KMVA 8269

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Ileggelse av tilleggsavgift med kr 50 000

 

Stikkord:  Tilleggsavgift

 

Bransje:  Salg av grus

 

Mval:   § 21-3 første ledd

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

            Innstillingsdato: 13. august 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 8. september 2014 i sak KMVA 8269 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble reaktivert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2004. Selskapet står registrert med følgende formål: "Utvinning og salg av grus - og alt som står i forbindelse med dette - herunder å delta i andre selskaper."

Skattekontoret fattet 23. april 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift knyttet til omsetningsoppgaven for 6. termin 2013.

A påklaget skattekontorets vedtak i brev av 7. mai 2014. Klagen er rettidig.

Skattekontoret fattet 27. juni 2014 vedtak om delvis omgjøring av vedtaket av 23. april 2014. Tilleggsavgiften ble her redusert ved at den ble fastsatt til kr 50 000.

Påklagd beløp er etter dette følgende:

Termin Inngående avgift Tilleggsavgift 6/2013  50 000

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig, men det er ikke kommet kommentarer til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om kontroll 10.03.2014 2 Dokumentasjonen 14.03.2014 3 Varsel om fastsettelse 31.03.2014 4 Tilsvar 10.04.2014 5 Vedtak 23.04.2014 6 Klage 07.05.2014 7 Omgjøringsvedtak 27.06.2014

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Ileggelse av tilleggsavgift med kr 50 000

1. Ileggelse av tilleggsavgift

1.1 Sakens faktum Klager AS leverte 6. februar 2014 omsetningsoppgave for 6. termin 2013 som viste kr 1 103 i avgift til gode. En tilleggsoppgave til denne terminen ble levert 5. mars 2014, som viste kr 152 500 i avgift til gode.

Skattekontoret varslet i brev av 10. mars 2014 om en avgrenset kontroll av tilleggsoppgaven til 6. termin 2013. Skattekontoret ønsket blant annet bilagene som dokumenterte den inngående avgiften.

I brev av 14. mars 2014 sendte B SA inn den etterspurte dokumentasjonen på vegne av virksomheten. I brevet ble det opplyst at Klager driver med utvinning av sand og grus. Det ble videre opplyst følgende:

”Fakturaene fra C er kommet i feil navn, dette er rettet fra 2014, legger ved en kopi av bilag for 2014 hvor det fremkommer at kundenummer er det samme.

Bilagsjournal november/desember for konti 4000-8999. Her fremkommer ikke selve mva beløpet, men AK 1 = 25 %."

Skattekontoret varslet i brev av 31. mars 2014 om etterberegning av merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift. Varselet gjaldt for det første bilag nr 198 og 214, som ikke var stilet til virksomheten, men der navnet var endret for hånd. Videre var bilag nr 213 et betalingsbilag og ikke en faktura. Bilag nr 234 var fradragsført for tidlig, ettersom fakturadatoen var endret manuelt etter utstedelse.

B SA kom i brev av 10. april 2014 med tilsvar til skattekontorets varsel. Fra tilsvaret siteres: ”Når det gjelder betalt forskuddsleie så tok jeg kontakt med F for å få fakturaen det er henvist til i bilag 213. Det viser seg at denne er tatt inn i faktura som først er datert 16.01.2014. Beklager, men dette hadde jeg oversett. Jeg var sikker på at det var utstedt en faktura i 2013. Kopi av faktura følger vedlagt. Merverdiavgift kr 402 500 er ikke krevd til fradrag på januar/februar 2014.

Jeg er kjent med at det er viktig å innberette merverdiavgift på rett periode. Ser derfor at november/desember 2013 må korrigeres for kr 402 500 det samme gjelder januar/februar 2014. Disse periodene vil gå i +/- null og beløpet er derfor allerede gjort opp for. Tilleggsoppgave er sendt og utskrift følger vedlagt. Ber om at periodene motregnes betalingsmessig.

Bilag 213 ble betalt 11.12.13 med kr 1 250 000 i tillegg til innbytte av maskin til en verdi av kr 762 500 (totalt kr 2 012 500). Salg av maskin ble inntektsført på november/desember og merverdiavgift innbetalt. På grunn av omstendighetene rundt det hele og sen fakturering så ber vi om at selskapet slipper å betale rente av merverdiavgiftne som er flytt fra november/desember til januar/februar."

I e-post av 23. april 2014 ønsket skattekontoret en forklaring på hvem som hadde endret fakturaene etter utstedelse. Fra e-post av samme dag fra D i B SA siteres følgende: ”Kjøpers navn på bilag 198 er endret av daglig leder i Klager AS. Dato på bilag 234 har jeg endret i samråd med daglig leder. Tenkte det var unødvendig med kreditnota og ny faktura, det blir jo samme resultatet uansett. I tillegg hadde selger forholdt seg til dato den 31.12.13. Han trodde først det var vanskelig å få det til i fakturaprogrammet, men så ordnet seg seg jo allikevel."

Skattekontoret fattet 23. april 2014 vedtak i samsvar med varselet. Vedtaket ble påklaget i brev av 7. mai 2014.

Skattekontoret fattet 27. juni 2014 vedtak om delvis omgjøring av vedtaket av 23. april 2014. Tilleggsavgiften ble her redusert ved at den ble fastsatt til kr 50 000.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Vedrørende saksforholdet siteres følgende fra vedtaket: ”Bilag 198 er en faktura fra C AS opprinnelig stilet til "E ANS", AGate 18. Her er imidlertid opprinnelig mottaker overstrøket med kulepenn, og over opprinnelig mottaker er det påført "Klager AS" med håndskrift. Fakturaen gjelder "Støvbestemmelse Klager (periode 1)".

Bilag 213 er et "Betalingsbilag for forskuddsleie" fra F. Betalingsbilaget inneholder ikke selgers organisasjonsnummer eller bokstavene "MVA". Det fremgår at "Original forskuddsfaktura vil bli sendt når leasingavtalen er etablert". Det er angitt et beløp som forskuddsleie, samt 25 % MVA av dette, men begge beløp er overstrøket og erstattet av et lavere beløp med håndskrift.

Bilag 214 er en faktura fra C AS stilet til "H ANS", AGate 18. Fakturaen gjelder "Støvbestemmelse Klager (periode 2)". Bilag 234 er en faktura fra G stilet til Klager AS. Fakturaen er opprinnelig påført fakturadato 09.01.2014, men denne er overstrøket med kulepenn. Med kulepenn er det skrevet "31/12" som ny fakturadato, samt at 2014 er endret til 2013."

Vedrørende begrunnelsen for etterberegningen siteres: ” Bilagsnr. Bilagsdato Inngående avgift Begrunnelse 198 30.10.2013 1 452,50 Faktura nr. 1045778 er ikke utstedt til deres virksomhet, men til H ANS. Kjøpers navn og adresse er strøket over og Klager AS er påført i ettertid, uten adresse eller organisasjonsnummer, jf. bokføringsforskriften §§ 5-1-1 nr. 2 og 5-1-2 – angivelse av kjøper. I henhold til bokføringsloven § 10 skal fakturaen ikke endres etter utstedelse. Inneholder dokumentet feil må dette korrigeres med nytt dokument. Etter bokføringsforskriften § 5-2-8 skal det utstedes en kreditnota og nytt salgsdokument og inngående merverdiavgift skal innberettes i den terminen hvor fakturaene er datert, jf. merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd. Det er derfor ikke anledning til å utstede nytt salgsdokument hvor fakturadatoen tilbakedateres, jf. ny fakturakopi med samme fakturanummer – som innkom sammen med tilsvaret. 213 26.11.2013 402 5000,00 Betalingsbilag for forskuddsleie som er brukt som dokumentasjon for det fradragsførte beløpet. Vedlagte leasingfaktura - bilag–12 - er for øvrig datert 16.01.2014, jf. merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd og inngående merverdiavgift med kr 402 500 er innberettet på den korrigerte oppgaven for 1. termin 2014. 214 05.12.2013 1 452,50 Faktura 1046237 er ikke utstedt til deres virksomhet, jf. bokføringsforskriften §§ 5-1-1 nr. 2 og 5-1-2. Det er ikke anledning til å utstede nytt salgsdokument med samme fakturanummer hvor fakturadatoen tilbakedateres, jf. ny fakturakopi innkommet sammen med tilsvaret. 234/ordre 1038 31.12.2013 85 904,00 Fakturadatoen er endret etter utstedelse på faktura nr. 39, jf. bokføringsloven § 10. Inngående merverdiavgift er for øvrig fradragsført for tidlig da fakturaen er datert 09.01.2014, jf. merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd. Sammen med tilsvaret innkom kreditnota nr. 47 datert 03.04.2014 og ny faktura 46 som er tilbakedatert til 30.12.2013 Sum  491 309,00 Tilbakeføres " Vedrørende begrunnelsen for ileggelse av tilleggsavgift siteres: ”Skattekontoret mener det er bevist utover enhver rimelig tvil at virksomheten har fradragsført inngående avgift knyttet til bilag 198, 213, 214 og 234. Skattekontoret finner det tilsvarende bevist at daglig leder selv, og i samråd med regnskapsfører, har endret innholdet i salgsdokumentene på bilag 198 og 234. Det vises til begrunnelsen for etterberegningen vedrørende hvorfor fradragføringen av inngående avgift knyttet til bilagene innebar overtredelser av merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd.

Neste spørsmål er om overtredelsene av loven kunne påført staten tap. Etter praksis skal det lite til før en overtredelse av merverdiavgiftsloven anses for å kunne påføre staten tap. I Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (IT Fornebu) beskrives tapsvilkåret slik:

"Med det syn lagmannsretten er kommet til for så vidt gjelder rettsanvendelsen, er det på det rene at selskapet har overtrådt forskrift 117. Det må videre anses klart at staten på denne måten «kunne ha vært» unndratt avgift. Flertallet legger i denne sammenheng til grunn at det avgjørende er om den avgiftspliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, og ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. For at avgift kunne ha vært unndratt, er det tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig avgiftsoppgave."

I Gulating lagmannsretts dom av 21. oktober 2009 (Nor Grafisk) slutter retten seg til siterte rettsoppfatning.

Skattekontorets oppfatning er at fradragsføring av fakturaer stilet til en annen virksomhet, fradragsføring av en faktura stilet til en annen virksomhet der man med kulepenn selv påfører eget navn, samt fradragsføring av et bilag som gjelder forskuddsbetaling, og som ikke er et salgsdokument som oppfyller kravene etter bokføringsforskriften §§ 5-1-1 nr. 2 og 5-1-2, er en handlemåte som i seg selv er egnet til å kunne påføre staten tap.

Tapet kan komme som følge av at fakturaene kan være fradragsført av det subjekt de er stilet til, eller at staten påføres tap som følge av at fradraget skjer i en tidligere termin enn den terminen salgsdokumentasjonen er datert. Symmetrien mellom utgående og inngående avgift blir brutt når fradraget gjennomføres i en termin før fakturaen er utstedt, eller ved at datoen endres for hånd. Staten påføres da et likviditetstap – mens avgiftssubjektet oppnår en likviditetsfordel.

Neste spørsmål er om virksomheten opptrådte uaktsomt da de fradragsførte den inngående avgiften knyttet til bilagene.

Utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen er at virksomheter pålegges en streng plikt til å sette seg inn i regelverket og praktisere dette riktig, særlig når det gjelder sentrale regler for egen virksomhet. Skattekontoret mener at formkravet for fradragsrett i § 15-10 første ledd jf. bokføringsforskriftens krav til salgsdokumentets innhold er en grunnleggende og viktig regel for virksomheters fradragsrett. Innholdet i legitimasjonskravet for fradragsrett er videre lett tilgjengelig.

Når virksomheten har fradragsført inngående avgift knyttet til bilag stilet til feil virksomhet, bilag som er stilet til feil virksomhet men som er rettet for hånd, samt bilag som ikke utgjør et salgsdokument, er skattekontorets vurdering at en aktsom person i dette tilfellet måtte forstå at fradragsføringen ville innebære overtredelser av § 15-10 første ledd.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses derfor oppfylt.

Skattekontoret mener videre at det er grunn til å reagere på nevnte overtredelser ved å ilegge tilleggsavgift med 40 %. Dette skyldes at virksomheten anses å ha utvist stor grad av bevisst uaktsomhet, da virksomheten beviselig har vært klar over de fleste feilene, men samtidig for flere bilag overtrådt grunnleggende vilkår for fradragsrett ved å foreta "egenretting" av bilag / fradragsføring av bilag som ikke utgjør et salgsdokument / fradragsføring av fakturaer stilet til en annen virksomhet. I sum mener skattekontoret at virksomhetens praktisering av fradragsreglene innebærer et så stort avvik fra forventet opptreden i et system som bygger på selvdeklarering til at en ileggelse av tilleggsavgift med 40 % fremstår som en riktig reaksjon i dette tilfellet."

1.3 Klagers innsigelser Vedrørende skyldspørsmålet siteres følgende fra klagen: ”Fakturaene og graden av uaktsomhet knyttet til fradragsføringen av dem

To fakturaer til I fra C AS Først to fakturaer som feilaktig er stilet til I AS, men endret hos den avgiftspliktige. Den avgiftspliktige har selvsagt ikke adgang til dette, og skulle ha løst forholdet ved at man ba om ny korrekt faktura utstedt til den avgiftspliktige. Formelt sett har man utvilsomt gjort en feil som gir adgang til å benytte tilleggsavgift. Det må likevel bemerkes at det her er tale om inngående merverdiavgift som faktisk var til bruk i den avgiftspliktiges virksomhet, og som faktisk er betalt av den avgiftspliktige. Den avgiftspliktige har altså ikke søkt å oppnå en uberettiget fordel, og bruk av 40 % tilleggsavgift virker noe strengt.

Forskuddsleasing Dernest har den avgiftspliktige ført til fradrag inngående avgift knyttet til betaling av forskuddsleasing av et driftsmiddel.

Forskuddsleasingen framkom ikke ved en ordinær faktura, men gjennom et "betalingsbilag for forskuddsleie". Dette betalingsbilaget er utvilsomt et krav om betaling av en sum der utgående merverdiavgift er spesifisert. Imidlertid har den den mangel som kjøpsdokumentasjon at den ikke er påført selgers organisasjonsnummer og bokstavene MVA.

Det må her bemerkes at den avgiftspliktige har ført til fradrag reell inngående merverdiavgift som har vært legitimert gjennom betalingsbilaget, og at det kun er formelle mangler ved betalingsbilaget som sådan. Det kan ikke ha vært tvilsomt for den avgiftspliktige, og heller ikke for staten i etterkant, at dette var betaling for en avgiftspliktig ytelse til en avgiftspliktig selger og at det her var beregnet utgående merverdiavgift på ytelsen som ville utgjøre fradragsberettiget inngående merverdiavgift for den avgiftspliktige når den ble betalt. Den avgiftspliktige har ikke hatt grunn til å se sin fradragsføring som noe annet enn berettiget.

Det synes da ikke korrekt å betegne den avgiftspliktiges uaktsomhet som grov, man har ført til fradrag inngående avgift som man reelt sett hadde fradragsrett for, man har kun ført det oppkrevde til fradrag før det formelle bilagsmaterialet var mottatt. Her må den avgiftspliktige også i noen grad sies å være offer for en uheldig praksis hos leasingselskapene. Disse krever forskuddsleien innbetalt, og utsteder fullstendig salgsdokumentasjon først senere. Det er ukjent for oss om de da innberetter oppkrevd avgift før de utsteder korrekt dokumentasjon eller først etter. Gjør de det før er det intet reelt tidfestingstap/symmetriavvik for staten i vår sak. Gjør de det etter skaper de en tvilsom likviditetsfordel for seg selv.

 

Faktura fra G Her er det utstedt en faktura som tidfester fradraget til 1. termin 2014. Den avgiftspliktige har endret denne slik at den tidfestes til 6. termin 2013. Her foreligger det altså i utgangspunktet en tapsrisiko for staten i form av tidfestingstapet.

Her er det imidlertid slik at ikke bare den avgiftspliktige, men også selger, daglig leder i den avgiftspliktige, har endret dateringen på fakturaen. Og utgående merverdiavgift er i likhet med inngående innberettet til staten for 6. termin 2013.

Når den avgiftspliktige har endret fakturaen slik at den samstemmer med den faktiske kontantflyten i virksomheten, samtidig som man har visst at selger har endret dateringen på salgsbilaget og tilhørende innberetning til staten på samme måte blir det i våre øyne feil å bedømme dette som grov uaktsomhet. Det er for all del gjort en formell feil, men forholdet er korrekt i forhold til kontantflyt og selgers innberetning av utgående merverdiavgift.

I forhold til bokføringsforskriftens § 10 er det utvist uaktsomhet, men det er meget strengt å si at det er utvist grov uaktsomhet med hensyn til selve fradraget og tidfestingen av dette."

Klager går videre til å drøfte statens tapsrisiko vedrørende fradragsføringen av fakturaene. Klager vedkjenner at det forelå en tapsrisiko ved fradragsføringen av fakturaene fra C AS. Når det gjelder fakturaene fra leasingselskapet og G har klager imidlertid visse kommentarer til tapsrisikoen. Fra klagen siteres: ”Forskuddsleasing inngående avgift kr 402 500 For fakturaen, eller rettere sagt den manglende faktura fra leasingselskapet er tapsrisikoen for staten i utgangspunktet identisk med det beløp som er krevd til fradrag.

På det tidspunkt kontrollen gjennomføres er dette utgangspunktet imidlertid ikke lenger realiteten. På dette tidspunktet har den avgiftspliktige mottatt korrekt faktura som legitimerer fradraget på den avgiftspliktiges hånd. Videre er den termin som forskuddsleien korrekt skulle vært ført til fradrag for da passert. Og den avgiftspliktige har IKKE ført den inngående merverdiavgift til fradrag for denne termin.

Følgelig er det på kontrolltidspunktet ikke mulig å hevde at staten har kunnet pådras et tap på størrelse av hele den inngående merverdiavgift som er knyttet til forskuddsavgiften. Fradraget er tidfestet en termin for tidlig, slik at den er ført til fradrag i 6. termin 2013 istedenfor 1. termin 2014.

På kontrolltidspunktet er tapsrisikoen i realiteten begrenset til tidfestingstapet. Ettersom det her er tale om en straffereaksjon, med strafferettslig beviskrav, bør en rent hypotetisk "hvis om at dersom" tapsrisiko ikke legges til grunn for straffereaksjonen.

Faktura fra G inngående avgift kr 85 904 Her er det utstedt en faktura som tidfester fradraget til 1. termin 2014. Den avgiftspliktige har endret denne slik at den tidfestes til 6. termin 2013. Her foreligger det altså i utgangspunktet en tapsrisiko for staten i form av tidfestingstapet.

Her er det imidlertid slik at ikke bare den avgiftspliktige, men også selger, daglig leder i den avgiftspliktige, har endret dateringen på fakturaen. Og utgående merverdiavgift er i likhet med inngående innberettet til staten for 6. termin 2013.

Følgelig er det full symmetri mellom inn- og utgående merverdiavgift. Det foreligger da ingen som helst tapsrisiko for staten, verken på tidspunktet for innberetningen eller på kontrolltidspunktet. Bruk av tilleggsavgift etter § 21-3 fordrer at staten kunne vært pådratt et tap. Staten kunne umulig ha vært pådratt et tap hva angår fakturaen fra G. Muligheten for det er for denne fakturaens vedkommende så hypotetisk at den ikke kan benyttes som argument for å ilegge en straffereaksjon.

Vedrørende klagens drøftelse av  retningslinjenes unntak for tidfestingsfeil siteres følgende: ”Vi tillatter oss å minne om at retningslinjene for tilleggsavgift punkt 3.7 sier at feil i form av fremskyndet fradragsføring av inngående avigft i utgangspunktet IKKE skal gi tilleggsavgift.

Både den feil som gjelder fakturaen fra G og den feil som gjelder betalingsbilaget fra leasingselskapet er i realiteten tidfestingsfeil. Det er ikke tvil om at den avgiftspliktige har betalt inngående merverdiavgift som innberettet. Det er like lite tvil om at den avgiftspliktige har fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Vi ser at punkt 3.7 i retningslinjene ikke er helt ut anvendelige for å frita for tilleggsavgift siden et betalingsbilag er omdatert, selv om omdateringen er gjort både hos selger og kjøper. Vi ser videre at 3.7 ikke er helt ut anvendbart siden inngående avgift er ført til fradrag på basis av et kjøpsbilag som ikke helt ut fyller kravene til kjøpsdokumentasjon.

Det kan likevel ikke være tvil om at den reelle tapsrisikoen for staten for disse to bilagenes del er begrenset til tidfesting, og for fakturaen fra G sin del var til og med symmetrien ved tidfesting av inn og utgående avgift for staten i behold.

Forholdet til 3.7 stiller da bruken av 40 % tilleggsavgift i et litt underlig lys, og gjør forholdet til forholdsmessighet mellom overtredelse og reaksjon tvilsomt."

Vedrørende klagers drøftelse av forholdsmessighet mellom tapsrisiko og straffereaksjon siteres: ”Den totale tapsrisikoen for staten beløper seg her til følgende: To ganger 1 452,50 på bilagene fra C AS. Ingenting knytttet til fakturaen fra G. Symmetri- eller rentetapet av kr 402 500 på en termin, altså to måneder, knyttet til forskuddsleasingen. Dette rentetapet er for øvrig vel dekket av de rentene skattekontoret beregnet ved fastsettelsen. Skulle man beregne et reelt rentetap for staten her ville det formentlig ligge på i overkant av kr 1000, den lovbestemte renten ligger på kr 1 787.

Den reelle tapsrisikoen for staten ligger altså på om lag kr 3000. Ved beregningen av tilleggsavgiften benytter man et tapspotenisale på kr 490 000. Dette gir en tilleggsavgift på kr 196 523.

Med andre ord har vi en tilleggsavgift som er beregnet til 65 ganger det beløp som på kontrolltidspunktet var eller kunne vært unndratt, eller om man vil ca kr 180 000 høyere enn den faktiske tapsrisikoen for staten.

Det er ikke vanskelig å se at straffereaksjonen og unndragelsesfaren her står i et sterkt misforhold til hverandre. Den reaksjon som her er gitt er omtrent som et tyveri av kr 3000, som for øvrig er på grensen til naskeri, altså en forseelse, skulle gitt en bot på kr 190 000. Vi tror de fleste, også skattekontorets saksbehandlere ville stusset over en slik manglende forholdsmessighet. Selv om merverdiavigftsloven § 21-3 ikke har direkte regler om forholdsmessighet er det et grunnleggende prinsipp for all forvaltning, og også for all strafferettspleie, at det må være en viss forholdsmessighet mellom den pønale reaksjon som gis, og det overtramp borgeren har gjort seg skyldig i.

En slik forholdsmessighet er fullstendig fraværende fra det påklagede vedtak. Man later overhodet ikke til å ha sett på hva som er den reelle skaderisiko for staten. Man har heller overhodet ikke tatt hensyn til at hver eneste kroner inngående avgift her er penger som den avgiftspliktige strengt tatt hadde krav på fradrag for, og også faktisk får fradrag for. Det eneste som var feil var den formelle håndteringen i form av bilagsmateriale og tidfesting.

Også vurderingen av den uaktsomhet som er utvist er lite skjønnsom. Det er korrekt at omadressering av en faktura utgjør en grov form for uaktsomhet. Det er derimot ikke opplagt at en fremdatering av en faktura som er gjort av både selger og kjøper, og reflekterer reell kontantstrøm, eller innberetning av inngående avgift som er basert på et kjøpsbilag som har formelle feil, utgjør en grov uaktsomhet. Og det forhold som utgjør grov uaktsomhet er kun en meget liten del av totalsummen som tilbakeføres, to ganger 1 542 av totalt kr 490 000. Etter retningslinjene punkt 4 skal hvert forhold vurderes for seg, det later ikke til å være gjort.

Vi vil etter dette hevde at den beregnede tilleggsavgift står i et grelt misforhold til den utviste uaktsomhet og statens tapsrisiko.

Vi mener dette er et tilfelle der retningslinjenes punkt 4.4 burde vært anvendt, og eventuell tilleggsavgift burde vært fastsatt med et bestemt beløp. Hva et slikt beløp skulle være kan ikke vi bedømme, men det bør være åpenbart at 65 ganger den reelle tapsrisikoen for staten og ca kr 180 000 mer enn den reelle tapsrisikoen er en uforholdsmessig streng reaksjon."

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 prosent av fastsatt avgift etter § 18-1 dersom det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, som har eller kunne ha påført staten tap.

Skattekontoret viser til begrunnelsen i vedtaket vedrørende hvorfor fradragsføringen av de fire bilagene innebar overtredelser av loven. Skattekontoret mener omstendighetene i saken, herunder den innsendte dokumentasjonen og forklaringene fra regnskapsfører, samlet sett medfører at de faktiske forhold som utgjør overtredelser av loven, og bakgrunnen for overtredelsene, er bevist utover enhver rimelig tvil.

Skattekontoret viser videre til begrunnelsen i vedtaket vedrørende hvorfor tapsvilkåret er oppfylt for overtredelsene. Det bemerkes her at spørsmålet om tilleggsavgift skal vurderes etter forholdene på overtredelsestidspunktet, altså forholdene ved leveringen av tilleggsoppgaven. Den omstendighet at det eventuelt ikke forelå noen reell tapsfare på kontrolltidspunktet som følge av etterfølgende omstendigheter, er uten betydning for dette spørsmålet. Dertil skal tapsfaren vurderes med utgangspunkt i avgiftssubjektets egne forhold. Dersom det er slik at selger har endret sitt salgsdokument, på samme måte som kjøper (Klager) har endret sitt kjøpsdokument, vil ikke denne feilen hos selger innebære at Klagers overtredelse ikke kunne påført staten tap.

Det neste som må vurderes er om virksomheten utviste skyld ved den uriktige fradragsføringen av de fire fakturaene.

Et vesentlig kjennetegn for tilleggsavgiften er at det er en sanksjon mot avgiftssubjektets atferd/opptreden, og ikke en reaksjon på feilen i seg selv. I et selvdeklareringssystem vil det som regel alltid foreligge større eller mindre feil i en rekke avgiftsoppgjør. Tilleggsavgiften er i denne sammenhengen det sentrale virkemiddelet rettet mot bakgrunnen for overtredelsen. Selvdeklareringsysstemet gjør det vesentlig at avgiftssubjektene innretter avgiftsrapporteringen på en god måte, med gode rutiner, for å unngå at feil kan oppstå. Det er følgelig atferden som ligger til grunn for overtredelsen skyldspørsmålet retter seg mot, og som tilleggsavgiften skal være en reaksjon på.

Skattekontoret har merket seg klagers anførsler om at det foreligger materiell fradragsrett etter § 8-1, og at skyldspørsmålet må vurderes i lys av dette. Skattekontoret er enig med klager, men vil samtidig fremheve at det er et selvstendig vilkår for fradragsrett etter § 15-10 første ledd at den inngående merverdiavgiften kan dokumenteres med et forskriftsmessig bilag. Fradragsføringer som ikke oppfyller formkravet i § 15-10 første ledd og/eller tidfestingsregelen i § 15-9 første ledd åpner blant annet for en tapsfare for staten i form av et likviditetstap, der symmetrien mellom utgående og inngående merverdiavgift brytes. På generelt grunnlag mener skattekontoret at en systematisk feilpraktisering av tidfestingsreglene er uheldig, og at det kan være riktig å reagere på slike overtredelser ved å ilegge tilleggsavgift.

Som påpekt i klagen må hver overtredelse vurderes for seg når det gjelder ileggelse av tilleggsavgift. Skattekontoret mener dette er gjort i vedtaket, da alle de ulike feilene drøftes, men av hensyn til å unngå for mye dobbeltbehandling er vurderingene gjort samlet for de fire overtredelsene. Dette har også en side mot at overtredelsene i stor grad skyldes den samme atferden. Etter skattekontorets syn må derfor bakgrunnen for de ulike overtredelsene ses i en viss sammenheng. 

Bilag 198 og 214 er fakturaer stilet til H ANS, hvor virksomheten selv har endret kjøpsdokumentet ved å påføre eget navn. Bokføringsloven § 10 første ledd tredje punktum angir klart at dokumentasjonen ikke skal endres etter utstedelse. Skattekontoret fastholder at fradragsføring etter egenretting av kjøper i bilagene utgjorde slike avvik fra forventet atferd vedrørende praktiseringen av fradragsreglene til at virksomheten måtte ha forstått at fradragsføringen ville innebære overtredelser av merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd.

Bilag 213 er betalingsbilaget for forskuddsleie. Som nevnt av klager er det riktig at betalingsbilaget var et krav om betaling av en sum der utgående merverdiavgift var spesifisert. Det klager ikke nevner er imidlertid at det på betalingsbilaget også var spesifisert at "Original forskuddsfaktura vil bli sendt når leasingavtalen er etablert". I lys av at betalingsbilaget ikke oppfylte formkravene for å utgjøre et kjøpsdokument ved at selgers organisasjonsnummer eller bokstavene MVA ikke var angitt, mener skattekontoret at virksomheten måtte forstått at betalingsbilaget ikke kunne anses for å være tilstrekkelig kjøpsdokumentasjon etter merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd. Virksomheten burde ha ventet med å kreve fradraget til leasingavtalen var etablert og faktura sendt, slik det tydelig fremgår av betalingsbilaget. For øvrig er både vederlaget og merverdiavgiftsbeløpet overstrøket i betalingsbilaget, og erstattet av et lavere beløp med håndskrift. Skattekontoret mener fradragsføringen av dette beløpet klart må anses grovt uaktsomt.

Bilag 234, fakturaen fra G, var opprinnelig påført fakturadato 09.01.2014. Denne datoen var overstrøket med kulepenn, og erstattet med "31/12", samt at 2014 var endret til 2013. Det er anført at endringen ble foretatt fordi selger foretok en tilsvarende endring av sitt salgsdokument, i tillegg til at endringen samsvarer med kontantflyten. Skattekontoret mener at også denne overtredelsen skyldes en grunnleggende rettsvillfarelse vedrørende regelverket for fradragsrett og formkravene for et kjøpsdokuments innhold etter bokføringsforskriften. Selv om skattekontoret i en viss grad har forståelse for at feilen kanskje ikke fremstår grov i lys av anførslene om at selger har gjort samme feil, mener skattekontoret at den atferd som ligger til grunn for overtredelsen, ved at det foretas slike egenrettinger i utstedt kjøpsdokumentasjon, er av en slik karakter at virksomheten måtte ha forstått at det ville innebære en overtredelse av merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd å fradragsføre fakturaen i 6. termin 2013.

Etter dette mener skattekontoret at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt for de fire overtredelsene, og at fradragsføringene må anses grovt uaktsomme.

Skattekontoret vil innledningsvis presisere at unntaket i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.7 ikke kommer til anvendelse for noen av overtredelsene. Spørsmålet er imidlertid om den omstendighet at noen av overtredelsene har likheter til tidfestingsfeil skal påvirke utmålingen av tilleggsavgift. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av det beløp som kunne vært påført staten som tap. I utgangspunktet mener skattekontoret at det bør ilegges en tilleggsavgift med 40 % for de aktuelle overtredelsene, på bakgrunn av den skyldgraden skattekontoret mener er utvist i forbindelse med fradragsføringene. Dette er i overenstemmelse med punkt 4.2 i retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift.

I klagen fremheves det at det for flere av overtredelsene i realiteten er snakk om tidfestingsfeil, og at statens "reelle" tap er vesentlig lavere enn den merverdiavgiften som er uriktig fradragsført. Det anføres også at en tilleggsavgift på 40 % gir et sterkt misforhold mellom den reelle tapsfaren og reaksjonen.

Skattekontoret mener i utgangspunktet at tilleggsavgift bør ilegges med 40 % i dette tilfellet. Skattekontoret er imidlertid enig med klager i at en ileggelse av tilleggsavgift med 40 % av det etterberegnede beløpet i denne saken fremstår noe uforholdsmessig som følge av beløpets størrelse i lys av at det foreligger materiell fradragsrett. Spørsmålet er imidlertid hvordan denne uforholdsmessigheten skal spille inn ved beregningen av tilleggsavgiften.

Retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.4 åpner unntaksvis for fastsetting av tilleggsavgift med et bestemt beløp: ”Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp."

Etter ordlyden i retningslinjene tar punkt 4.4 sikte på tilfeller der overtredelsen anses uaktsom, men der uaktsomheten er "forholdsvis liten". I dette tilfellet gjør hensynene bak punktet seg tilsynelatende ikke gjeldende, ettersom virksomheten anses å ha utvist stor grad av uaktsomhet.

Punkt 4.4 i retningslinjene omtales slik i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 s. 942-943: ”Rent unntaksvis kan tilleggsavgiften i enkelte tilfeller fastsettes med et bestemt beløp istedenfor i prosent av det etterberegnede avgiftsbeløp. Lovens system er at tilleggsavgiftssatsen skal stå i prosentvis forhold til unndragelsens art. Er det etterberegnede beløp høyt, vil derfor normalt også tilleggsavgiften utgjøre et stort beløp. At tilleggsavgiften målt i kroner utgjør et stort beløp er derfor i seg selv ikke et forhold som gjør at satsen skal settes ned eller at tilleggsavgiften fastsettes til et bestemt beløp tilsvarende en lavere prosentsats.

Derimot kan det være aktuelt å sette ned satsen eller å utmåle tilleggsavgiften til et bestemt beløp i tilfeller hvor en relativt liten feil har fått så store konsekvenser at en tilleggsavgift utmålt etter de vanlige prinsipper fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon."

Omtalen i Merverdiavgiftshåndboken synes å fokusere på feilens art i tillegg til skyldgraden, og fremstår i så måte som en noe "utvidende" tolkning av ordlyden i punkt 4.4. Skattekontoret mener dette trekker i retning av at punkt 4.4 også kan anvendes i tilfeller der feilens art har begrenset skadepotensiale – selv om feilen skyldes grov uaktsomhet.

Etter en helhetsvurdering av atferden til grunn for lovovertredelsene, overtredelsenes art og den ilagte tilleggsavgiftens størrelse, mener skattekontoret at det foreligger grunnlag for å endre størrelsen på tilleggsavgiften til et bestemt beløp i tråd med retningslinjenes punkt 4.4.

Skattekontoret mener det i denne saken fremstår hensiktsmessig å fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp. Skattekontoret mener tilleggsavgiften for de fire forholdene til sammen fastsettes til kr 50 000.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Skattekontorets vedtak fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.