KMVA 8216

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1) Etterberegning av utgående avgift ved omsetning i restaurant pga uteholdt omsetning. 2) Tilleggsavgift .

   Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 571 432.

 

Stikkord:  Utgående avgift  Ikke bokført omsetning    Tilleggsavgift

 

Bransje:  Servering av mat og drikke

 

Mval:   § 18-1 første ledd nr. 2    § 21-3

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

 

                  Innstillingsdato: 26. juni 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 4. september 2014 i sak KMVA 8216 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS ble stiftet 24.02.1999 og har fra og med 4. termin 1999 vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapet drev kina-restaurant i leide lokaler i A Storsenter – B kommune – fram til driften ble avviklet i mars 2011. C har fra stiftelsen og fram til driften ble avviklet vært eneaksjonær i Klager. I følge Enhetsregisteret var C daglig leder i selskapet fra 02.03.1999.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2006- 2011, jf. bokettersynsrapport av 10.januar 2012, fattet skattekontoret den 5. april 2013 vedtak om etterberegning av avgift og tilleggsavgift.

C f.nr: X og D, f.nr: X er anmeldt for overtredelser av bokføringsloven og regnskapsloven i brev 16. desember 2013.

Skattekontorets innstilling til vedtak ble oversendt på innsyn til advokatfirmaet E 9. mai 2014. I brev 6. juni 2014 er det kommet merknader til skattekontorets innstilling.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 10. januar 2012 2 Varsel om etterberegning 7. mars 2012 3 Tilsvar fra klager 3. mai 2012 4 Vedtak 5. april 2013 5 Klage 29. april 2013 6 Klage  9. desember 2013 7 Anmeldelse  13. desember 2013 8 Oversendelse av innstilling  9. mai 2014 9 Merknader til innstilling 6. juni 2014

Klagen gjelder:

Skjønnsmessig økning av uteholdt omsetning med henholdsvis kr 340 000 i 2006, kr 420 000 i 2007, kr 460 000 i 2008, kr 430 000 i 2009, kr 450 000 i 2010 og kr 90 000 i 2011. Videre privat bruk av virksomhetens bil(er), juni 2007 - mars 2011 og fradragsretten for inngående mva, samt ileggelse av tilleggsavgift.

Det anføres prinsipalt i klagen at den beregnede omsetningssvikt er for høy. Når det gjelder privat bruk av virksomhetens biler anføres det at bilene ikke kunne brukes privat da de var varebiler, og at daglig leder hadde tilgang til andre biler gjennom familien. Det samme forholdet gjør seg gjeldende med tanke på fordeling av privat bruk av bil kontra næringskjøring, og det gjøres subsidiært gjeldende at denne burde vært fastsatt i forholdet 90/10.

Saksforholdet:

Om virksomheten: Klager AS ble stiftet 24.02.1999 og har fra og med 4. termin 1999 vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapet drev kina-restaurant i leide lokaler i A Storsenter – B kommune – fram til driften ble avviklet i mars 2011. Klager er ikke oppløst, dvs. virksomheten er registrert i Foretaksregisteret og Merverdiavgiftsregisteret. Virksomheten drev servering med ca. 70 sitteplasser og hadde i tillegg "take away" meny. Restauranten var åpen hver dag, med unntak av at den ble stengt på grunn av ferieavvikling. Daglig leder har opplyst at det var han selv, hans ektefelle, foreldre og tante som arbeidet i restauranten.

C har fra stiftelsen og fram til driften ble avviklet vært eneaksjonær i Klager. I følge Enhetsregisteret var C daglig leder i selskapet fra 02.03.1999 og styreleder fra 16.08.2000. C var ansatt i Klager i hele perioden som omfattes av kontrollen. D var også ansatt og mottok lønn fra Klager i kontrollperioden. D er moren til C. D og C har begge vært bosatt i B kommune i perioden som omfattes av kontrollen.

Det ble i tidsrommet 14.03.2011 – 10.01.2012 avholdt kontroll i Klager for perioden 01.01.2006 – 30.04.2011. Kontrollen ble åpnet ved besøk i virksomhetens lokaler 14.03.2011 og avslutningsmøtet ble avholdt 01.09.2011.

Kontrollen er begrenset til salgsområdet og til noen begrensede kontroller innenfor områder som har oppstått som følge av avstemmingen og kontrollen av salgsområdet. Kontrollen er basert på stikkprøver.

Skattekontorets rapport etter kontrollen, datert 10.01.2012, ble sammen med varsel om materielle endringer og bokføringsmerknader sendt til Klager 07.03.2012. Driften var avviklet på det tidspunktet varselet ble sendt og det ble derfor ikke gitt bokføringspålegg.

På bakgrunn av bokettersyn , jf. bokettersynsrapport av 10.januar 2012, fattet skattekontoret den 5. april 2013 vedtak om endring av grunnlaget for beregning av merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift.

I skattekontorets vedtak ble det konkludert med at det med hjemmel i lignl. § 8-2 nr. 1, jf. mval. § 18-1 (1) (§ 55 første ledd nr. 2), forelå skjønnsadgang. Det ble ved denne vurderingen lagt vekt på følgende:    Skattekontoret har avdekket at restaurantens kassaapparat var programmert med en treningsfunksjon/-kelner som ved bruk ikke registrerte salget på kassastrimmelen/kelnerrapporten. Kvitteringene som ble skrevet ut med treningsfunksjonen ser ikke ut som treningskvitteringer, men som ordinære salgskvitteringer.

 To ansatte fra Skatt øst spiste i restauranten 03.03.2011 og kjøpet på kr 418 er ikke gjenfunnet på kassastrimmelen. Kvitteringen som ble utstedt var en treningskvittering.

 Under kontrollen 14.03.2011 fant skatteetatens kontrollører treningskvitteringer på 3 kjøp på tilsammen kr 1 937 i en søppelbøtte rett ved kassaapparatet. Ingen av disse kjøpene er registrert på kassastrimmelen.

 Stikkprøver har avdekket at 3 kjøp i 2009 på tilsammen kr 1 166 og 3 kjøp i 2010 på tilsammen kr 1 178 – alle betalt med kort og registrert på bankterminalen - ikke er gjenfunnet på kassastrimmelen.

 D har innrømmet at hun har brukt treningsfunksjonen og underslått penger fra omsetningen som ikke ble registrert på kassen og ikke ble bokført.

Virksomheten hadde i kontroll perioden et kassaapparat av typen Casio QT-6000.

Kassaapparatet, anskaffet i 2005, jf. faktura nr. 103411, datert 11.5.05, bilag 744, ble først tatt i bruk fra 1.1.2006 i følge dagsoppgjørsstrimler.

Under kontrollen ble det avdekket at virksomheten har benyttet seg av en ”opplæringsfunksjon” på kassaapparatet. Dette betyr at ”opplæringskode” er benyttet ved registrering på kassaapparatet og kunden har fått en ”opplæringskvittering”.

Det er utført en analyse av kassasystemet i forbindelse med kontrollen. Denne analysen utført av avdeling for strategisk analyse i Skatt x har resultert i en rapport datert 14. mars 2011. Denne rapporten følger som vedlegg 6 til bokettersynsrapporten.

Normalt oppsett på kvitteringer som skrives ut ved bruk av opplærings-/treningsfunksjon er at kvitteringen inneholder en hel del ”stjerner” – ”***” slik at kvitteringslappen som skrives ut er helt uegnet til bruk som regning til kunder, se vedlegg nr. 5. Det fremgår av analyserapporten at kassasystemet i virksomheten var oppsatt slik at disse ”stjernene” ikke kom fram. Kassaapparatet er også programmert slik at bruk av opplæringsfunksjon ikke kommer fram på journalen eller blir lagret i maskinen. Teksten ”TRG BILL” skal også fremgå på en opplæringskvittering, men denne er også fjernet.

Det fremgår videre av analyserapporten at funksjonen kelner 1 er den kelner funksjon som vanligvis skal brukes i kassasystemet når salget registreres korrekt. Funksjonene kelner 14 er opplæringsfunksjonen.

Ved det opprinnelige oppsettet i kassasystemet ligger disse funskjonene inne med "navn", slik at kvitteringene vil vise hvilken kelnerfunksjon som er brukt ved innslaget. I virksomhetens kassasystem var imidlertid navn fjernet på disse to kelnerfunskjonene, se analyserapport. Denne tilpasningen innebærer at kvitteringen ikke vil vise om det er kelner 1 eller kelner 14 som er brukt ved kassainnslaget.

Opplæringskvitteringene blir etter disse tilpasningene nær identiske med en vanlig kvittering, den eneste forskjellen er at opplæringskvitteringene mangler bokstavene ”reg” som vist i vedlegg 3 til bokettersynsrapporten.

I brev av 04.09.2012 opplyser leverandøren F AS at Klager kjøpte et nytt kassaapparat. I en fil hos F datert 30. september 2005 finnes en kopi av kasseoppsettet i Klager. Denne kopien er identisk med oppsettet slik det var ved starten av skattekontorets kontroll. Det betyr at kassen har vært egnet til å unndra omsetning ved bruk av treningsfunksjonen under hele perioden kassen har vært i bruk i restauranten. Siden kassaapparatet var nytt da C kjøpte det i mai 2005, og innstillingene for treningsbrukeren/-kelneren ble endret 30.09.2005, finner skattekontoret det ikke tvilsomt at innstillingene for treningsbrukeren er gjort i restaurantens eiertid.

Under kontrollen ble det avdekket at virksomheten har benyttet seg av en ”opplæringsfunksjon” på kassaapparatet.

For å benytte ”opplæringsfunksjon” tastes 88 CLK.

14.3.11 er det konstatert at følgende 3 regninger på til sammen kr 1 937 er uteholdt fra registrert omsetning i løpet av en time, jf. vedlegg nr. 3 og 4:

Regning nr.  Tid Beløp 76166 18:30 999 76166  440 76168 19:08 498 Sum  1 937

I søppelkasse ved disk og ved siden av kassa lå det igjen kvitteringer som kundene ikke har tatt med seg.

Den 3.3.2011 spiste 2 ansatte fra Skatt x middag i restauranten på tjenestereise. Denne regningen på kr 418 var også en ”opplæringsregning” og er ikke med på kassarullen/sladrerullen for denne dagen. Regningen: Rett Pris Antall Sum Biff bambusskudd & champignon 145  145 Hakau á la Szechuan 189  189 Mineralvann (cola og fanta) 42 2 84 SUM   418

Skatteetatens ansatte fikk regning nr. 75693 datert 3.3.2011 kl 17:42 og den er ikke med på journalen jf. kopi av journalen for 3.3.11, se vedlegg nr. 9.

Stikkprøver viser at kjøp registrert på bankterminalen – det vil si at kunden har betalt med kort – ikke er registrert på kassastrimmelen. Se rapportens punkt 7.1.5 s. 21 og 22, med vedlegg nr. 8 og 10.

 

Skjønnsutøvelse I varsel om endring av ligning og merverdiavgift ble omsetningssvikten beregnet med grunnlag i beløpet på kr 1 937 som ble avdekket uteholdt på den dagen kontrollen ble åpnet, 14.03.2011. Skattekontoret sattet svikten skjønnsmessig til kr 2 000 per dag i gjennomsnitt. Med antatte 67 åpningsdager i 2011 er svikten beregnet til kr 134 000. Den bokførte omsetningen var kr 1 373 870 og det uteholdte salget er satt til 9 % (avrundet) av totalomsetningen. Skattekontoret la til grunn en svikt på 9 % i hele kontrollperioden, og at svikten fordeles mellom omsetning med høy sats (servering) og med middels sats ("take away"). Det fremgår av forklaringen som ble gitt av D 14.03.2011 at den uteholdte omsetningen refererer seg til både servering og ”take away”. Skattekontoret brukte virksomhetens bokførte omsetning som fordelingsnøkkel mellom høy og middels sats.

Skattekontorets skjønn tok utgangspunkt i den omsetning som ble dokumentert unndratt på kontrolldagen 14.03.2011. Da den unndratte omsetning som kunne påvises bare omfatter ca.1 times tid på kontrolldagen, og at den kun gjelder omsetningen fra de kundene som valgte å legge igjen kvitteringen før de forlot restauranten, mener skattekontoret det er svært sannsynlig at unndratt omsetning denne dagen utgjorde et større beløp. På den annen side kan det ikke utelukkes at den unndratte omsetningen var høyere på kontrolldagen enn det som har utgjort gjennomsnittet i kontrollperioden. For å ha et mer forsiktig utgangspunkt for fastsetting av uteholdt omsetning reduserte skattekontoret skjønnet for gjennomsnittlig daglig unndratt omsetning til kr 1 500. Beregnet uteholdt omsetning ble redusert fra 9 til 7 % av den bokførte omsetningen: Beregningen blir slik: Tabell nr. 9  2006 2007 2008 2009 2010 2011 Bokført omsetning inkl. mva. (bto.) 4 993 997  6 108 181  6 684 625  6 242 617  6 538 319  1 373 870 - herav høy sats 4 334 894  5 203 204  5 549 534  4 743 331  4 682 353  994 859 - herav middels sats 659 103  904 978  1 135 091  1 499 286  1 855 967  379 011 Svikt 7 % inkl. mva. (bto.) 349 580  427 573  467 924  436 983  457 682  96 171

Beløpene avrundes og fordeles mellom høy sats og mellomsats med grunnlag i den bokførte omsetningen: Tabell nr. 10 2006 2007 2008 2009 2010 2011 Sum Skjønn bto. omsetningssvikt  340 000 420 000 460 000 430 000 450 000 90 000  2 190 000         herav høy sats (servering) 295 000 358 000 382 000 327 000 322 000 65 000 1 749 000 mva. 25 % (alle år) 59 000 71 600 76 400 65 400 64 400 13 000 349 800 ekskl. avgift 236 000 286 400 305 600 261 600 257 600 52 000 1 399 200         herav middels sats (”take away”) 45 000 62 000 78 000 103 000 128 000 25 000 441 000 mva. 13 % i 2006, 14 % 2007 - 2011 5 177 7 614 9 579 12 649 15 719 3 070 53 808 ekskl. avgift  39 823 54 386 68 421 90 351 112 281 21 930 387 192         Skjønn nto. omsetningssvikt 275 823 340 786 374 021 351 951 369 881 73 930 1 786 392

Dokumentasjon på inngående mva.: I følge mval. § 15-10 nr. 1 (§ 25) må inngående mva. dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget.

Skattekontoret har bedt om dokumentasjon på avgiften som tilsammen er fradragsført med kr 30 863 for 2009, se rapporten og varselet, begges punkt 6.1. I møtet med C og E 23.08.2012 ber skattekontoret igjen om at dokumentasjonen blir fremlagt. C opplyser at avgiften gjelder kjøp av akvariefisk fra utlandet til akvariet i restauranten. I brev av 19.09.2012 skriver advokat E at C vil finne dokumentasjonen og ettersende denne.

Dokumentasjonen er ikke mottatt og inngående avgift for 2009 ble tilbakeført med kr 15 390 (1. termin) og kr 15 473 (3. termin), tilsammen kr 30 863.

Privat bruk av virksomhetens bil(er), juni 2007 - mars 2011 og fradragsretten for inngående mva.:

Bilene er varebiler, men Mercedes R-klasse er biler som er meget godt egnet til privat bruk. Skattekontoret la i sitt vedtak til grunn at virksomhetens bil(er) ikke kun er brukt i den registrerte virksomheten. Skattekontoret la til grunn at bilen(e) også i et visst omfang er brukt privat.

For vare som er anskaffet til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål gis det fradrag for inngående mva. for den antatte bruken i virksomheten, jf. mval. § 8-2 (1).

Bokettersynsrapporten har satt den yrkesrelaterte bruken til å utgjøre 75 % av driftsmidlets totale bruk. Det betyr at den private bruken er satt til 25 %. Bilskjemaene (RF-1125) gir ingen opplysninger om den årlige kjørelengden og da heller ikke noe om antallet kilometer yrkeskjøringen har utgjort. Skattyter nekter for at bilene er brukt privat og har derfor ikke gitt opplysninger om en mulig fordeling mellom yrkes- og privatbruken. Skattekontoret la i sitt vedtak til grunn den fordelingen det ble antatt var den mest riktige. Det ble antatt at den yrkesrelatert bruken har vært noe mer omfattende enn den private bruken, og derfor ble forholdet satt til 75/25.

Tilleggsavgift på merverdiavgiften:

Mval.: § 21-3. Tilleggsavgift (1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. (2) For så vidt gjelder ansvar etter denne paragraf svarer et avgiftssubjekt også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

Vilkåret for å kunne ilegge tilleggsavgift er at det med klar sannsynlighet foreligger en overtredelse av mval. eller tilhørende forskrifter, og at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Videre er vilkåret at virksomheten må ha utvist uaktsomhet eller forsett ved de feil som er begått.

Samlet fant skattekontoret at de foreliggende opplysninger ikke gir rimelig tvil om at eier og daglig leder C har kjent til at omsetning ble holdt utenfor bokføringen. Det å bevisst unnlate å innberette omsetning til avgiftsmyndighetene må karakteriseres som forsettlig avgiftsunndragelse.

Skattekontoret mener etter dette at kravet om uaktsomhet i mval. § 21-3 (§ 73) er oppfylt, og at det beregnede omfanget av uteholdt omsetning oppfyller beviskravet til "klar sannsynlighetsovervekt". Skattekontoret mener derfor det foreligger hjemmel for å ilegge tilleggsavgift.

Tilleggsavgift ut over 20 %: Skattedirektoratet gav den 10. januar 2012 nye retningslinjer for behandling av saker om tilleggsavgift. Retningslinjene sier at satsen for tilleggsavgift ved uaktsom overtredelse av mval. er 20 %.

Retningslinjene sier at det ved grovt uaktsom eller forsettlig overtredelse av merverdiavgiftsloven, skal benyttes en sats på 40 eller 60 %. I slike tilfeller skal det strafferettslige beviskrav gjelde. Det betyr at det ut over enhver rimelig tvil må anses bevist at mval. er overtrådt (det objektive vilkår), samt at dette minst skyldes grov uaktsomhet fra virksomhetens side (det subjektive vilkår).

For å ta hensyn til det strengere beviskravet la skattekontoret i sitt vedtak til en ytterligere sikkerhetsmargin til det skjønnsfastsatte omsetningstillegget. Skattekontoret mener det ut over enhver rimelig tvil kan legges til grunn at salg tilsvarende 4 % av bokført brutto omsetning, er unndratt bokføring og innberetning i de leverte omsetningsoppgavene. Dette gir følgende beregning av unndratt omsetning og merverdiavgift:

Tabell nr. 20 2006 2007 2008 2009 2010 2011 Bokført omsetning inkl. mva. (bto.): 4 993997  6 108181  6 684625  6 242617  6 538319  1 373 70 - herav høy sats 4 334894  5 203204  5 549534  4 743331  4 682353  994 859 - herav mellomsats  659 103  904 978  1 135091  1499286  1855967  379 011 Svikt 4 % inkl. mva. (bto.) 199 760  244 327 267 385 249 705 261 533 54 955

Grunnlaget avrundes og fordeles mellom høy og middels sats slik: Tabell nr. 21 2006 2007 2008 2009 2010 2011 Sum Beregningsgrunnlaget – bto. 190 000 240 000  260 000 240 000 260 000 50 000 1 240 000 - grunnlag høy sats (servering) 164 000 204 000 215 000 182 000 186 000 36 000 987 000   mva. 25 %  32 800 40 800 43 000 36 400 37 200 7 200 197 400 - grunnlag middels sats (”take away”) 26 000 36 000 45 000 58 000 74 000 14 000 253 000   mva. 13 % i 2006, 14 % 2007 - 2011 2 991 4 421 5 526 7 123 9 088 1 719 30 868 Grunnlag tilleggsavgift 35 791 45 221 48 526 43 523 46 288  8 919 228 268

Skattekontoret la i sitt vedtak til grunn at det ikke kan foreligge rimelig tvil om at virksomhetens eier og daglige leder har visst om at omsetning ble holdt utenfor bokføringen. Følgelig har han også visst om at leverte omsetningsoppgaver har vært uriktige. C har dermed forsettlig unndratt merverdiavgift fra staten.

Skattekontoret konkluderte i sitt vedtak med at C forsettlig har unnlatt innberetning av omsetning på vegne av selskapet. At dette har foregått over flere år, og med forholdsvis betydelige beløp, fant skattekontoret å være skjerpende. Skattekontoret finner det særlig skjerpende at unndragelsene er gjort på en måte som gjør det umulig å avdekke omfanget nøyaktig i ettertid, og at det i salgssituasjonen tilsynelatende ble skrevet ut ordinære salgskvitteringer til kundene. På denne bakgrunn besluttet skattekontoret å ilegge tilleggsavgift med 60 prosent av unndratt mva., basert på uteholdt omsetning tilsvarende 4 % av den bokførte omsetningen.

Beregnet tilleggsavgift fremkommer dermed slik: Tabell nr. 22 2006 2007 2008 2009 2010 2011 Sum Grunnlag (se tabell 21) 35 791 45 221 48 526 43 523 46 288  8 919 228 268 Tilleggsavgift – 60 % 21 475 27 133 29 116 26 114 27 773 5 352 136 961

Skattyter anfører:

I brev datert 9. desember 2013 påklages skattekontorets vedtak.

Innledningsvis påpekes at klagesaken omfatter hele endringssaken for Klager AS, og således så vel ligning som merverdiavgift og arbeidsgiveravgift, samt tilleggsskatt m v. Klagesaken omfatter videre den betydning vedtakene får for C og D.

Det opplyses i klagen at klagernes anførsler fremkommer i det alt vesentlige av de bemerkninger som er fremført fra denne side før vedtak ble fattet. Det vises i den forbindelse spesielt til advokat Es brev til skatteetaten av 3. mai 2012 og senere korrespondanse, samt det som fremkom og ble gjennomgått under møtet med skatteetatens representanter den 3. august 2012.

Det fastholdes fra klagernes side at det må legges avgjøres vekt på Cs egen forklaring om hva som har skjedd. Dette gjelder særlig hvem som har hatt kjennskap at det er unndratt midler fra bokføring og ikke minst underslagets størrelse.

Videre anføres det i klagen at skattekontoret synes å ha lagt avgjørende vekt på at Klager AS har betalt for spesialtilpasning av kasseapparatene ved faktura fra F AS av 11. mai 2005. Det gjøres i den forbindelse gjeldende at den fremlagte korrespondanse, herunder F AS' brev til Skatteetaten av 040912 og opplysninger gitt av selskapet til advokat E over telefon, dokumenterer at dette ikke medfører riktighet. Advokat E mener det må legges til grunn at det må foretas nødvendig tilpasning til bedriften med varegrupper m v som det fremkommer av brevet, og at treningsfunksjonen må ha vært en del av standard innstillinger på kasseapparatet. Det kan etter Advokat Es oppfatning ikke legges til grunn at C har bestilt noen form for programvare som har muliggjort unndragelse av omsetning.

Videre i klagen vises det til skatteetatens behandling av den såkalte ambassadesaken. Advokat E anfører at betydningen av dette må være at skatteetaten heller ikke i denne saken kan benytte strengeste reaksjon vedrørende tilleggsskatt/tilleggsavgift.

Det fastholdes i klagen at den beregnede omsetningssvikt er for høy, selv om den er redusert noe i vedtaket i forhold til tidligere varsel. Det fastholdes fra denne side at det mest naturlige er å fastslå det underslåtte beløp til et kronebeløp, og at dette maksimalt utgjør kr 100 pr dag. Dette bygger på de forhold som tidligere er påpekt om muligheten for å unndra omsetning, faktisk oppnådd brutto avanse og de øvrige forhold som er påpekt tidligere. På den bakgrunn fastholdes det at skjønnet fremstår som vilkårlig uansett om det nå er noe redusert i vedtaket.

Når det gjelder C bestrides det at han har hatt kjennskap til at inntekter er holdt utenfor regnskapet, det vises bl.a til at han hele tiden har benektet kjennskap til dette.

Det fastholdes at han ikke visste om treningsfunksjonen på kasseapparatet og har benektet enhver form for tilpasning av dette. Han har selv forklart at det er mulig at dette var et demonstrasjonsapparat, idet han var i kontakt med leverandøren på en messe på Lillestrøm. Han har også redegjort for at grunnen til dette var at han da håpet å få en gunstig pris. Det er ikke mulig i etterhånd å vite om kassaapparatet var helt nytt, eller om det var brukt i demonstrasjonsøyemed på den nevnte messe. Det er umulig for leverandøren å huske noe om dette i dag, og det sentrale for Klager AS var at det var solgt med vanlig garanti.

De øvrige, faktiske omstendigheter om programvare m v er så vidt svevende at de ikke kan tillegges betydning i klagerens disfavør. Det er verken for leverandøren eller C mulig etter så mange år å huske hva som var grunnlaget for utstedelse av kreditnotaer. Det er heller ikke mulig for C å huske om det var han personlig som var i kontakt med leverandøren, eller om fakturaer m v bare er merket med hans navn.

Det anføres videre at under enhver omstendighet er en mulig kjennskap til en treningsfunksjon på kasseapparatet ikke det samme som å vite at treningsfunksjonen brukes til å unndra omsetning fra morens side.

Dette desto mer fordi leverandøren har opplyst at samtlige kasseapparater har en treningsfunksjon. Det forhold at D måtte forklare seg gjennom sin sønn på møtet den 140311 kan ikke tillegges noen betydning. Det samme gjelder skattekontorets helt ubegrunnede oppfatning om at det har formodningen mot seg at en mor stjeler penger fra sin sønn. Den mulige begrunnelsen for dette synes å være at beløpet er høyt, noe som jo bestrides på det sterkeste, jfr ovenstående. Advokat E anfører at disse formodningene ikke kan tillegges betydning i saken.

Det anføres videre at skattekontoret synes på side 19 i vedtaket å ha lagt stor betydning på det forhold at man mener å ha funnet kjøp som er registrert på bankterminalen, uten at de er funnet igjen i kassajournalene. Det vises her til i alt 6 stikkprøver fordelt over 2 år, noe som må være vesentlig for lavt antall til å tillegges betydning. Det vises her til de bemerkninger som fremkommer i varselet side 11, og til at skattekontoret selv hevder at dette er komplisert å finne ut av og at man må basere alt på stikkprøver. Det vises spesielt til Cs egen forklaring om hvordan feilene kan oppstå, og at disse fremstår som naturlige. Det foreligger således en rekke feilkilder knyttet til de svært få stikkprøver som er foretatt, og må igjen medføre at dette forhold ikke kan tillegges noen betydning i saken.

Når det gjelder skjønnsutøvelsen for unndratt omsetning på side 20 i vedtaket, fastholdes det at man ikke kan legge til grunn at et så vidt høyt beløp er unndratt. En oppfatning om dette fra skattekontorets side som i realiteten er begrunnet i en eneste dag blir uriktig, når man sammenholder med alle øvrige faktiske omstendigheter og opplysninger i saken. Det gjentas at det ikke er noe som tyder på at det er mulig å unndra så vidt høye beløp ut fra den oppnådde brutto avanse, de implisertes pengeforbruk og de øvrige forhold som er påberopt.

Det fastholdes at ingen del av omsetningsøkningen kan tilordnes C da han ikke har hatt kjennskap til verken underslaget eller størrelsen på dette. Det vises i den forbindelse til tidligere anførsler og at skattekontorets vurdering i vedtaket fremstår som mangelfull. I denne forbindelse påpekes at C som daglig leder og styreleder i bedriften aldri har fått noen kritikk fra verken regnskapsfører eller selskapets revisor, for så vidt gjelder de daglige rutiner for kasseoppgjør, kassejournal eller lignende. Han har således ikke hatt noen grunn til å forstå at noen av selskapets rutiner kan ha vært mangelfulle, selv om det muligens kan ha medført at kontrollmuligheter med tanke på underslag derved ble begrenset.

Subsidiært gjøres gjeldende at hvis et beløp skal tilordnes C må dette være vesentlig lavere, og maksimalt tilsvarende halvparten av det beløp man selv mener moren har underslått.

For Ds del gjøres gjeldende at ikke noe beløp skal tilordnes henne, og subsidiært at beløpet må settes lavere.

Når det gjelder salg av virksomhetens biler anføres det at skattekontorets vedtak bygger på at man overhodet ikke tillegger Cs forklaring noen betydning. Dette på tross av at det er redegjort for en rekke forhold, herunder hans egne begrunnelser for verdien på bilene når disse ble kjøpt av ham. Det vises her til tidligere bemerkninger som fastholdes.

Det samme gjelder vedtaket punkt 5 om privat bruk av virksomhetens biler. Igjen synes skattekontoret å ha fattet vedtak som i tillegg til å være i strid med Cs egen forklaring, må være i strid med åpenbare faktiske forhold. Dette gjelder hans muligheter for å kunne bruke bilen privat ut fra arbeidspress, samt det forhold at bilen ikke kunne brukes av hans familie da de var varebiler, og hans tilgang til andre biler gjennom familien. Det samme forholdet gjør seg gjeldende med tanke på fordeling av privat bruk av bil kontra næringskjøring, og det gjøres subsidiært gjeldende at denne burde vært fastsatt i forholdet 90/10.

Det vises til klagen i sin helhet

Skattekontorets vurdering av klagen

Skjønnsmessig fastsettelse av utgående merverdiavgift

Innledningsvis bemerkes at ny merverdiavgiftslov av 16.06.2009 nr. 58 trådte i kraft 01.01.2010 og avløste dermed lov av 19.06.1969 nr. 66. Skattekontoret vil i det følgende vise til både ny og gammel lov.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b), jf. tidligere lov § 55 første ledd nr. 2 at beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift kan fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig, eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Bokettersynet har avdekket at virksomhetens bokføring og innsendte oppgaver bygger på manipulerte omsetningstall,

 Skattekontoret har avdekket at restaurantens kassaapparat var programmert med en treningsfunksjon/-kelner som ved bruk ikke registrerte salget på kassastrimmelen/kelnerrapporten. Kvitteringene som ble skrevet ut med treningsfunksjonen ser ikke ut som treningskvitteringer, men som ordinære salgskvitteringer.

 To ansatte fra Skatt x spiste i restauranten 03.03.2011 og kjøpet på kr 418 er ikke gjenfunnet på kassastrimmelen. Kvitteringen som ble utstedt var en treningskvittering.

 Under kontrollen 14.03.2011 fant skatteetatens kontrollører treningskvitteringer på 3 kjøp på tilsammen kr 1 937 i en søppelbøtte rett ved kassaapparatet. Ingen av disse kjøpene er registrert på kassastrimmelen.

 Stikkprøver har avdekket at 3 kjøp i 2009 på tilsammen kr 1 166 og 3 kjøp i 2010 på tilsammen kr 1 178 – alle betalt med kort og registrert på bankterminalen - ikke er gjenfunnet på kassastrimmelen.

 D har innrømmet at hun har brukt treningsfunksjonen og underslått penger fra omsetningen som ikke ble registrert på kassen og ikke ble bokført.

Virksomheten har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i kontrollperioden og det er sendt inn oppgaver. Bokettersynet har imidlertid påvist at virksomheten har hatt avgiftspliktig omsetning som ikke er tatt med i innsendte oppgaver. Det foreligger følgelig skjønnsadgang.

Skjønnsutøvelse:

Skattekontoret har avdekket at kassaapparatets innstillinger utelater ”alle” spor etter bruk av treningsfunksjonen. Kasseinnslagene registreres ikke på kassastrimmelen og kvitteringen ser for kunden ut som en helt vanlig salgskvittering. Det er derfor ikke mulig å fastslå med sikkerhet i hvilket omfang denne funskjonen er brukt og dermed i hvilket omfang omsetning er uteholdt.

Ved skjønnsutøvelsen tok skattekontoret utgangspunkt i den omsetning som ble dokumentert unndratt på kontrolldagen 14.03.2011. På kontrolldagen 14.03.2011 ble det i løpet av ca. 1 time avdekket et salg på kr 1 937 som ikke var registrert på kassaapparatet. Da den unndratte omsetning som kunne påvises bare omfattet ca.1 times tid på kontrolldagen, og at den kun gjelder omsetningen fra de kundene som valgte å legge igjen kvitteringen før de forlot restauranten, mener skattekontoret det er svært sannsynlig at unndratt omsetning denne dagen utgjorde et større beløp. På den annen side kan det ikke utelukkes at den unndratte omsetningen var høyere på kontrolldagen enn det som har utgjort gjennomsnittet i kontrollperioden. For å ha et mer forsiktig utgangspunkt for fastsetting av uteholdt omsetning reduserte skattekontoret skjønnet for gjennomsnittlig daglig unndratt omsetning til kr 1 500. Beregnet uteholdt omsetning ble redusert fra 9 til 7 % av den bokførte omsetningen.

Skattekontoret finner at skjønnsutøvelsen som bygger på konkrete funn i den kontrollerte virksomhet fremstår som rimelig og sannsynlig.

Privat bruk av virksomhetens biler

Skattekontoret legger til grunn at C har hatt adgang til mer omfattende bruk siden bilen har vært parkert ved C sin privatbolig.

Bilene er varebiler, men Mercedes R-klasse er biler som er meget godt egnet til privat bruk.

Det er ikke fremlagt noen dokumentasjon på skattyters påstander om at han kun har hatt adgang til sporadisk bruk av bilene. Bilene er etter skattekontorets oppfatning svært godt egnet til privat bruk, og det er ikke ført kjørebok.

For vare som er anskaffet til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål gis det fradrag for inngående mva. for den antatte bruken i virksomheten, jf. mval. § 8-2 (1).

Skattekontoret finner å fastholde fordelingen som er fastsatt i skattekontorets vedtak. Det ble antatt at den yrkesrelatert bruken har vært noe mer omfattende enn den private bruken, og derfor ble forholdet satt til 75/25.

Tilleggsavgift på merverdiavgiften:

Mval.:§ 21-3. Tilleggsavgift (1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

(2) For så vidt gjelder ansvar etter denne paragraf svarer et avgiftssubjekt også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

Vilkåret for å kunne ilegge tilleggsavgift er at det med klar sannsynlighet foreligger en overtredelse av mval. eller tilhørende forskrifter, og at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Videre er vilkåret at virksomheten må ha utvist uaktsomhet eller forsett ved de feil som er begått.

Skattekontoret finner at de foreliggende opplysninger ikke gir rimelig tvil om at eier og daglig leder C har kjent til at omsetning ble holdt utenfor bokføringen. Det å bevisst unnlate å innberette omsetning til avgiftsmyndighetene må karakteriseres som forsettlig avgiftsunndragelse.

Skattekontoret mener etter dette at kravet om uaktsomhet i mval. § 21-3 (§ 73) er oppfylt, og at det beregnede omfanget av uteholdt omsetning oppfyller beviskravet til "klar sannsynlighetsovervekt". Skattekontoret mener derfor det foreligger hjemmel for å ilegge tilleggsavgift.

Skattekontoret har ovenfor konkludert med at C forsettlig har unnlatt innberetning av omsetning på vegne av selskapet. At dette har foregått over flere år, og med forholdsvis betydelige beløp, finner skattekontoret å være skjerpende. Skattekontoret finner det særlig skjerpende at unndragelsene er gjort på en måte som gjør det umulig å avdekke omfanget nøyaktig i ettertid, og at det i salgssituasjonen tilsynelatende ble skrevet ut ordinære salgskvitteringer til kundene. På denne bakgrunn mener skattekontoret at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med 60 prosent av unndratt mva., basert på uteholdt omsetning tilsvarende 4 % av den bokførte omsetningen.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k: Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Skattekontoret bruker flere nivå av sikkerhetsmarginer som etter mitt syn er unødvendig. Etter mitt syn fremstår dette som et klart tilfelle av bevisst og planlagt avgiftsunndragelse, og det er etter mitt syn ikke grunn til å være overforsiktig med grunnlaget for tilleggsavgift, selv om det anvendes høy prosentsats" Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg etter dette til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.