KMVA 8111

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Uriktig tilordning av inngående merverdiavgift på kostnader som var påløpt før fusjonen

   Samlet påklaget beløp utgjør kr 449 020

 

Stikkord: Uriktig tilordning

 

Bransje:  Detaljhandel med deler og utstyr til motorvogner, unntatt motorsykler

 

Mval:   § 8-1 (§ 21)    § 18-1 første ledd bokstav b (§ 55)

 

Skatteetaten.no: Uriktig tilordning av inngående avgift

 

 

 

          Innstillingsdato:  8. mars 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8111 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS (heretter Selskapet eller Klager), org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 2008 for bil- og karosserivirksomheten, samt frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven merverdiavgiftslov (mval) § 2-3 (forskrift nr. 117) fra og med fra og med 4. termin 2011.

På bakgrunn av bokettersyn i perioden 2008-2011, jf. bokettersynsrapport av 10. desember 2012, fattet skattekontoret den 24. oktober 2013 vedtak om endring av inngående avgift med  kr 449 020 på oppføringskostnadene i 6. termin 2008. Det er ikke ilagt tilleggsavgift.

Vedtaket ble påklaget/anmodet omgjort i brev av 21. oktober 2013 som opprinnelig av kommentarer til utkast til vedtak. Imidlertid var disse for sent fremsatt, og ikke hensyntatt i vedtaket av 24. oktober 2013. Fullstendig klage ble fremsatt i e-post datert 4. november 2013. av e-posten fremgår det at merknadene i brevet datert 21. oktober 2013 skal anses som en klage. Klagen er rettidig.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 28. februar 2014.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 10.12.2012 2 Varsel om etterberegning 15.03.2013 3 Tilsvar til varsel 26.04.2013 4 Kommentarer til utkast til vedtak 21.10.2013 5 Vedtak 24.10.2013 6 Klage (e-postkorrespondanse) 04.11.2013 7 Merknader til innstilling 28.02.2014

Klagen gjelder Klagen gjelder uriktig tilordning av inngående merverdiavgift. Det er spørsmål om hvorvidt fradragsført inngående merverdiavgift på bygg for 6. termin 2008, som ble rapportert i omsetningsoppgave på Klagers organisasjonsnummer (det overtakende selskap) i forbindelse med overdragelse ved fusjon, skulle ha vært rapportert i omsetningsoppgaven på det overdragende selskap (A AS, org.nr. xx som også er Klager).

Sakens faktum Klager startet i 2008 oppføring av en ny butikk/verkstedbygg til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet. Den 10. desember 2008 ble det gjennomført en fusjon hvor selskapet fusjonerte med det overtakende selskap som også er Klager i saken.

Frem til 6. termin 2008 hadde Klager fradragsført merverdiavgift med tilsammen kr 302 321 knyttet til oppføringen av bygget. Det ble også aktivert fakturaer med avgiftsfradrag på bygget i 6.termin 2008, altså i terminen da fusjonen ble gjennomført. Avgiften ble rapportert i omsetningsoppgaven på det overtakende selskap for hele denne terminen, til tross for at fusjonen ble gjennomført pr 10. desember 2008. Fradragsført merverdiavgift på bygget i 6. termin 2008 utgjør kr 792 976. Av dette var kr 757 348 påløpt før fusjonstidspunktet.

Spørsmålet er om inngående merverdiavgift på kostnader som var påløpt før fusjonen skulle ha vært fradragsført i det overdragende selskap, og ikke i det overtakende selskap (uriktig tilordning av merverdiavgift).

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret har den 24. oktober 2013 fattet vedtak om etterberegning av merverdiavgift med til sammen kr 449 020. Beløpet fordeler seg med en tilbakeføring som følge av uriktig tilordning med kr 757 348 og en innrømmelse av justeringsrett med kr 102 776 per år for årene 2009-2011. Fra vedtaket punkt 3.3 vedrørende uriktig tilordning hitsettes: "Fra selskapets side er det anført at det ikke var mulig for det slettede selskapet å levere omsetningsoppgave. Ettersom overtakende selskap ved fusjonen overtar rettigheter og forpliktelser, er deres oppfatning at overtagende selskap overtar overdragende selskaps allerede opparbeidede rett til fradrag for inngående avgift. Det er videre anført at det ikke er tale om overføring av en merverdiavgiftsposisjon eller tilsvarende, kun et pengekrav og det er derfor uriktig å kalle dette tilordning i merverdiavgiftsrettslig forstand.

Skattekontoret er ikke enig i selskapets vurderinger. Av hovedregelen om fradrag for inngående avgift i mval § 21 følger det at, sitat : " En registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV fra den utgående avgift når ikke annet følger av bestemmelsene i dette kapittel", sitat slutt

Avgift på kostnader som var påløpt før fusjonen skulle vært fradragsført på organisasjonsnummeret til A AS. Fakturaer med avgiftsfradrag i 6.termin 2008 ble uriktig rapportert i omsetningsoppgaven til Klager AS til tross for at det meste av beløpet var påløpt før fusjonen 10.12.2008. Den inngående avgiften påløpt før 10.12.2008 knytter seg til anskaffelser til bruk i daværende As virksomhet og det er da A som er rettmessig subjekt for fradragsføring av den inngående avgiften.

Med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b har skattekontoret kommet til at A AS godskrives fradrag på kr 757 348 på 6.termin 2008.”

Klagers innsigelser til vedtaket

Selskapet har i e-post av 4. november 2013 (vedlagt som dok nr. 6) påklaget skattekontorets vedtak av 24. oktober 2013.

Klager har gitt følgende anførsler:

Skattekontorets endringsadgang i tilordningsspørsmål Klager anfører at skattekontorets endringsadgang som fremkommer av mval § 18-1 første ledd (§ 55) er en "kan"-regel. Selv om bestemmelsen i utgangspunktet gir en vid adgang for endringer, er det ikke slik at en hver endring skal foretas. Det må foretas en vurdering av om det i det hele tatt er grunnlag for det. Det vises i denne forbindelse til Rt. 1997 s 1564 hvor Høyesterett uttalte at der det ikke er oppstått et avgiftsmessig tap for staten, er et moment som kan tillegges vekt ved vurdering av om retting bør foretas. Saken gjaldt fiktive fakturaer, noe som på det sterkeste kan bebreides de avgiftspliktige partene og medfører en potensiell stor fare for avgiftstap for staten. I vår sak må derfor dette synspunktet gjelde enda sterkere. At det fusjonerte selskapet har levert en omsetningsoppgave for 6. termin 2008 medfører ingen mulighet for at det skulle oppstå et avgiftstap for staten. Selskapet kan heller ikke se noen andre hensyn som tilsier at skattekontoret bør foreta retting.

Innlevering av omsetningsoppgaver etter gjennomføring av fusjon Klager anfører at ved gjennomføring av fusjon slettes det overdragende selskap automatisk i Foretaksregisteret, og dermed også i Merverdiavgiftsregisteret. Det er av den grunn ikke mulig å levere omsetningsoppgave etter at selskapet er slettet.

Ettersom en fusjon medfører at det overdragende selskap opphører, og alle rettigheter og forpliktelser er overført til det overtakende selskapet medfører dette i praksis at plikt til å levere omsetningsoppgave er overtatt av det overtagende selskap. Det er alminnelig praksis for at det slettede selskapet ikke leverer egen omsetningsoppgave etter at det er slettet.

Klager viser også til at merverdiavgiftsrettslige konsekvenser av en fusjon heller ikke er utførlig behandlet i regelverket. Det vises til mval. § 6-14 (§ 16), jf. § 6-17 til støtte for at håndtering av innlevering av oppgaver for overdragende selskap i forbindelse med fusjon ikke er regulert. Det er etter dette ikke tale om overføring av en merverdiavgiftsposisjon, kun overføring av et pengekrav, og er således ikke spørsmål om tilordning i merverdiavgiftsrettslig forstand. Det bestrides ikke at kravet om fradrag for inngående avgift tilhører det overdragende selskapet. Imidlertid gjelder spørsmålet hvem som har krav på å motta tilbakebetalingen. Ettersom overtakende selskap ved fusjonen overtar overdragende selskaps rettigheter og forpliktelser ved fusjonen, er det Klagers oppfatning at overtakende selskap overtar overdragende selskaps allerede opparbeidede rett til fradrag.

Dersom skattekontorets vedtak av 24. oktober 2013 blir stående vil resultatet være at det fusjonerte selskapet – altså ett og samme avgiftssubjekt – får krav om tilbakebetaling av fradragsført inngående avgift og rett til utbetaling av merverdiavgift til gode. Dette fremstår som svært urimelig og formalistisk, og er i strid med alminnelig praksis og rettsforståelse.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Vedrørende skattekontorets endringsadgang i tilordningsspørsmål Av hovedregelen om fradrag for inngående avgift i mval 1969 § 21 (2009 § 8-1) følger det at et registrert avgiftssubjekt "kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV fra den utgående avgift når ikke annet følger av bestemmelsene i dette kapittel."

Når omfanget av fradragsretten skal fastsettes, det vil si uttrykket " til bruk i " etter mval. § 8-1 (§ 21) skal vurderes, må man bl.a. se på innholdet i relevanskravet, herunder tilordnings- og tilknytningskriteriet. Tilordningskriteriet er altså en side av relevansekravet som må være oppfylt for å få fradrag for inngående merverdiavgift.

Tilordning av fradrag for inngående merverdiavgift innebærer å bestemme hvem, dvs. hvilket avgiftssubjekt som eventuelt kan kreve fradrag for merverdiavgiften, eller hvilket av avgiftssubjektets virksomhetsområder anskaffelsen gjelder. Etter at tilordningsspørsmålet er avklart, må retten til fradrag avgjøres på vanlig måte ut fra en vurdering av anskaffelsens bruk i den aktuelle avgiftspliktige virksomheten, jf. MVA-håndboken 9. utgave 2013 (MVA-håndboken) side 540.

Skattekontoret er ikke enig med Klager om at skattekontoret ikke har endringsadgang i tilordningsspørsmål. Tvert imot – det ligger i kjernen av skattekontorets virksomhet å vurdere omfanget av fradragsretten, herunder tilordne merverdiavgift til riktig avgiftssubjekt. Videre fremgår det av MVA-håndboken på side 878 at det tilligger skattekontoret som registerfører å ta stilling til hvem som er rette avgiftssubjekt (tilordningsspørsmål), og i tilfeller der en avgiftsfastsettelse angripes med at vedtaket er rettet mot feil subjekt, kan klagenemnda prøve dette spørsmål, jf. klagenemndspraksis.

Skattekontoret vil også bemerke at for overdragelse av fast eiendom ved fusjon gjelder særregler i mval. §§ 9-2 til 9-7 (§ 26 d) slik at mval. 2009 § 6-14 (§ 16) som Klager viser til, ikke kommer til anvendelse i vår sak. Det medfører riktighet at overdragelse ved fusjon er en privatrettslig disposisjon. Imidlertid vil en slik disposisjon utløse en plikt til å foreta justering eller tilbakeføring av inngående merverdiavgift dersom fast eiendom overdras. Å tilordne avgift til riktig avgiftssubjekt er helt essensielt i fastsettelsen av riktig justeringsgrunnlag.

Vedrørende innlevering av omsetningsoppgaver etter gjennomføring av fusjon Klager anfører at en fusjon medfører at alle rettigheter og forpliktelser er overført til det overtakende selskapet, herunder er plikt til å levere omsetningsoppgave overtatt av det overtagende selskap. Det er alminnelig praksis for at det slettede selskapet ikke leverer egen omsetningsoppgave etter at det er slettet, og at det heller ikke er mulig å levere omsetningsoppgave etter at et selskap er slettet.

Skattekontoret viser til mval. § 15-1 (2) c (§ 29 første ledd nr. 4) om at den avgiftspliktige skal sende avgiftsmyndigheten oppgave over beløp som viser fradragsberettiget inngående avgift, og bemerker at det følger av sammenhengen mellom reglene i avgiftsregelverket (både mval av 1969 og mval 2009) at man har opplysningsplikt om egne forhold. Dette innebærer å levere riktig omsetningsoppgave der avgift er tilordnet riktig subjekt. Så lenge selskapet driver med avgiftspliktig virksomhet, må det forventes at selskapet har satt seg inn i regelverket som gjelder for fradragsføring av inngående avgift i virksomheten, også i tilfelle der selskapet planlegges å opphøre å eksistere i forbindelse med innfusjonering i et annet selskap. På dette tidspunktet burde Selskapet søke nødvendig bistand fra sin revisor og/eller andre rådgivere, eventuelt tatt kontakt med sitt skattekontor.

Skattekontorets standpunkt vedrørende innlevering av omsetningsoppgaver etter opphør er at det skal leveres omsetningsoppgaver for terminen man har oppgaveplikt for selv om vedkommende er slettet i Brønnøysundregisteret. Dette gjøres ved å levere omsetningsoppgaver for slettede virksomheter på www.altinn.no. Det kan leveres oppgaver i 10 år etter at selskapet er blitt slettet i Brønnøysundregisteret. 

Selskapets anførsler om at det verken har plikt eller at det ikke var mulig å levere omsetningsoppgave for 6. termin 2008 (tidspunktet for fusjon) kan det dermed ikke høres med.

Fastsetting av merverdiavgift ved skjønn Etter mval § 18-1 første ledd bokstav b (§ 55 første ledd nr. 2) kan avgiftsmyndighetene fastsette beløpet for inngående avgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig. Klagenemnda for merverdiavgift er klageorgan ved klage over skattekontorets vedtak i skjønnssaker etter § 18-1, jf. § 19-1 første ledd. Klagenemnda for merverdiavgift vil være klageinstans ved vedtak om registrering eller sletting i Merverdiavgiftsregisteret når det samtidig klages over vedtak etter § 18-1 som har direkte sammenheng med registrerings- eller slettingsvedtaket.

Skattekontoret er etter en helhetsvurdering av den oppfatning at inngående merverdiavgift på kostnader som var påløpt før fusjonen skulle ha vært fradragsført i det overdragende selskap, og ikke i det overtakende selskap.

Klagers kommentarer til innstilling Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 28. februar 2014. Fra brevet gjengis følgende: "Det er ikke anført at skattekontoret ikke har hjemmel til å fatte vedtak om endring av merverdiavgift når avgift er tilordnet uriktig subjekt. Det er imidlertid anført at skattekontorets endringsadgang i mval § 18-1 (§ 55) er en «kan»-regel, som til en viss grad fordrer at skattekontoret utøver skjønn før endring foretas. Skattekontorets vedtak i denne saken flytter fradrag for inngående avgift mellom to selskap som fusjonerte i 2008. Altså et 0-spill, med unntak for rentene som belastes den avgiftspliktige.

Vi påpeker særlig følgende forhold: - Det er ingen tvil om at det overdragende og slettede selskap hadde full fradragsrett for de aktuelle kostnadene - Det er ingen tvil om at overtakende selskap hadde full fradragsrett for inngående merverdiavgift - Det er ingen tvil om at det ikke på noe tidspunkt var fare for at Staten kunne lide et avgiftstap.

Det er særlig i slike tilfeller at skattekontorets endringsadgang er begrenset, jf. uttalelsene i Rt. 1997 s 1564. Vår gjennomgang av Klagenemndas avgjørelser gir ikke grunnlag for å legge til grunn den rettsoppfatning som skattekontoret legger til grunn. Vi kan heller ikke se at skattekontoret kan vise til slikt grunnlag.

Selskapet har opptrådt i samsvar med avgiftsregelverket og søkt å oppfylle sin forpliktelser fullt ut. Skattekontorets vedtak fremstår som meningsløst,og vi ber derfor om at vedtaket oppheves."

Skattekontorets vurdering av klagers kommentarer Klagers kommentarer til skattekontorets innstilling innehar i det vesentlige de samme anførsler som fremgår av klagen og tidligere tilsvar. Det vises følgelig til de drøftelser som fremgår av skattekontorets vurderinger av klagen ovenfor i innstillingen. Skattekontoret finner det likevel hensiktsmessig å knytte noen merknader til anførselen om at det ikke har vært bestridt at skattekontoret ikke har hjemmel til å fatte vedtak om endring av merverdiavgift når avgift er tilordnet uriktig subjekt.

Skattekontoret viser her til brevet av 21. oktober 2013 "Kommentarer til utkast til vedtak – A AS og Klager AS" som også er klage. Det står i brevets punkt om tilordning av fradrag for inngående avgift at det ikke "er grunnlag for å kreve at det overdragende selskapet som er slettet etter fusjon skal levere egen omsetningsoppgave. Skattekontoret har derfor ikke adgang til å foreta tilbakeføring av inngående avgift." På bakgrunn av denne anførselen har skattekontoret bemerket skattekontorets endringsadgang i tilordningsspørsmål, og vist til at et slikt grunnlag følger av mval. § 8-1 (§ 21).

Skattekontoret vil i denne forbindelse nok engang understreke at det å tilordne avgift til riktig avgiftssubjekt er helt essensielt i fastsettelsen av riktig justeringsgrunnlag. Av den grunn anser skattekontoret det som nødvendig at vedtak om endring av merverdiavgift stadfestes både i det overdragende og det overtakende selskap.

Skattekontoret kan ikke se at Klager har kommet med nye opplysninger eller argumenter i saken som medfører at etterberegningen kan minkes eller falle bort.

Skattekontorets vedtak om etterberegning av inngående avgift av 24. oktober 2013 fastholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig. Formalistisk. På det rene at det var inngått avtale om overdragelse av justeringsposisjoner. Dette dokumenterer at partene ønsket og signerte på overdragelse av justeringsposisjonene. Uklarhet rundt hvorvidt dokumentasjonen fulgte avtalen, bør ikke i seg selv innebære plikt til justering og/eller tilbakeføring."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i vedtaket. Saken må ses i sammenheng med klagesak 8109 Klager AS. Formalistisk å ikke godta fradrag for bilag som lyder på et innfusjonert selskap.

Vedtak: Vedtaket oppheves."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.