KMVA 8257

Klagenemnda opphevet tilleggsavgiften.

Saken gjelder: Etterberegnet merverdiavgift knyttet til ettergivelse av tidligere utfakturert husleie. Tilleggsavgift ilagt på etterberegningen.    Påklaget beløp utgjør kr 65 000 

 

Stikkord: Tilleggsavgift

 

Bransje: Utleie og drift av fast eiendom

 

Mval: § 21-3 (tilleggsavgift) 

 

Skatteetaten.no:  Tilleggsavgift og andre reaksjoner 

                    Innstillingsdato: 11.08.2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 8. september 2014 i sak KMVA 8257 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

Innstilling:

Klager AS, organisasjonsnummer xxx xxx xxx, ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregistert for utleie av bygg og anlegg fra og med 5. termin 2012. Klager AS var også fellesregistrert med søsterselskapet A AS, org. nr. xxx, i perioden 3. termin 2006 – 4. termin 2012.

Virksomheten er registrert med formål: Kjøp, salg og utleie av fast eiendom samt virksomhet som naturlig faller inn under dette.

Etter oppgavekontroll for 6. termin 2013 fattet skattekontoret den 30. april 2014 vedtak om å etterberegne utgående merverdiavgift med kr 325 000. Etterberegningen var knyttet til en ettergivelse som ikke ga grunnlag for korrigering av utgående merverdiavgift. Skattekontoret ila samtidig tilleggsavgift med 20 %. 

I brev datert 6. mai 2014 påklaget advokat B, C, ileggelsen av tilleggsavgift på vegne av virksomheten. 

Det er skattekontorets vurdering at klagefristen er overholdt.  Saken er ikke anmeldt til påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling ble sendt klager 8. juli 2014 for gjennomsyn. Klager, ved advokat B, har gitt kommentarer til innstillingen 6. august 2014.

Påklaget tilleggsavgift utgjør:

Termin  Tilleggsavgift 6. termin 2013 Kr 65 000

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.  Beskrivelse av dokument Dato 1 Skattekontorets varsel om avgrenset kontroll 14.02.2014 2 Virksomhetens tilsvar til varselet 19.02.2014 3 Varsel om fastsettelse 14.03.2014 4 Virksomhetens kommentarer til varselet 20.03.2014 5 Tilsvar på varselet 21.03.2014 6 Vedtak 30.03.2014 7 Dokumentasjon av grunnlag for tilbakeføring 05.05.2014 8 Klage 06.05.2014 9 Oversendelse av innstilling til klager 08.07.2014 10 Klagers kommentarer til innstillingen 06.08.2014

Klagen gjelder Klagen gjelder tilleggsavgiften på 20 % som er ilagt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3. Påklaget beløp utgjør kr 65 000.

Sakens faktum Den 7. februar 2014 mottok skattekontoret virksomhetens omsetningsoppgave for 6. termin 2013. Oppgaven ble tatt ut til kontroll, og virksomheten ble varslet om kontrollen i brev av 14. februar 2013.

I merknadsfeltet på oppgaven var det notert: "Husleien er delvis ettergitt for 2013 for A AS. Dette er godkjent av banken og revisor".

Det later til å være enighet om de faktiske forhold i saken. Klager AS har leid ut egen fast eiendom til A AS. På grunn av likviditetsproblemer hos A AS ble det besluttet hos Klager AS at husleie for 2013 skulle krediteres med kr 1 300 000 + kr 325 000 i merverdiavgift. Kreditnota ble utstedt 31. desember 2013. Kreditnotaen ble brukt til å redusere beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift for 6.termin 2013 med kr 1 300 000. 

På samme tidspunkt som Klager AS innleverte omsetningsoppgave, ble det også innlevert omsetningsoppgave for A AS hvor fradragsberettiget inngående merverdiavgift ble redusert med kr 325 000. Også her ble det gitt en kort opplysning om grunnlaget for reduksjonen. 

Den uriktige korrigeringen ble avdekket i forbindelse med oppgavekontrollen for 6. termin 2013.

I vedtak 30. april 2014 etterberegnet skattekontoret merverdiavgift på 6. termin 2013 med kr 325 000. Samtidig ble det ilagt tilleggsavgift med kr 65 000 (20 %). 

I brev av 6. mai 2014 påklaget advokat B, C, ileggelsen av tilleggsavgift på vegne av virksomheten. Vedtaket om etterberegning av uriktig fradragsført inngående merverdiavgift ble altså ikke påklaget.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Virksomheten har bare påklaget skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsavgift. Fra skattekontorets begrunnelse for ileggelse av tilleggsavgift siteres:

"Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 65 000. Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 prosent av fastsatt avgift etter § 18-1 dersom det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, som har eller kunne ha påført staten tap.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har redusert utgående avgift med kr 325 000 som følge av delvis kreditert husleie.

Skattekontoret viser til begrunnelsen for etterberegningen vedrørende hvorfor vi mener krediteringen ikke ga grunnlag for å korrigere beregningsgrunnlaget, slik at reduksjonen av utgående avgift innebar en overtredelse av merverdiavgiftsloven.

Det neste vilkåret er at staten som følge av lovovertredelsen må være, eller kunne ha blitt, påført tap.

I tilsvaret argumenteres det for at staten ikke kunne vært påført tap i dette tilfellet som følge av at samme person har gjennomført korreksjoner både hos selger og kjøper slik at det avgiftsmessig har gått i null for staten.

Etter fast praksis skal imidlertid tapsvilkåret vurderes etter forholdene til det enkelte avgiftssubjekt. Fra Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 s. 937 siteres følgende: ”Tapsfaren skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Hvordan det foregående eller etterfølgende ledd i kjeden har behandlet avgiften i sitt avgiftsoppgjør er uten betydning."

Spørsmålet er derfor om Klager AS, med utgangspunkt i selskapets eget avgiftsoppgjør, kunne påføre staten tap ved å foreta en urettmessig kreditering av fakturert husleie og redusere utgåendeavgift tilsvarende i beregningsgrunnlaget.

Etter praksis skal det lite til før en overtredelse av merverdiavgiftsloven anses for å kunne påføre staten tap. I Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (IT Fornebu) beskrives tapsvilkåret slik: "Med det syn lagmannsretten er kommet til for så vidt gjelder rettsanvendelsen, er det på det rene at selskapet har overtrådt forskrift 117. Det må videre anses klart at staten på denne måten «kunne ha vært» unndratt avgift. Flertallet legger i denne sammenheng til grunn at det avgjørende er om den avgiftspliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, og ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. For at avgift kunne ha vært unndratt, er det tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig avgiftsoppgave."

I Gulating lagmannsretts dom av 21. oktober 2009 (Nor Grafisk) slutter retten seg til siterte rettsoppfatning.

På bakgrunn av dette mener skattekontoret at det er klart at den feilaktige reduksjonen av utgående avgift med kr 325 000 kunne påført staten tap.

Skattekontoret mener videre at den uriktige korrigeringen av beregningsgrunnlaget var uaktsom, i den forstand at virksomheten burde forstått at reduksjonen ville innebære en overtredelse av loven. Aktsomhetsnormen på dette området stiller strenge krav til aktsomhet ved praktiseringen av regelverket vedrørende avgiftsplikt og fradragsrett, samt tilhørende regler av betydning for beregningsgrunnlaget.

Skattekontoret mener at den rettsvillfarelse som er utvist ved at beregningsgrunnlaget er redusert ved kreditering av korrekt fakturert husleie er av en slik art at en aktsom person ville forstått at det ikke var grunnlag for å redusere den utgående avgiften.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses derfor oppfylt. Den omstendighet at kjøper på bakgrunn av kreditnotaen også har korrigert sitt avgiftsoppgjør, er av relevans for spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift anses som en riktig reaksjon for den uaktsomme overtredelsen av loven. I tilsvaret fremheves det at staten rent faktisk ikke er påført et tap som følge av dette.

Skattekontoret ser dette poenget, men mener at det også er argumenter som taler for at tilleggsavgift er på sin plass i dette tilfellet. Skattekontoret viser til at konsekvensen av korreksjonene, dersom oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll, ville vært et avgiftsfritt forbruk av avgiftspliktige tjenester. Avgiftsreglene bygger på at leveranser som er gjennomført på riktig måte ikke kan korrigeres med virkning for beregningsgrunnlaget nettopp for å sikre at avgiftsplikten ikke kan omgås ved å kreditere korrekte fakturaer i ettertid.

Skattekontorets vurdering er derfor at det fremstår riktig å reagere på nevnte overtredelse med en ileggelse av tilleggsavgift med 20 % av etterberegnet beløp."

Klagerens innsigelser I klagen presiseres det at det bare er ileggelsen av tilleggsavgift som påklages. Det redegjøres for de underliggende forhold med en forklaring om bakgrunnen for at fakturert husleie ble kreditert og tidligere innberettet utgående merverdiavgift korrigert.  Klager sier seg enig i at det her i realiteten dreier seg om en ettergivelse av en fordring, og at dette ikke skulle vært kreditert/korrigert slik det ble gjort.

Klager mener allikevel at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift, og gir følgende begrunnelse for dette: Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en «kan» bestemmelse som åpner for at det ikke ilegges tilleggsavgift for bagatellmessige feil hos den ellers aktsomme og lojale avgiftspliktige. Det må således foretas en helhetlig vurdering av den/de avgiftspliktiges aktsomhet ved avgiftshåndteringen.

I fellesskrivet sendt ut i forbindelse med innføringen av de «nye» retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift, av 10. januar 2012, uttalte Skattedirektoratet til skattekontorene at.

«Unntakene fra tilleggsavgift er i stor grad en videreføring av gjeldende praksis, men omfatter også enkelte nye tilfeller og tilfeller der gjeldende retningslinjer gir anvisning på bruk av lavere satser.»

En forutsetning for å ilegge tilleggsavgift er at det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet, nærmere bestemt hos de personene som står bak, gjennomfører, eller unnlater å gjennomføre, den utløsende handlingen. I det foreliggende tilfellet vil det si at blant annet regnskapsførerens aktsomhet må vurderes.

Vi mener at Klager ikke har utvist uaktsomhet ved den uriktige håndteringen av merverdiavgiften. Dette synliggjøres blant annet ved at det er foretatt korreksjoner hos begge de involverte selskapene, og at det ved forklaringene i omsetningsoppgavene klart kommer frem at det dreier seg om en ettergivelse av fordring.

Korreksjonene i begge selskapene ble gjennomført samtidig av samme person (regnskapsføreren), og er tvert imot gjennomført for at avgiftsbehandlingen skulle bli riktig. Klager og A AS har ved korreksjonene forsøkt å opptre lojalt overfor avgiftsmyndighetene, ved å foreta korreksjoner hos begge avtaleparter, men har beklageligvis bommet på et til dels vanskelig regelverk rundt ettergivelse/tap på fordringer. Feilen har heller ikke resultert i noe avgiftstap for staten. Dette i motsetning til ordinær tapsføring av krav.

I vedtaket uttaler skattekontoret følgende:

«Skattekontoret viser til at konsekvensen av korreksjonen, dersom oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll, ville vært et avgiftsfritt forbruk av avgiftspliktige tjenester.»

Som nevnt er vi enig i at avgiftsbehandlingen er uriktig, men dersom oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll ville staten fortsatt endt med kr 0 i avgiftsproveny, jf. det faktum at leietaker har tilbakeført (og innbetalt) tidligere fradragsført inngående avgift. Resultatet etter oppgavekontrollen og etterberegningen blir i sum slik at Klager etterberegnes utgående med like stort beløp som A AS kan fradragsføre. Avgiftsprovenyet blir også her kr 0.

Av retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 3.5 fremgår det at dersom det foreligger berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen og virksomheten har sendt inn omsetningsoppgave med tilstrekkelig forklaring, skal det ikke ilegges tilleggsavgift.

Vi mener forklaringen som er gitt i omsetningsoppgaven til Klager er tilstrekkelig til at avgiftsmyndighetene gis tilstrekkelig grunnlag og indikasjon for å vurdere at om avgiftsbehandlingen er uriktig. Oppgavekontrollører og andre som jobber daglig med merverdiavgift vil umiddelbart stille spørsmål ved en avgiftskorreksjon som begrunnes med ordet «ettergivelse». Dette er dessverre ikke like åpenbart for de avgiftspliktige.

Noe av årsaken til at det ikke skal gjennomføres avgiftsmessig korreksjon hos selger hvor en fordring ettergis er som kjent at en ettergivelse er en ensidig disposisjon (fra selgers side) som ikke foranlediger korreksjon hos kjøper. Dersom det hadde vært anledning til avgiftsmessig korreksjon hos selger uten at kjøper behøvde korrigere, ville staten lide et avgiftstap. Disse betraktningene kommer særlig til syne, og er enkle å forstå, i tilfeller hvor den som gjennomfører den praktiske ettergivelsen hos selger ikke har innvirkning på eventuelle korreksjoner hos kjøper.

I vår sak derimot har den som gjennomførte korreksjonene full kontroll på, og sørget for, at det er gjennomført korreksjoner hos både utleier og leietaker slik at staten ikke skal lide noe tap. I en slik situasjon vil hensynet bak reglene og den riktige avgiftsmessige behandlingen ikke være like fremtredende, og det er derfor til dels unnskyldelig at feilen ble begått.

Som tidligere omtalt er unntakene for ileggelse av tilleggsavgift i stor grad videreføring av gjeldende praksis. Klagesak KMVA-2011-7155 (vedlagt) omhandler i likhet med vår sak ettergivelse av husleie hvor det ble gitt opplysninger ved innsendelse av oppgaven. Klagenemnda opphevet tilleggsavgiften på 10 % med følgende begrunnelse:

«Informasjon om krediteringen ble gitt ved innsendelse av tilleggsoppgave til 6. termin 2009. Jeg kan derfor ikke se at klager verken har vært uaktsom eller forsettlig, og stemmer mot tilleggsavgiften.»

Vi mener vår sak må vurderes på samme måte, og når skattekontoret i tillegg har opplysninger og ser at den som posterte oppgaven også reduserte fradraget hos leietaker, kan vi ikke se at det foreligger noen form for uaktsomhet.

Basert på en helhetsvurdering av ovenstående er vi av den oppfatning at det ikke bør ilegges tilleggsavgift i denne saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager i brev 8. juli 2014. Klager, ved advokat B, har ytret ønske om at skattekontorets beskrivelse av faktum utvides. Skattekontoret har som en følge av dette tatt inn avsnitt fire i faktumbeskrivelsen over.

Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har vurdert de fremsatte anførslene, men kan ikke se at klagen kan føre frem.

Merverdiavgiftslovens bestemmelser om tilleggsavgift finnes i § 21-3 og lyder: Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes,  ektefelles og barns handlinger.   Skattekontoret har først vurdert om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, for deretter å vurdere om unntakene i Skattedirektoratets "Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift" kommer til anvendelse. 

Skattekontoret oppfatter det slik at det ikke er uenighet om at det har skjedd en overtredelse av loven, og at det kan legges til grunn at klagers reduksjon av utgående merverdiavgift med kr 325 000 ikke var i tråd med merverdiavgiftsloven. 

Når det gjelder tapsvilkåret vil skattekontoret gjenta vår opprinnelige begrunnelse og fastholde at den uriktige avgiftsbehandlingen medførte en fare for tap for staten. Skattekontoret legger til grunn at det skal lite til før en overtredelse av merverdiavgiftsloven anses for å kunne påføre staten tap. Skattekontoret mener derfor at den feilaktige reduksjonen av utgående merverdiavgift kunne påført staten tap.

Skattekontoret mener det er et helt grunnleggende prinsipp at kreditnota bare skal benyttes der det er feil med tidligere utstedt faktura, og at det ikke skal brukes kreditnota ved ettergivelse av tidligere utfakturert omsetning av varer og tjenester. Adgangen til å utstede kreditnota følger av bokføringsforskriften § 5-2-7, mens det forventes at regelen praktiseres i tråd med Norsk Regnskapsstiftelses uttalelse om god bokføringsskikk – "GBS 1 Utstedelse av kreditnota".

Skattekontoret mener vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Klager har anført at pkt 3.5 i skattedirektoratets "Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift" kommer til anvendelse i denne saken. Retningslinjenes pkt. 3.5 lyder:

Foreligger det berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen og virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave eller registreringsmelding (ev. forespørsel om registreringsplikt), hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverk er vurdert, skal det ikke ilegges tilleggsavgift selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten.

Skattekontoret mener bestemmelsen bare kommer til anvendelse der det er berettiget tvil om avgiftsbehandlingen. Forklaringen til avgiftsbehandlingen må i alle fall gi uttrykk for tvil, og bestemmelsen kan ikke komme til anvendelse der merknaden på oppgaven kun kan innebære at skattekontoret får en mistanke om at den innsendte oppgaven ikke er riktig. Ettersom merverdiavgiftssystemet er basert på selvdeklarasjon er det er opp til virksomheten selv å sørge for at avgiftsoppgjøret er riktig, eller sørge for å avklare eventuell tvil på en tilstrekkelig måte. Dersom virksomheten er i tvil om forståelsen av regelverket forventer skattekontoret at den avgiftspliktige virksomheten søker veiledning enten fra skatteetaten eller fra egne rådgivere. 

Klager har også henvist til avgjørelse i klagesak KMVA 7155 der tilleggsavgiften ble opphevet som følge av at det var gitt en merknad som skapte tvil om at avgiftsbehandlingen var riktig. Til dette skal skattekontoret bemerke at vi mener vedtaket i foreliggende sak er i tråd med gjeldende praksis. Skattekontoret bemerker at uaktsomheten først og fremst retter seg mot selve lovovertredelsen, og ikke i hvilken grad virksomheten har "bidratt" til at skattekontoret har kunnet avdekke overtredelsen. 

Skattekontoret ser klagers anførsel om at staten reelt sett ikke er påført et tap som følge av at korrigeringer har funnet sted hos både selger og kjøper. Tilleggsavgift skal imidlertid sanksjonere atferden bak en overtredelse av merverdiavgiftsloven, og ikke den "reelle" tapsfaren for staten. Spørsmålet om tilleggsavgift er på sin plass som sanksjon på overtredelsen i denne saken, må derfor vurderes med utgangspunkt i virksomhetens uaktsomhet. Skattekontoret viser til at det ikke er ukjent at tilleggsavgift ilegges selv om det reelt sett ikke foreligger noen tapsfare for staten. Avgiftssubjektets opptreden vedrørende praktiseringen av regelverket er det sentrale for sanksjonen.

Som nevnt mener skattekontoret at det er et grunnleggende prinsipp innen merverdiavgiftsretten (herunder bokføringsregelverket) at fakturerte salg ikke kan krediteres – og benyttes til å redusere beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften – bare fordi en betalingsforpliktelse er ettergitt i ettertid. Skattekontoret mener det er riktig å sanksjonere virksomhetens korrigering av beregningsgrunnlaget som følge av ettergivelsen med å ilegge tilleggsavgift på 20 % av etterberegnet avgift.

Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.   Skattekontoret har ingen merknader til klagers kommentarer til innstillingen. 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

Vedtak:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas leder Rivedal har avgitt slikt votum: "Enig med Stenhamar i at det ikke forelå risiko for tap for staten – noe som er en forutsetning i retningslinjene for å ilegge tilleggsavgift. Tilleggsavgift oppheves."

Nemnda medlem Stenhamar har avgitt slikt votum: "Uenig.

Klager og klagers morselskap har levert terminoppgave for 6. termin 2013 samtidig, og før klagers oppgave ble tatt ut til kontroll. Nettoeffekten av disse var NOK 0 og jeg mener at det ikke var risiko for tap for staten. Skatteetaten går lang i å være enig i at det ikke foreligger risiko for tap, men mener at det i dette tilfellet må sanksjoneres med grunnlag i atferden bak overtredelsen av merverdiavgiftsloven, og ikke nødvendigvis den "reelle" tapsfaren for staten.

På bakgrunn av at det ikke forelå risiko for tap for staten stemmer jeg i mot tilleggsavgift."

Nemndas medlem Ongre sluttet seg til Stenhamar sitt votum.

Nemndas medlemmer Frøystad og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Tilleggsavgiften oppheves.