KMVA 8300

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av inngående merverdiavgift som følge av at klager har utvist grov uaktsomhet i forhold til at selgeren ikke ville innbetale den utgående merverdiavgiften.

Påklaget etterberegnet avgiftsbeløp utgjør samlet kr 6 692 560. Påklaget tilleggsavgift utgjør kr 2 677 024.

 

Stikkord: Spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift i henhold til mval. av 1969 § 25, jf. mval. av 2009 § 8-1.

 

Bransje:  Produksjon av edelmetaller, næringskode 24 410.

 

Mval:   Mval. av 1969 § 25, jf. mval. av 2009 § 8-1.

 

Skatteetaten.no: Fradragsrett for inngående merverdiavgift. 

 

 

 

 

                 Innstillingsdato: 23. september 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 27. oktober 2014 i sak KMVA 8300 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 1.1.1970 og har hatt adgang til å benytte halvmånedlige oppgaveterminer siden 1.8.1990.

Klager er registrert under næringskoden 24 410, "Produksjon av edelmetaller", og har følgende vedtektsfestede formål: ”Produksjon og handel samt annen økonomisk virksomhet, herunder aksjetegning eller på annen måte gjøre seg interessert i andre foretagender.”

Klager er et internasjonalt selskap med hovedkontor på A. Konsernet tilvirker og omsetter forskjellige typer av produkter med tilknytning til edelmetaller. Dette skjer i to divisjoner. Industridivisjonen, som er kjernevirksomheten på A, produserer halvfabrikata til industri og gullsmedhåndverk, industrielle katalysatorer og edelmetallbaserte dentallegeringer. Konsumentvaredivisjonen produserer bestikk, samt relaterte gaveartikler i stål og sølv.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2009-2011, jf. bokettersynsrapport av 16.4.2012, fattet skattekontoret 18.6.2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift.   Klage på skattekontorets vedtak er datert 3.7.2014. Klagen må anses rettidig innkommet.

Påklaget beløp utgjør følgende:

 

 

Det er ilagt tilleggsavgift med 40 % av avgiftsøkningen. Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig i brev fra skattekontoret av  15.8.2014. Merknader til innstillingen er datert 7.9.2014. 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport  16.4.2012 2 Vedlegg til bokettersynsrapport  3 Varsel om endring 20.8.2012 4 Tilsvar til skattekontorets varsel 9.9.2012 5 Utvidet varsel om etterberegning 3.6.2013 6 Tilsvar til skattekontorets varsel 26.7.2013 7 Tilleggsinformasjon 12.8.2013 8 Skattekontorets vedtak 18.6.2014 9 Klage 3.7.2014 10 Merknader til skattekontorets innstilling 7.9.2014

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold:  1) Klager anfører at det ikke er grunnlag for skattekontorets etterberegning av inngående merverdiavgift knyttet til følgende anskaffelser i kontrollperioden: - Edelmetaller anskaffet fra B AS, fradragsført inngående merverdiavgift utgjør kr 842 975. - Edelmetaller anskaffet fra C Ltd NUF, fradragsført inngående merverdiavgift utgjør kr 5 849 584. -   Etterberegningen er begrunnet i at klager hadde kunnskap om, eller i stor grad måtte ha forstått at selger ikke drev legitim virksomhet og ikke ville innbetale oppkrevd merverdiavgift.

2) Det anføres at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift, subsidiært at tilleggsavgift ilegges med 20 % eller fastsettes til et bestemt beløp.   1 Etterberegning av inngående merverdiavgift begrunnet i at klager har utvist grov uaktsomhet i forhold til at selger ikke ville innbetale oppkrevd merverdiavgift

1.1 Sakens faktum Klager har kjøpt edelmetaller av betydelig verdi (vesentlig gullbarrer) fra selskapene D og B i perioden 2009 – 2011. Samlet fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til de aktuelle fakturaene klagen gjelder, utgjør kr 6 692 557.

Klager har utstedt salgsdokumentasjon på vegne av selger i henhold til i bokføringsforskriften av 1.12.2004 § 5-2-1 tredje ledd bokstav e. Klager har avregnet med merverdiavgift og fradragsført den inngående merverdiavgiften.

Klager har i stor utstrekning utbetalt vederlaget til utenlandske bankkonti, jf. vedlegg 8 til rapporten som viser at slike utbetalinger for 2009 og 2010 utgjør til sammen kr 23 746 545 inklusive merverdiavgift med kr 4 749 309. Utbetalingene har etter instruks fra C, blitt foretatt til følgende betalingsmottakere: • E  Italia • F, Jordan

Både D og B er C sine selskaper, og klager har hatt forretningsforbindelse med C også tidligere.

1.2  Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak hitsettes:

"5.2.3.1 Generelt Skattekontoret har varslet om mulig etterberegning av inngående merverdiavgift i følgende utstrekning:  Edelmetaller anskaffet fra B AS (B), fradragsført IMVA kr 842 975  Edelmetaller anskaffet fra C (D), fradragsført IMVA kr 5 849 584

Det er normalt tilstrekkelig for fradragsrett for inngående merverdiavgift at kjøper av en vare/tjeneste er registrert og kan legitimere den inngående avgiften gjennom et bilag, jf. mval. 2009 § 15-10 eller mval. 1969 § 25. Et bilags nærmere form og innhold fremgår av bokføringsforskriftens kapittel 5.

Unntak fra dette utgangspunktet kan tenkes oppstilt i situasjoner der kjøper har kunnskap om at selger ikke vil eller kan innbetale den utgående merverdiavgiften. Rettspraksis på området har til nå begrenset seg til å omfatte tilfeller som ikke er direkte sammenlignbare med det foreliggende faktum. Skattekontoret legger likevel til grunn at dersom det i et konkret tilfelle foreligger omstendigheter som medfører at det kan fastslås at kjøper hadde kunnskap om, eller i stor grad måtte ha forstått, at selger ikke ville innbetale oppkrevd merverdiavgift, så kan kjøpers fradragsrett tapes. Det er ikke hjemmel for å avskjære fradragsretten på objektivt grunnlag, herunder at selger blir holdt ansvarlig for kjøpers innbetaling av merverdiavgiften uten nærmere vurdering av den konkrete situasjonen. (...)

5.2.3.2 Klager sin kunnskap om D og B sin manglende innbetaling av merverdiavgiften Skattekontoret legger, som tidligere nevnt, til grunn at Klager hadde tilstrekkelig grad av kunnskap om at de to leverandørene, D og B, ikke ville innbetale merverdiavgiften til Staten. Videre legger skattekontoret til grunn at det spesielle faktumet i den aktuelle saken viser at Klager har deltatt i et arrangement som på en illojal måte utnytter merverdiavgiftssystemet på en måte som gjør at Staten lider tap. Følgen er at Klager ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift i den varslede utstrekning.

Utgangspunktet for vurderingen vil være hva som kan forventes av Klager. Det er på det rene at Klager har en unik posisjon og erfaring i den aktuelle bransjen. Dette gjelder både nasjonalt, siden Klager er den desidert største og lengstlevende aktøren, og internasjonalt, siden man har foretak/avdelinger i mange andre land. Videre har administrerende direktør og innkjøpsansvarlig lang fartstid i selskapet. Dette medfører, etter skattekontorets oppfatning, at Klager besitter en svært god innsikt og kunnskap hva gjelder omsetning av edle metaller.

På grunn av en særnorsk ordning der omsetning av gull er avgiftspliktig, har det vært gunstig for personer som ønsker å unndra avgift å innføre gull ulovlig for så å unnlate innbetaling av utgående merverdiavgift. Dette har utvilsomt vært et kjent problem for Klager, jf. redegjørelsen i avsnittet ovenfor dette, avisartikkelen det vises til i varselet, samt henvendelse rettet fra Klager til sin revisor G forut for skattekontorets kontroll.

Klager har anført at den nevnte artikkel er utformet i etterkant av kontrollperioden, og således ikke er relevant.

Skattekontoret vil til dette bemerke at henvisningen til avisartikkelen er gjort for å illustrere konkret at Klager har hatt god kunnskap om den problematikken som foreligger i den aktuelle saken. Det kan ikke være tvilsomt at Klager, uavhengig av selve avisartikkelen, har vært klar over at Norge er i en særstilling hva gjelder avgiftsplikt på omsetning av gull.

Transaksjonene skattekontoret har varslet om etterberegning i tilknytning til har skjedd mellom Klager og D/B. Begge foretak er frontet overfor Klager av samme person, C. Klager beskriver forholdet til C/hans selskaper som at selvstendige næringsdrivende har gjort handler "på vanlig måte". Skattekontoret vil bemerke at det er flere ting i denne sammenheng som viser at forholdet mellom de aktuelle foretak og Klager ikke kan anses som "vanlig". For det første er det på det rene at Klager i 2008 ble svindlet av C, gjennom hans tidligere foretak, H UK LTD. Svindelen skjedde ved at C fikk utlevert mynter for omlag kr 1 100 000 på kreditt, uten at Klager fikk oppgjør for disse. Skattekontoret legger til grunn at dette viser at Klager var klar over at motparten i forretningsforholdet var tilbøyelig til å gjennomføre lovbrudd. Det har også fremgått fra Klager selv, at man etter denne hendelsen skal ha vært spesielt årvåkne overfor C og hans foretak, jf. for eksempel rapportens side 12 andre avsnitt.   For det andre er det på det rene at leveransene fra D og B skjedde ved at gullet ankom Klager sine lokaler i ordinære, svenskregistrerte privatbiler. Skattekontoret legger til grunn at dette isolert sett ikke nødvendigvis er oppsiktsvekkende, men sett hen til at enkeltleveransene kunne ha hatt en verdi på flere millioner, og at leveransene skjedde fra Cs foretak, mener skattekontoret dette må ha bidratt til at Klager anså forretningsforholdet som noe annet enn "vanlig".

Videre legger skattekontoret til grunn at Klager visste, eller i stor grad måtte ha visst, at gullet som ble omsatt ved de aktuelle transaksjoner, var ulovlig innført til landet. Skattekontoret har innhentet opplysninger fra Tollvesenet som viser at verken C personlig eller noen av hans foretak har innført gull eller gullbarrer til Norge. Det fremgår av sakens opplysninger at heller ikke Klager har fått fremlagt noen dokumentasjon fra C at lovlig innførsel skal ha funnet sted.

Klager har anført at de har rettet henvendelse til skattekontoret for å avklare registreringsstatus. Klager har mange ganger stilt spørsmål om det er nødvendig med ytterligere undersøkelser, og har hver gang fått svar om at oppgitt selger er registrert og har ut fra dette rett til å kreve opp merverdiavgift. Noe ytterligere er ikke nødvendig å avklare.

Skattekontoret vil til dette bemerke at man legger til grunn at det norske markedet for gullbarrer er så lite at Klager, sin unike markedsposisjon tatt i betraktning, visste eller måtte ha visst at slike kvanta ikke var tilgjengelig for regulær omsetning i landet. Det fremgår også av avtalen inngått med B at det var tale om at flere tjuekilosleveranser skulle finne sted, hvilket i denne sammenheng må sies å være svært store kvanta. Klager visste eller i minste fall måtte ha visst at gull i dette omfanget ikke kunne være tilgjengelig i Norge, og at leveransene det var tale om derfor måtte stamme fra utlandet. Videre fremgår av rapporten at Klager faktisk stilte C spørsmål om gullets opprinnelse, og om dette var lovlig innført til landet. Svaret skal ha vært at gullet var kjøpt i Norge. Skattekontoret vil bemerke at dette viser at Klager mente det var usannsynlig at gullet var anskaffet i Norge. Videre er det påfallende at Klager ikke gikk videre i sine undersøkelser, med spørsmål om av hvem C skulle ha anskaffet så vidt store kvanta gull fra innenlands, eventuelt at Klager måtte avkrevd C innførselsdeklarasjon eller fullmakt til å kontakte Tollvesenet for informasjon. Skattekontoret legger til grunn at Klager visste, eller bevisst valgte å holde seg uvitende, om at gullet ikke kunne være kjøpt i, eller lovlig innført til, Norge.

Når det gjelder prising av gullet har Klager anført at prisen man oppnådde ikke var uvanlig lav. Skattekontoret vil til dette bemerke at dersom prisen Klager oppnådde var vanlig, kan det med god grunn stilles spørsmål ved hvor Klager så for seg at leverandøren (D/B) klarte å oppnå en pris ved anskaffelse av det samme gullet som medførte at man kunne omsette dette videre til Klager med fortjeneste. Fortjenesten måtte dekke normale kostnader for frakt, forsikring mv. i forbindelse med transport og oppbevaring. Det er svært usannsynlig at D/B skulle ha funnet en leverandør av gull som skulle selge D/B gull til en så vidt mye lavere pris enn hva som var vanlig. Skattekontoret vil videre bemerke at Klager av en eller annen årsak har benyttet avtalen inngått med B for å forsøke å dokumentere hva "normal pris" ville være ved anskaffelse av gull. Som det klart fremgår av både rapport og varsel er anskaffelsen av gull fra B et av tilfellene hvor inngående merverdiavgift vurderes etterberegnet. Det kan vanskelig sees hvilken måte Klager mener prisingen foretatt av anskaffelsen fra B kan sannsynliggjøre hva prisen ville vært i et normaltilfelle.

Når det gjelder betaling til utlandet har Klager anført at skattekontoret ikke har kommentert tidligere tilsvar vedrørende dette, men bare gjentar påstanden om at det å betale til utlandet nærmest er en forbrytelse i seg selv og som tilsier at det gir grunnlag for å nekte fradragsføring av inngående avgift. Klager gjentar derfor anførslene inngitt tidligere i forbindelse med de plikter som er pålagt kjøper (Klager) i denne forbindelse.

Skattekontoret vil til dette bemerke at en etterberegning av inngående aldri er ment å begrunnes i at betaling har skjedd til utland alene. Det faktum at betaling har skjedd til utenlandske bankkonti er ment som et moment som sammen med de øvrige viser at det aktuelle gullet ikke kunne vært anskaffet i Norge, men i utlandet. At Klager var av den oppfatning vises også gjennom hvordan Klager merket enkelte av betalingene, idet man skrev at de var "betaling av kundes leverandør for kjøp av gull". Skattekontoret legger følgelig til grunn at det er et vesentlig poeng at betalingsstrømmen går direkte fra Klager til utenlandsk bankkonto, særlig med tanke på Klager sin anførsel om at C skulle ha opplyst om at det aktuelle gullet var anskaffet i Norge. Klager har i sitt tilsvar videre anført at på grunn av forhold fremkommet under bokettersynet har endret sine rutiner. Skattekontoret vil til dette bemerke at Klager under bokettersynet opplyste å ha endret sine rutiner allerede før bokettersyn ble varslet, da man anså at tidligere praksis kunne legge til rette for blant annet avgiftsunndragelser og hvitvasking. (...)

5.2.3.3 Konklusjon Som følge av ovenstående har skattekontoret konkludert med at Klager visste eller måtte ha visst at D/B ikke ville innberette eller innbetale den utgående merverdiavgiften, samt at Klager visste eller måtte visst om de spesielle omstendigheter som forelå i de aktuelle tilfellene. Videre visste eller måtte Klager vite at man var deltaker i et arrangement som på en illojal måte utnyttet merverdiavgiftssystemet og medførte at Staten led direkte tap som følge av dette."

1.3  Klagers innsigelser I klagen anføres det at skattekontorets vedtak i stor grad synes å bunne i skattekontorets manglende forståelse av hvordan gullmarkedet generelt fungerer.

Vedlagt klagen følger et notat av 5.6.2014 utarbeidet av advokat I, som er utarbeidet i den hensikt å gi politiet en oversikt over hvordan gull omsettes og hvordan de ulike gullkvalitetene prises.

1.3.1 Oppstilt lovregel Det anføres at det ikke er grunnlag for den lovregelen som skattekontoret har lagt til grunn for sitt vedtak. Det vises i denne sammenheng til at Finansdepartementet ikke har funnet grunn til å oppstille noen lovregel for å avskjære fradragsretten for inngående merverdiavgift i abandoneringstilfellene.

Når det gjelder den regelen som Høyesterett har oppstilt i abandoneringstilfellene, så bemerkes det at denne må begrenses til abandoneringstilfellene. Det kan således ikke utledes noen generell regel med det samme innholdet som Høyesterett har oppstilt i abandoneringstilfellene. Det vises til at forholdene i slike tilfeller ligger spesielt godt til rette for å "benytte" seg av mulighetene i regelverket, og i denne sammenheng vises det til følgende som fremgår av  Merverdiavgiftshåndboka: "Hvorvidt transaksjonen må karakteriseres som en illojal utnyttelse av avgiftssystemet eller ikke, vil blant annet bero på hvilke fellesinteresse som foreligger på selger- og kjøper siden og styrken av disse. Dessuten vil det være av betydning om det avtalte vederlaget gjenspeiler den reelle verdien eller om det ligger andre motiver til grunn. Videre viser vi til at fradragsbestemmelsen i § 21 (§ 8-1) ikke er satt til side med grunnlag i gjennomskjæringsbetraktninger, men på grunn av transaksjonens preg av illojal tilpasning til og utnyttelse av avgiftsreglene."

I klagens punkt 4 er det gjengitt fra Merverdiavgiftshåndbokas omtale av Invex-dommen, og det konkluderes med at faktum i den foreliggende saken skiller seg fra Invex-dommen på følgende punkter:

• Det er ikke foretatt tilpasninger som på en illojal måte har tatt sikte på å utnytte utformingen av regelverket. Det er inngått ordinære avtaler mellom to uavhengige forretningsforbindelser, og ikke som i abandoneringstilfellet i Invex-dommen, hvor samme personkrets var involvert på selger- og kjøpersiden. • Prisen på det gullet som var solgt var satt til markedspris, og ikke som i Invexdommen, hvor prisen ble satt lik konkursdebitors og konkursdebitors datterselskapers samlede gjeld til banken. En pris som i følge flertallet i dommen lå langt over reell verdi. Og det var det siste som ga transaksjonen karakter av å være et arrangement. • Prisingen over reell verdi medførte også at man fikk satt en strek over et kausjonsansvar.

En overføring av den spesielle regelen for abandoneringstilfellene til etablering av en helt generell regel som skal gjelde alle tilfelle, kan i følge klager ikke være akseptabelt. Det argumenteres for at dette enten skjer gjennom: • En endring av lovverket eller • Gjennom rettspraksis

Det anføres at skattekontoret i denne saken driver egen lovgivervirksomhet. Det vises til at Skattedirektoratet med tilslutning av Finansdepartementet ikke en gang ville gi en egen lovregel for abandoneringstilfellene fordi " ....bestemmelsen kan føre til avgiftskumulasjon samt by på en rekke utfordringer med hensyn til å påvise sikker kunnskap eller grov uaktsomhet hos kjøper."

Det vises videre til følgende begrunnelse for ikke å lovfeste en regel: "Regelen er også egnet til å ramme lojale næringsdrivende som har kunnskap om at selgeren har betalingsvansker, men som likevel velger å opprettholde forretningsforholdet til selger. Skattedirektoratet anser derfor at forslaget er lite treffsikkert for å motvirke avgiftsunndragelser.

Det legges til grunn at regelen i § 21 er uttrykk for et gjensidighetsprinsipp, dvs, at inngående og utgående avgift korresponderer og nøytraliserer hverandre. Det blir dermed sluttbrukeren som får den endelige avgiftsbelastningen. Hensynet til klar hjemmel tilsier at bestemmelsen må tolkes med varsomhet."

På bakgrunn av dette anføres det at det ikke er grunnlag for å oppstille den regelen som skattekontoret har lagt til grunn i sitt vedtak.

1.3.2 Bevisvurderingen i saken 1.3.2.1 Spørsmål om det foreligger et "arrangement" mellom parten i saken Det anføres at avgiftssvindelen som har funnet sted i den foreliggende saken ikke har skjedd som ledd i et "arrangement", men utelukkende har skjedd i regi av D/B uten noen form for medvirkning fra klager.

Det anføres at "arrangement" i gjennomskjæringslæren og Invex-dommens forstand innebærer et økonomisk interessefellesskap for å oppnå skatte- eller avgiftsmessig gevinst. Det argumenteres for at det ikke foreligger en felles handling for å unndra merverdiavgift i den foreliggende saken, da klager ikke har hatt noen økonomisk interesse i at D/B ikke har betalt den merverdiavgiften de fikk utbetalt videre til staten. Klager har betalt ut beløpene på grunnlag av vanlige avregninger slik de gjør overfor alle de kjøper gull av, men manglet kunnskap om at avgiften gikk rett i lomma på selger av gullet.

Invex-dommen bygger på at fradrag kan nektes når det foreligger økonomisk interessefellesskap mellom kjøper og selger. Det anføres imidlertid at klager ikke hadde noe å tjene på at det ikke ble betalt merverdiavgift: Prisene var normale og volumet var minimalt i forhold til klagers totale omsetning. Dessuten viste de undersøkelser som klager foretok hos politi og tolletaten at klager var villig til å avstå fra å handle med disse personene og virksomhetene.

1.3.2.2 Hva kan forventes av klager? Det bestrides ikke at klager har god innsikt i bransjen hva gjelder omsetning av edle metaller, og det argumenteres for at denne kunnskapen er brukt på en positiv måte. Det vises til punkt 7 i notatet som er vedlagt klagen. Det påpekes at klager nettopp på grunn av sin kunnskap, gjentatte ganger har påpekt den faren for tap for Staten som ligger i avgiftssystemet slik dette var før det ble gitt en ny regel om omvendt avgiftsplikt fra 1.1.2014. En regel klager foreslo allerede i 2006, men som Finansdepartementet så sent som 9.2.2011 fant at det ikke var grunnlag for å arbeide videre med, jf. vedlegg 3 i notatet av 5.6.2014 (vedlegg 1 til klagen.)

Det vises også til vedlegg 4, 5 og 6 til notatet i denne sammenheng, siden disse viser at klager hele tiden har vært opptatt av å drive seriøst med sikte på å gjøre ting korrekt. I tillegg opplyses det at klager i starten av september 2009 hadde et møte med statsråd Sylvia Brustad i Nærings- og Handelsdepartementet og at dette ble fulgt opp med et møte med statssekretær Øyvind Slåke i samme departementet 28.9.2009. Merverdiavgiften var da ett tema.

En ytterligere følge av ønsket om å gjøre ting korrekt er at klager gjennom våren 2014 har rettet flere henvendelser til Skattedirektoratet for å avklare rekkevidden av de nye reglene som kom 1.1.2014 om omvendt avgiftsberegning.

Det anføres at det ovenstående viser at klager hele tiden har bestrebet seg på å etterleve gjeldende regelverk og i den sammenheng ved flere anledninger kontaktet avgiftsmyndighetene for å få forbedre regelverket slik at uheldige episoder som man her er inne på, kunne unngås.

1.3.2.3 Forholdet mellom Klager og D/B Klager reagerer sterkt på at skattekontoret forutsetter at klager bevisst har handlet med en kriminell og ut fra dette bevisst har innlatt seg på svindel. Det som i følge klager er realiteten, er at C, da han kjøpte gullmynter av klager i 2008, ble innvilget en kreditt og den senere betalingen ble misligholdt. At klager fortsetter å handle med en leverandør som representeres av en som tidligere har misligholdt en betalingsforpliktelse når han representerte en annen, kan ikke utløse en slik bebreidelse som kommer fra skattekontoret. Det understrekes i klagen at klager er en profesjonell aktør som ikke har trukket H UK Ltds mislighold inn i senere transaksjoner med andre, men har forholdt seg til disse på vanlig måte og samtidig kjørt et eget selvstendig løp for å få innbetalt det de hadde utestående etter kredittsalget som gikk feil.

1.3.2.4 Gullet ble transportert i privatbiler av C Klager er enig i at det var relativt store verdier som ble transportert, men det anføres at mengden likevel var liten. Samlet i 2009 ble det gjennom alle de leveransene som ble gjort, levert ca. 130 kg, og det anføres at det er vanskelig å forstå at det skulle være mistenkelig at det ble brukt en privat bil som transportmiddel.   1.3.2.5 Gullet var ulovlig innført til Norge Det vises til at klager tidligere hadde forsøkt å få opplysninger fra tollvesenet, men ble da møtt med at slike opplysninger var undergitt taushetsplikt. Å hevde at klager skulle ha undersøkt gullets opprinnelse innebærer således i følge klagen noe klager ikke kunne imøtekomme siden tollvesenet ut fra tidligere erfaring ikke besvarte slike forespørsler under dekke av sin taushetsplikt. Det anføres videre at en plikt til å undersøke om gullet har sin opprinnelse i Norge eller i utlandet innebærer en undersøkelsesplikt som går langt ut over den det er gitt anvisning på for å ha rett til å fradragsføre inngående avgift ved kjøp. Kravet her er bare at det skal avklares at selger er registrert i det norske Merverdiavgiftsregisteret, og det ble gjort både i forhold til D og B.

1.3.2.6 Klager måtte vite at slike kvanta ikke var tilgjengelig i det norske markedet Selv om klager har god innsikt i bransjen, så anføres det at det ikke kan forventes at klager skal ha oversikt over det gullet som er i markedet til enhver tid og i hvilke form dette foreligger. Det vises i denne sammenheng til vedlegg 1 til klagen hvor det er gitt en omtale av den totale omsetningen av gull. Oppstillingen viser utviklingen for utvunnet fintgull, som utgjør 60-70 % av brutto mottatte legeringer for raffinering, og det påpekes at den årlige mengden økte med over 4 000 kg i perioden 2009 - 2013, og at kvantumet som kom fra D må sees i forhold til dette.

1.3.2.7 Prisingen av gullet Det anføres at prisingen var helt i tråd med markedet og at det ikke er dekning for å hevde at klager fikk kjøpe gullet billigere enn hos andre selgere. Det vises i denne sammenheng til punkt 4 i vedlegg 1 til klagen.

1.3.2.8 Betaling til utlandet Det bestrides ikke at vederlaget slik det er beskrevet i vedtaket, gikk til utlandet, men det understrekes at merverdiavgiften ikke skal holdes på egen konto av den næringsdrivende, slik for eksempel skattetrekkmidler skal. Beløpet inngår i virksomhetens drift og blir brukt til å dekke løpende betalinger på samme måte som andre inntekter. Hadde D fått pengene inn på en norsk konto så kunne selskapet således selv ha brukt bruttobeløpet til å betale sine utenlandske leverandører eller brukt pengene til å dekke andre løpende kostnader.

Det anføres at for alt det klager visste, så kunne selger ha gjort nye kjøp inkl. merverdiavgift som gjorde at selger hadde avgift til gode i gjeldende termin. Så lenge klager har kontrollert at selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret så anføres det at klager kunne betale til utlandet uten at dette anses som uaktsomt.

 

1.3.2.9 Leveransene ble foretatt av C personlig Det anføres at det at C representerte D/B ikke kan være et selvstendig argument for å nekte klager fradrag. Det vises i denne sammenheng til at en juridisk person nødvendigvis må være representert ved en fysisk person. 

1.3.2.10 Oppsummering Slik klager ser det, så har skattekontoret i denne saken foretatt en etterberegning gjennom først å konstruere en regel som det verken er grunnlag for i lovverket eller i rettspraksis, for så å forsøke å konstruere et faktum som skal passe til den regelen som er skapt.

Det anføres at både skattekontorets regel og bevisene for det faktum som er forsøkt konstruert, er tilbakevist, og at det således ikke er grunnlag for det vedtaket som er fattet. Det anføres således at vedtaket må oppheves.

1.3.3 Merknader til skattekontorets utkast til innstilling Advokat J har på vegne av klager inngitt merknader til skattekontorets utkast til innstilling i brev av 7.9.2014. Merknadene begrenser seg til å kommentere den rettsregelen som er oppstilt i skattekontorets innstilling, jf. punkt 1.4.1 nedenfor.

Det anføres at den rettsregelen som skattekontoret har anført som hjemmel for sin etterberegning ble forkastet under lovarbeidet med prop. 1 LS (2010-2011) pkt 3.4.1, og at det således ikke eksisterer noen slik regel som skattekontoret oppstiller. Man må således falle tilbake på det som alltid har vært det bærende prinsipp i merverdiavgiftssammenheng: Ansvaret/risikoen for manglende innbetaling av avgift, uansett av hvilke grunn, påligger i utgangspunktet staten. Når situasjonen er at det ikke foreligger en klar lovhjemmel for å fravike det bærende prinsippet i merverdiavgiftssammenheng, er det i følge klager ikke grunnlag for å pålegge kjøper et ansvar for selgers manglende innbetaling av avgiften.   Merknadene i sin helhet følger innstillingen som dok. nr. 10.

1.4  Skattekontorets vurdering av klagen

1.4.1 Rettslig utgangspunkt En registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i avgiftspliktig virksomhet fra den utgående merverdiavgift, jf. mval. 1969 § 21 og mval. 2009 § 8-1. Inngående merverdiavgift må kunne legitimeres ved bilag, jf. mval. 1969 § 25 og mval. 2009 § 15-10 første ledd.

Det er normalt tilstrekkelig for fradragsrett at kjøper er registrert og kan legitimere inngående avgift gjennom et bilag som tilfredsstiller kravene som oppstilles til dette i mval. 1969 § 25 og mval. 2009 § 15-10 første ledd, jf. reglene i bokføringsloven kapittel 5. Fradragsretten har imidlertid noen begrensninger.

Det er på det rene at det ikke kan oppstilles noen generell regel om avskjæring av fradragsretten for inngående merverdiavgift i de tilfeller hvor kjøper på avtaletidspunktet vet at selgeren ikke kommer til å innbetale avgiften til staten, eller kjøper utviser grov uaktsomhet i relasjon til dette. Det vises i denne sammenheng til Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 3.4.1 hvor departemententet avviste en slik regel med følgende begrunnelse:

• Departementet mente at en slik regel ville kunne være egnet til å ramme lojale næringsdrivende som har kunnskap om at selgeren har betalingsvansker, men som likevel velger å opprettholde forretningsforholdet til selger. • En slik regel ville videre medføre en fare for avgiftskumulasjon. • Det ble videre påpekt at en slik regel ville medføre utfordringer i forhold til å påvise sikker kunnskap eller grov uaktsomhet hos kjøper.

Selv om det ikke gjelder noen generell regel om avskjæring av fradragsretten for inngående merverdiavgift i tilfelle hvor kjøper vet at selgeren ikke kommer til å innbetale avgiften til staten, eller kjøper utviser grov uaktsomhet i relasjon til dette, så er det på det rene at kjøpers fradragsrett i enkelte tilfeller vil være tapt etter en helt konkret vurdering.

Invex-dommen, inntatt i Rt. 2011 side 213, er et eksempel på et slikt tilfelle hvor Høyesterett kom til at kjøpers fradragsrett var tapt. Høyesterett kom til at Invex AS som kjøper av et abandonert varelager, ikke hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift når det allerede på avtaletidspunktet var klart at den utgående merverdiavgiften ikke ville bli betalt fordi selgeren var konkurs. Tilsvarende ble kjøpers fradrag for inngående merverdiavgift nektet i Agder lagmannsretts dom av 14.3.2008 (Risør Restaurantdrift AS) med den begrunnelse at kjøper på avtaletidspunktet hadde positiv kunnskap om at konkursdebitor som selger ikke aktet verken å innberette eller innbetale merverdiavgiften.

Rettspraksis til nå har vært begrenset til å gjelde faktum som ikke er identisk med det foreliggende, men rettspraksis viser at fradragsretten for inngående merverdiavgift ikke er absolutt.

Slik skattekontoret vurderer det, så vil kjøpers fradragsrett ikke være i behold i tilfeller hvor kjøper må ha skjønt at selger ikke drev legitim virksomhet og dermed ikke ville innberette og innbetale den beregnede avgiften. Skattekontoret finner støtte for dette i Skattedirektoratets høringsuttalelse til NOU 2009:4, "Tiltak mot skatteunndragelser", hvor det på side 26 i vedlegget til høringsuttalelsen av 15.6.2009 uttales følgende:

"Det er ikke tvil om at fradragsretten for inngående merverdiavgift er en arena også for profesjonelle kriminelle aktører her i Norge. I flere saker oppstår sterk mistanke om at den som har fradragsført avgiften har samarbeidet med "selgeren" om avgiftsunndragelsen. Å føre bevis for slikt samarbeid er ressurskrevende og ofte svært vanskelig. I andre tilfeller er inntrykket at kjøper "må ha skjønt" at selger ikke drev legitimt, uten at det er grunn til å tro at denne har stått i ledtog med selger. Etter direktoratets oppfatning er det vanskelig å forstå at disse kjøperne kan sies å ha noe legitimt krav på å gjøre fradrag for den inngående avgiften.

Regelendringer bør ha som mål å gi et bedre grunnlag for å ramme slike forhold på et mer objektivt grunnlag, uten å måtte føre bevis for kjøpers kvalifiserte uaktsomhet eller forsett. Utfordringen er å samtidig ivareta hensynene til næringslivets effektivitet, rettssikkerhet og likebehandling." (Skattekontorets understrekning.)

I de tilfeller kjøper "må ha skjønt" at selger ikke drev legitimt, er det således etter direktoratets oppfatning, vanskelig å forstå at kjøperne kan sies å ha noe legitimt krav på å gjøre fradrag for den inngående avgiften. Videre uttaler direktoratet at en regelendring bør ha som mål å gi et bedre grunnlag for å ramme slike forhold på et

"mer objektivt grunnlag uten å måtte føre bevis for kjøpers kvalifiserte uaktsomhet eller forsett."

Uttalelsen må forstås som uttrykk for at gjeldende rett pr. i dag er slik at fradragsrett for inngående merverdiavgift ikke vil være i behold når kjøper må ha skjønt at selger ikke drev legitim virksomhet og ikke ville innberette og innbetale den utgående merverdiavgiften.

Det at man ikke fant grunn til å lovfeste en helt generell regel om avskjæring av fradragsretten ved grov uaktsomhet, kan ikke brukes som argument for at fradragsretten er absolutt, jf. deriblant Invex-dommen.

Skattekontoret er enig med Skattedirektoratet i at kjøpere som må ha skjønt at selger ikke drev legitimt og ikke ville innberette og innbetale den beregnede avgiften, ikke har noe legitimt krav på å gjøre fradrag for den inngående merverdiavgiften.

En avgiftspliktig kjøper som velger å fortsette forretningsforholdet med en selger til tross for at han skjønner at selger ikke driver legitimt, bidrar til å opprettholde selgers videre kriminelle virksomhet. Det ville være svært uheldig dersom regelverket skulle være slik å forstå at kjøper av avgiftspliktige varer/tjenester kunne fradragsføre den inngående merverdiavgiften selv om kjøperen vet eller må vite at det aktuelle innkjøpet er foretatt fra en kriminell aktør som ikke innberetter og innbetaler den anførte avgiften. En slik generell regel ville eksempelvis innebære at kjøper lovlig kunne fradragsføre merverdiavgiften på innkjøpte varer som kjøper med sikkerhet vet at selger ulovlig har smuglet inn i landet.

Slik skattekontoret vurderer det, så foreligger minst like gode grunner for å avskjære fradragsretten i disse tilfellene hvor kjøper vet eller må vite at han handler med en som ikke driver legitimt, som i abandoneringstilfellene som er behandlet i Invex-dommen og i dommen vedrørende Risør Restaurantdrift AS. Sterke reelle hensyn og formålsbetraktninger tilsier således at det må innfortolkes begrensninger i fradragsretten i tråd med høringsuttalelsen til Skattedirektoratet av 15.6.2009, gjengitt ovenfor.

I merknadene til skattekontorets innstilling synes det å være anført at Skattedirektoratet senere skal ha gått bort fra uttalelsen i høringsnotatet som er gjengitt ovenfor. Det vises i denne sammenheng til at det i punkt 3.4.1 i Prop. 1 LS (2010-2011) fremgår at Skattedirektoratet gikk i mot å innføre en generell regel om avskjæring av fradragsretten i de tilfeller kjøper på avtaletidspunktet vet at selgeren ikke kommer til å innbetale avgiften til staten, eller kjøper utviser grov uaktsomhet i relasjon til dette.

Skattekontoret bemerker at klagers advokat ikke har vist til noe konkret dokument hvor det fremgår at Skattedirektoratet skal ha endret syn i saken, og det er vanskelig å se på hvilket grunnlag man utleder dette. Av høringsuttalelsen fremgår det at Skattedirektoratet var skeptisk til å innføre en generell regel om avskjæring av fradragsretten i de tilfeller kjøper på avtaletidspunktet vet at selgeren ikke kommer til å innbetale avgiften til staten, eller kjøper utviser grov uaktsomhet i relasjon til dette. Fra høringsuttalelsen hitsettes følgende: 

"Dersom det innføres regler som i for stor grad rokker ved systemets klare utgangspunkt, kan dette få uheldige konsekvenser. Omsetning av varer og tjenester vil på en uheldig måte kunne påvirkes av andre faktorer enn det som er relevant i markedet, noe som vil kunne virke ødeleggende for velfungerende markeder. Dersom kjøper får risiko for selgers manglende innberetning kan dette blant annet medføre for stor betydning for valg av leverandør. I sin generelle form kan dette innebære at andre tilfeller enn de uønskede unndragelsessituasjoner rammes, f eks dersom kjøper vet at selger har økonomiske problemer. Det er derfor svært viktig for å opprettholde grunnprinsippene i dagens merverdiavgiftssystem at unntaksbestemmelser av denne type som vi er helt enige i at kan være på sin plass - ikke gis større rekkevidde enn nødvendig."

Å lovfeste en generell regel om å avskjære fradragsretten i de tilfellene hvor kjøper på avtaletidspunktet vet at selgeren ikke kommer til å innbetale avgiften til staten, eller kjøper utviser grov uaktsomhet i relasjon til dette, vil således i følge direktoratet, være en for vid regel, da den vil "innebære at andre tilfeller enn de uønskede unndragelsessituasjoner rammes".Skattedirektoratet sier seg imidlertid helt enig i at det er på sin plass å avskjære fradragsretten for inngående merverdiavgift i uønskede unndragelsessituasjoner, og nevner i denne sammenheng spesielt situasjonen hvor kjøper må ha skjønt at selger ikke drev legitimt. Det er ikke grunnlag for å hevde at Skattedirektoratet har gått tilbake på noe av dette.

Skattekontoret har på denne bakgrunn kommet til at det avgjørende vurderingstemaet i saken er om klager på det aktuelle tidspunktet må ha skjønt at D og B ikke drev legitim virksomhet og ikke ville innrapportere den beregnede avgiften. Det vil således være grunnlag for å nekte fradrag for den inngående merverdiavgiften i samsvar med skattekontorets vedtak dersom en kommer til at klager må ha skjønt at D og B ikke drev legitim virksomhet og ikke ville innrapportere den beregnede avgiften.

1.4.2 Vurdering av om klager må ha skjønt at D og B ikke drev legitim virksomhet og ikke ville innberette og innbetale den beregnede avgiften

Spørsmålet om klager må ha skjønt at D og B ikke drev legitim virksomhet og ikke ville innberette og innbetale den beregnede avgiften,  beror på en konkret totalvurdering av saksforholdet. 

Ved vurderingen må det hensyntas at klager i 2008 ble svindlet for ca. kr 1 100 000 av C og hans selskap H UK Ltd. Klager har senere stilt som vilkår for å handle med Cs selskaper at han gjør opp sin gjeld. Det at klager tidligere ble svindlet av C tilsier at det ble utvist en spesiell årvåkenhet ovenfor C og hans selskaper, da svindelen må ha vist klager at C hadde kriminelle tendenser.

Skattekontoret har kommet til at klager på avtaletidspunktene må ha visst at D og B ikke drev legitim virksomhet og ikke ville innberette og innbetale den beregnede avgiften. Det er i denne sammenheng særlig lagt vekt på følgende momenter:

• Ved muntlig forespørsel opplyste C at gullbarrene var kjøpt i Norge. Til tross for Cs muntlige opplysninger om at gullbarrene var kjøpt i Norge, valgte klager etter Cs instruks, å overføre hele vederlaget for gullet inkl. mva. til utenlandske konto i Italia og Jordan. • Som vedlegg 9 til rapporten følger kontrakt mellom Cs selskap D og det italienske selskapet E , som viser at D opptrer som en slags kommisjonær for selskapet E . D skal i henhold til kontrakten oppebære en provisjon/fortjeneste på 1,1 % av det vederlag som innbetales til italiensk bankkonto etter at metallene er videresolgt fra D. Kontrakten befant seg i regnskapsmaterialet til Klager. • Cs forklaring om at gullet var kjøpt i Norge lar seg vanskelig forene både med hans instruks om overføring av pengene til Italia og Jordan, og med kontrakten som viser at Cs selskap D opptrer som en slags kommisjonær for selskapet E . Forklaringen om gullets opprinnelse kunne på denne bakgrunn ikke fremstå som troverdig og måtte gi klager en klar indikasjon om at C og hans selskap ikke drev legitim virksomhet. • Det understrekes i denne sammenheng at klager var klar over risikoen for avgiftssvindel ved import av gull, jf. punkt 7 i vedlegg 1 til klagen (notat av 5.6.2014 av advokat I) hvor det heter:

"Klager AS har imidlertid vært bevisste på at kriminelle kunne utnytte den tidligere avgiftsordningen og innrettet sine interne rutiner på det. Det har vært vesentlig fokus på at leverandører er registrert som avgiftspliktige og at leverandøren opplyser om gullets opprinnelse."

Klager synes således å ha krevd at leverandører generelt "opplyste om gullet opprinnelse". Akkurat ovenfor C og hans selskaper, synes imidlertid klager å ha nøyd seg med en muntlig forklaring om at gullet var kjøpt i Norge uten noen nærmere forklaring av hvem, jf. deriblant punkt 2 i selskapets brev av 20.3.2012 hvor det heter:

"På muntlig forespørsel har C svart at metallene er kjøpt i Norge. Klager kjenner derfor ikke til at D skal ha innført metallene til Norge."

• Ved levering av gullet til klager på A, ankom C i sin svenskregistrerte bil med verdier i form av gullbarrer som ved enkeltleveranser utgjorde flere millioner kroner. • Det gullet som ble solgt fra Cs selskaper til klager skjedde i form av salg av gullbarrer. Det norske markedet av gullbarrer er, så langt skattekontoret har bragt på det rene, så vidt begrenset at klager med sin unike markedsposisjon, burde kunne skaffet seg oversikt om det kvantum som det dreier seg om i den foreliggende saken var lagt ut for salg. • Det måtte videre fremstå som noe oppsiktsvekkende at C og hans selskaper legalt hadde fått kjøpt gullbarrer i så vidt store kvanta i det norske markedet til en pris som gjorde hans selskaper i stand til å gjøre butikk av å selge det videre til klager til markedspris. Det måtte fremstå som nærliggende for klager at muligheten for Cs fortjeneste lå i utnyttelsen av avgiftsordningen, som klager i punkt 7 i vedlegg 1 til klagen, selv sier at "inviterte til kriminell aktivitet". Det bemerkes i denne sammenheng at Cs kriminelle tendenser kort tid tidligere hadde manifestert seg i form av gjennomført svindel mot klager.

1.4.3 Nærmere om de enkelte momentene i vurderingen

1.4.3.1 Forholdet til C og hans selskaper I klagen anføres det at det ikke er grunnlag for å si at klager ble svindlet av C og hans selskap H UK Ltd i 2008. I siste avsnitt i klagens punkt 6.1.1.2 heter det således:

"Det som i realiteten skjedde var at C, da han kjøpte gullmynter, ble innvilget en kreditt og den senere betalingen ble misligholdt. At Klager fortsetter å handle med en leverandør som representeres av en som tidligere har misligholdt en betalingsforpliktelse når han representerte en annen, kan ikke utløse en slik bebreidelse som kommer fra skattekontoret. Som det påpekt ovenfor er Klager en profesjonell aktør som ikke har trukket H UK Ltds mislighold inn i senere transaksjoner med andre, men har forholdt seg til disse på vanlig måte og samtidig kjørt et eget, selvstendig løp for å få innbetalt det de hadde utestående etter kredittsalget som gikk feil."

Det anføres således for det første at C da han kjøpte gullmynter av klager i 2008, "ble innvilget kreditt" som senere ble misligholdt. Dette samsvarer dårlig med det klager tidligere har anført, jf. klagers brev til Skatt x av 16.12.2012 hvor det i punkt 3 heter:

"Forretningsforholdet til Cs selskaper C Ltd. NUF og B AS har sitt utspring i selskapet H UK Ltd, også eiet av C. H UK Ltd. leverte metaller for raffinering til Klager og kjøpte også gullmynter. Ved en feiltakelse fikk selskapet utlevert gullmynter av betydelig verdi på kreditt. Oppgjør for myntene ble ikke mottatt." (Skattekontorets understrekning.)

Utlevering av gullmyntene berodde således på en "feiltakelse", og denne feiltakelsen utnyttet C til fulle ved ikke å betale for gullmyntene. Det at myntene ble overlevert ved en "feiltakelse" står i sterk kontrast til det som anføres i klagen om at C "ble innvilget kreditt".

Som det fremgår av det som er sitert fra klagen ovenfor, så anføres det at klager "ikke har trukket H UK Ltds mislighold inn i senere transaksjoner med andre". Dette er også understreket i tredje avsnitt i punkt 6.1.1.2 i klagen hvor det anføres at gjelden er nedbetalt ved selvstendige innbetalinger og at pengestrømmen ville vært håndtert annerledes dersom det hadde dreid seg om et arrangement mellom partene.

Skattekontoret kan ikke se at dette medfører riktighet. Det vises i denne sammenheng til klager sitt brev av 16.12.2012 hvor det i punkt 3 heter: "Da selskapet H ble avviklet henvendte C seg igjen til Klager, denne gang gjennom selskapet C Ltd NUF, med tanke på å fortsette innlevering av metaller for salg. Etter forhandlinger ble det enighet om at C skulle nedbetale sin gjeld. For at nedbetalingsordningen skulle stå seg  juridisk fikk C et forskudd på 80 prosent av verdien av det innleverte metallet. Deretter betalte C til Klager et beløp som var forhandlet frem i nedbetalingsplanen."

Videre heter det: "C har også senere henvendt seg til Klager med ønske om å levere metaller. Han har hver gang fått beskjed om at det ikke er aktuelt å handle med ham før hans gjeld er oppgjort i sin helhet." (Skattekontorets understrekninger.)

At avtalene med Cs selskaper er gjort direkte avhengige av at han nedbetaler den tidligere gjelden, synes på bakgrunn av det som fremgår ovenfor, å være på det rene.

Klager holder således C personlig ansvarlig for H UK Ltd. sin gjeld, og betegner gjelden som "hans gjeld". I den grad det hadde dreid seg om et ordinært betalingsmislighold fra H UK Ltd. sin side, så er det vanskelig å se at klager kunne gjort kravet gjeldende mot C personlig. Realitetene synes å være at klager har blitt svindlet av C, og klager gjør så videre forretningsforhold med hans selskaper  betinget av at han betaler H UK Ltds gjeld. Skattekontoret vurderer det slik at svindelen som klager ble utsatt for av C i 2008 gir et viktig bakteppe for saken. Det vises i denne sammenheng spesielt til følgende forhold:

- For det første må klager ha vært klar over Cs kriminelle tendenser. - For det andre synes klager sin eneste mulighet for å få innfridd sin fordring mot selskapet H UK Ltd. å ha vært å fortsette avtaleforholdet med C og hans selskaper og gjøre videre forretningsforhold betinget av at gjelden ble innfridd.

I denne situasjonen ser klager ut til å ha vært villig til å unnlate å gjøre vanlige undersøkelser i forhold til gullets opprinnelse. Klager aksepterte således Cs muntlige forklaring om at gullet var kjøpt i Norge uten noen nærmere spørsmål av hvem. Dette til tross for at denne forklaringen ikke var forenlig verken med kontrakten med det italienske selskapet E som det er vist til punkt 1.4.2 ovenfor, eller det at betalingene gikk til Italia og Jordan.

1.4.3.2 Gullet ble transportert i privatbiler av C Levering av gullet skjedde ved at C ankom med gullet i sin private bil. I klagen anføres det at man vanskelig kan se at dette skulle utløse noen mistenksomhet fra klager sin side. Det vises til at den totale leveransen av gull i 2009 var ca. 130 kg.

Skattekontoret bemerker at C kom med stadige leveranser av gullbarrer til klager som i verdi ved enkeltleveransene kunne ha en verdi på flere millioner kroner. Skattekontoret bemerker at det må anses som atypisk at et selskap som driver seriøs virksomhet benytter en av de ansattes utenlandskregistrerte private bil til transport av millionverdier over flere år.

Sammen med de øvrige momentene i saken som er gjennomgått i punkt 1.4.2 ovenfor, må dette ha gitt klager grunn til å stille spørsmålstegn ved seriøsiteten ved Cs selskaper.

1.4.3.3 Undersøkelser vedr. gullets opprinnelse I klagens punkt 6.1.1.4 anføres det at klager tidligere hadde forsøkt å få opplysninger om eventuell innførsel av gull fra Tollvesenet, men selskapet hadde da blitt møtt med at slike opplysninger var undergitt taushetsplikt. Det anføres videre at en plikt til å undersøke om gullet har sin opprinnelse i Norge eller i utlandet innebærer en undersøkelsesplikt som går langt ut over den det er gitt anvisning på for å ha rett til fradragsrett for inngående merverdiavgift ved kjøp.

Skattekontoret bemerker at det dreide seg om leveranser av relativt store kvanta gullbarrer som C opplyste at var kjøpt i Norge. Klager kunne med enkelhet ha bragt på det rene hvem C hadde kjøpt gullet fra i Norge; i første omgang ved å stille han spørsmål om dette. Det synes ikke relevant å trekke inn Tollvesenets taushetsplikt i denne sammenheng.

Skattekontoret bemerker at det norske markedet for gullbarrer er så vidt lite at klager, med sin unike markedsposisjon tatt i betraktning, burde kunne bragt på det rene om slike kvanta gullbarrer som det dreier seg om i den foreliggende saken, var gjort tilgjengelig for regulær omsetning i Norge.

I klagens punkt 6.1.1.5 anføres det at selv om klager har god innsikt i bransjen, så kan det ikke  forventes at selskapet skal ha oversikt over det gullet som er i markedet til enhver tid og i hvilken form dette foreligger. Til dette bemerkes det at skattekontoret ikke har oppstilt noen forventning om at klager skal ha oversikt over det gullet som er i markedet til enhver tid og i hvilken form. Det begrensede markedet som skattekontoret refererer til, er markedet for gullbarrer i Norge, ikke om gullmarkedet generelt. At markedet av gullbarrer i Norge er lite, synes pt. ikke å være bestridt av klager.

1.4.3.4 Prisingen av gullet I klagens punkt 6.1.1.6 anføres det at den prisen som klager betalte til Cs selskaper var helt i samsvar med markedet, og innebar ikke at klager fikk kjøpt gull på billigsalg.

Skattekontoret har ikke begrunnet sitt vedtak med at klager fikk kjøpt gullet fra Cs selskaper til unormalt lave priser. Imidlertid er det i vedtaket stilt spørsmål

"ved hvor Klager så for seg at leverandøren (D/B) klarte å oppnå en pris ved anskaffelse av det samme gullet som medførte at man kunne omsette dette videre til Klager med fortjeneste. Fortjenesten måtte dekke normale kostnader for frakt, forsikring mv. i forbindelse med transport og oppbevaring. Det er svært usannsynlig at D/B skulle ha funnet en leverandør av gull som skulle selge D/B gull til en så vidt mye lavere pris enn hva som var vanlig."

Kontrollopplysninger som skattekontoret mottok fra svenske skattemyndigheter i mai 2013 underbygger skattekontorets antakelse om at C og hans selskap vanskelig kunne tjene penger på omsetningen av gullbarrer. Som et illustrerende eksempel kan nevnes et kjøp gjort hos Tavex AB 2.12.2009 av 35 stk. 100-grams gullbarrer for SEK 978 950 = NOK 790 990 etter kurs 80,80. Det er rimelig grunn til å anta at dette er de samme 35 barrene som ble solgt til klager fem dager senere for NOK 741 475 pluss mva. (kreditnota 8003607). C og hans selskap tapte således ca. kr 50 000 på handelen før den norske merverdiavgiften på kr 183 368 ble innkassert.   1.4.3.5 Betaling til utlandet I klagens punkt 6.1.1.7 anføres det klager har gjort de undersøkelsene som er pålagt, nemlig å undersøke og avklare at D/B er registret i Merverdiavgiftsregisteret og ut fra det lovlig kunne kreve opp og få utbetalt merverdiavgift i forbindelse med sine leveranser av gull. At man utbetaler til en konto i utlandet anføres ikke å kunne være grunnlag for å nekte fradragsføring av inngående merverdiavgift.

Skattekontoret bemerker at det ikke er betalingen til utenlandske bankkonti isolert sett som begrunner etterberegningen. Det sentrale i denne sammenhengen er at instruksen om at hele vederlaget for leveransene skulle overføres til italienske og jordanske bankkonti, sammenholdt med de øvrige momentene i saken, burde fått klager til å reagere på Cs forklaring om at gullbarrene var kjøpt i Norge.

I tillegg til at betalingen ble instruert overført til utenlandske bankkonti, vises det til kontrakten med det italienske selskapet E, som viser at D opptrer som en slags kommisjonær for E. Det bemerkes også at klager har merket enkelte av betalingene som gikk til utlandet med følgende tekst:

"Betaling av kundes leverandør for kjøp av gull".

Det forelå således meget sterke indikasjonen på at C snakket usant om hvor han hadde anskaffet gullet, og klager må ha skjønt at forklaringen ikke var riktig, og at selger således ikke drev legitim virksomhet og ikke ville innberette og innbetale den beregnede avgiften.

Fradragsretten for den inngående merverdiavgiften anses etter dette som tapt.

1.4.4 Konklusjon Skattekontoret vurderer det slik at klager i denne saken "må ha skjønt at selger ikke drev legitimt", og i likhet med Skattedirektoratet, finner skattekontoret at det da er vanskelig å forstå at klager kan sies å ha noe legitimt krav på å gjøre fradrag for den inngående avgiften.

2 Ilagt tilleggsavgift med 40 %

2.1 Sakens faktum Av skattekontorets vedtak følger det at klager er ilagt tilleggsavgift med 40 % av etterberegnet avgift.

2.2  Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak hitsettes:

"Skattekontoret legger til grunn at Klager urettmessig har fradragsført inngående merverdiavgift etter at de visste eller måtte visst at D/B ikke ville innberette eller innbetale den utgående merverdiavgiften, samt at Klager visste eller måtte visst om de spesielle omstendigheter som forelå i de aktuelle tilfellene. Videre visste eller måtte Klager vite at man var deltaker i et arrangement som på en illojal måte utnyttet merverdiavgiftssystemet og medførte at Staten led direkte tap som følge av dette. Spørsmålet om å anvende tilleggsavgift, og størrelsen på denne, skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven at det foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av denne.

Det er et krav at statskassen er, eller kunne ha vært, unndratt avgift som følge av overtredelsen. Skattekontoret til grunn vilkåret om at staten er eller kunne vært unndratt avgift er oppfylt i den foreliggende saken ved at avgiftspliktige urettmessig har fradragsført inngående merverdiavgift jf. punkt 5.2.3 ovenfor. 

Ved uaktsomme overtredelser av avgiftslovgivningen ilegges normalt inntil 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser av avgiftslovgivningen ilegges normalt 40 % eller 60 % tilleggsavgift. I særlige tilfeller kan en høyere sats benyttes. Det er i tilfelle et krav at både de objektive og subjektive vilkårene, det vil si faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet må være bevist utover enhver rimelig tvil.

Klager har ikke knyttet noen anførsler til mulig ileggelse av tilleggsavgift i den aktuelle sammenhengen annet enn at man mener at det ikke er grunnlag for etterberegning i utgangspunktet, og følgelig heller ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontoret vil bemerke at den feilaktige fradragsføringen knytter seg til at Klager visste eller måtte visst at de to leverandørene ikke kom til å innbetale den utgående merverdiavgiften. Videre visste eller måtte Klager visst at leverandørene aldri hadde til hensikt å innbetale den utgående merverdiavgiften som en konsekvens av den merverdiavgiftssvindelen som er redegjort for i punkt 5.2.3 ovenfor. I og med at Klager visste, eller i minste fall måtte visst, at leverandørene aldri hadde til hensikt å innbetale avgiften, samt at Klager visste eller måtte visst at omsetningen skjedde som ledd i merverdiavgiftssvindel, legger skattekontoret til grunn at Klager visste eller måtte visst at man fradragsførte et beløp for inngående merverdiavgift man ikke hadde fradragsrett for. Videre vedrører den feilaktige fradragsføringen et betydelige beløp, og har skjedd som en konsekvens av en merverdiavgiftssvindel Klager i minste fall måtte visst fant sted.

Skattekontoret legger til grunn at så vel de subjektive som objektive vilkår må anses bevist utover enhver rimelig tvil."

Som følge av ovenstående momenter ilegges tilleggsavgift med 40 %."

2.3 Klagers innsigelser Det anføres at det ikke foreligger noen konkretisering av hvilke type arrangement skattekontoret mener at klager var med på i denne saken.

Det foreligger i følge klager ingen felles interesse på kjøper- og selgersiden som skulle tilsi at disse gikk sammen for å utnytte avgiftsreglene på en illojal måte. Den svindelen som har funnet sted anføres utelukkende å ha skjedd i regi av D/B uten noen form for innblanding av klager. Siden det ikke er grunnlag for å fastholde etterberegningen så anføres det at grunnlaget for å ilegge tilleggsavgift også bortfaller.

Subsidiært, om man mener det skal foretas etterberegning, så anføres det at det bare er utvist simpel uaktsomhet, slik at det er normalsatsen på 20 % som i utgangspunktet skal legges til grunn. Videre anføres det at etterberegningen av avgift er så vidt betydelig at muligheten for å kunne fastsette tilleggsavgiften til et bestemt beløp må benyttes.

2.4  Skattekontorets vurdering av klagen

Som det fremgår av punkt 1 ovenfor, så har skattekontoret kommet til at klager utviste grov uaktsomhet i forhold til at D/B ikke drev legitim virksomhet med innbetaling av merverdiavgiften. I denne situasjonen må det sies å være grovt uaktsomt av klager å fradragsføre den inngående merverdiavgiften. Det vises i denne sammenheng til følgende forhold: • Klager aksepterte uten videre undersøkelser, opplysningene fra C om at gullbarrene var kjøpt i Norge. • Vederlaget for edelmetallene ble til tross for opplysningene om at gullet var kjøpt i Norge, overført til utlandet. • Kontrakt mellom Cs selskap D og det italienske selskapet E , viser at D opptrer som en slags kommisjonær for det italienseke selskapet. • Enkelte av betalingsoverføringene fra klager er merket med følgende tekst: "Betaling av kundes leverandør for kjøp av gull". • Ved levering av gullet til klager på A, ankom C i sin svenskregistrerte bil med verdier i form av gullbarrer som ved enkeltleveranser utgjorde flere millioner kroner. • Det norske markdet for gullbarrer er relativt begrenset, og klager hadde meget god innsikt i markedet. • Klager var klar over risikoen for avgiftssvindel. • Klager hadde kort tid tidligere blitt svindlet av C og hans selskap, og klager gjorde videre forretningsforhold med Cs selskaper betinget av han betalte denne gjelden.  • Det måtte fremstå som nærliggende at muligheten for Cs fortjeneste lå i utnyttelsen av avgiftsordningen.

Skattekontoret kan således ikke se at klager kan gis medhold i at det kun er utvist simpel uaktsomhet i den foreliggende saken. Som det fremgår av skattekontorets vedtak, så ilegges normalt 40 % eller 60 % tilleggsavgift ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser av avgiftslovgivningen. I den foreliggende saken er tilleggsavgift ilagt med 40 %.

Når det gjelder anførselen om at tilleggsavgiften bør vurderes ilagt til et bestemt beløp på grunn av tilleggsavgiftens størrelse, så bemerkes det at ilagt tilleggsavgift utgjør et lite beløp i forhold til selskapets omsetning. Det kan i denne sammenheng vises til punkt 6.1.1.2 i klagen hvor det anføres at selskapets omsetning er over 1 000 ganger større enn det beløpet på kr 1 100 000 som selskapet tapte ved mynthandelen med H UK Ltd i 2008.

Skattekontoret har på denne bakgrunn kommet til at klagers anførsler ikke kan føre frem. Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Skattekontorets vedtak fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Frøystad, Hines Grape og StenA sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.