KMVA 8235

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  Etterberegning av tilbakeført utgående merverdiavgift på 6. termin 2012, da vilkårene for å føre fordringene som tap på krav ikke er oppfylt. Saken gjelder også ilagt tilleggsavgift, 20 %, knyttet til nevnte tapsføring.

 Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 27 552.

 

Stikkord:   Utgående avgift - tap på krav  Tilleggsavgift

Bransje:  Produksjon av annet flytende materiell

 

Mval.:   § 4-7, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1    § 18-1, første ledd bokstav b    § 21-3    

 

Skatteetaten.no:  Fradrag Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

                  Innstillingsdato: 3. juli 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 3. september 2014 i sak KMVA 8235 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Enkeltpersonforetaket Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 2004. Virksomheten var registrert under bransje produksjon av annet flytende materiell, men ble slettet i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2013.

På bakgrunn av en avgrenset kontroll av tilleggsoppgave for 6. termin 2012, mottatt 23.11.2013, fattet skattekontoret vedtak den 03.03.2014 om etterberegning av tilbakeført utgående merverdiavgift med kr 22 960. Det ble samtidig ilagt 20 % tilleggsavgift, hvilket utgjør kr 4 592.

Skattekontoret mottok klage på ovennevnte vedtak den 15.03.2014. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Saken er ikke innbrakt for domstolene, eller sendt påtalemyndigheten.

Instillingen er sendt klager til gjennomsyn. Det er ikke mottatt merknader til denne.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokumentnavn Dato 1 Årsredegjørelse fra konkursboet til A ved bostyrer og borevisor 12.06.2013 2 Varsel om oppgavekontroll  28.11.2013 3 Dokumentasjon ifm. oppgavekontroll 12.12.2013 4 Varsel om fastsettelse  21.12.2013 5 Tilsvar til varsel  16.01.2014 6 Anmodning om ytterligere opplysninger 27.01.2014 7 Dokumentasjon ifm. oppgavekontroll 10.02.2014 8 Ytterligere tilsvar til varsel  10.02.2014 9 Vedtak om etterberegning 03.03.2014 10 Brev om disponering av tilgodebeløp 05.03.2014 11 Klage på vedtak  15.03.2014 A1 Hålogaland lagmannsrett dom av 23. februar 1995  LH-1994-42 A2 Aust-Agder tingrett dom av 1. februar 2010 (Nedrebø Eiendom Arendal AS) TAUAG-2009-130090 A3 Oslo tingrett dom av 20. oktober 2010 (Autosalongen Eiendom AS) TOSLO-2010-33878 A4 Stavanger tingsrett dom av 19.06.2013 (Auglendsdalen Eiendom AS). TSTAV-2012-208086 A5 Gulating lagmannsretts dom av 27.03.2014 (Lønningshaugen 15 AS) LG-2013-52015 A6 KMVA 6750/2010 KMVA-2010-6750

Klagen gjelder

Klagen gjelder følgende forhold:

1. Etterberegning av tilbakeført utgående merverdiavgift med kr 22 960 på 6. termin 2012, da vilkårene for å føre de aktuelle bilagene som tap på krav ikke anses oppfylt.

2. Ilagt 20 % tilleggsavgift med kr 4 592, jf. punkt 1.

1. Etterberegning av tilbakeført utgående merverdiavgift med kr 22 960 på 6. termin 2012, da vilkårene for å føre de aktuelle bilagene som tap på krav ikke anses oppfylt.

1.1 Sakens faktum På tilleggsoppgave for 6. termin 2012, mottatt ved skattekontoret 23.11.2013, tilbakeførte klager kr 22 960 i utgående merverdiavgift. Begrunnelsen for tilbakeføringen var at fordringene måtte anses tapt da kunden var gått konkurs.

Tapsføringen gjelder 2 fordringer mot A AS (tidl. B AS), i det videre referert til som A, utstedt hhv. den 01.05.2010 og 01.06.2010 med forfall samme dag. Fordringene gjelder ifølge fakturaene leie av entreprenørutstyr. Klager er styreleder i A, og det foreligger derfor interessefellesskap mellom debitor og klager.  Det foreligger ingen dokumenterte forsøk på inndriving av kravene overfor A. A ble konkursregistrert den 13.02.2012 og bobehandlingen avsluttet 03.09.2013. Kravene er ikke meldt i boet.

Skattekontoret fattet 03.03.2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 22 960 fordi vilkårene for tap på krav ikke ble ansett oppfylt.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak 03.03.2014:

"Begrunnelse for vedtaket

Om saken Enkeltpersonsforetaket Klager har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret med formål å drive produksjon og salg av flytebrygger, samt import av håndverk og varer fra Thailand for salg fra egen butikk og naturlig tilhørende virksomhet. Virksomheten ble slettet fra registeret fra og med 1. termin 2013.

Virksomheten har krevd kr 22 960 i tidligere beregnet utgående merverdiavgift tilbakeført begrunnet med tap på fordring hos kunde A AS. Det ble åpnet konkurs hos A den 13.02.2012. Avgiftsbeløpene skriver seg fra 2 fakturaer utstedt 01.05.2010 og 01.06.2010. Forfallsdato er samme dato som fakturadato, og fakturaene vedrører leie av utstyr. I følge borapporten ble A sine inntekter forut for konkursen kanalisert til selskapet C AS (C), for så å bli tatt ut kontant. Daglig leder i C, D, er gift med innehaver av Klager.

Aktuelle regler I henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 og merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 kan utestående fordringer som tidligere er beregnet med utgående merverdiavgift korrigeres dersom fordringen på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

Departementet har i merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 gitt nærmere retningslinjer om når en utestående fordring anses som endelig konstatert tapt.

En fordring anses endelig tapt dersom: a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst trepurringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør detklart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon el.

I følge foreldelsesloven av fordringer § 2 er den alminnelige foreldelsesfrist 3 år.

Skattekontorets vurderinger Skattekontoret varslet tilbakeføring av avgiftsbeløpet da vilkåret for tapsføring ikke var vurdert å være tilstede. Fordringene var vurdert å være betalt, da borevisor har lagt til grunn at de tapsførte fordringene var oppgjorte. Videre var fordringene uansett vurdert å være foreldedet.

Virksomheten har i sitt tilsvar bestridt at oppgjør har funnet sted, eller at fordringene er foreldet.Virksomheten har også hevdet at skattekontorets saksbehandler er inhabil og har ønsket en ny saksbehandler.

Vedrørende inhabilitet hos saksbehandler Skattekontoret har i brev av 27.01.2014 behandlet forespørselen om skifte av saksbehandler som følge av inhabilitet. Skattekontoret har lagt til grunn at det ikke foreligger grunnlag for å hevde at saksbehandler er inhabil, og det vil derfor ikke bli oppnevnt stedfortreder til å behandle saken.

Skal de tapsførte fordringene anses som oppgjort?

Virksomheten mener at de tapsførte fordringene ikke er gjort opp. Dette ble begrunnet som følger: - Pengene til A som er tatt ut kontant fra C sin konto har gått til oppgjør av annen leverandørgjeld tilhørende A. - Kontantbeløpene som var tatt ut har ingen ting med Klager å gjøre. - A skylder D/C penger. - Det fremgår ikke av Klager sitt regnskap at fordringene er gjort opp.

Skattekontoret vil opplyse om at i tillegg til de formelle krav som fremgår av merverdiavgiftsloven § 4-7første ledd og forskriftens § 4-7-1, stiller retts- og forvaltningspraksis krav om at tapet er reelt. Er fordringen ettergitt eller omgjort til en lånefordring, er ikke tapet reelt. Det må kunne kreves at Klager har gjort hva som forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringene og avverge bortfall av dem.

Det følger av dom fra Oslo tingrett. 20 oktober 2010 vedrørende Autosalongen Eiendom AS, at fordringers uerholdelighet beror på bevisvurdering, som må sannsynliggjøres av kreditor. Debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse og forholdet mellom kreditor og debitor vil være av betydning. Tingretten viste til at det ikke ble gjort noen inndrivelsesforsøk utover muntlige purringer, og avtalene ble ikke hevet. Selskapet måtte etter rettens vurdering ha forstått i god tid før konkurs og driftsopphør, at fordringene ikke ville bli oppfylt. Når selskapet likevel holdt seg passiv, mente retten at det skyldtes at fordringen var ettergitt.

I Aust-Agder tingretts dom av 1. februar 2010 vedrørende Nedrebø Eiendom Arendal AS, ble det blant annet lagt vekt på interessefellesskap mellom partene, og at fordringen ikke i tilstrekkelig grad var forsøkt inndrevet, i det retten enstemmig stadfestet klagenemdas resultat om at det ikke var grunnlag for tapsføring (klagenemdsak nr 6346).

Interessefellesskap vil være et relevant moment ved vurderingen av hvorvidt tapet er uerholdelig, det vil si reelt og endelig konstatert. Det er ikke alene avgjørende, men det skjerper kreditors bevisbyrde.

Det vises til klagenemdsak 6750/2010, hvor det fremgår følgende:

"...Det at man over lang tid har unnlatt å drive innfordring, står sterkt i strid med hva som ville vært naturlig for en ekstern leverandør....og at...det foreligger nære bånd mellom kreditor og debitor...vil dette kunne være et moment som skjerper kravet til sannsynliggjøring av at det dreier seg om et reelt tap, begrunnet i uerholdelighet."

Interessefellesskap Det er i dette tilfellet nære bånd mellom kreditor og debitor. Styreleder hos debitor A, E, er innehaver av Klager. Daglig leder i C, D, som har tatt ut beløp kontant fra A via C, er gift med E. Det foreligger dermed et interessefellesskap mellom kreditor og debitor.

Skattekontoret legger til grunn at Klager med tilknytning og kjennskap til debitor allerede på faktureringstidspunktet visste at sjansen for å motta fastsatt vederlag på forfallstidspunktet var lite sannsynlig. Skattekontoret legger til grunn at kreditor gjennom interessefellesskapet har god kjennskap til debitors vilje og evne til fortløpende å betjene sin leverandørgjeld.

Inndrivelsesforsøk Skattekontoret har spesifikt bedt om dokumentasjon på at kravet er fulgt opp med inndrivingsforsøk, men har ikke mottatt dette. Skattekontoret har dermed lagt til grunn at Klager ikke har foretatt dokumenterte inndrivingsforsøk. Fakturaene ble utstedt i mai/juni 2010 og er ikke forsøkt inndrevet i hele perioden frem til konkursen hos A i februar 2012. Altså en periode på mer enn 1,5 år.

Virksomheten hevder at det er ikke er nødvendig å purre for å følge opp krav mellom nærstående selskap. Skattekontoret er imidlertid av den oppfatning at når det foreligger interessefellesskap, så skjerper det aktsomhetskravet til kreditor. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side vil ha betydning for vurdering om tapsføringsberettigelsen er til stede. Dette er også stadfestet i andre saker som nevnt over.

Virksomheten har i sitt tilsvar også åpnet opp for muligheten til at det kan være inngått en avtale om betalingsutsettelse mellom A og Klager, og at den kan forklare manglende inndrivingsforsøk.Virksomheten har ikke dokumentert at det foreligger en slik avtale på direkte forespørsel fra avgiftsmyndighetene. Virksomheten har heller ikke etter skattekontorets oppfatning argumentert for at det er inngått en slik avtale, men har ønsket at skattekontoret likevel skulle vurdere muligheten for at det kunne vært inngått en slik avtale. Virksomheten har i sitt brev av 10.02.2014 vist til en tidligere sak hvor avtale om betalingsutsettelse var sendt. Skattekontoret er av den oppfatning at avtalen det vises til var en avtale mellom Klager og C, og ikke mellom Klager og A. Avtalen om betalingsutsettelse mellom A og Klager er ikke frembrakt. Skattekontoret har forøvrig vist til i brev av 27.01.2014 at skattekontoret ikke kan vurderer betydningen av en avtale om betalingsutsettelse, når det ikke er dokumentert at det foreligger en.

Debitors økonomiske stilling Det vises til virksomhetens redegjørelse om at A har prioritert å betale andre leverandører, fremfor å gjøre opp fordringen utstedt av Klager. A sine inntekter har blitt kanalisert til C for så og blitt tatt ut kontant. Virksomheten har forklart at Klager sine fakturaer ble nedprioritert fordi dette kunne bli omstøtt av bobestyrer, og kontantuttakene har gått til å gjøre opp annen leverandørgjeld.

Skattekontoret viser til at fakturaene var utstedt i mai/juni 2010. Over 1,5 år før konkursen hos A var en realitet. Ettersom virksomheten viser til at muligheten for omstøtelse av bobestyrer var motivasjonen for at fordringene ikke ble betalt, viser dette at virksomheten allerede på faktureringstidspunktet visste at sjansen for å motta fastsatt vederlag var lite sannsynlig. Dette underbygger oppfatningen mellom det sterke interessefellesskapet mellom kreditor og debitor, og at Klager ikke forholdt seg som en uavhengig leverandør av utleietjenester.

Videre var andre leverandørers krav prioritert på bekostning av Klager sine. Å fravike betalingsbetingelsene for at A skal møte kravene til andre kreditorer, fremstår etter skattekontorets syn som uvanlig sett i lys av et uavhengig kunde- leverandørforhold. Dette vil i praksis bety en likviditetstilførsel til A fra Klager.

Fordringenes karakter Skattekontoret er av den oppfatning at fordringene ikke kan anses som ordinære, men er påvirket av de nære relasjonene mellom Klager og A. Kreditor må ha vært oppmerksom på fakturatidspunktet at fordringene ikke ville bli betalt på forfall og kravet således betraktes som konvertert til lån. Det faktum at fakturadato og forfallsdato har samme dato, underbygger oppfatningen om at det ikke var meningen å få fullt oppgjør for fordringene på forfallsdato. Det samme gjør de manglende inndrivelsesforsøkene.

Skattekontoret legger derfor til grunn at forholdende på tidspunktet for avskrivning var endret karakter fra ordinære kundefordringer til et låneforhold. Å utstede lån har ikke merverdiavgiftsmessige konsekvenser, og kundefordringene må dermed betraktes som oppgjort, og erstattet av en lånefordring uten merverdiavgift.

Skattekontoret har derfor vedtatt å etterberegne kr 22 960 i avgift, da vilkåret for tilbakeføring av avgift ikke er til stede.

Foreldelse Skattekontoret viser til at fordringene ble tapsført i november 2013. Fordringene ble utstedt 01.5.2010 og 01.06.2010. Skattekontoret viser til at den alminnelige foreldelsesfrist er 3 år og regnes fra når fordringshaver tidligst har rett til å kreve oppfyllelse jfr. foreldelsesloven av fordringer § 2 og § 3-1. Selv om fordringene ikke skulle vært konvertert til lån, ville de uansett vært foreldet, og det ville ikke vært mulig å tapsføre de.

Virksomheten hevder at fordringene ikke er foreldet dersom det er inngått avtale om betalingsutsettelse.Videre hevdes det at det tapsførte beløp gjelder årsoppgjøret for 2012, og at fordringer ikke kan tapsføres før bobehandlingen er ferdig.

Skattekontoret viser til at virksomheten på direkte forespørsel ikke har fremlagt en avtale om betalingsutsettelse, men at en slik avtale uansett ikke forlenger foreldelsesfristen. Det fremgår av foreldelsesloven av fordringer at den alminnelige foreldelsesfrist er 3 år og regnes fra den dagen fordringshaver tidligst har rett til å kreve å få oppfyllelse. Det vil si fakturadatoen, og de tapsførte fakturaene som virksomheten har fremlagt er datert 01.05.2010 og 01.06.2010. 3 års fristen løper dermed fra disse datoene. Foreldelse kan avbrytes hvis fordringshaver tar rettslige skritt for å få oppgjør, eller at det foreligger en rettslig tvist mellom skyldner og fordringshaver, jfr. foreldelsesloven av fordringer § 15. Eventuelt at tvist om kravet bringes inn ved et forvaltningsorgan som har særskilt myndighet til å avgjøre tvist jfr. foreldelsesloven av fordringer § 16.

Det er heller ikke nødvendig å avvente bobehandlingen før man tapsfører en fordring. Det fremgår av merverdiavgiftshåndboken 9. utgave side 349 "På den annen side kan tvister om fordringer gjøre det vanskelig å anslå dekningsmuligheten i et bo i lang tid etter konkursåpning. Det åpnes derfor for at bostyrets foreløpige innberetning til skifteretten vil kunne antas å gi god veiledning av om tapet er endelig konstatert. Bokstav d gir uttrykk for at oppregningen i bokstav a til c ikke er uttømmende". Videre vil skattekontoret vise til at virksomheten ikke har meldt kravet tapt til boet, slik at en eventuell dividendeutbetaling uansett ikke ville tilfalt Klager."

1.3 Klagers innsigelser

Klager fastholder som i tidligere tilsvar til varsel/vedtak at fordringene som er tapsført ikke kan anses oppgjort/betalt. Det vises i denne forbindelse til at denne antagelsen bygger på ren gjetning fra skattekontorets side og at det dessuten fremkommer fra borevisors beretning avsagt i forbindelse med kontroll i A at det knytter seg stor usikkerhet til om beløpet kan anses betalt/oppgjort.

Videre viser klager til at det er åpenbart at fordringene ikke er foreldet da fordringene er avskrevet ved årsslutt i 2012, selv om oppgaven er sendt inn i november 2013.

Klager synes videre vedtaket fremstår som motstridene. Skattekontoret anser først fordringen som betalt, så uansett foreldet og tilslutt at beløpet må anses omgjort til en lånefordring. Klager er av den oppfatningen at skattekontoret ikke har vurdert det faktum at dette er et tap for klager.

Klager krever på ovennevnte bakgrunn at tilgodebeløpet blir utbetalt.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret vil innledningsvis knytte noen bemerkninger til vedtaket av 03.03.2014.

I vedtaket har skattekontoret oppstilt flere alternative hjemmelsgrunnlag for å nekte tapsføring. Det er for det første vist til at fordringene på bakgrunn av borevisors innberetning må anses betalt, slik at det ikke lenger består en fordring som kan tapsføres etter mval. § 4-7 første ledd. Videre har skattekontoret vist til at fordringene må anses foreldet etter foreldelsesloven § 2, og sist at fordringene uansett må anses omgjort til en lånefordring som ikke gir adgang til å korrigere beregningsgrunnlaget etter mval. § 4-7 første ledd. I vedtaket er det lagt til grunn at alle de alternative hjemmelsgrunnlagene gir samme resultat, som innebærer at det ikke foreligger en reell utestående fordring som kan tapsføres etter § 4-7 første ledd.

Klager anfører i klagen at fordringen ikke kan anses betalt og henviser til boberetningen. Det følger av revisors boberetning at før konkursen ble innbetalinger tilhørende A kanalisert til selskapet C. Store deler av disse innbetalingene ble så tatt ut i kontanter og skal i følge daglig leder i C, klagers ektefelle, ha blitt benyttet til å betale As andre kreditorer kontant.  Det siteres fra boberetningen på side 8 punkt 12. 2: "Det fremstår for borevisor som klart at store deler av beløpet under pkt 1 over ikke er betalt til kreditorene etter tidspunktet for kontantuttakene fra C AS. Beløpene må således ha gått i en ikke bokført mellomregning med D/Klager."

På bakgrunn av boberetningen kan det ikke fastslås med sikkerhet hva kontantuttaket fra C ble brukt til, og hvorvidt fordringene er betalt/oppgjort.  Skattekontoret mener likevel at det ikke er nødvendig å gå nærmere inn på dette spørsmålet siden fordringen uansett ikke kan tapsføres etter mval. § 4-7 første ledd, jf. drøftelsen nedenfor.

I det følgende vil skattekontoret drøfte klagers øvrige anførsler under forutsetning av at  fordringene ikke er betalt/oppgjort.

Klager mener  at fordringene ikke kan anses foreldet.   Det følger av foreldelsesloven § 1 nr. 1 at den gjelder for "fordringer på penger eller andre ytelser", og kommer til anvendelse på alle typer pengekrav.

Virkningene av foreldelse er at fordringshaveren ”taper sin rett til oppfyllelse,” jf. foreldelsesloven § 24 nr. 1.

Den alminnelige foreldelsesfrist er 3 år, jf. foreldelsesloven § 2. Hvis foreldelsesfristen har løpt i 3 år, uten at fristen er avbrutt gjennom enten rettslige skritt eller erkjennelse fra skyldner, vil foreldelse inntreffe. Foreldelsesfristen løper fra fristens utgangspunkt.

Beregningen av frister beregnes etter foreldelsesloven § 29 fra den dag som etter sitt tall i måneden svarer til den dag som fristen regnes fra. Det vil si at dersom et krav har forfall 01. juni 2010, vil kravet bli foreldet ved dagens slutt på dato nøyaktig tre år senere, det vil si den 01. juni 2013 kl. 00.00. Begge fordringene i saken må dermed anses foreldet hhv. 01.05.2013 og 01.06.2013.

Det er ikke riktig som anført av klager at en må se hen til hvilken termin fordringene faktisk ble avskrevet. Dette vil i så fall innebære at reglene om foreldelse lett kan omgås så lenge de henføres til en termin forut for foreldelsen. Imidlertid fremstår det for skattekontoret som om en sammenblander reglene om foreldelse etter foreldelsesloven med reglene om rett til avgiftskorrigering etter skattebetalingsloven § 12-1 annet ledd/mval. § 18-3. Fristen ved sistnevnte avbrytes ved innsending av korrigert oppgave, og regnes fra det tidspunkt hvor fordringene først kunne blitt tapsført.

Etter FMVAL. § 4-7-1 første ledd kan en fordring tapsføres dersom: a) foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves, b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for  minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side  som forholdene tilsier, c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo  gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Det foreligger ingen dokumenterte forsøk på inndriving av kravene overfor A. De aktuelle fordringene kunne derfor tidligst tapsføres i februar 2012 da det ble åpnet konkurs i A. Fristen for å kreve korrigert avgiftsoppgjør overfor avgiftsmyndighetene etter mval. § 18-3 har derfor ikke utløpt, selv om fordringene er foreldet overfor klagers debitor.

Spørsmålet blir om vilkårene for tapsføring er oppfylt etter mval. § 4-7 første ledd.

Det følger av mval. § 4-7 første ledd at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring, som det tidligere er beregnet merverdiavgift av, anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne.

Med ordlyden "utestående fordring" forstås etter gjeldende rett alminnelige kundefordringer. Dette er utestående krav som er stiftet ved den avgiftspliktiges omsetning av varer og tjenester. Finansieringsbistand eller driftstilskudd faller utenfor lovens korrigeringsordning, jf. blant annet Gulating lagmannsretts dom av 27.03.2014 (Lønningshaugen 15 AS) og Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave (2014) s. 357 flg.

Bakgrunnen for å skille mellom reelle kundefordringer og tilføring av lån/kreditt, er at merverdiavgiften ikke skal kunne benyttes som et rent driftstilskudd i en virksomhet. Kreditors avgiftsmessige stilling skal være lik uavhengig om lån/driftstilskudd ytes i form av varer/tjenester eller penger. Avgiftspliktiges adgangen til å korrigere beregningsgrunnlaget etter mval. § 4-7 første ledd innebærer at avgiftstapet veltes over på staten ettersom manglende betaling av kravet ikke fratar debitor retten til fradrag for inngående merverdiavgift. Ordningen representerer dermed et unntak fra symmetrisystemet ved at staten dekker en del av tapet dersom kreditor ikke får oppgjør fra sin debitor.

Det følger likevel av rettspraksis at det etter gjeldende rett skal mye til for å nekte en avgiftspliktig å tilbakeføre allerede beregnet og betalt avgift av krav som misligholdes. En misligholdt kundefordring endrer ikke automatisk karakter til finansieringsbistand/driftstilskudd fordi kunden ikke gjør opp etter normale kriterier. Restitusjonsregelen gjelder nettopp i slike tilfeller. For at et kravet ikke lenger skal anses som en ordinær kundefordring må det foreligge klare holdepunkter for en karakterendring.

Hvorvidt det foreligger en slik karakterendring må vurderes konkret. Det følger av rettspraksis at momenter i denne vurderingen vil være debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse, forholdet mellom kreditor og debitor og situasjonen forøvrig, jf. eksempelvis Hålogalands lagmannsretts dom av 23. februar 1995, dom fra Oslo tingrett av 20. oktober 2010 (Autosalongen Eiendom AS) og dom fra Aust-Agder tingrett av 1. februar 2010 (Nedrebø Eiendom Arendal AS). For nærmere omtale av dommene se Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave (2014) s. 358 flg.

Det er klart at det i denne saken foreligger interessefellesskap mellom kreditor og debitor. Klager er styreleder i debitor A. Forut for konkursen ble As innbetalinger satt inn på konto til selskapet C og tatt ut i kontanter. Daglig leder i C er gift med klager. At det foreligger et interessefellesskap er ikke avgjørende, men det skjerper kreditors bevisbyrde, jf. bla KMVA 6750/2010. I en nylig avsagt dom fra Gulating lagmannsrett, Lønningshaugen 15 AS, uttalte retten at: "Det er i utgangspunktet også uten betydning at kravet består mellom selskap som har en intim økonomisk eller annet interessefellesskap. Loven innskrenker ikke korrigeringsadgangen for tapte fordringer bestående mellom slike selskaper. Avgjørende for vurderingen vil derfor også her konkret være: Om leievilkårene og leieoppgjørsbetingelsene mellom ankende part og de to leietagende selskapene er de samme som om det var tale om fremmede selskap slik at det kan sies å foreligge en ordinær kundefordring, og/eller om det foreligger et slikt avvik fra normale kriterier for å sikre oppgjør av kravet, at det må sies å ha skjedd en karakterendring fra ordinær kundefordring."

Sentralt i vurderingen vil derfor være om klager har gjort det som er vanlig mellom uavhengige parter for å sikre oppgjør av kravet.

I nærværende sak har klager tapsført 2 fordringer utstedt 01.05.2010 og 01.06.2010 med forfallsdato samme dag.  Debitor gikk konkurs i februar 2012, men fordringene ble ikke tapsført før innsendelse av tilleggsoppgave den 23.11.2013 for 6. termin 2012, 1 år og 9 måneder etter konkursen. Fordringene er ikke meldt i boet, og det ikke dokumentert noen inndrivelsesforsøk mellom kreditor og debitor.

Skattekontoret legger til grunn at en uavhengig kreditor ville ha forsøkt å inndrive kravet ved gjentatte purringer og senere inkasso. En kreditor som da ikke får dekning vil melde sine krav til boet, med mindre det gis finansieringsbistand/drifttilskudd, kravet ettergis eller sikres ved pant. Ingen av de nevnte tilfellene gir fradragsrett etter mval. § 4-7.

Klager har i nesten to år forut for konkursen i A ikke gjort forsøk på å inndrive kundefordringene. Skattekontoret vil kunne godta at det i et kortere tidsrom, mellom nære forretningsforbindelser, gis betalingsutsettelse, men ikke at det utvises slik passivitet som i dette tilfellet. Den lange betalingsutsettelsen og kreditors manglende aktivitet, som skattekontoret antar skyldes interessefelleskapet mellom klager og debitor, taler for at kundefordringen har endret karakter. Det fremstår som lite sannsynlig at det ville blitt utvist slik passivitet i forsøk på inndriving av utestående fordringer mellom uavhengige parter. Vilkårene for tapsføring etter mval. § 4-7 første ledd er ikke oppfylt.

Klager mener likevel at skattekontoret ikke har vurdert det forhold at dette er et tap for klager.

Til dette vil skattekontoret bemerke at manglende oppgjør ved omsetning av varer og tjenester vil representere et tap for kreditor. Lovgiver har også funnet det rimelig at deler av tapet kan veltes over på staten gjennom reglene om tap på krav i mval. § 4-7. Bestemmelsen gjelder som nevnt bare ordinære kundefordringer, i de tilfeller kreditor har utvist tilstrekkelig aktivitet til at det er rimelig at staten bærer deler av tapet, jf. Oslo tingretts dom av 20. oktober 2010 (Autosalongen Eiendom AS) og dom fra Stavanger tingsrett avsagt 19.06.2013 (Auglendsdalen Eiendom AS).

I dette tilfellet der klager ikke har foretatt noen inndrivelsesforsøk, og kravene heller ikke er meldt i konkursboet, vil ikke vilkårene for tapsføring etter mval. § 4-7 første ledd være oppfylt. Dette gjelder selv om klager har lidt et tap som følger av manglende tilbakebetaling.

Etterberegningen stadfestes. 2.Ilagt tilleggsavgift, 20 %, pålydende kr 4 592, jf. punkt 1.

2.1 Sakens faktum

Se under punkt 1.1.

2.2. Skattekontorets vedtak Det siteres fra skattekontorets vedtak 03.03.2014:

"Begrunnelse for vedtaket

Skattekontoret har vedtatt å ilegge tilleggsavgift med 20 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 4 592.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen, finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har krevd tidligere beregnet utgående merverdiavgift tilbakeført i sine avgiftsoppgaver begrunnet med tap på krav uten at vilkåret for tapsføring er til stede, med det resultatet er at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene for å tilbakeføre avgiftsbeløpet dersom et krav går tapt er en unntaksbestemmelse. Virksomheten bør vise ekstra varsomhet ved anvendelse av dette regelverket som åpner for at staten overtar virksomhetens tap på utestående fordringer.

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når den krever fradrag for inngående avgift begrunnet med tap på krav uten at vilkåret for tapsføring er til stede.

Skattekontoret ilegger på denne bakgrunn 20 % tilleggsavgift for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis."

2.3 Klagers innsigelser

Klager viser til at det ble gitt tilleggsinformasjon i oppgaven om bakgrunnen for tilgodebeløpet slik at skattekontoret hadde mulighet til å vurdere om beløpet skulle utbetales eller ikke. Dette taler etter klagers mening for at det ikke skal ilegges tilleggsavgift. Herunder vises det til brev om disponering av tilgodebeløp av 05.03.2014 hvor skatteetaten har anvist tilgodebeløpet, men motregnet det i hht. vedtak om etterberegning.

2.4 Skattekontorets vurdering

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at det kan ilegges tilleggsavgift når den avgiftspliktige forsettelig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven og staten på grunn av dette er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Skattedirektoratet har fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, datert 10. januar 2012. Retningslinjene skal sikre lik behandling, herunder en enhetlig bruk av satser, i saker om tilleggsavgift. Av retningslinjene fremgår det innledningsvis at avgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften.

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og subjektive vilkårene må være oppfylt.

De objektive vilkårene er at avgiftspliktige rent faktisk har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter og at overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt. Skyldkravet refererer seg til kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen "har eller kunne ha påført staten tap". Uaktsomhet er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift.

Av retningslinjene punkt 4.1 fremgår det at der avgiftssubjektets overtredelse må anses som uaktsomt er satsen for tilleggsavgift 20%.

Det vises til at alle næringsdrivende, uavhengig av størrelsen på virksomheten, plikter å kjenne til avgiftsregelverket knyttet til driften.

I denne saken har klager overtrådt merverdiavgiftsloven ved at det er tapsført merverdiavgift på to fordringer som ikke oppfyller vilkårene i mval. § 4-7 første ledd. Det er således klar sannsynlighetsovervekt for at klager har overtrådt bestemmelsen i merverdiavgiftsloven om tap på krav. Videre er det klar sannsynlighetsovervekt for at overtredelsen kunne ha ført til tap for staten, da det ikke er anledning til å tapsføre fordringer som må anses omgjort til lånefordringer. Dersom avgrenset kontroll for terminen ikke var blitt gjennomført ville klager fått den utgående merverdiavgiften urettmessig korrigert. Dette ville ha medført et avgiftstap for staten.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt.

Spørsmålet blir dermed hvorvidt overtredelsen av merverdiavgiftsloven § 4-7 kan anses for å være uaktsom, jf. mval. § 21-3.

Den nedre grense for uaktsomhet er vanlig (simpel) uaktsomhet, og som foreligger når avgiftssubjektet burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt.

Ved vurderingen av hvorvidt overtredelsen kan anses uaktsom er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært. Kjernen i aktsomhetsvurderingen vil være en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Merverdiavgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndigheten oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. mval. § 15-1 åttende ledd. Hensikten med bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets – og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

Klager har i dette tilfellet korrigert tidligere innberettet utgående merverdiavgift ved å tapsføre 2 fordringer fra året 2010 uten at vilkåret for dette var oppfylt etter merverdiavgiftsloven § 4-7. Skattekontoret bemerker at dersom man er i tvil om hvorvidt et krav kan tapsføres, og man ikke har dokumentasjon på inndrivelsesforsøk, så vil det være naturlig å ta kontakt med skattekontoret for å forhøre seg om hvorvidt tapsføring kan foretas. Skattekontoret mener at klager med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt ved å tapsføre kravene 23.11.2013 på en tilleggsoppgave for 6. termin 2012 uten å kunne dokumentere/sannsynliggjøre at det foreligger en ordinær kundefordring etter mval. §§ 4-7. 

Skattekontoret finner etter dette at både de objektive og subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede.

Bestemmelsen om tilleggsavgift er en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelse er såvidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. retningslinjene punkt 3.1.

Skattekontoret legger til grunn at klager ikke har vært tilstrekkelig aktsom ved innsendelse av tilleggsoppgaven i dette tilfellet. Feilen har medført en etterberegning på kr 22 960. Feilen kan ikke anses bagatellmessig da den uaktsomme handling har medført brudd på helt sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven, slik at det ut fra klanderverdighet og formålet med tilleggsavgift, vil være korrekt av skattekontoret å fastholde bruk av tilleggsavgift i denne saken. Skattekontoret kan derfor ikke se at denne unntaksbestemmelsen i pkt. 3.1 kommer til anvendelse.

Klager har anført at det ved innsendelsen av tilleggsoppgaven er gitt en forklaring slik at skattekontoret kunne vurdere hvorvidt beløpet skulle utbetales eller ei. Skattekontoret legger til grunn at klager med dette mener å vise til retningslinjene punkt 3.5 som gjelder forklarende vedlegg til oppgaven og hvor det fremgår at dersom det foreligger "berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen og virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave .... hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert, skal det ikke ilegges tilleggsavgift selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten".

Til dette vil skattekontoret bemerke at dette punktet anvendes i tilfeller hvor en er i berettiget tvil om den avgiftsmessige behandlingen, eksempelvis at en er i tvil om hvorvidt en tjeneste skal behandles med avgift, ikke hvorvidt noe kan tapsføres eller ei. I tillegg er det krav om at forklaringen som er vedlagt oppgaven på en utfyllende måte gjøre rede for faktum i saken og hvordan regelverket er vurdert. I denne saken har klager bare henvist til tapsføringen og at kundefordringene nå er tapsført da debitor er gått konkurs. Det er skattekontorets oppfatning at punkt 3.5 og dennes formål ikke er ment anvendt i saker som denne.

Klager viser i denne sammenheng til brev om disponering av tilgodebeløp av 05.03.2014 hvor skatteetaten har anvist tilgodebeløpet, men motregnet det i hht. vedtak om etterberegning. Skattekontoret er ikke sikker på hva klager mener med denne anførselen, men gjør for ordens skyld oppmerksom på at dette brevet er et standardbrev som sendes ut når det er sendt inn en tilleggsoppgave med tilgodebeløp, men hvor skattekontoret etterberegner beløpet. Brevet er bare ment som en orientering til avgiftspliktige om hvorfor et eventuelt tilgodebeløp ikke utbetales, og da særlig i de tilfeller hvor bare deler av tilgodebeløpet etterberegnes.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til mval. § 21-3 anses på ovennevnte bakgrunn  oppfylt.

Grunnlaget for ileggelsen av tilleggsavgift er det beløp som kan fastsettes ved klar sannsynlighetsovervekt, her feilaktig fradragsført merverdiavgift med kr 22 960. Ved uaktsomme overtredelser utgjør normalsatsen for tilleggsavgift 20%, se retningslinjene punkt 4.1.

Skattekontoret finner således at ilagt tilleggsavgift på kr 4 592, og som tilsvarer 20% av etterberegnet merverdiavgift, blir å fastholde.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k: Det påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.