KMVA 8195

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

 

Saken gjelder: Tilleggsavgift ilagt i forbindelse med tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift vedrørende tap på fordring.    Påklaget beløp utgjør kr 20 328.

 

Stikkord:   Tilleggsavgift    Tap på krav    Periodisering    Kreditnota     

 

Bransje:    Oppføring av bygninger

 

Mval:   § 21-3 første ledd

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

  Innstillingsdato: 27. mai 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 19. juni 2014 i sak KMVA 8195 – Klager

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager, org. nr. xxx xxx xxx MVA ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret som norskregistrert utenlandsk foretak med virkning fra 3. termin 2010. A AS er selskapets merverdiavgiftsrepresentant. Selskapets formål er i Enhetsregisteret oppgitt å være ”Vedlikehold av bygg ”. Selskapet er registrert med næringskode 41.200 – Oppføringer av bygninger.

Etter avholdt oppgavekontroll for 5. termin 2013 fattet skattekontoret 2. januar 2014 vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 101 644, samt ileggelse av tilleggsavgift med kr 20 328 (20 %).

Klage fra selskapets merverdiavgiftsrepresentant A AS ved autorisert regnskapsfører B ble mottatt 20. januar 2014. Klagen omfatter kun ileggelsen av tilleggsavgift. Klagefristen er således overholdt.

Påklagede beløp utgjør:

 

Det foreligger ingen anmeldelse i saken.

Skattekontorets utkast til innstilling har vært forelagt klager i brev datert 5. mai 2014. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om avgrenset kontroll for 5. termin 2013 19.11.2013 2 Regnskapsbilag med underdokumentasjon  3 Varsel om etterberegning etter avgrenset kontroll 22.11.2013 4 Kreditnotaer knyttet til fakturaer 1197 til 1204  5 Tilsvar til varsel om etterberegning - kreditnotaer 10.12.2013 6 E-post om nærmere begrunnelse for kreditnotatene  12.12.2013 7 Vedtak om etterberegning av merverdiavgift og illeggelse av tilleggsavgift 02.01.2014 8 Klage på vedtak 20.01.2014 9 Vedlegg til klage; skattekontorets varsel datert 12.12.2013 

Klagen gjelder

Spørsmålet om vilkårene for å kunne ilegge tilleggsavgift er oppfylt, da det anføres at det foreligger saksbehandlingsfeil i forbindelse med varsel og vedtak om ileggelse av tilleggsavgift, samt at det ikke er utvist uaktsomhet ved innsendelse av omsetningsoppgaven for 5. termin 2013.

Sakens faktum

Klagers merverdiavgiftsrepresentant A AS innberettet hovedoppgave for 5. termin 2013 den 8. november 2013. Oppgaven viste inngående merverdiavgift på kr 102 360. I merknadsfeltet sto følgende:

"Hovedgrunnen til mva tilgode er konstaterte tap på kundefordringer på 508221 etter flere runder i forliksrådet og hos advokat uten resultat." 

På grunnlag av innsendt omsetningsoppgave varslet skattekontoret om avgrenset kontroll for 5. termin 2013 i brev 19. november 2013. Det ble anmodet om innsendelse av regnskapsdokumentasjon for terminen, og vi mottok dokumentasjonen i e-post 22. november 2013.

Skattekontoret varslet selskapet om etterberegning av avgift med til sammen kr 102 360 i varsel datert 22. november 2013. Begrunnelsen for etterberegningen var at skattekontoret ved gjennomgang av regnskapsbilag med underdokumentasjon hadde konstatert at Klager hadde trukket sin sak mot oppdragsgiver C AS. C AS hevdet at det er blitt utført for dårlig jobb, og ønsket prisavslag. Etter flere runder i forliksrådet valgte Klager å trekke saken. Klager hadde da etter dette ikke rett til fradragsføre dette som tap på krav.

Det fremkom videre i varselet at for at Klager skulle kunne kreve merverdiavgiften tilbake fra staten, så måtte virksomheten utstede en kreditnota på den summen som utgjorde prisavslaget. Denne kreditnota skulle så tas med på den termin som kreditnota ble utstedt i. Oppdragsgiver C AS ville heller ikke ha hatt fradragsrett på denne merverdiavgiften, slik at det derfor var viktig at det ble utstedt kreditnota til C AS. Kun dersom C AS hadde vært insolvente, kunne Klager ha krevd fradrag etter reglen om tap på krav.

Den 2. desember 2013 sendte representanten inn en korrigert oppgave hvor utgående merverdiavgift og inngående merverdiavgift på kr 101 644 var redusert. I merknad på oppgaven sto følgende:

"negativ omsetning gjelder kreditnotaer i en tvistesak og post 8 er tilbakeført konstaterte tap."

Selskapets representant innsendte kopier av kreditnotater til skattekontoret i e-post mottatt 10. desember 2013.

Vi bemerket i e-post 12. desember 2013 at kreditnotatene var tilbakedaterte. I e-post av samme dag besvarte representanten at bakgrunnen for at det var benyttet samme dato på kreditnotaene som på fakturaene var at representanten hadde korrigert feilaktig føring på kontoen 7830 konstaterte tap, ved å utstede kreditnotaer etter direktiv fra skattekontoret. Det ble samtidig påpekt at det var kommet nye regler om tilbakedatering av fakturaer der det var leveransetidspunktet som gjaldt.

Da skattekontoret ved en inkurie hadde glemt å varsle om tilleggsavgift på 20 % av etterberegnet beløp, ble slikt varsel ettersendt i brev 12. desember 2013.

Representanten ga tilsvar til varselet i e-post 20. desember 2013. Det ble innrømmet at det var feil å tilbakedatere kreditnotene til kunden med dato 31/10. Representanten har etter dette nullstilt de forrige kreditnotaene med nye fakturaer, faktura 1205 -1212 med utstedelsesdato 20. desember 2013 samt utstedt nye kreditnotaer nr 1213 til 1220 med dato 20. desember 2013.

Skattekontoret fattet den 2. januar 2014 vedtak om etterberegning av avgift med til sammen kr 101 644 samt ileggelse av tilleggsavgift med kr 20 328 (20 %) i samsvar med varsel.

Da det kun er omtvistet om vilkårene om ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, vil begrunnelsen som knytter seg til etterberegning av inngående merverdiavgift være fjernet fra innstillingen når det nedenfor siteres fra vedtaket.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret fattet vedtak datert 2. januar 2014 med bl.a. følgende innhold:

”Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 20 328.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurdert ut fra et subjektivt grunnlag.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført kr 101 644 i merverdiavgift som tap på krav i sine avgiftsoppgaver og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Spørsmålet er om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Vilkårene framgår av mval § 21-3. Av bestemmelsens første ledd følger at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter til loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. Avgiftssubjektet svarer også for medhjelperes handlinger, jf bestemmelsens annet ledd.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, se Skattedirektoratets retningslinjer, senest revidert 15. februar 2013, punkt 2.3. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravene gjelder både for de objektive og subjektive vilkårene.

Avgiftssystemet er basert på at det er avgiftssubjektet selv som beregner og innberetter merverdiavgiften. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgiften.

Det er videre på det rene at innsendelse av uriktig oppgave "har eller kunne ha påført staten tap". Skattekontoret viser til at det er kun et krav at overtredelsen enten har eller kunne ha påført staten tap. Merverdiavgiften er basert på terminvise oppgjør. Alternativet "kunne ha påført staten tap" innebærer dermed at unndragelsen er fullbyrdet i det oppgave av 08.11.2013 er sendt inn til avgiftsmyndighetene. Faren for at avgiftsmyndighetene kan komme til å legge den uriktige oppgaven til grunn for avgiftsoppgjøret og dermed lide et tap er da tilstede. Ettersom unndragelsen anses fullbyrdet ved innlevering av denne oppgaven er det således ikke befriende at avgiftssubjektet i større eller mindre grad sannsynliggjør at feilen ville ha blitt oppdaget eller rettet på en senere oppgave. Skattekontoret finner således at vilkåret var oppfylt den 08.11.2013.

Spørsmålet videre er således om det er utvist tilstrekkelig grad av skyld ved overtredelsen. Uaktsomhet foreligger hvor avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, se retningslinjene punkt 2.2.1. Det er ikke krav om at klager hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Etter retningslinjenes punkt 2.2.4 kan avgiftssubjektet ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som mval § 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift, gjelder tilsvarende for disse. Det er således ikke unnskyldelig for klager at det er representanten som har gjort feilen.

Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet /forsett når de har fradragsført kr 101 644 i merverdiavgift i sine oppgaver. Hvis forholdet ikke hadde blitt oppdaget ved kontroll ville staten kunne blitt påført et tap. Forholdet ble forsøkt rettet opp med å tilbakedatere kreditnota. Kreditnota skal dateres med den dato den blir skrevet. Ved å bruke reglene om tap på krav i situasjoner som gjelder mangelfull oppfyllelse av leveranser/kontrakter. I dette tilfelle tvist som om arbeidet som er utført.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt."

Klagers innsigelser

Klagers representant (også videre benevnt selskapet) anfører tre grunnlag for at tilleggsavgift ikke skal ilegges.

For det første hevdes det at det foreligger saksbehandlingsfeil da skattekontorets varsel av 22. november 2013 ikke inneholdt varsel om ileggelse av tilleggsavgift.

Klager viser til at det i tidsrommet fra varsel om avgrenset kontroll, datert 19. november 2013, og frem til e-posten datert 12. desember 2013 ikke var kommunisert/varslet om ileggelse av tilleggsavgift.

Selskapet viser til at saksbehandler den 10. desember 2013 ringte angående korrigert oppgave som var innsendt 2. desember 2013. Representanten forklarte at korrigert oppgave var innsendt som følge av at det var utstedt kreditnotaer. Selskapet fikk da inntrykk av at alt var i orden og hevder at de fikk muntlig tilbakemelding om snarlig tilbakebetaling. Selskapet antar at frem til dette tidspunkt må saksbehandler derfor ha bedømt overtredelsen som så lite tilsiktet eller klanderverdig at det fikk passere etter Skattedirektorates retningslinjer pkt. 3.1.

Imidlertid oppdaget saksbehandler den 12. desember 2013 at kreditnotaene var tilbakedatert. Selskapet fikk da mulighet til å forklare seg i e-post av samme dato, men fikk ikke anledning til å foreta en eventuell retting av dato for å avslutte saken. Skattekontoret varslet derimot om ileggelse av tilleggavgift i brev av samme dag.

For det andre anfører selskapet at det er en grov saksbehandlingsfeil når saksbehandler først gjør selskapet oppmerksom på feilen og inviterer til korreksjoner, for deretter å varsle om ileggelse av tilleggsavgift.   Klager viser til formuleringen i varsel datert 12. desember 2013 hvor det innledningsvis fremkommer følgende:

"Skattekontoret har valgt å sende ut nytt varsel da varsel datert 22.11.2013 ikke innholdt varsel om tilleggsavgift."

Selskapet viser til at dette også er en saksbehandlingsfeil eller forglemmelse at skattekontorets brev av 22. november 2013 ikke inneholdt varsel om tilleggsavgift i henhold til retningslinjene pkt. 6. Dette kan derfor tolkes som at det som hadde hendt opp frem til 22. november 2013 ikke ville utløse tilleggsavgift, men at det var en ny feil ved feildatering som gjorde at «tabbekvoten» i Retningslinjene 3.1 var oppbrukt og som utløste tilleggsavgiften. Klager viser til at dateringen av kreditnotaene ikke utsetter staten for tap ved at det som blir mer fradragsberettiget for den ene aktøren blir tilsvarende mer betalbar for den andre aktøren.

Det klages derfor på vedtaket om tilleggsavgift for saksbehandlingsfeil, jf mval § 19-1.

For det tredje anføres det at regnskapsfører ikke har opptrådt uaktsomt, slik at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke er oppfylt.  Regnskapsfører har hele tiden vært i god tro om at regnskapsførers kunde ikke hadde noe å tjene på feilklassifiseringen. Det har derfor ikke vært noe forsett fra regnskapsførers side å påføre statens tap. 

Skattekontorets vurdering av klagen

Om saksbehandlingsfeil Første spørsmål er om det foreligger saksbehandlingsfeil i forbindelse med varsel om ileggelse av tilleggsavgift, som vil medføre at vedtaket er ugyldig.

Klager anfører for det første at det foreligger saksbehandlingsfeil når det ikke er varslet om tilleggsavgift i første varsel datert 22. november 2013.

Regler om behandlingsmåten i forvaltningssaker står i forvaltningsloven (fvl) av 10. februar 1969 . Etter merverdiavgiftsloven (mval) § 13-1, så gjelder forvaltningsloven hvis annet ikke er bestemt i merverdiavgiftsloven.

Et (enkelt) vedtak kan være ugyldig dersom det er beheftet med saksbehandlingsfeil. Vedtaket er likevel gyldig når det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold, jf. forvaltningsloven § 41.

Etter forvaltningsloven § 16 skal en part som ikke allerede ved søknad eller på annen måte har uttalt seg i saken, varsles før vedtak treffes, og gis anledning til å uttale seg innen en nærmere angitt frist.

Forvaltningsloven er knapp om når varsel skal gis. Det fremgår imidlertid av ordlyden i fvl § 16 første ledd at det skal skje i så god tid før vedtak treffes at parten får "høve til å uttale seg". Fra forarbeidene til loven, Ot. prp. nr. 3 (1976-1977) pkt. 5 "Merknader til de enkelte paragrafer"  og "§ 16 forhåndsvarsling" på s. 70 uttales følgende:

"Etter første ledd skal det gis forhåndsvarsel før vedtak treffes, men det sis ikke noe nærmere om når det skal skje. I sin alminnelighet tilsier hensynet til parten at det skjer på et meget tidlig stadium, og at parten ved sin uttalelse får høve til å påvirke de offentlige organer m.v. som skal uttale seg i saken. Disse synspunkter er det imidlertid vanskelig å uttrykke i lovteksten, og departementet er blitt stående ved ikke å foreslå noen endring i første ledd for så vidt." (skattekontorets understrekning)

Skattedirektoratet har i SKD-melding nr. 11/2011 av 8. september 2011 gitt retningslinjer om saksbehandlingen på skatte- og merverdiavgiftsområdet. I retningslinjene punkt 8.4 fremkommer hvilke krav som skal foreligge ved varsel om ileggelse av bl. a. tilleggsavgift. Fra punktet siteres:

"8.4 Varsel om bruk av tilleggsskatt, skjerpet tilleggsskatt og tilleggsavgift Det skal alltid varsles før tilleggsskatt og evt. skjerpet tilleggsskatt eller tilleggsavgift ilegges. Varsel om tilleggsskatt/tilleggsavgift bør normalt ikke gis før faktum anses for å være avklart og ligningsmyndighetene har tatt stilling til de materielle skattespørsmålene. (skattekontorets understrekning)

Fra punkt 8.5 siteres:

"8.5 Særlig om varsel på merverdiavgiftsområdet Reglene om forhåndsvarsel i forvaltningsloven § 16 kommer til anvendelse når vedtak treffes med hjemmel i merverdiavgiftsloven. Det følger av forvaltningsloven § 16 første ledd at en part som ikke allerede ved søknad eller på annen måte har uttalt seg i saken, skal varsles og gis anledning til å uttale seg innen en fastsatt frist før vedtak treffes. Hensynet bak forvaltningsloven § 16 er å gi parten anledning til å ivareta sine interesser i saken ved å komme med nye opplysninger eller innsigelser. Eller de kan innrette seg etter varslets innhold dersom de ikke har innsigelser. Reglene i forvaltningsloven § 16 innebærer at det i utgangspunktet alltid skal sendes varsel før det treffes vedtak etter merverdiavgiftsloven. Det skal således gis varsel før det treffes vedtak etter merverdiavgiftsloven § 18-1 eller endring av slikt vedtak, vedtak om ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3, vedtak om nedsettelse av krav om utbetaling av tilgodebeløp etter merverdiavgiftsloven § 11-5 og ved sletting i Merverdiavgiftsregisteret mv." (skattekontorets understrekning)

Videre er det i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, sist revidert 15. februar 2013, uttalt følgende under pkt. 6.2 om varsel:

"6.2 Varsel Der det vurderes å ilegge tilleggsavgift, skal skattekontoret gi skriftlig varsel til avgiftssubjektet.

I varselet skal det klart fremgå hvilke forhold skattekontoret vurderer å bruke tilleggsavgift på og det nærmere grunnlaget for tilleggsavgiften. Det er ikke nødvendig å ta stilling til sats for tilleggsavgiften i varselet, men der skattekontoret vurderer å benytte sats for grov uaktsomhet eller forsett, skal varselet angi hvilke forhold som tilsier dette. Varselet skal vise til hjemmel (mval § 21-3) og disse retningslinjene.

Avgiftssubjektet skal gis en rimelig frist til å uttale seg. Fristen skal minimum være 3 uker.

Når avgiftssubjektet er varslet om tilleggsavgift skal tilleggsavgiftssaken alltid avsluttes med enten vedtak om ileggelse av tilleggsavgift eller underretning om at tilleggsavgiftssaken henlegges." (skattekontorets understrekning)

Skattekontoret er enig med klager i at skattekontoret burde ha varslet om tilleggsavgift allerede i varsel av 22. november 2013 idet vilkårene for å ilegge tilleggsavgift var oppfylt. Det vises til forvaltningslovens forarbeider som uttaler at hensynet til parten tilsier at varsel skjer på et meget tidlig stadium.

Vi er imidlertid av den oppfatning at manglende varsel om tilleggsavgift i varsel datert 22. november 2013 ikke kan avskjære skattekontoret mulighet til å varsle om tilleggsavgift etter dette tidspunktet. Dette under forutsetning av at bestemmelsen i fvl § 16 og nevnte retningslinjer fra Skattedirektoratet er fulgt. Skattekontoret viser til at saksbehandlingsreglene i varsel datert 12. desember 2013 er fulgt i det vi har sendt ut varsel skriftlig til avgiftssubjektet, begrunnet ileggelsen av tilleggsavgift, og gitt en tidsfrist som gjør det mulig for selskapet å komme med innsigelser før vedtak om tilleggsavgift er truffet. Skattekontoret legger etter dette til grunn at det ikke foreligger saksbehandlingsfeil når det ikke er varslet om tilleggsavgift i varsel datert 22. november 2013.

Klager anfører for det andre at det foreligger grov saksbehandlingsfeil når skattekontoret i varsel datert 22. november 2013 gjør selskapet oppmerksom på hvordan virksomheten kan rette opp feilene i innsendt oppgave, for deretter å varsle om ileggelse av tilleggsavgift på forholdet.

Skattekontoret kan forstå at klager oppfatter faktum dithen at skattekontoret har ilagt tilleggsavgift på grunn av feil ved datering av kreditnota begått i forbindelse med vår anvisning i varsel datert 22. november 2013.

Vi viser imidlertid til at det er på tidspunktet for innlevering av hovedoppgaven at spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift skal vurderes, og ikke ut fra eventuelt etterfølgende forhold på selskapet side jf. retningslinjene pkt. 2.1.2. Feil begått i forbindelse med skattekontorets anvisning om bruk av kreditnota er å anse som et etterfølgende forhold. Feilen er derfor ikke et moment i vurderingen av hvorvidt vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Som det fremkommer av begge varslene samt vedtaket er selve etterberegningen begrunnet med at vilkårene for tap på krav etter mval § 4-7 ikke er oppfylt ved innsendelse av omsetningsoppgaven for 5. termin 2013, og ikke feil ved dateringen. Vi vil nedenfor redegjøre for at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift var oppfylt når omsetningsoppgaven for 5. termin 2013 ble registrert i merverdiavgiftsssystemet, og at disse er oppfylt uavhengig av det etterfølgende forhold knyttet til feil ved datering av kreditnota.

Det følger av det ovenstående at tilleggsavgift ikke er ilagt med den begrunnelse at det er foretatt feil ved datering av kreditnota. Skattekontoret kan derfor ikke se at det foreligger noen saksbehandlingsfeil når skattekontoret 12. desember 2013 varsler om ileggelse av tilleggsavgift, samt fatter vedtak i overenstemmelse med varselet 29. januar 2014.  Om tilleggsavgift

Skattekontoret fastholder ileggelsen av tilleggsavgift med 20 %, og at grunnlaget for beregning av tilleggsavgift er korrekt. Vi viser til vår begrunnelse i vedtaket og tilføyer ytterligere:

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval) § 21-3 første ledd at det kan ilegges tilleggsavgift når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven og staten på grunn av dette er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og det subjektive straffbarhetsvilkår er oppfylt. Beviskravet i denne sammenheng er klar sannsynlighetsovervekt, og det vises i den forbindelse til dom fra Høyesterett publisert i Rt. 2008 s. 1409 (Sørum-dommen). De objektive vilkår er at avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at statskassen er blitt eller kunne vært unndratt avgift. Det subjektive vilkåret er at den avgiftspliktige skal ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt. Uaktsomhet er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift. Det er ikke krav om at avgiftspliktige hadde til hensikt å overtre loven, eller at han hadde vinnings hensikt med dette. Det er dessuten tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å settes seg inn i de regler som gjelder for beregning og innberetning av avgift for sin virksomhet.

Det følger videre av mval § 21-3 annet ledd at et avgiftssubjekt også svarer for medhjelpers, herunder regnskapsførers, handlinger. Det er således ikke ansvarsbefriende å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som mval § 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift gjelder tilsvarende for medhjelpere. Ved feil som er gjort av en medhjelper eller i samhandling med denne er det imidlertid i utgangspunktet kun identifikasjon for alminnelig uaktsomhet.

Det er oppstilt spesielle beviskrav for ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på simpel uaktsomhet er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold. 

Skattekontoret vil vise til at Skattedirektoratet 10. januar 2012 har fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift (heretter benevnt "retningslinjene") for å sikre lik behandling i saker om tilleggsavgift.

I henhold til mval § 4-7 første ledd, kan beregningsgrunnlaget for merverdiavgift korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne kan anses som endelig konstatert tapt. Bestemmelsen viderefører deler av tidligere forskrift nr. 1 til merverdiavgiftsloven av 1969 § 13 første ledd.

I henhold til forskrift til merverdiavgiftsloven (fmval) § 4-7-1 første ledd anses en utestående fordring endelig tapt dersom

a) foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves, b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for  minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side  som forholdene tilsier, c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens  bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Ordningen med korreksjon for tapte fordringer er et unntak fra symmetrisystemet og velter avgiftstapet over på staten fordi manglende betaling av kravet ikke fratar debitor fradragsrett for inngående merverdiavgift. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner.

Skattedirektoratet har i forhold til forskrift nr. 1 § 13 uttalt at «tap på utestående fordring» relaterer seg til debitors manglende betalingsevne, ikke betalingsvilje, jfr. Av 16/89.

I denne sak har klager overtrådt merverdiavgiftsloven ved at det er tapsført merverdiavgift på fordringer som skyldes debitors manglende betalingsvilje, og ikke betalingsevne. Vilkårene for å tapsføre etter bestemmelsen i mval § 4-7 var altså ikke oppfylt ved innsendelsen av omsetningsoppgaven, og det foreligger således klar sannsynlighetsovervekt for at klager har overtrådt merverdiavgiftsloven § 4-7.

Ifølge retningslinjene pkt. 3.7 skal det der det foreligger forskyvning av avgiftsberegningen ved at omsetning eller uttak er bokført for sent eller fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig, ikke ilegges tilleggsavgift der periodiseringsfeilen ikke fremstår som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt. Dette gjelder også der periodiseringsfeilen avdekkes ved oppgavekontroll dersom det fremstår som sannsynlig at avgiftssubjektet selv ville reversert feilen i en senere termin.

Avgiftsmessige periodiseringsfeil oppstår kun dersom formelt korrekt salgsdokument bokføres på feil tidspunkt (forskyvning i bokføringen). Det vil i slike tilfeller ikke foreligge noen reell tapsfare. I denne saken har klager fradragsført et beløp som tapt i henhold til mval § 4-7 uten at vilkårene for dette har vært oppfylt. Dette er ikke å anse som «forskyvning i bokføringen». Det vises til at faren for tap for Staten foreligger når debitor har mottatt faktura som viser fradragsberettiget inngående merverdiavgift. Så lenge det ikke er utstedt kreditnota som tilbakefører dette salgsdokumentet, foreligger det etter skattekontorets oppfatning fare for tap for staten, ved at debitor har legitimasjon på inngående merverdiavgift. Om debitor faktisk har fradragsført den inngående merverdiavgiften i sin omsetningsoppgave er uten betydning ved denne vurdering. Skattekontoret kan følgelig ikke se at unntaket i retningslinjene punkt 3.7 for ileggelse av tilleggsavgift kommer til anvendelse.

Det foreligger etter dette klar sannsynlighetsovervekt for at overtredelsen kunne ha ført til tap for staten, da det ikke er anledning til å tapsføre fordringer som skyldes skyldners betalingsvilje. Dersom avgrenset kontroll for terminen ikke var blitt gjennomført ville klager ha fått et uberettiget fradrag, som ville ha påført avgiftstap for staten.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt.

Spørsmålet blir så hvorvidt overtredelsen av mval § 4-7 kan anses for å være forsettlig eller uaktsom, jfr. merverdiavgiftsloven § 21-3. I den anledning er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært. Kjernen i aktsomhetsvurderingen vil være en objektiv norm for forsvarlig opptreden. Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Merverdiavgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. mval § 15-1 åttende ledd. Hensikten med bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

Klager har i merknadsfeltet ved innsendelse av omsetningsoppgaven opplyst at bakgrunnen for høyt beløp på inngående merverdiavgift er konstaterte tap på kundefordringer på kr 508 221 etter flere runder i forliksrådet og hos advokat uten resultat. 

I henhold til retningslinjene pkt. 3.5 "Forklarende vedlegg til oppgaven" fremkommer det at dersom det foreligger berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen og virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert, så skal skattekontoret avstå fra å ilegge tilleggsavgift selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten.

Skattekontoret kan ikke se at det her foreligger berettiget tvil når merverdiavgift på kundefordringer er fradragsført på bakgrunn av debitors betalingsvilje. Det er heller ikke gitt en utfyllende redegjørelse av faktum, og hvordan regelverket knyttet til tap på kundefordringer er vurdert når beløpet likevel tapføres.

Som nevnt er utgangspunktet ved vurderingen av uaktsomhet at den avgiftspliktige har satt seg inn i de regler som gjelder for beregning og innberetning av avgift for virksomheten. Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Reglene om fradragsføring av merverdiavgift og vilkårene for fradrag for tap på krav er helt sentrale og må forutsettes kjent.

Skattekontoret finner med klar sannsynlighetsovervekt at representanten har opptrådt uaktsomt idet selskapet burde forstått at det å tapsføre fordringer når tapsføringen ikke skyldes debitors betalingsevne kunne medføre en overtredelse av mval § 4-7.

Representanten viser til at de har vært i god tro om at Klager ikke hadde noe å tjene på feilklassifiseringen av henholdsvis tap på krav og prisavslag.

Vi viser til at uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, jf. retningslinjene pkt. 2.2.1. Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen om at staten har eller kunne ha vært påført tap. Det er ikke noe krav om at klager hadde til hensikt å overtre loven, eller at klager hadde vinnings hensikt for å kunne ilegge tilleggsavgift.

Skattekontoret finner etter dette at både de objektive vilkårene og det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er til stede.

Bestemmelsen om tilleggsavgift er en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. retningslinjene pkt. 3.1.

Skattekontoret legger til grunn at selskapet ikke har vært tilstrekkelig aktsom ved innsendelse av omsetningsoppgaven i dette tilfellet. Det vises til klar ordlyd i merverdiavgiftsloven samt at oppslag i Merverdiavgiftshåndboken fort kunne ha avklart at betalingsvilje ikke er tilstrekkelig for å kunne tapsføre kundefordringer etter mval § 4-7. Aktsomhetsvurderingen bygger på hva som kan anses som forsvarlig opptreden, der det er avviket fra det som kan forventes som utgjør det uaktsomme. Kravet til aktsomhet avhenger blant annet av hvor sentral den aktuelle regel er. Regelen om tap på krav stiller etter praksis spesielt strenge krav til aktsomhet, ettersom regelen innebærer et tap for staten. Aktsomhetsnormen pålegger derfor avgiftssubjektene å sette seg godt inn i regelverket på dette området. Når klager har tapsført fordringer som ikke er betalt på grunn av debitors manglende betalingsvilje, anser skattekontoret dette som et tilstrekkelig avvik fra det som kan forventes ved praktiseringen av regelverket til at uaktsomhet kan konstateres. På denne bakgrunn kan ikke den feilaktige tapsføringen anses som bagatellmessig. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften. Ut fra formålet med tilleggsavgift finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt. Skattekontoret kan derfor ikke se at denne unntaksbestemmelsen i retningslinjene pkt. 3.1 kommer til anvendelse.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til mval § 21-3 anses dermed oppfylt. Grunnlaget for ileggelsen av tilleggsavgift er det beløp som kan fastsettes med klar sannsynlighetsovervekt, her feilaktig fradragsført merverdiavgift med kr. 101 644. Ved uaktsomme overtredelser utgjør normalsatsen for tilleggsavgift 20 %, se retningslinjene punkt 4.1. Skattekontoret finner således at ilagt tilleggsavgift med kr. 20 328, som tilsvarer 20 % av etterberegnet avgift blir å fastholde.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagde ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.