KMVA 8189

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Ileggelse av tilleggsavgift med 20 prosent    Påklaget beløp kr 36 650

 

Stikkord:  Tilleggsavgift

 

Bransje:  Engroshandel med klær

 

Mval:   § 21-3 første ledd

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

 

 

 

          Innstillingsdato: 23. mai 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 23. juni 2014 i sak KMVA 8189 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 1980. Selskapet står registrert med følgende formål: "Drift av industri og dermed forbunden virksomhet."

Skattekontoret fattet 14. mars 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 294 177 og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %. Etterberegningen gjaldt fradragsføring av flere bilag som ikke oppfylte formkravet for fradragsrett.

Virksomheten påklaget skattekontorets vedtak i brev av 1. april 2014. Klagen er rettidig. 

Påklagd beløp er følgende:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig. Skattekontoret har ikke mottatt kommentarer til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om kontroll 10.02.2014 2 Bilag 19.02.2014 3 Fakturaer 03.03.2014 4 Varsel 03.03.2014 5 Tilsvar til varsel 11.03.2014 6 Vedtak 14.03.2014 7 Klage 01.04.2014

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: Ileggelse av tilleggsavgift med kr 36 650

1. Ileggelsen av tilleggsavgift

1.1 Sakens faktum Klager AS leverte 6. februar 2014 omsetningsoppgave for 6. termin 2013 som viste kr 503 372 i avgift til gode.

Skattekontoret varslet i brev av 10. februar 2014 om en avgrenset kontroll av oppgaven. Virksomheten ble blant annet bedt om å sende inn kopi av de 25 største bilagene med fradragsført inngående avgift.

Virksomheten sendte inn det etterspurte materialet som vedlegg til e-post av 19. februar 2014. Materialet inneholdt blant annet tre månedlige bokføringsbilag for oktober, november og desember 2013. Bokføringsbilagene inneholdt en tabell med oversikt over hvor mye Klager AS hadde hatt i husleiekostnader, avskrivninger, administrasjonsbidrag, vaktmestertjenester og regskapsføring. Beløpene var angitt med bruttobeløpet.

I e-post av 27. februar 2014 opplyste skattekontoret at bokføringsbilagene ikke oppfylte kravene til et salgsdokuments innhold etter bokføringsforskriften, og at virksomheten ikke selv har anledning til å regne ut avgiftsbeløpet av bruttobeløpet. Skattekontoret utvidet kontrollen til også å gjelde 4. og 5. termin 2013, og ba om å få tilsendt alle "månedlige bokføringsbilag" knyttet til husleien.

I telefonsamtale av samme dag, med daglig leder A, opplyste skattekontoret at månedlige bokføringsbilag ikke oppfylte kravene i bokføringsforskriften for å utgjøre forskriftsmessig salgsdokumentasjon. Jacobsen lurte på om det ikke var tilstrekkelig med husleiekontrakten, og om det var nødvendig å utstede fakturaer når samme eier sto bak både utleier og leietaker. Skattekontoret opplyste at det måtte utstedes fakturaer.

Som vedlegg til e-post av 3. mars 2014 ble skattekontoret tilsendt nye fakturaer for husleien. Fakturaene var datert den første i hver måned. Det var også vedlagt hovedboksutskrift fra og med juli til og med desember 2013. Av hovedboksutskriften fremgikk det at husleien var bokført de siste dagene i hver måned. Skattekontoret varslet i brev av 3. mars 2014 om etterberegning av merverdiavgift med til sammen kr 249 177. Etterberegningen gjaldt tolv bilag som ikke oppfylte formkravene for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd, der inngående avgift skal dokumenteres med forskriftsmessig salgsdokumentasjon i tråd med bokføringsforskriften.

Skattekontoret varslet også om ileggelse av tilleggsavgift. Den varslede tilleggsavgiften gjaldt kun fradragsføringen av "bokføringsbilagene" som ble brukt istedenfor at utleier fakturerte husleie. Bokføringsbilagene var en oppstilling over Klager AS sine husleiekostnader mv., der virksomheten selv hadde regnet ut 25 % av leiekostnadene og fradragsført dette som inngående merverdiavgift. Skattekontoret mente de nye fakturaene var tilbakedatert.

Virksomheten kom i brev av 11. mars 2014 med tilsvar til skattekontorets varsel. Det fremgikk her at virksomheten aksepterte etterberegning av inngående avgift knyttet til "bokføringsbilagene" som viste husleiekostnadene til selskapet. Virksomheten presiserte imidlertid at det ikke var tilsiktet å bryte bokføringsforskriften, og at staten ikke har vært påført noe tap ved at transaksjonene er gjennomført uten at det er utstedet korrekt faktura. Utgående avgift er korrekt innberettet og betalt av selger.

Skattekontoret fattet 14. mars 2014 vedtak i samsvar med varselet. Virksomheten påklaget ileggelsen av tilleggsavgift i brev av 1. april 2014.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets begrunnelse for ileggelse av tilleggsavgift siteres: ”På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført inngående avgift tilhørende bilag 1441, 1697, 1991, 2555, 2556 og 2557. Nevnte bilag er månedlige bokføringsbilag, en oppstilling over Klager AS sine husleiekostnader mv. der virksomheten selv har regnet ut 25 % av leiekostnadene og krevd fradrag for dette i omsetningsoppgavene. Kontrollen gjelder bilag fra 4. til 6. termin 2013.

I telefonsamtale av 27. februar 2014 med daglig leder A opplyste skattekontoret at månedlige bokføringsbilag ikke var dokumentasjon for fradraget. Jacobsen lurte på om det ikke var tilstrekkelig med husleiekontrakten, og om det var nødvendig å utstede fakturaer når samme eier står bak både utleier og leietaker. Skattekontoret opplyste at det måtte utstedes fakturaer.

Som vedlegg til e-post av 3. mars 2014 ble skattekontoret tilsendt fakturaer for husleie i den aktuelle perioden. Fakturaene var datert første dag i hver måned.

Av hovedboksutskriften fremgår det at bilagene som gjelder husleie var datert den siste dagen i hver måned. I lys av opplysningene som fremkom i telefonsamtalen med daglig leder, mener skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de vedlagte fakturaene i e-post av 3. mars 2014 er tilbakedatert. Skattekontoret bemerker at dokumentasjonsdatoen i bilaget som hovedregel skal være dato for utstedelse av dokumentet, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1 andre ledd.

Etter merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd er det et vilkår for fradragsrett at inngående merverdiavgift kan dokumenteres med forskriftsmessig bilag, jf. bokføringsforskriftens krav til salgsdokumentets innhold. Skattekontoret mener at bokføringsbilagene ikke gir grunnlag for fradragsrett, og at det derfor foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven som kunne påført staten tap.

Skattekontoret mener fradraget først kan gis om det utstedes salgsdokumentasjon som oppfyller formkravene i bokføringsforskriften §§ 5-1-1 flg., og at fradraget da må henføres til riktig avgiftstermin.

Skattekontoret mener videre at fradragsføringen av bilagene var uaktsomt, i den forstand at virksomheten burde forstått at fradragsføringen ville innebære overtredelser av loven. Etter praksis stilles det strenge krav til aktsomhet ved praktiseringen av sentrale regler om avgiftsplikt og fradragsrett, og formkravene for fradragsrett er grunnleggende regler i merverdiavgiftssystemet. Skattekontoret mener at virksomheten burde forstått at utskriften ikke oppfylte kravene til forskriftsmessig salgsdokumentasjon, og at inngående merverdiavgift ikke skal regnes ut manuelt basert på et bruttobeløp.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt."

1.3 Klagers innsigelser Fra klagen siteres følgende: ”Staten er ikke blitt påført noe tap ved at disse transaksjonene er blitt lagt til grunn ved innberetning av mva. Ei heller kunne staten blitt påført noe tap ved disse transaksjonene. Utgående avgift er korrekt innberettet og betalt av selgende selskap i samme periode som Klager har beregnet fradrag for inngående avgift. Undertegnede har selv innberettet og betalt utgående avgift korrekt og rettidig, og dokumentasjon på dette er vedlagt. Vi kan derfor ikke forstå på hvilken måte dette forholdet kunne ha påført staten et tap.

Vi vil også tilføye at det nå er gjort tiltak og rutineendringer både i Klagerbygget AS og hos B AS som sikrer at utgående fakturaer nå tilfredsstiller alle lovkrav. Disse tiltakene er diskutert med ekstern revisor for å sikre at alle hensyn blir ivaretatt."

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 prosent av fastsatt avgift etter § 18-1 dersom det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, som har eller kunne ha påført staten tap.

Skattekontoret mener det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at fradraget ble ført med bakgrunn i bokføringsbilagene, og at fakturaene først er utstedt og tilbakedatert i ettertid.

Skattekontoret mener det er klart at fradragsføringen av bokføringsbilagene innebar uaktsomme overtredelser av loven. Etter § 15-10 første ledd må den inngående avgiften kunne dokumenteres med forskriftsmessig bilag for at den inngående avgiften skal være fradragsberettiget. Selv om et bilag etter en konkret vurdering kan gis legitimasjonsvirkninger til tross for at bokføringsforskriftens krav til salgsdokumentets innhold ikke er oppfylt på alle punkter, mener skattekontoret at nevnte bokføringsbilag – som er laget av kjøper selv – ikke kan tillegges legitimasjonsvirkninger. Skattekontoret finner det videre klart at dersom virksomheten hadde opptrådt aktsomt i forhold til praktiseringen av regelverket, så burde de forstått at fradragsføringen ville innebære overtredelser av § 15-10 første ledd.

Spørsmålet er imidlertid om klager kan høres med at overtredelsene ikke kunne påføre staten tap, og eventuelt om tilleggsavgift ikke var en riktig reaksjon på overtredelsene i dette tilfellet.

Skattekontoret har forståelse for at virksomheten ikke kan se at staten kan ha blitt påført et tap som følge av at det ikke er utstedt fakturaer, så lenge selger faktisk har innberettet og betalt den utgående avgiften. Det er imidlertid sikker rett at tapsvilkåret i § 21-3 første ledd gjelder avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Fra Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 s. 937 siteres følgende: ”Tapsfaren skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Hvordan det foregående eller etterfølgende ledd i kjeden har behandlet avgiften i sitt avgiftsoppgjør er uten betydning."

Spørsmålet er derfor om Klager AS, med utgangspunkt i selskapets eget avgiftsoppgjør, kunne påføre staten tap ved å selv regne ut inngående avgift av husleiekostnaden og fradragsføre dette som inngående avgift i omsetningsoppgaven.

Etter praksis skal det lite til før en overtredelse av merverdiavgiftsloven anses for å kunne påføre staten tap. I Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (IT Fornebu) beskrives tapsvilkåret slik: "Med det syn lagmannsretten er kommet til for så vidt gjelder rettsanvendelsen, er det på det rene at selskapet har overtrådt forskrift 117. Det må videre anses klart at staten på denne måten «kunne ha vært» unndratt avgift. Flertallet legger i denne sammenheng til grunn at det avgjørende er om den avgiftspliktes handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, og ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. For at avgift kunne ha vært unndratt, er det tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig avgiftsoppgave."

I Gulating lagmannsretts dom av 21. oktober 2009 (Nor Grafisk) slutter retten seg til siterte rettsoppfatning. Skattekontoret mener det er klart at virksomhetens opptreden ved fradragsføringen utgjorde en handlemåte som kunne påført staten tap.

Skattekontoret mener på bakgrunn av dette at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift var oppfylt.

Neste spørsmål blir da om ileggelsen av tilleggsavgift med 20 % var en riktig reaksjon.

Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 fremgår det en liste over "unntak", dvs. tilfeller der tilleggsavgift ikke skal ilegges til tross for at vilkårene for ileggelse er til stede. Pkt. 3.8 i retningslinjene lyder: ”3.8 Inn/ut tilfeller Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegge tilleggsavgift for selgeren. Det er et vilkår at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse."

Retningslinjene åpner her for at en selger som feilaktig ikke beregner utgående avgift ikke skal ilegges tilleggsavgift dersom selger og kjøper har vært i berettiget tvil vedrørende praktiseringen av regelverket, og kjøper ville hatt fradragsrett dersom utgående avgift var blitt beregnet. Samtidig innebærer formuleringen at unntakets anvendelsesområde er forholdsvis snevert. Normalt kan ikke selger unnlate å fakturere avgift selv om kjøper ville hatt fradragsrett, uten at dette kan medføre en reaksjon i form av tilleggsavgift.

I denne saken har kjøper fradragsført inngående avgift knyttet til bilag som, i avgiftsmessig forstand, åpenbart ikke var forskriftsmessige fakturaer. I tillegg er bilagene utarbeidet av kjøper selv, og er ikke inngående bilag fra selger. Det er opplyst at virksomheten ikke visste at det måtte faktureres på vanlig måte mellom nærstående selskaper, men at selskapene nå har lagt om rutinene. Skattekontoret mener at hensynene bak unntaket for inn/ut-tilfeller ikke gjør seg gjeldende i denne saken. Den uriktige fradragsføringen skyldtes her rettsvillfarelse vedrørende det grunnleggende formkravet for fradragsrett, og ikke hvorvidt det var berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kunne komme til anvendelse.

Skattekontoret mener at hensynet til likebehandling innebærer at en ileggelse av tilleggsavgift med 20 % av etterberegnet avgift fremstår som en riktig reaksjon i dette tilfellet, da uaktsomheten ikke anses å være forholdsvis liten. Skattekontoret bemerker også at det ble foretatt en etterberegning av fradragsført inngående avgift for 3. termin 2013. Denne etterberegningen skyldtes blant annet fradragsføring av bilag der formkravet ikke var oppfylt, fordi bilaget manglet både organisasjonsnumer og bokstavene "MVA", samt beskrivelse av ytelsens art. Skattekontoret mener den omstendighet at virksomheten begår tilsvarende grunnleggende formfeil i påfølgende terminer også taler for at tilleggsavgift er en riktig reaksjon i dette tilfellet.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Skattekontorets vedtak fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.