KMVA 8307

Klagenemnda opphevet tilleggsavgiften.

Saken gjelder: 1. Etterberegnet avgift å betale med kr 33 947 243 2. Tilleggsavgift med et bestemt beløp, kr 300 000

Samlet påklaget beløp utgjør kr 34 247 243

 

Stikkord:  Etterberegning - Nulloppgave - For lite innrapportert avgift Tilleggsavgift - Nulloppgave - For lite innrapportert avgift - Bestemt beløp

 

Bransje:  Havbruksvirksomhet

 

Mval:   § 18-1 (1) bokstav b § 21-3

 

Skatteetaten.no: Etterberegning. Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

          Innstillingsdato: 24. september 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 27. oktober i sak KMVA 8307 – Klager ASA.

Skatt x har avgitt slik   I n n s t i l l i n g :

Selskapet Klager ASA , org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret i 1995. Selskapet driver virksomhet innen havbruksnæringen. Selskapet er rapporterende selskap i en fellesregistrering med flere andre selskaper.

På bakgrunn av oppgavekontroll for 4. termin 2013, fattet skattekontoret den 24.3.2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og tilleggsavgift. Tilleggsavgiften ble senere minket.

Klage fra A AS ble mottatt 11.4.2014 på første vedtak, og 9.7.2014 på minkingsvedtaket. Klagefristene er overholdt. Etter minkingsvedtak av 24.6.2014 utgjør påklaget beløp:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Utkast til innstilling har vært forelagt klagers fullmektig for kommentar. Klagers fullmektig hadde ingen ytterligere merknader utover det som allerede var anført.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll  30.09.2013 2 Tilsvar med dokumentasjon 11.10.2013 3 Varsel om fastsettelse 22.10.2013 4 Tilsvar 27.11.2013 5 Vedtak om etterberegning 24.03.2014 6 Fastsettelse 24.03.2014 7 Klage 11.04.2014 8 Bekreftelse fra Altinn 15.05.2014 9 Vedtak om omgjøring 24.06.2014 10 Minkingsvedtak 24.06.2014 11 Klage 07.07.2014 A 1  Rt-2006-333 A 2  SOM-2008/2261 A 3  KMVA-2014-8108 A 4  KMVA-2014-8157

Klagen gjelder 1. Etterberegning av avgift å betale med kr 33 947 243 2. Tilleggsavgift med et bestemt beløp, kr 300 000, vedrørende punkt 1

Sakens faktum

Oppgave for 4. termin 2013, som viste kr 0 i omsetning og avgift å betale (nulloppgave), ble mottatt 23.9.2013. Oppgaven ble tatt ut i avgrenset oppgavekontroll ved varsel av 30.9.2013. Dette var før terminforfall som var 10.10.2013. Etter iverksatt kontroll ble korrigert oppgave innsendt 9.10.2013. Den viste kr 33 947 243 å betale. Den kontrollerte nulloppgaven ble fastsatt ved skjønn etter merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b i tråd med innsendte tall i den korrigerte oppgaven. Tilleggsavgift ble ilagt med et bestemt beløp, kr 3 000 000. Etter ny gjennomgang av saken etter klage av 11.4.2014, ble tilleggsavgiften nedsatt til kr 300 000. Minkingsvedtaket ble påklaget 9.7.2014. Skattekontoret har fått bekreftet på telefon fra klagers fullmektig at klagen stadig gjelder både etterberegningen og tilleggsavgiften, selv om partene er enige om beløpene som er lagt til grunn i etterberegningen.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret har av plasshensyn ikke inntatt klagers tilsvar til varsel om etterberegning i sitatet av vedtaket. Anførslene fra tilsvaret gjentas og suppleres i klage inntatt senere i innstillingen. Det siteres fra skattekontorets vedtak av 24.3.2014:

"[...] Begrunnelse for vedtaket Det ble først mottatt hovedoppgave for 4. termin 2013 der det var innberettet kr 0 i sum tilgode/å betale.

Ovennevnte oppgave hadde innkomstdato 23.09.2013.

Etter at avgrenset kontroll startet ble det mottatt korrigert oppgave for 4. termin 2013 med følgende talløkninger av merverdiavgift:

• utgående merverdiavgift 25 %:   kr 350 914 712 • tjenesteimport 25 %:    kr        763 797 • inngående merverdiavgift 25 %:  kr 317 619 857 • inngående merverdiavgift 8 %:   kr        111 409 • sum å betale:    kr   33 947 243

Korrigert oppgave med ovennevnte tallendringer hadde innkomstdato 09.10.2013.

I deres svar av 11.10.2013 skriver dere:

"Bakgrunn for kontroll av omsetningsoppgave Klager ASA (org. nr. xxx xxx xxx) mottok brev, datert 30.9.13, om ønsket kontroll av innsendt omsetningsoppgave for juli - august 2013. Bakgrunn for henvendelsen var at selskapet, den 23.9.13, hadde sendt inn RF-0002 Alminnelig omsetningsoppgave, Hovedoppgave, som viste null å betale/til gode.

RF-0002 ble den 23.9.13, ved en feiltakelse, sendt inn i forbindelse med innsendelse av RF-1037 Terminoppgave for arbeidsgiveravgift og forskuddstrekk i Altinn. Merverdiavgiftsansvarlige var på dette tidspunkt ikke klar over den feilaktige innsendelsen slik at selskapet ikke fikk varslet Skattekontoret.

Selskapet sendte inn RF-0002 Alminnelig omsetningsoppgave, korrigert oppgave, den 9.10.13."

Altinn veileder brukeren gjennom flere punkter i forbindelse med levering av en merverdiavgiftsoppgave. Rapportering av arbeidsgiveravgift og forskuddstrekk har en annen type rapporteringsform på Altinn enn ved levering av merverdiavgiftsoppgaver.

Korrigert oppgave for 4. termin 2013, med innkomstdato 09.10.2013, stemmer overens med det mottatte regnskapet.

Virksomheten skal levere omsetningsoppgave i henhold til bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 15-1 (1) og (2). Videre fremgår det av merverdiavgiftsloven § 15 1 8 at den som leverer merverdiavgiftsoppgave skal opptre aktsomt og lojalt, og bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og også gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen.

[...]

Skattekontorets anførsler Under pkt. 2 i deres svar av 27.11.2013 beskriver dere bakgrunnen for innsendelse av nulloppgave for 4. termin 2013. Dere beskriver at personen som leverte hovedoppgaven for 3. termin 2013 er ansatt i B AS som et selskap fellesregistrert med Klager ASA. Dere skriver at det er merverdiavgiftsansvarlig i Klager ASA som vanligvis bruker å levere merverdiavgiftsoppgaver og ikke personen i B AS. Videre skriver dere at merverdiavgiftsoppgavene til Klager ASA vanligvis kommer et par virkedager før tidsfristen utløper. Regnskapsførsel og rapportering av lønnsområdet er satt ut til B AS.

Det står i tilsvaret av 27.11.2013 at personen i B AS som leverte tilleggsoppgave for arbeidsgiveravgift den 23. september 2013 også hadde tilgang til å levere merverdiavgiftsoppgaver.

Nulloppgaven mottatt på 4. termin 2013 ble levert av en annen person enn den som vanligvis leverer merverdiavgiftsoppgaver for Klager ASA.

Daglig leder og styreleder setter begrensninger i Altinn over hvem som kan levere merverdiavgiftsoppgaver, arbeidsgiveravgiftsoppgaver eller andre innberetninger. Klager ASA skulle sørget for gode rutiner og ikke gitt noen som utfører lønnsrapportering tilgang til å levere merverdiavgiftsoppgaver.

4. termin 2013 gjelder for perioden juli og august 2013. Hovedoppgaven med kr 0,- i avgift å betale kom inn 23.09.2013 og det var etter tidsperioden for 4. termin 2013. Hovedoppgaven med kr 0,- i avgift å betale ble tatt ut til kontroll 30.09.2013 og den korrigert oppgaven kom inn 09.10.2013.

Korrigert oppgave, med de rette tall, kom inn 16 dager etter ovennevnte hovedoppgave og 9 dager etter at virksomheten ble varslet om kontroll.

Dere skriver i deres tilsvar av 27.11.2013 at merverdiavgiftsoppgavene vanligvis leveres et par dager før fristen. Historikk over innleveringene av merverdiavgiftsoppgaver viser at Klager ASA også har levert hovedoppgave for merverdiavgiftsoppgave blant annet 10 dager før fristen, 1 uke før fristen og like etter fristen.

Under punkt 3.2 skriver dere at skattekontoret ikke kan bruke merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd til etterberegningen når nulloppgaven og korreksjonsoppgave, sendt inn før oppgavefristen, til sammen utgjør rett avgiftsbeløp.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 15-8 (2) at oppgave som er levert elektronisk anses kommet frem når den er loggført som godkjent i mottakssentralen. Godkjenningen bekreftes ved elektronisk kvittering.

Merverdiavgiftsoppgavene posteres etterhvert som de blir mottatt og ikke når oppgavefristen er utløpt, det er derfor mulighet til å kontrollere gyldigheten av disse for å unngå feilbehandling av merverdiavgift.

Videre påpeker dere at dere er enige i at kontrollmyndighetene kan foreta kontroll på oppgaver som fører til utbetaling til staten.

Skattekontoret kan ta nulloppgaver, betalingsoppgaver, tilgodeoppgaver til kontroll og kontrollen kan resultere i at virksomheten blir skyldig avgift eller får mer avgift tilgode.

Nulloppgaven mottatt 23.09.2013 er uriktig og ufullstendig og det fremgår av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b at den skal benyttes i forbindelse med etterberegning:

"§ 18-1. Fastsetting av merverdiavgift ved skjønn b) mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning."

Som følge av manglende innberetning av merverdiavgift på hovedoppgaven som er tatt ut til kontroll, må dette korrigeres.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b vedtar skattekontoret å øke utgående merverdiavgift 25 % med kr 350 914 712, øke utgående merverdiavgift for tjenesteimport 25 % med kr 763 797, øke inngående merverdiavgift 25 % med 317 619 857 og øke inngående merverdiavgift 8 % med kr 111 409.

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret ilegger tilleggsavgift med kr 3 000 000.

TILLEGGSAVGIFT Merverdiavgiftsloven § 21-3 lyder som følger: " 1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. (2) For såvidt gjelder ansvar etter denne paragraf svarer et avgiftssubjekt også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger."

Spørsmålet om det skal ilegges tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven.

Avgiftsmyndighetene må som et utgangspunkt legge til grunn at de næringsdrivende plikter å kjenne reglene for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv er uaktsomt.

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at utmålingen av tilleggsavgiftens størrelse skal foretas på bakgrunn av konkrete og individuelle vurderinger av beløpets og satsens størrelse.

Skattekontoret er av den oppfatning at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt i foreliggende tilfelle.

Virksomheten sendte den 23.09.2013 inn en uriktig hovedoppgave for 4. termin 2013 der det var innberettet kr 0 i sum tilgode/å betale.

Det ble den 09.10.2013 mottatt korrigert oppgave der innberetning av utgående og inngående merverdiavgift viste kr 33 947 243 i sum å betale.

I deres brev av 27.11.2013 beskriver dere at hovedoppgaven, med innkomstdato 23.09.2013, var en feilaktig innsendelse som oppsto i forbindelse med rapportering av arbeidsgiveravgift.

Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når en omsetningsoppgave er kommet inn via elektroniske kanaler, eller papiroppgave er maskinelt lest eller kodet i systemet.

Rapportering av arbeidsgiveravgift og forskuddstrekk har en annen type rapporteringsform på Altinn enn merverdiavgiftsoppgaver.

Overtredelsen i foreliggende sak skyldes at virksomheten har sendt en uriktig 0-oppgave via Altinn.

I det den aktuelle termin begynner, legger SKD ut en tom merverdiavgiftsoppgave på Altinnsiden til den avgiftspliktige virksomhetens organisasjonsnummer. Faktisk levering av denne krever at avgiver klikker på tasten "kontroller skjema" og deretter tasten "signer og send inn". Etter at dette er skjedd, dukker det opp en kvittering hos avgiver som viser hva som er sendt, samt betalingsinformasjon. Under betalingsinformasjonen opplyses det blant annet om beløp å betale. I dette tilfelle viser kvitteringen kr 0 å betale.

Som følge av at det er registrert en slik kvittering i tilknytning til omsetningsoppgaven innsendt av virksomheten, legger skattekontoret til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten var kjent med innsendelsen allerede 23.09.2013. Et subjekt som mottar en slik kvittering, og som vet at det har vært avgiftspliktig omsetning i den aktuelle termin som medfører betalingsplikt, burde forstå at dette medfører en fare for overtredelse.

Skattekontoret er av den oppfatning at den avgiftspliktige i en slik situasjon burde ta umiddelbare skritt for å søke å rette opp i forholdet, ved enten å kontakte skattekontoret eller regnskapsfører. Dersom vedkommende var usikker på innholdet av kvitteringen burde avgiver i det minste tatt kontakt med skattekontoret eller regnskapsfører for å undersøke hva den innebar. Det foreligger ikke opplysninger om slike skritt i foreliggende sak.

Virksomheten må selv sørge for at merverdiavgift blir korrekt rapportert på merverdiavgiftsoppgavene, jf. merverdiavgiftsloven §§ 15-1-1 og 15-1-8.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 21-3(2) at ansvaret beskrevet i merverdiavgiftsloven § 21-3(1) også gjelder medhjelper, ektefelle og barns handlinger.

Selv om det var en person i den fellesregistrerte virksomheten B AS som sendte nulloppgaven er Klager ASA ansvarlig for innberetningen av merverdiavgiften, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3(2).

Daglig leder og styreleder setter begrensninger i Altinn over hvem som skal kan levere merverdiavgiftsoppgave, arbeidsgiveravgiftsoppgave eller andre innberetninger. Klager ASA skulle sørget for gode rutiner og ikke gitt noen som utfører lønnsrapportering tilgang til å levere merverdiavgiftsoppgaver.

Skattekontoret anser at Klager ASA handlet uaktsomt når de ikke sørget for at korrekt merverdiavgiftsoppgave ble sendt inn.

Skattekontoret vedtar etter en samlet vurdering av forholdes art og beløpets størrelse, å ilegge tilleggsavgift med kr 3 000 000 som et bestemt beløp vedrørende uriktig avgiftsinnberetning, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3."

Etter klage av 11.4.2014 fattet skattekontoret vedtak om minking av tilleggsavgiften i vedtak av 24.6.2014. Det siteres fra vedtaket: "[...] Skattekontoret har vurdert klagen, og gjennomgått saken på nytt. I korte trekk fastholder skattekontoret etterberegningen og at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, men vi er enig i at det er grunnlag for å nedsette tilleggsavgiften betydelig. Samtidig finner vi det riktig at det skal ilegges tilleggsavgift i denne saken.

Det vises også til telefonsamtaler mellom undertegnede og A AS hvor dette vedtaket ble skissert. Bakgrunnen for telefonsamtalene, og dette kortfattede vedtaket, i motsetning til en full klagenemndsinnstilling, er som nevnt at både klager og staten vil spare tid og ressurser på å bringe saken til avslutning. Som nevnt på telefon har imidlertid klager selvsagt full rett til å opprettholde klagen helt eller delvis, og dermed få saken vurdert av Klagenemnda for merverdiavgift.

Faktiske forhold

Partene vurderes å være enige om de faktiske forhold, og det vises til både vedtaket og klagers tilsvar og klage. Klager har feilaktig levert en nulloppgave for 4. termin 2013, mens korrekt beløp var kr 33 947 243 å betale. Det går flere dager fra nulloppgaven blir levert til den tas ut til kontroll. Kontrollen iverksettes før forfall. I mellomtiden gir klager ingen opplysninger til skattekontoret om at klager ved en feil har levert en nulloppgave. Videre er det enighet om at feilen skyldes innlevering i Altinn av en person hos klager som verken har kunnskap om eller jobber med merverdiavgift, og som heller ikke hadde interne fullmakter til å levere merverdiavgiftsoppgaver. Vedkommende skulle levere lønns- og trekkoppgaver i Altinn. Det er også på det rene at en næringsdrivende kan begrense hvilke roller og fullmakter personer kan ha i Altinn. Det vises til vedlagte bekreftelse fra Altinn om at man kan begrense fullmakten til å levere merverdiavgiftsoppgaver kontra lønns- og trekkoppgaver.

Skattekontoret har heller ikke innvendinger mot faktum i forhold til at det blant annet responderes raskt når kontrollen først er varslet, og at klager raskt korrigerer oppgaven. Som det fremgår av vedtaket så er imidlertid dette faktiske forhold som vi mener er uten betydning i forhold til vilkårene for etterberegning og bruk av tilleggsavgift.

Rettslige forhold

Angående de rettslige forhold vises det også til vedtaket, hvor anførslene i klagen i det vesentlige allerede har blitt framsatt i tilsvar og blitt vurdert og imøtegått i vedtaket.

Skattekontoret mener det er klar hjemmel for å etterberegne feilaktig innleverte merverdiavgiftsoppgaver, enten dette er nulloppgaver, betalende oppgaver, eller tilgodeoppgaver, og uavhengig av om de leveres før eller etter fristen for oppgavelevering, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 (1) bokstav b. Skattekontoret kan ikke se at klagers anførsler, herunder henvisninger til skattebetalingslovens bestemmelser om forfall, skal endre dette.

Skattekontoret mener også at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 21-3 (1) klart er oppfylt. Loven er overtrådt ved at det er levert en feil oppgave, og staten kunne ha lidt et tap som følge av dette. Hvorvidt klager selv ville oppdaget og korrigert feilen anføres regelmessig i saker hvor det er ilagt tilleggsavgift, enten feilen er gjort før eller etter forfall. Tilsvarende anføres det at adgangen til selv å korrigere oppgaver settes til side. Dersom det hadde vært relevant å vurdere hvorvidt den næringsdrivende ville korrigert feilen, ville kontroll- og sanksjonsinstituttet vært tilnærmet umulig å praktisere. Retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift sier derfor i punkt 2.1.2 i relasjon til om staten har eller kunne blitt påført tap:

"Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når en oppgave er kommet inn via elektroniske kanaler, eller papiroppgave er maskinelt lest eller kodet i systemet.

Det forhold at regnskapsåret ikke er avsluttet eller at regnskapet ennå ikke er revidert, er uten betydning for spørsmålet om loven er overtrådt og om staten er påført tap."

Vi vil også vise til retningslinjenes punkt 3.6 angående unntak for bruk av tilleggsavgift og frivillig retting:

"Tilleggsavgift skal ikke ilegges når feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende".

Med andre ord er det normalt for sent å korrigere feil, og anføre at man ville oppdaget og rettet feilen, når en kontroll først er varslet. I dette tilfellet gikk det også flere dager fra oppgaven ble innsendt til kontroll ble varslet.

Skattekontoret kan ikke se at en påberopt uttalelse fra Sivilombudsmannen, SOM 2008/2261, endrer på dette. Uttalelsen er kommentert i Merverdiavgiftshåndboken, 10. utgave, side 939. Her fremgår det at Finansdepartementet ikke deler Sivilombudsmannens vurderinger i den konkrete saken, og imøtegår disse. Sivilombudsmannen valgte etter dette ikke å gå videre med saken.

Skattekontoret finner det også klart at overtredelsen er uaktsom. Det er en uaktsom feil å levere en nulloppgave når riktig beløp å betale er på flere titalls millioner kroner. Det er også på det rene at feilen kunne vært unngått med bedre rutiner. Skattekontoret opprettholder vurderingen om at det er uaktsomt, ikke minst for en stor aktør som dette, å ikke begrense tilgangen i Altinn til de personer som skal jobbe med innlevering av merverdiavgiftsoppgaver. Til slutt ser skattekontoret det som uaktsomt å innlevere en feil oppgave, og ikke umiddelbart varsle skattekontoret om dette. Samlet sett representerer dette klare svikt i rutiner, som etter vår vurdering gjør overtredelsen uaktsom.

Skattekontoret er enig med klager i at sakens kjerne er hvorvidt det kan eller bør ilegges tilleggsavgift i et slikt tilfelle, og eventuelt om tilleggsavgiften på kr 3 000 000 er forholdsmessig.

Til spørsmålet om skattekontoret kan velge å ikke ilegge tilleggsavgift, vises det til retningslinjene punkt 3 og 3.1 med overskriftene "Unntak fra tilleggsavgift" og "adgang til å unnlate å ilegge tilleggsavgift":

"Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges."

Som det fremgår av overnevnte drøftelse og vedtaket, så mener skattekontoret at det er riktig å ilegge tilleggsavgift i saken. Det er begått en klar feil som kunne påført staten tap. Det er også påvist klare svikt i rutinene som kunne hindret feilen, og dette hos en stor aktør med ansvar for å innberette store beløp.

Skattekontoret kan heller ikke se at forholdet kan sammenlignes med regne- eller skrivefeil på en slik måte at det ikke skal ilegges tilleggsavgift. Det vises til retningslinjenes punkt 3.4 om Regne- eller skrivefeil:

"Tilleggsavgift skal ikke ilegges ved åpenbare regne- eller skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave. Tilleggsavgift ilegges likevel der feilen er av en slik art at feilen burde vært oppdaget i ettertid og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak." Som nevnt i vedtaket mener vi feilen i foreliggende sak klart er en feil man burde oppdaget i ettertid, og gjort avgiftsmyndighetene oppmerksom på av eget tiltak.

Skattekontoret mener etter dette at man ikke er i en situasjon hvor man kan unnlate å ilegge tilleggsavgift.

Angående utmålingen av tilleggsavgiften nevner retningslinjene punkt 4.4 at "Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp.

Tilsvarende gjelder der manglende beregning av avgift kan tilskrives data-, regnskapstekniske- eller annen systemfeil som ikke kan bebreides avgiftssubjektet eller noen dette svarer for. Dette gjelder likevel ikke dersom feilen er av en art som burde vært oppdaget i ettertid og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak."

Selv om en kan reise spørsmål ved om vilkårene etter retningslinjene for å utmåle et bestemt beløp er oppfylt, så har skattekontoret kommet til at utmålt tilleggsavgift med kr 3 000 000, i en sak som den foreliggende, er uforholdsmessig høy. Etter en konkret vurdering har skattekontoret kommet til at tilleggsavgiften reduseres til kr 300 000. Skattekontoret kan dessverre ikke se at det vil være grunnlag for noen lavere tilleggsavgift. Det vises til at dette vurderes å være i nedre sjikt av hva som er en riktig reaksjon i foreliggende sak, og ut fra klagers betydelige omsetning. Det vises også til vedlagte klagenemndsavgjørelse, KMVA 8108, av 7.4.2014. Her opprettholdt klagenemnda med dissens 3-2, skattekontorets vedtak om å ilegge 20 % tilleggsavgift og kr 109 000. Som i foreliggende sak gjaldt dette en nulloppgave levert og kontrollert før forfall. I motsetning til i foreliggende sak var det dessuten kort tid mellom innlevering og varsel om kontroll. Det var også spesielle forhold med tekniske problemer i Altinn, som ikke er aktuelt i foreliggende sak.

Vi vedlegger også nylig avsagte KMVA 8157 av 23.6.2014. Nemnda opprettholdt her skattekontorets vedtak om å ilegge kr 50 000 i tilleggsavgift med dissens 3-1. Dette tilsvarte omtrent 5 % av avgift å betale. Skattekontoret vurderer avgjørelsen som en ytterligere bekreftelse på at de rettslige vurderingene er korrekte i foreliggende sak, samt at kr 300 000 i tilleggsavgift ikke er satt for høyt."

Klagers innsigelser

Klager har bedt om at både klagen på det opprinnelige vedtaket og minkingsvedtaket inntas i denne innstillingen i sin helhet. Det siteres derfor fra klagen av 11.4.2014:

"1. Innledning Vi viser til Skatt x sitt vedtak av 24. mars 2014 om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift.

Vedtaket påklages i sin helhet.

Vedtaket ble mottatt den 26. mars 2014. Klagen er således rettidig.

Vi vil i det følgende begrunne klagen. I punkt 2 vil vi oppsummere de viktigste og mest sentrale anførslene knyttet til sakens kjerne slik Klager ASA ser det. I punkt 3 vil vi omtale relevant faktum, og i punkt 4 gi en nærmere begrunnelse for klagen.

2. Sakens kjerne Klager ASA vil innledningsvis bemerke at man er svært overrasket over at det er ilagt tilleggsavgift i denne saken,

De faktiske forhold bestrides ikke, idet det ikke bestrides at innlevering av 0-oppgave på leveringstidspunktet ikke innebar korrekt rapportering av avgift isolert sett. Man er imidlertid grunnleggende uenig med skattekontoret i hvilken konsekvens innleveringen og den etterfølgende saksbehandling skal ha for Klager ASA.

Av sentral betydning for saken er at Klager ASA under enhver omstendighet ville ha innberettet korrekte tall innen terminoppgavefristen. Det foreligger ingen indikasjon fra skattekontoret på at man ikke har tillit til selskapets forklaring om at innleveringen skyldtes en glipp fra en av de ansatte, og at man med sikkerhet ville ha innberettet korrekte tall innen terminfristen. Det foreligger ingen indikasjon på eller mistanke om avgiftsunndragelse, eller at skattekontoret i det hele tatt ser saken i et slikt lys.

Sakens kjerne er om det kan/bør ilegges tilleggsavgift i et slikt tilfelle, og eventuelt om tilleggsavgiften på NOK 3 000 000 er forholdsmessig.

Skattekontoret bygger etter det vi forstår saken utelukkende på det faktum at det ved en uaktsom handling fra en ansatt ble innlevert en omsetningsoppgave, og at Klager ASA har vært passiv med henblikk på å informere skattekontoret og å rette opp forholdet.

Når skatteetaten mottar en 0-oppgave fra et børsnotert selskap som normalt leverer oppgaver med omsetning og fradrag på flere hundre millioner kroner, må det fremstå som svært sannsynlig at det kan ha skjedd en «glipp» fra selskapets side. God forvaltningsskikk fra skattekontorets side vil i et slikt tilfelle være å ta underhåndskontakt med avgiftssubjektet, og på den måten få avklart om det kan ha oppstått en feil ved oppgaveinnleveringen. Dette må særlig gjelde i et tilfelle som dette, hvor terminfristen ikke er utløpt. Skattekontoret synes imidlertid, usikkert av hvilken grunn, å ha vært mest opptatt av at det skal ilegges tilleggsavgift. Det ser således ut til at det er det proveny tilleggsavgiften representerer som er det sentrale for skattekontoret, og ikke hvorvidt tilleggsavgiften ut fra en konkret vurdering utgjør en forholdsmessig sanksjon. Skattekontoret oppstiller generelt en urimelig tidsfrist knyttet til de avgiftspliktiges handleplikt når det det gis uttrykk for at man bør ta umiddelbare skritt for å søke å rette opp i forhold som det angjeldende, og Klagers aktivitet ikke anses tilstrekkelig. Klager ASA leverte oppgaven mandag den 23. september 2013 kl. 11:08, og tirsdag den 1. oktober 2013 ga selskapet muntlig forklaring til saksbehandler om årsaken til forholdet, og at korrekte tall ville bli innberettet innen oppgavefristen. En slik responstid må anses som umiddelbar i denne sammenheng, og helt i tråd med det lovfestede aktsomhets- og lojalitetsprinsippet i merverdiavgiftslovens § 15-1 åttende ledd, ikke minst i lys av at man ga skattekontoret tilbakemelding samme dag som man gjennom varselet var blitt gjort oppmerksom på feilen. Klager ASA har på alle måter utvist lojalitet til systemet, og har opptrådt så aktivt som man med rimelighet kan forvente.

Det faktum at det er helt usannsynlig at Klager ASA, av eget tiltak, ikke ville innberettet rett avgift til rett tid er verken vurdert eller kommentert på relevant måte i vedtaket. Dette må etter vårt syn være et helt sentralt poeng når det skal ilegges tilleggsavgift på NOK 3 000 000. Det verken kan eller bør ilegges tilleggsavgift i et slikt tilfelle, hvor den avgiftspliktige faktisk har innberettet rett avgift til rett tid, og ellers har opptrådt så aktsomt og lojalt som man kan forvente når situasjonen først hadde oppstått.

Tilleggsavgiften er under enhver omstendighet klart uforholdsmessig. Tilleggsavgift på NOK 3 000 000 fremstår ikke som en reaksjonsfastsettelse mot en overtredelse av mer teknisk karakter, men indikerer derimot at man må stå overfor en svært alvorlig straffbar handling. Det er ikke dekning for å se saken i et slikt lys.

3. Sakens faktiske side Klager ASA er et børsnotert selskap som er konsernspiss i Klager-konsernet som driver omfattende avgiftspliktig virksomhet innen fiskeoppdrett og fiskeforproduksjon. Selskapet var i 4. termin 2014 fellesregistrert med B AS (org.nr. xx) og B Innovation AS (Org.nr. xxx). Den fellesregistrerte enheten, heretter benevnt som Klager, har innberettet merverdiavgift på alminnelige 2-måneders oppgaver. Klager har som følge av sin omfattende virksomhet normalt betydelig merverdiavgift å betale på den enkelte oppgave.

Klager ASA var den enhet som innleverte merverdiavgiftsoppgave på vegne av den fellesregistrerte enheten. I forkant av innsendelse sendte B AS og B Innovation AS rutinemessig sine respektive merverdiavgiftsoppgjør til Klager ASA. Klager ASA utarbeidet deretter en felles merverdiavgiftsoppgave for fellesregistreringen, og innleverte denne elektronisk gjennom Altinn. Klager ASA har som rutine å sende inn merverdiavgiftsoppgaven i nær tilknytning til tidsfristen, typisk et par virkedager før denne utløper. Terminoppgaven blir, uten unntak, sendt inn via Altinn av merverdiavgiftsansvarlig i Klager ASA. Terminoppgaven som blir klargjort i Altinn av myndighetene blir benyttet ved innsendelse. Etter innsendelse henter merverdiavgiftsansvarlig kvittering på at oppgaven er sendt inn til myndighetene.

Skattekontoret skriver på side 6 i vedtaket:

"Dere skriver i deres tilsvar av 27.11.2013 at merverdiavgiftsoppgaven vanligvis leveres et par dager før fristen. Historikk over innleveringene av merverdiavgiftsoppgaver viser at Klager ASA også har levert hovedoppgave for merverdiavgiftsoppgave blant annet 10 dager før fristen, 1 uke før fristen og like etter fristen."

Vi har vanskelig for å forstå hvor skattekontoret egentlig vil med denne kommentaren, men den etterlater et uriktig inntrykk av at Klager ikke har oppgitt korrekte opplysninger i forbindelse med bokettersynet. Poenget i saken er ikke om oppgaven normalt innleveres 2, 7 eller 10 dager før fristen. Poenget er at Klager normalt innleverer sin omsetningsoppgave i tilknytning til fristen, og at man har en historikk i forhold til etterrettelig innberetning av avgift og positivt forhold til avgiftsmyndighetene. Det reageres på at det på denne måten søkes å bringe selskapets integritet og etterrettelighet i tvil.

Klager har satt ut regnskapsførsel og rapportering av lønnsområdet til B AS, hvilket også omfatter elektronisk rapportering av lønns- og trekkoppgave og arbeidsgiveravgift via Altinn. Regnskapsmedarbeiderne med rapporteringsfullmakt, herunder den som står for innlevering av lønns- og trekkoppgave, er tildelt rollen «Begrenset signeringsrettighet» i Altinn. Rollen gir innehaveren adgang til å foreta signering og innsendelse av ulike skjema, herunder omsetningsoppgaven for merverdiavgift. B AS har imidlertid ikke hatt fullmakt til å innlevere omsetningsoppgaver for merverdiavgiften, og har heller ingen praktisk funksjon i denne sammenheng. Rolletildelingen er imidlertid praktisk, idet det fra tid til annen er behov ved sykdom og annet fravær hos medarbeidere kan være et praktisk behov for at en annen enn den hovedansvarlige foretar innlevering av ulike skjema gjennom Altinn.

I forbindelse med elektronisk innrapportering av tilleggsoppgave for arbeidsgiveravgift den 23. september 2013, ble det ved en feil også innlevert alminnelig omsetningsoppgave for 4. termin 2013. Det ble ikke oppført noen beløp på postene 1-10, mens post 11 viste NOK 0 i avgift å betale.

Regnskapsmedarbeideren som innleverte oppgaven har ikke nærmere kjennskap til merverdiavgiftssystemet, og har ikke ment å innberette merverdiavgift med NOK 0. Hun har heller ikke vært bevisst på at gjennomføringen av innleveringsprosedyren for oppgaven innebar en formell innberetning av feil omsetningstall når ingen tall ble oppgitt fra hennes side. Det at oppgaven viser NOK 0 å betale er et tall som er generert av systemet.

Klager ble først oppmerksom på forholdet da de den 1. oktober 2013 mottok varsel om oppgavekontroll datert 30. september 2013. Senior Group Accountant C hos Klager ASA tok samme dag telefonisk kontakt med saksbehandler, spesialrevisor D. Det ble opplyst at omsetningsoppgave var innsendt ved en feil og de faktiske omstendigheter rundt dette, og at de ansvarlige for innberetning av merverdiavgiften først var blitt kjent med forholdet da de mottok varsel om oppgavekontroll. Det ble opplyst at korrekte tall på vanlig måte ville bli innberettet før utløp av oppgavefristen for terminen.

Skattekontoret skriver på side 6 i vedtaket at korrigert oppgave med korrekte tall kom inn 16 dager etter innsendelsen av 0-oppgaven, og etterlater med dette et feilaktig inntrykk av at Klager har vært passiv i forhold til å rette opp i feilen. Dette fremstår som en urimelig fordreining av faktum. Realiteten er at Klager ved å ta kontakt med saksbehandler umiddelbart samme dag man mottok varselet, ga skattekontoret opplysninger som forklarte forholdet, og som innebar at skattekontoret kunne slå seg til ro med at avgift ville bli innberettet med korrekte tall innen utløp av oppgavefristen den 10. oktober 2013. Det gikk med andre ord kun 5 virkedager fra 0-oppgaven var levert til skattekontoret hadde opplysning om at man ville motta nye og korrekte tall.

Brattbakk fastholdt imidlertid at Klager måtte oversende den forespurte dokumentasjonen i henhold til mottatt varsel, men ga ikke uttrykk for at Klager måtte innberette korrekte tall umiddelbart for å unngå tilleggsavgift.

Ny korrigert omsetningsoppgave for 4. termin 2013 ble innlevert den 9. oktober 2013, som er innenfor oppgavefristen for terminen. Ved brev av 11. oktober oversendte Klager forespurt dokumentasjon, og gjentok i oversendelsesbrevet kort bakgrunnen for den feilaktige innsendelsen av omsetningsoppgave for 4. termin 2013.

Ved brev av 30. oktober 2013 varslet skattekontoret om etterberegning av merverdiavgift med NOK 33 947 243 og ileggelse av tilleggsavgift med NOK 3 000 000. Skattekontoret la til grunn at Klager ved innlevering av omsetningsoppgave som viser 0 i avgift å betale (heretter benevnt som 0-oppgaven) hadde gjort seg skyldig av uaktsom overtredelse av merverdiavgiftslovgivningen. Det synes som om fravær av «umiddelbare skritt» for å varsle avgiftsmyndighetene tillegges avgjørende i den sammenheng.

Varselet ble imøtegått ved tilsvar av 27. november fra A. Det ble anført at det ikke forelå hjemmel for etterberegning av avgift at det under enhver omstendighet ikke forelå hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift. Forutsatt at skattekontoret skulle komme frem til at det forelå hjemmel for å ilegge tilleggsavgift ble det anført at skattekontoret burde benytte seg av muligheten til å ikke ilegge tilleggsavgift i et slik tilfelle. Under enhver omstendighet var den varslede tilleggsavgift altfor høy.

Ved vedtak av 24. mars 2014 treffer skattekontoret vedtak om etterberegning i henhold til varselet.

4. Nærmere begrunnelse for klagen 4.1 Innledning Det bestrides at det foreligger hjemmel for etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift. Vi kan ikke se at skattekontoret har foretatt noen realitetsvurdering av de anførsler som ble fremmet i tilsvaret til varselet. Dette indikerer anførslene ikke er realitetsbehandlet.

Vi vil i det følgende under punkt 4.2 først imøtegå adgangen til å fastsette merverdiavgiften ved skjønn, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b). Dersom slik hjemmel mangler, vil også tilleggsavgiften bortfalle.

Forutsatt at man kommer til at hjemmel for etterberegning foreligger, vil vi under punkt 4.3 behandle spørsmål om hvorvidt det foreligger hjemmel for å ilegge tilleggsavgift.

Under punkt 4.4 vil vi behandle spørsmål om hvorvidt det i denne saken bør ilegges tilleggsavgift, og i punkt 4.5 om den foreslåtte tilleggsavgift på NOK 3 000 000 gjenspeiler riktig straffenivå for aktuelle brudd på merverdiavgiftslovgivningen.

4.2 Det foreligger ikke hjemmel for fastsetting av merverdiavgift ved skjønn Avgiftsmyndighetene kan i henhold til merverdiavgiftsloven 18-1 første ledd bokstav b) fastsette beregningsgrunnlaget for avgiften ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Grunnlaget for etterberegningen er i dette tilfelle at Klager har innlevert en såkalt 0-oppgave, og at man gjennom innlevering av korrigert omsetningsoppgave for terminen har konstatert at 0-oppgaven var uriktig.

Det bestrides ikke at den alminnelige omsetningsoppgaven som viste 0 å betale isolert sett var uriktig sett i forhold til regnskapstallene. Vi er imidlertid av den oppfatning at den alminnelige omsetningsoppgaven i nærværende sak må sees i sammenheng med den korrigerte omsetningsoppgaven som ble levert den 9. oktober 2013, som er innenfor oppgavefristen for 4. termin 2013.

Spørsmålet blir om merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b) gir hjemmel for å etterberegne avgift når en 0-oppgave og en korreksjonsoppgave som samlet sett viser avgift å betale, begge er innlevert innen oppgavefristen for terminen, og disse samlet sett viser korrekt avgiftsbeløp å betale. Vi mener dette må besvares benektende.

Merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b) er først og fremst ment til å gi avgiftsmyndighetene hjemmel til å etterberegne avgift i tilfeller hvor avgiftssubjektet ikke innleverer omsetningsoppgave, eller det etter bokettersyn er funnet at oppgavene er uriktige eller ufullstendige. Det vises til lovforarbeidene Ot.prp nr. 17 (1968-69) side 60-61.

Etterberegningshjemmelen er en sanksjon hvis formål er å motivere de avgiftspliktige til å innberette rett avgift til rett tid. Dersom korrekt avgift ikke innberettes innen lovbestemte frister, gis avgiftsmyndighetene adgang til å fastsette avgiften ved skjønn, hvilket utløser renteberegning av for sent innberettet avgift og mulighet for ileggelse av tilleggsavgift der det er på sin plass med en slik reaksjon.

Reglene om etterberegning av avgift må således sees i sammenheng med de lovpålagte fristene for innberetning og betaling avgiften, samt de øvrige reaksjonsformer og renter som er fastsatt i merverdiavgiftsloven og skattebetalingsloven.

Vi vil innledningsvis påpeke at det for oppgaver som innleveres før terminutløp, i forhold til merverdiavgiftslovens § 18-1 første ledd bokstav b) må sondres mellom oppgaver som viser avgift til gode, hvor staten er forpliktet til å utbetale tilgodebeløpet innen tre uker etter at oppgave er levert, jf. skattebetalingslovens § 10-60 fjerde ledd, og oppgaver som ikke utløser en slik betalingsplikt. Vi er enig i at avgiftsmyndighetene må ha kontrollmulighet knyttet til oppgaver som utløser utbetaling fra staten. For oppgaver som ikke er tilgodeoppgaver har avgiftsmyndighetene derimot ingen beskyttelsesverdig interesse av betydning som kan begrunne adgang til skjønnsfastsettelse før det lovbestemte terminutløp.

Loven må være slik å forstå at et avgiftssubjekt må kunne foreta korreksjoner av avgiften helt frem til innleveringsfristen for den aktuelle termin, herunder rette feil som er gjort ved avgiftsbehandlingen ved innlevering av korrigert oppgave. 0-oppgaver utløser ingen betalingsplikt for Staten.

Selvdeklareringsprinsippet er et grunnleggende element i merverdiavgiftssystemet, hvor avgiftssubjektene pålegges en omfattende byrde som avgiftsoppkrever på vegne av staten. Det må følge av dette at inngripen fra avgiftsmyndighetenes side i form av fastsettelser/etterberegning, ileggelse av administrative reaksjoner og straff, for oppgaver som ikke innebærer utbetaling fra staten, må forbeholdes situasjoner hvor det kan konstateres at avgiftssubjektet ikke har innberettet rett avgift til rett tid.

I tidsrommet før oppgavefristen tilsier etter vårt syn god forvaltningsskikk at skattekontorene må fokusere på opplysning og oppfordring til retting, heller enn gjennomføring av formelle bokettersyn.

Avgiftsmyndighetene bør i denne perioden utvise varsomhet med hensyn til sanksjonspregede virkemidler, og da særlig i forhold til tilfeller hvor en innlevert oppgave ikke viser avgift til gode for avgiftssubjektet.

Dersom avgiftsmyndighetene i andre tilfeller enn ved innlevering av tilgodeoppgaver varsler oppgavekontroll før leverings- og betalingsfristen for terminen, fratas i realiteten avgiftssubjektet sin mulighet til selv å innberette korrekt avgift innen den lovbestemte frist dersom varselet skal ha som rettsvirkning at man kan se bort fra slike korreksjoner.

Uregelmessigheter knyttet til avgiftsbehandling og innberetning av avgift som rettes innen den lovbestemte frist, må således sees i et annet lys enn hvor man kan konstatere at omsetningsoppgavene) etter terminutløp ikke er i henhold til gjeldende regnskaps- og avgiftslovgivning. Feil som rettes/korrigeres før terminutløp er uten betydning for et korrekt og rettidig avgiftsoppgjør, og må derfor oppfattes som bagatellmessige/uvesentlige. Vi viser i den sammenheng til omfattende administrativ og domstolpraksis for at visse uvesentlige/bagatellmessige feil ikke gir grunnlag for etterberegning av avgift. Tilsvarende må gjelde for aktuelle typetilfelle.

I henhold til skattebetalingslovens § 10-53 forfaller avgiftskrav som fastsettes av avgiftsmyndighetene senest tre uker etter at melding om vedtaket er sendt. Skattebetalingshåndboken § 10-53 uttaler Skattedirektoratet/Toll og avgiftsdirektoratet:

«En oppgave som innebærer en endring i forhold til den først leverte oppgave og som kommer fram til skatte- og avgiftsmyndighetene før den ordinære oppgavefristen for terminen er utløpt er ikke å anse som en egenretting etter § 10-53. Forfall vil i disse tilfellene reguleres av hovedreglene om forfall i §§10-10, 10-30 og 10-40 annet ledd for hhv. arbeidsgiveravgift, merverdiavgift og innenlands særavgift.»

Ovennevnte viser at lovgiver i relasjon til oppgaver som inneholder feil, ikke anser korreksjonsoppgaver som egenretting i forhold til skattebetalingslovens § 10-53, men ser derimot oppgavene i sammenheng slik at disse samlet sett utgjør innberettet avgift.

I henhold til skattebetalingslovens § 11-2 skal det på visse vilkår beregnes rente av økning i skatt og avgift som fastsettes ved endringsvedtak eller ved egenretting. Fra Skattebetalingshåndboken § 11-2 hitsettes:

«Renter ved egenretting er aktuelt der avgiftspliktige selv endrer tidligere levert oppgave, og dette skjer etter ordinær oppgavefrist og forfall for betaling.»

Det følger således av merverdiavgiftslovgivningens system at merverdiavgift som innberettes med korrekt beløp innen lovens oppgavefrister, anses som korrekt og rettidig uten hensyn til om innlevering er skjedd ved flere oppgaver. Dette må gjelde uavhengig av om skatteetaten har innledet oppgavekontroll før oppgavefristen, idet avgiftssubjektet i motsatt fall fratas sin mulighet til å innberette rett avgift til rett tid i henhold til merverdiavgiftssystemets selvdeklareringssystem.

Det er i denne saken utvilsomt at Klager ville oppdaget feilen og innsendt korrigert oppgave innen oppgavefristen helt uavhengig av bokettersynet, og vi har forstått det slik at dette ikke bestrides av skattekontoret. Vi viser i den sammenheng til at personen som leverte og mottok kvittering for den feilaktig innsendte 0-oppgaven ikke arbeider med Klagers avgiftsbehandling idet hele tatt. Det er selskapets egen regnskapsansvarlige som forestår periodevis regnskapsavslutninger og innsendelse av omsetningsoppgaver. Den regnskapsansvarlige ville i forbindelse med rutinemessig regnskapsavslutning av terminen for innsendelse av omsetningsoppgaven oppdaget at 0-oppgave allerede var innsendt, og måtte da ha innlevert en korreksjonsoppgave slik det også ble gjort.

Det kan selvfølgelig alltid spekuleres i at et avgiftssubjekt kan ha innberettet feilaktig avgift, i dette tilfellet en 0-oppgave, i den hensikt å slippe å betale merverdiavgift av sin omsetning. Dette er åpenbart ikke tilfelle i denne saken, og vi oppfatter heller ikke av vedtaket at skattekontoret holder en slik mulighet som aktuell. Vi viser i den sammenheng til at Klager alltid har levert sine omsetningsoppgaver rettidig, og at det for øvrig ikke foreligger historiske opplysninger som kan indikere uregelmessigheter eller avgiftsunndragelse. Klager har regulært store betalbare omsetningsoppgaver, og har alltid innbetalt avgiften rettidig. Klager fremstår som en betydelig og seriøs børsnotert konsesjonspliktig aktør innen oppdretts- og fiskefornæringen, med omfattende myndighetskontakt. Klager har av hensyn til tillit hos myndigheter, investorer og markedet for øvrig et sterkt incitament til å opptre i henhold til norsk lovgivning, og det er derfor utenkelig at selskapet har innberettet uriktig avgiftsbeløp med henblikk på å unndra seg avgift.

Innleveringen av 0-oppgaven må sees i lys av dette. Vi forstår at skattekontoret for så vidt fester lit til at oppgaven ble innlevert ved en ren feiltagelse. Det avgjørende for skattekontoret synes imidlertid å være at selskapet objektivt sett har levert en feil oppgave, og ikke umiddelbart og før varselet om bokettersyn sørget for å rette opp i forholdet. Vi forstår vedtaket slik at man mener at dette medfører at skattekontoret kan se bort fra selskapets rettidige innberetning av avgiften gjennom korrigert omsetningsoppgave.

Dette vil etter vårt syn være å pålegge Klager urimelig kort frist til å rette forholdet, og vil videre gi varselet uforholdsmessige virkninger som ikke er i henhold til merverdiavgiftslovgivningen.

Det understrekes i denne sammenheng at Klagers innsendelse av korrigert omsetningsoppgave innen oppgavefristen ikke var initiert av skattekontorets varsel og gjennomføring av oppgavekontroll. Selskapet ville på bakgrunn av egne rutiner knyttet til periodisk regnskapsavslutning og innlevering av omsetningsoppgave ha oppdaget feilen i tide, og sendt inn korreksjonsoppgaven innen fristen. Klager har beviselig ikke hatt unndragelseshensikt.

En periode på 11 virkedager fra feilen ble gjort til selskapet foretok retting må anses klart innenfor hva som er akseptabelt og kan forventes i forhold til denne type feil. Vi vil videre bemerke at det gikk svært kort tid (kun 5 virkedager) fra 0-oppgaven ble levert til skattekontoret sendte sitt varsel om bokettersyn. Dagen etter dateringen av bokettersynsvarselet fikk skattekontoret muntlige opplysninger som forklarete forholdet, og forsikring om at de riktige tallene ville bli innberettet innen oppgavefristen for terminen. Det er vanskelig å se at selskapet i denne sammenheng ikke har handlet lojalt overfor avgiftsmyndighetene, og utvist den aktivitet man med rimelighet kan forvente ut fra situasjonen.

Vi er på bakgrunn av ovennevnte av den oppfatning at skattekontoret ikke har hjemmel til å etterberegne avgift i medhold av merverdiavgiftslovens § 18-1 første ledd bokstav b), og ber på denne bakgrunn om at skattekontoret frafaller den varslede etterberegning.

4.3 Det foreligger ikke hjemmel til å ilegge tilleggsavgift 4.3.1 Innledning Det følger av merverdiavgiftslovens § 21-3 første ledd at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven eller forskrifter i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd.

4.3.2 Tilleggsavgift forutsetter lovlig etterberegning Det er et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at det foreligger et vedtak om fastsettelse av avgift i henhold til merverdiavgiftsloven §§ 18-1 og 18-4 første og annet ledd.

Den aktuelle hjemmel for skjønnsfastsettelse i denne saken er merverdiavgiftslovens § 18 1 første ledd bokstav b).

Vårt syn er at det ikke foreligger etterberegningshjemmel, jf. drøftelsen under punkt 3-2 ovenfor.

Vilkåret om at det skal foreligge et fastsettelsesvedtak vil således ikke være oppfylt, og det vil derfor etter vårt syn heller ikke foreligge hjemmel for å ilegge tilleggsavgift.

Drøftelsen i punkt 4.3.3 flg. forutsetter at skattekontoret likevel anser at vilkåret om etterberegningsadgang er oppfylt.

4.3.3 Kravet til subjektiv skyld - uaktsom overtredelse av merverdiavgiftslovgivningen Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at avgiftssubjektet har gjort seg skyldig i uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven.

Klager ASA har ved en feil innlevert omsetningsoppgave for 4. termin 2013 som en såkalt 0-oppgave. Det er ikke omtvistet at det ved denne oppgaven ble innberettet feil avgiftsbeløp. Det bestrides heller ikke at selve innleveringen av 0-oppgaven isolert sett innebærer en overtredelse av merverdiavgiftsloven. Innleveringen ble utført av en ansatt med faktisk tilgang til Altinn. Selv om innleveringen var i strid med vedkommende sin interne kompetanse, vil Klager identifiseres med denne, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd.

Fra vedtakets side 8 siteres:

«Daglig leder og styreleder setter begrensninger i Altinn over hvem som skal levere merverdiavgiftsoppgave, arbeidsgiveravgiftsoppgave eller andre innberetninger. Klager ASA skulle sørget for gode rutiner og ikke gitt noen som utfører lønnsrapportering tilgang til å levere merverdiavgiftsoppgaver»

Klager reagerer sterkt på at skattekontoret på denne måten indikerer at selskapet ikke har gode nok rutiner, og at man ikke skulle gitt vedkommende regnskapsmedarbeider tilgang til å levere omsetningsoppgave. Det er ikke grunnlag for å hevde at det å ikke begrense regnskapsmedarbeideres tilgang i Altinn er uaktsomt.

Selskapet har gode rutiner for innberetning av merverdiavgift, hvilket vises ved at man regelmessig innberetter rett avgift til rett tid. Hovedpoenget i saken er etter vårt syn at selskapet nettopp av denne grunn helt sikkert ville korrigert 0-oppgaven før utløp av terminfristen. Årsaken til feilen ligger ikke i at selskapets rutiner er mangelfulle, men at en ansatt ved et uhell har utført en handling i strid med selskapets rutiner. Dette er et rent engangstilfelle som ikke indikerer mangelfulle rutiner.

Skattekontoret forholder seg heller ikke etterrettelig til faktum når man på side 8 i vedtaket skriver at selskapet handlet uaktsomt når de ikke sørget for at korrekt merverdiavgiftsoppgave ble sendt inn. Klager har jo tvert imot sørget for at korrekt merverdiavgiftsoppgave ble levert i rett tid.

Det er videre vanskelig å forstå skattekontorets innvending mot rolletildelingen, og at denne i seg selv er klanderverdig og uaktsom. Selv om det rent teknisk er mulig å begrense regnskapsmedarbeideres ulike roller i Altinn, tilsier praktiske hensyn og hensynet til fleksibilitet at det kan være hensiktsmessig å tildele roller ut over det som isolert sett er nødvendig for å utføre vedkommende medarbeiders interne hovedfunksjon. Etter det vi er kjent med er rollen «begrenset signeringsrettighet» en rolle som regelmessig tildeles regnskapsmedarbeidere, og dette kan ikke anses som uaktsomt selv om medarbeideren normalt utfører rapportering som krever en mindre omfattende rolle.

Hvorvidt innsendelsen av 0-oppgaven i seg selv kan anses som en uaktsom overtredelse i relasjon til merverdiavgiftsloven § 21-3 fremstår etter vårt syn som svært tvilsomt så lenge oppgavefristen ikke var utløpt på tidspunktet innberetning av korrekte tall.

Det foreligger under enhver omstendighet ikke en slik årsakssammenheng mellom den eventuelle uaktsomme handlingen og en slik aktuell tapsmulighet for staten som merverdiavgiftslovens § 21-3 første ledd forutsetter. Vi viser iden sammenheng til at feilen ble rettet før utløpet av oppgavefristen, og at dette ville skjedd helt uavhengig av at skattekontoret tok oppgaven ut til kontroll. Forholdet drøftes nedenfor under punkt 4.3.4.

4.3.4 Handlingen må ha påført staten tap eller fare for tap Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at den forsettlige/uaktsomme overtredelsen av merverdiavgiftsloven har eller kunne ha påført staten tap. Vi kan ikke se at dette vilkåret er oppfylt.

Det objektive vilkåret om at innleveringen av 0-oppgave må ha påført staten tap eller fare for tap må sees i lys av at tilleggsavgift er straff i relasjon til EMK, og det må etter vårt syn som et minimum kreves at skattekontoret må kunne vise til konkrete holdepunkter for at et slikt tap kunne ha blitt påført. En helt teoretisk mulighet for at Klager ville unnlatt å innberette korrekte avgiftsbeløp innen oppgavefristen for 4. termin 2013 kan ikke være tilstrekkelig. Det vises til Sivilombudsmannens uttalelse SOM 2008/2261 punkt 1 nest siste avsnitt, som omtales nærmere i punkt 4.4.2 nedenfor.

I dette tilfellet, hvor den uriktige hovedoppgaven ble korrigert med en ny oppgave innen utløpet av leveringsfristen for terminen, må det derfor foreligge klare holdepunkter for at Klager ikke ville innlevert korrigert avgiftsoppgjør innen den lovpålagte oppgavefristen dersom selskapet ikke hadde mottatt varsel om bokettersyn.

Det må etter vårt syn anses som nærmest utelukket at feilen ikke ville blitt oppdaget og rettet innen fristutløpet. Vi viser i den sammenheng til det som er sagt om dette spørsmålet ovenfor under punkt 4.2.

Før oppgavefristen er utløpt, utløser ikke innlevering av 0-oppgave større fare for tap for staten enn om det ikke er innlevert oppgave i det hele tatt. Det kan først konstateres årsakssammenheng mellom avgiftssubjektets (samlede) innberetning og en reell tapsrisiko når det etter fristutløpet kan konstateres at det er innberettet for lite avgift. Når avgift faktisk er innberettet innen oppgavefristen, knytter statens tapsrisiko seg utelukkende til spørsmålet om innberettet avgiftsbeløp faktisk blir innbetalt. Det foreligger ikke hjemmel for å ilegge tilleggsavgift i tilfeller hvor avgift er innberettet i rett tid, men ikke innbetalt innen betalingsfristen. I denne saken er imidlertid avgiften både innberettet og innbetalt rettidig.

Hvorvidt det foreligger årsakssammenheng mellom avgiftssubjektets uaktsomme handlinger og faren for tap for staten, må også vurderes i lys av merverdiavgiftslovens fristregler og sanksjonssystem for øvrig. Vi viser i den sammenheng til det som er sagt vedrørende forfall og renteberegning i henhold til skattebetalingslovens §§ 10-53 og 11-2 i punkt 4.2 ovenfor, hvor blant annet korreksjoner av innberettede beløp som skjer før oppgavefristen ikke anses som egenretting som kan gi grunnlag for renteberegning.

Tilsvarende prinsipp må etter vårt syn gjelde i relasjon til det objektive tapskriteriet i merverdiavgiftslovens § 21-3 første ledd. Det kan ikke konstateres fare for tap knyttet til en 0-oppgave/positiv oppgave før utløp av oppgavefristen, idet avgiftssubjektet før dette tidspunkt har lovlig adgang til å foreta korrigeringer.

Vi er således på bakgrunn av ovennevnte av den oppfatning at vilkåret i merverdiavgiftslovens § 21-3 første ledd om fare for tap for staten ikke er oppfylt.

4.4 Hensiktsmessighetsskjønnet - adgang til å unnlate å beregne tilleggsavgift 4.4.1 Innledning At de materielle vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, innebærer kun at tilleggsavgift kan ilegges. Det må i henhold til punkt 3.1 i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det skal sees bort fra rene bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme avgiftssubjekt.

Vi kan ikke se at skattekontoret i vedtaket har foretatt en slik skjønnsutøvelse som det her legges opp til.

Drøftelsen i det følgende forutsetter at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

4.4.2 EMK - Forholdet til uskyldspresumpsjonen Det må ved skjønnsutøvelsen tas utgangspunkt i at ileggelse av tilleggsavgift er straff. Det må i denne vurdering tas hensyn til skyldgraden, det unndratte avgiftsbeløps størrelse, og i hvilken utstrekning staten reelt sett har vært utsatt for fare for tap. Ved vurderingen må det blant annet under henvisning til uskyldspresumpsjonen i EMK artikkel 6 foretas en konkret vurdering av hvorvidt et varsel om bokettersyn kan ha vært bestemmende for avgiftssubjektets retting av tidligere innberettet avgift.

Sivilombudsmannen har i sin uttalelse SOM 2008/2261 blant annet uttalt:

«Skattedirektoratet har vist til melding av 12. oktober 1987 med interne retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Av disse følger det blant annet at dersom avgiftspliktige frivillig, uten at hans forhold er tatt opp til undersøkelse og uten at han hadde grunn til å regne med at forholdet likevel ville komme for dagen, gir opplysninger om unndratte beløp, så bør tilleggsavgiften nedsettes til det halve og i særlige tilfelle falle bort, dvs. at "kan"-kompetansen ikke benyttes. Innrømmelser under bokettersyn eller når bokettersyn er varslet eller når den avgiftspliktige av andre grunner regner med oppdagelse, vil derimot i alminnelighet ikke anses som formildende omstendighet.

Det kan reises spørsmål om de føringer for skjønnsutøvelsen som det her gis anvisning på, kan opprettholdes i lys av uskyldspresumsjonen. Retningslinjene innebærer, dersom de tas på ordet, at tilleggsavgift alltid vil ilegges dersom forholdene ikke er brakt i orden før tidspunktet for varsel om bokettersyn. Avgiftssubjektet fratas dermed muligheten til å vise at feilen ville ha blitt oppdaget og rettet opp av eget tiltak uavhengig av varselet, dvs. at det i realiteten ikke forelå noen fare for unndragelse eller tap for staten. Dette samsvarer i så fall dårlig med uskyldspresumsjonen. Jeg kan vanskelig se det annerledes enn at unndragelsesmomentet må være av betydning i helhetsvurderingen av om straff skal ilegges - og med hvilken sats - og at den avgiftspliktige derfor bør gis mulighet til å sannsynliggjøre at det var liten eller ingen fare for tap.

Uttalelsen fra klagenemnda i denne saken kan tyde på at tilleggsavgift ikke ville ha blitt ilagt, evt. ikke i samme størrelsesorden, dersom selskapet hadde mottatt rett bilag og unnlatt å kreve fradrag for inngående avgift på nytt før avgiftsmyndighetene tok saken opp til undersøkelse. Skattedirektoratet har unnlatt å ta stilling til hvordan en slik hypotetisk situasjon ville ha blitt håndtert. Det følger av det ovennevnte at jeg mener det står i et tvilsomt lys i forhold til uskyldspresumsjonen å fastholde en praksis der varsel om kontroll utgjør et absolutt skjæringstidspunkt og setter bom for enhver vurdering av hvordan den avgiftspliktige ville ha handlet uten varselet. En slik praksis kan etter forholdene også få noe vilkårlige utslag. Jeg mener derfor at A i større utstrekning burde ha vært gitt adgang til å sannsynliggjøre at selskapets egne rutiner ville ha fanget opp feilen, innen det ble besluttet om og i tilfelle med hvilken sats tilleggsavgift skulle ilegges. Hvis mye således taler for at feilen ville ha blitt oppdaget og den økonomiske situasjonen gjenopprettet, taler det for at saken må bedømmes likt med tilfellene der slik reparasjon skjer uoppfordret. I denne saken har A opplyst at unndragelse var lite sannsynlig da en forutsetning for dobbel fradragsføring var at «kostnaden... måtte føres dobbelt i selskapets regnskapssystem». Jeg går ut fra at disse opplysningene rimelig enkelt ville latt seg etterprøve. Dersom det er slik at dobbelt fradragsføring forutsatte at ansatte i selskapet gjorde seg skyldig i bedrageri, jf. merverdiavgiftsloven § 21-4, må det ha en formodning mot seg at fradrag ville ha blitt krevd på nytt.» (vår uthevning)

Skattekontoret har ikke foretatt noen form for vurdering av hvordan Klager ville handlet dersom 0-oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll. Dette er en vesentlig svakhet ved vedtaket, da en slik vurdering åpenbart ville kastet lys over spørsmålet om straffverdigheten av feilen sett fra skattekontorets ståsted.

Som tidligere nevnt må det anses som sikkert at Klager ikke har hatt unndragelseshensikt, og at selskapet ville oppdaget og rettet feilen av eget initiativ før utløp av oppgavefristen uten hensyn til at oppgavekontroll var varslet. I lys av dette foreligger verken en straffverdig unndragelsessituasjon eller en konkret og reell tapsfare for staten.

Det følger da av de prinsipper Sivilombudsmannen i SOM 2008/2261 gir uttrykk for at tilleggsavgift ikke bør ilegges, da den økonomiske situasjon også uten bokettersynet ville blitt gjenopprettet innen oppgavefristen, og saken derfor må bedømmes likt med tilfeller der slik reparasjon skjer uoppfordret.

Skattekontoret burde derfor benyttet seg av adgangen til ikke å ilegge tilleggsavgift.

4.4.3 Regne- eller skrivefeil Sett i lys av at 0-oppgaven ble innlevert ved et rent ulykkestilfelle, og at feilen ble rettet opp etter kort tid, og innen oppgavefristen, er det etter vårt syn naturlig å anse denne i samme kategori som andre mer unnskyldelige og bagatellmessige feil som begås av ellers lojale avgiftssubjekter. Det forekommer for eksempel at avgiftssubjektene fra tid til annen gjør feil som åpenbart ikke skyldes bevisste handlinger, men som likevel kan medføre betydelige feil på avgiftsoppgavene. Dette gjelder for eksempel rene skrive- og regnefeil, som i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.4 ikke skal lede til tilleggsavgift med mindre feilen burde ha vært oppdaget i ettertid, og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak.

Innleveringen av 0-oppgaven må sies å være sammenlignbar med disse situasjonene.

Det må legges vesentlig vekt på at oppgaven ble korrigert svært kort tid etter feilen og innen oppgavefristen, og at slik retting ville funnet sted uten hensyn til at oppgavekontroll var varslet.

Slike feil skal det i henhold til retningslinjene sees bort fra ved vurderingen av om tilleggsavgift bør ilegges.

Skattekontoret burde derfor benytte seg av sin adgang til å unnlate å ilegge tilleggsavgift.

4.5 Reaksjonsfastsettelsen 4.5.1 Rettslig utgangspunkt - forholdsmessighetsprinsippet Drøftelsen i det følgende forutsetter at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift foreligger, og at man etter en konkret vurdering kommer til at tilleggsavgift bør ilegges.

Det er ilagt tilleggsavgift med NOK 3 000 000. Når det gjelder tilleggsavgiftens størrelse skriver skattekontoret på side 7 i vedtaket:

«Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at utmålingen av tilleggsavgiftens størrelse skal foretas på bakgrunn av konkrete og individuelle vurderinger av beløpets og satsens størrelse.»

Dette utgangspunktet for skattekontorets vurderinger fremstår som ulogisk og nokså forvirrende, og kan umulig gi et forsvarlig uttrykk for hva som skal være relevant vurderingstema for utmåling av tilleggsavgift i saken. Derimot er det siterte i seg selv egnet til å trekke i tvil om skattekontoret i det hele tatt har foretatt en forsvarlig vurdering i forbindelse med utmålingen. Drøftelsen fremstår som «tynn» og nærmest ubegrunnet, og det er vanskelig å få en klar forståelse av hvordan skattekontoret konkret faktisk har kommet frem til tilleggsavgiftsbeløpet på NOK 3 000 000.

Skattekontoret skriver videre i siste avsnitt på side 8:

«Skattekontoret vedtar etter en samlet vurdering av forholdets art og beløpets størrelse, å ilegge Tilleggsavgift med kr 3 000 000 som et bestemt beløp vedrørende uriktig avgiftsinnberetning, jf. Merverdiavgiftsloven § 27-3»

Det er sikker rett at merverdiavgiftslovens regler om tilleggsavgift er å anse som straff i henhold til EMK, og at tilleggsavgiften derfor må utmåles forholdsmessig i forhold til overtredelsens alvorlighetsgrad.

Ved utmåling av tilleggsavgift er det etter vårt syn den aktuelle overtredelse som skal vurderes. Her vil avgiftssubjektets handling stå sentralt, herunder hvorvidt avgiftssubjektet er mye å klandre, og om staten har vært utsatt for reell avgiftsunndragelse eller konkret fare for tap. Størrelsen på det fastsatte beløp vil etter vårt syn kun være relevant ved reaksjonsfastsettelsen dersom det foreligger en slik reell mulighet for unndragelse og/eller tap.

Straffen/tilleggsavgiften skal med andre ord stå i forhold til overtredelsens alvorlighet.

Når det gjelder den aktuelle «straffbare» handlingen viser vi til vår fremstilling ovenfor. Det må ved reaksjonsfastsettelsen legges vesentlig vekt på at den aktuelle handling isolert sett klart må sies å ligge i nedre sjikt for hva som kan anses klanderverdig.

Slik vi ser det består overtredelsen av at det teknisk sett er innlevert en omsetningsoppgave som viser gale tall. Det må legges til grunn at Klager uavhengig av bokettersynet ville korrigert oppgaven ved å innberette riktige tall innen oppgavefristen, og derved faktisk sett oppheve virkningen av den opprinnelige uriktige innberetningen.

Vedtakets konklusjon viser imidlertid klart at det er lagt stor vekt på «beløpets størrelse» ved reaksjonsfastsettelsen. I og med at det ikke er konstatert holdepunkter for reell avgiftsunndragelse eller fare for tap på vedtakstidspunktet, og det fremstår som usannsynlig at feilen ikke ville blitt rettet på eget initiativ innen oppgavefristen, er «etterberegningsbeløpets» størrelse etter vårt syn ikke relevant.

En reaksjonsfastsettelse i størrelsesorden NOK 3 000 000 fremstår derfor klart uforholdsmessig sett i forhold til den feil som er gjort, og virkningene av feilen. En slik straffereaksjon forutsetter en grov avgiftsunndragelse av store beløp, hvilket opplagt ikke er tilfellet i denne saken.

Dersom det i et tilfelle som dette skal ilegges tilleggsavgift, bør nivået ligge omtrent på det som gjelder for forhøyet utgående merverdiavgift grunnet manglende eller mangelfullt utfylte omsetningsoppgaver. Det øvre nivå på denne administrative reaksjonsformer ligger på NOK 5 000.

Det anføres at tilleggsavgift på NOK 3 000 000 fremstår som uforholdsmessig sett i forhold til den begåtte feil og forholdene for øvrig.

4.5.2 Tidfestingsfeil – bruk av nettometoden ved reaksjonsfastsettelsen Høyesterett har i dom inntatt i Rt 2006/333, vedrørende ileggelse av tilleggsavgift etter ligningslovens § 10-2, lagt til grunn at ved såkalte tidfestingsfeil skal tilleggsskatt ilegges etter nettometoden. Problemstillingen utdypes i avsnitt 52:

«Det neste spørsmålet saken reiser, er hvordan tilleggsskatten nærmere skal beregnes. Ligningskontoret har anvendt bruttometoden og fastsatt tilleggsskatten på grunnlag av den nominelle skattebesparelsen i 2001 - uten å ta i betraktning at tilleggsvederlaget mest sannsynlig ville ha blitt tatt til beskatning i 2002. De ankende parter har vist til at de bare har oppnådd verdien av å utsette skattebetalingen i ett år. Etter deres syn skulle derfor nettometoden ha vært anvendt slik at tilleggsskatten ble beregnet av fordelen av forskyvningen av beskatningen.»

Ved bruk av nettometoden er det skattyters gevinst ved at en skattepliktig inntekt blir feilperiodisert som er grunnlaget for tilleggsavgiften. Effekten ved bruk av de to metodene beskrives av Høyesterett i avsnitt 59 og 60:

«Anvendelse av bruttometoden og nettometoden gir betydelige forskjeller i størrelsen på tilleggsskatten. Et enkelt regneeksempel kan illustrere dette. Dersom skattebesparelsen er 1 million kroner, vil tilleggsskatten etter bruttometoden være 300.000 kroner. Legger man til grunn en årlig avkastning på ti prosent -noe som er høyt - vil skattebesparelsen etter nettometoden være 100.000 kroner og tilleggsskatten dermed 30.000 kroner. Tilleggsskatten etter bruttometoden er da ti ganger høyere enn etter nettometoden, og samtidig tre ganger høyere enn den økonomiske fordelen for skattyteren av tidfestingsfeilen. Ved en avkastning på fem prosent vil tilleggsskatten etter bruttometoden være seks ganger høyere enn fordelen av feilen.

Dette viser at ileggelse av tilleggsskatt etter bruttometoden lett vil kunne bli en uforholdsmessig reaksjon. Forutsetningen er imidlertid at det dreier seg om en ordinær tidfestingsfeil. Dreier det seg reelt sett om skattesvik -hvor hensikten var å holde den ikke oppgitte inntekten helt utenfor beskatning -vil bruken av nettometoden føre til en uforholdsmessig mild reaksjon, og preventive hensyn taler for bruk av bruttoprinsippet.»

Dommen er relevant også ved vurdering av tilleggsavgift etter merverdiavgiftslovens § 21 3. Vi viser i den sammenheng til Sivilombudsmannens uttalelse i SOM 2008/2261, hvor ombudsmannen i punkt 3 om tilleggsavgiftens størrelse blant annet uttaler:

«Høyesterett har slått fast i dommen i Rt-2006-333 at forholdsmessighetsprinsippet bør ha større tyngde etter at tilleggsskatt er å anse som straff. Det samme må gjelde i relasjon til tilleggsavgift. En side ved forholdsmessighetsprinsippet er at sanksjonen skal stå i rimelig forhold til grovheten av den forseelse som er begått. En annen utlegning av forholdsmessighetsprinsippet er at sanksjonen/tilleggsavgiften skal stå i rimelig samsvar med den økonomiske fordelen som den avgiftspliktige har hatt av feilen og det tap som staten kunne ha lidt pga feilen. Det er neppe omstridt i denne saken at A ved den uriktige fradragsføringen ikke hadde til hensikt å unndra avgift. Dersom selskapet hadde mottatt rett bilag og unnlatt å fradragsføre inngående avgift på nytt før varselet om kontroll, mener jeg at alminnelige forholdsmessighetssynspunkter og likheten med periodiseringstilfellene ville tilsagt at tilleggsavgiften evt. ble beregnet på grunnlag av den likviditetsfordelen som selskapet hadde hatt ved den tidlige fradragsføringen. Som ved de klassiske tidfestingsfeil der den avgiftspliktige bare har tatt feil med hensyn til hvilken termin fradragsføringen skal skje, er det også her kun nettobesparelsen avgiftsmyndighetene har risikert å tape. Å beregne tilleggsavgiften på grunnlag av hele det fradragsførte beløp, vil da etter min mening samsvare dårlig med forholdsmessighetsprinsippet.

Imidlertid mener jeg at et varsel om bokettersyn ikke helt kan frata den avgiftspliktige muligheten til å vise at fradraget ikke ville bli krevd på ny når legitimasjon forelå. Dersom det først sannsynliggjøres at feilen på denne måten ville ha blitt oppdaget og rettet, antar jeg at tilfellet må bedømmes som om slik reparasjon skjedde uoppfordret, jf. for så vidt mine tidligere bemerkninger om dette. Også her er jeg således kommet til at avgiftsmyndighetene burde ha undersøkt nærmere A sine opplysninger om dette, innen det ble besluttet hvordan tilleggsavgiften skulle beregnes. Jeg tillegger at pga den relativt lave prosentsatsen som har vært anvendt i denne saken, får valget mellom en «brutto-» eller «nettometode» ved beregningen ikke like store utslag som ellers. Dersom en legger til grunn at A ville unnlatt å fradragsføre inngående avgift på nytt, synes det nominelle beløpet - kr 110 000 - likevel å ligge høyere enn den fordelen som selskapet kunne hatt av feilen (dvs. statens rentetap). Prinsipielt sett mener jeg det riktige i et slikt tilfelle ville være å beregne tilleggsavgiften av likviditetsfordelen.»

Det må legges til grunn som tilnærmet sikkert at den feilaktig innsendte 0-oppgaven ville blitt oppdaget av Klager ved selskapets rutinemessige regnskapsavslutning og utarbeidelse av omsetningsoppgave i forbindelse med terminforfall, og at forholdet ville blitt rettet innen utløp av oppgavefristen. Det er derfor ikke grunnlag for å karakterisere overtredelsen som skattesvik, og det er for øvrig heller ingen holdepunkter for å anta at skattekontoret har sett det slik.

Man står derfor i verste fall overfor et periodiseringstilfelle, og det er da i henhold til Høyesteretts praksis nettoprinsippet som skal anvendes ved reaksjonsfastsettelsen.

Hvis man i denne saken skulle lagt til grunn en periodiseringsforskyvning på ett år, ville en beregning av tilleggsavgiften etter nettoprinsippet blitt slik ved forutsatt rente 5 % og tilleggsavgiftssats 20 %:

Etterberegnet beløp NOK 33 947 243 Periodiseringsgevinst (33 947 243 x 5 %)/grunnlag NOK 1 697 362 20 % tilleggsavgift NOK 339 372

Spørsmålet blir etter dette om det i realiteten foreligger en periodiseringsfeil i nærværende sak, hvor Klager har hatt en økonomisk fordel som kan benyttes som beregningsgrunnlag ved ileggelse av tilleggsavgift.

Da skattekontoret iverksatte sitt bokettersyn før utløp av oppgavefristen for aktuelle termin, og fordi Klager innberettet de korrekte beløp innen utløp av fristen, kan det neppe sies å foreligge noen periodiseringsfeil som har gitt Klager fordeler. Klager har ikke hatt, og ville aldri fått, noen form for økonomisk fordel av at det ble innlevert en 0-oppgave, da det i forhold til tilleggsavgiftsspørsmålet må legges til grunn at selskapet uansett ville innberettet korrekte tall på korreksjonsoppgave innen utløpet av oppgavefristen. Det foreligger derfor ingen fordel som kan inngå i et beregningsgrunnlag for tilleggsavgiften, og tilleggsavgift skulle derfor vært utmålt til NOK 0.

Ovennevnte teoretiske beregning av tilleggsavgift ved periodiseringsfeil på 1. år viser uansett at en reaksjonsfastsettelse på NOK 3 000 000 åpenbart er uforholdsmessig, samt underbygger vår anførsel i punkt 4.4 ovenfor om at skattekontoret i et tilfelle som dette burde benyttet seg av sin adgang til å unnlate å ilegge tilleggsavgift, jf punkt 3.1 i Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012.

4.5.2 Inn/ut tilfelle Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med NOK 3 000 000 som utgjør 8,8 % av fastsettelsesbeløpet på NOK 33 947 243.

Det foreligger administrativ praksis for at tilleggsavgiften i de såkalte inn/ut tilfellene settes til 5 % av tilleggsavgiftsgrunnlaget. Se for eksempel Merverdiavgiftshåndboken side 921, som omhandler et tilfelle hvor Finansdepartementet satte tilleggsavgiften ned til 5 %.

Utgående avgift knyttet til aktuelle omsetningsoppgaver er avgift som er fradragsberettiget hos kjøperen. Vi viser i den sammenheng til at Klager som fiskeforprodusent ikke tilhører siste ledd i omsetningskjeden. Kjøpere av Klagers produkter er virksomheter som selv skal bruke disse i avgiftspliktig fiskeoppdrett, eller virksomheter som videreselger fiskefor. Dersom det er behov for dokumentasjon for å underbygge dette faktum på dette punkt ber vi om at skattekontoret tar kontakt.

Klager kan etter vårt syn ikke bli stilt dårligere når man ved et uhell har innsendt 0-oppgave enn om de ikke hadde beregnet utgående avgift i det hele tatt. Dette tilsier at den ilagte tilleggsavgift er uforholdsmessig også sett i lys av reaksjonsfastsettelsen ved sammenlignbare overtredelser. Det må være en grov feil når det ikke er tatt hensyn til dette ved reaksjonsfastsettelsen.

5. Avslutning Vi vil under henvisning til ovennevnte be om at skattekontoret av eget tiltak omgjør sitt vedtak om etterberegning av avgift og ileggelse av tilleggsavgift slik at tilleggsavgiften frafalles. Dersom skattekontoret ikke finner å kunne omgjøre vedtaket, ber vi om at saken blir oversendt Klagenemnda for merverdiavgift på vanlig måte.

Det bes om at skattekontoret i sin innstilling til Klagenemnda foretar en reell vurdering av våre anførsler, og kommenterer disse særskilt. Det bes videre om at klagen inntas i sin helhet i innstillingen, og ikke kun utdrag slik det ble gjort med tilsvaret i vedtaket."

Skattekontoret siterer videre fra klagen av 7.7.2014:

"1 Innledning Vi viser til skattekontorets vedtak av 24. mars 2014 om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift for 4. termin 2013, vår klage av 11. april 2014, samt skattekontorets omgjøringsvedtak av 24. juni 2014, hvor tilleggsavgiften ble nedsatt fra kr 3 000 000 til kr 300 000. Vi viser også til diverse telefonsamtaler mellom E og A, samt vårt tidligere tilsvar til varsel.

Vi vil ved dette påklage den resterende del av vedtaket, det vil si tilleggsavgiften som er ilagt med kr 300 000. Nedenfor i punkt 2 vil vi oppsummere våre viktigste anførsler, mens vi i punkt 3 vil begrunne klagen nærmere.

2 Oppsummering I dette punkt vil vi oppsummere våre viktigste anførsler for hvorfor vi prinsipalt mener at det i denne saken ikke er grunnlag for å beregne tilleggsavgift, og subsidiært at tilleggsavgiften er fastsatt med et for høyt beløp.

I forbindelse med elektronisk innrapportering av tilleggsoppgave for arbeidsgiveravgift den 23. september 2013, ble det ved en feil også innlevert alminnelig omsetningsoppgave for 4. termin 2013. Det ble ikke oppført noen beløp i postene 1-10, mens post 11 viste 0 i avgift å betale. Klager AS ble først oppmerksom på forholdet da de den 1. oktober 2013 mottok varsel om oppgavekontroll datert 30. september 2013. Ny korrigert omsetningsoppgave for 4. termin 2013 ble innlevert 9. oktober 2013, som er innenfor oppgavefristen for terminen.

Følgende momenter taler etter vår mening for at det ikke skal beregnes tilleggsavgift.

• Kontroll ble iverksatt før oppgavefristen for den aktuelle terminen var omme. • Det gikk svært kort tid etter innsendelsen før skattekontoret reagerte, kun noen få dager. • Alminnelig omsetningsoppgave og korreksjonsoppgave der feilen ble korrigert ble levert før oppgavefristen. Avgiften er derfor innbetalt korrekt i rett tid og det er ikke hjemmel for verken etterberegning av merverdiavgift eller tilleggsavgift. • Det er helt usannsynlig at feilen ikke ville blitt rettet opp av selskapet selv innen fristen, uavhengig av skattekontorets reaksjon. En uttalelse fra Sivilombudsmannen tilsier at feil som ville blitt rettet opp uansett, ikke skal medføre tilleggsavgift. • Selskapet har gode rutiner knyttet til innlevering av omsetningsoppgavene. Den uriktige innsendelsen var et rent uhell og et engangstilfelle. • Selskapet hadde åpenbart ikke til hensikt å unndra merverdiavgift. • Staten har ikke lidd tap eller fare for tap. Eventuelt tap/fare for tap kan først konstateres etter fristutløpet. • Utmålingen av tilleggsavgiften er under enhver omstendighet for høy sett i lys av nyere klagenemndspraksis.

2 Klagen 2.1 Prinsipalt - tilleggsavgiften frafalles i sin helhet Vi er fremdeles ikke enige i skattekontorets vurdering om at tilleggsavgift skal ilegges i denne saken, og vil prinsipalt anføre at denne må frafalles i sin helhet. Det vises i den anledning til vår klage av 11. april 2014, og vi fastholder argumentasjonen som fremkommer her.

Vi vil i tillegg knytte noen korte kommentarer til omgjøringsvedtaket av 24. juni 2014. Det hevdes i tredje avsnitt på side 2:

«Skattekontoret mener også at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) klart er oppfylt. Loven er overtrådt ved at det er levert en feil oppgave, og staten kunne ha lidt et tap som følge av dette. Hvorvidt klager selv ville oppdaget og korrigert feilen anføres regelmessig i saker hvor det er ilagt tilleggsavgift, enten feilen er gjort før eller etter forfall. Tilsvarende anføres det at adgangen til selv å korrigere oppgaver settes til side. Dersom det hadde vært relevant å vurdere hvorvidt den næringsdrivende ville korrigert feilen, ville kontroll- og sanksjonsinstituttet vært tilnærmet umulig å praktisere».

Vi følger ikke skattekontorets resonnement i denne vurderingen. Før oppgavefristen er utløpt, utløser ikke innlevering av 0-oppgaver større fare for tap for staten enn om det ikke er innlevert oppgave i det hele tatt. Tap eller fare for tap kan kun foreligge når det etter fristutløpet kan konstateres at det er innberettet for lite avgift, og det er først da staten har behov for kontroll og å eventuelt ilegge sanksjoner. Dette er det samme prinsippet som gjelder ved innlevering av selvangivelse. En skatteyter kan gjøre endringer og sende inn selvangivelse helt frem til fristen 30. april vedkommende år. Det er den siste leverte selvangivelsen som gjelder. Dette fremgår direkte av skatteetatens nettside under «Slik endrer du selvangivelsen». Tilsvarende må gjelde for innlevering av omsetningsoppgaven innenfor fristen. I motsetning til skattekontoret mener vi klart at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke er til stede.

Skattekontoret omtaler også den påberopte uttalelsen fra Sivilombudsmannen, SOM 2008/2261, og viser til at Finansdepartementet imøtegår denne. Slik vi leser uttalelsen fra Finansdepartementet gjengitt i Merverdiavgiftshåndboken, tar ikke departementet avstand fra prinsippet som fremkommer i uttalelsen fra Sivilombudsmannen - det vil si at avgiftssubjektet har en anledning til å sannsynliggjøre at feilen ville bli rettet uavhengig av om skattekontoret først varslet kontroll.

Finansdepartementet vurderer den konkrete saken og konkluderer i tilknytning til denne at hensynet til den alminnelige uskyldpresumsjon er ivaretatt. At Sivilombudsmannen valgte å ikke gå videre med saken, kan etter vår oppfatning ikke medføre at man skal se bort fra de generelle betraktningene fra Sivilombudsmannen knyttet til uskyldspresumsjon. Vi mener således at prinsippet som fremkommer i Sivilombudsmannens uttalelse må komme til anvendelse i denne saken, da selskapet klart ville oppdaget feilen selv om det ikke hadde blitt iverksatt kontroll fra skattemyndighetenes side.

Vi mener for øvrig at de to nylig avsagte klagenemndsavgjørelsene skattekontoret viser til (KMVA 8108, hvor tilleggsavgift ble ilagt med 20 %, kr 109 000 og KMVA 8157, hvor tilleggsavgift ble ilagt med et «rundt» beløp kr 50 000) ikke er i tråd med gjeldende regelverk, jf. vår argumentasjon i denne og tidligere klage. Klagenemndssakene er dessuten avsagt under dissens, og vil dermed ha begrenset rettskildemessig verdi for avgjørelsen av denne saken.

Med bakgrunn i drøftelsen ovenfor, samt våre tidligere anførsler, ber vi om at den vedtatte tilleggsavgiften på kr 300 000 frafalles.

2.2 Subsidiært - tilleggsavgiften må nedsettes For det tilfelle at det overhodet er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift, vil vi uansett anføre at tilleggsavgiften er satt for høyt. Skattekontoret har fastsatt tilleggsavgiften som et bestemt beløp, og har lagt vekt på klagers betydelige omsetning. Det synes også som om skattekontoret vektlegger det faktum at Klager ASA er en stor aktør, og dermed burde hatt «bedre» rutiner i forbindelse med innlevering av omsetningsoppgaven. Det hevdes likevel at tilleggsavgiften er i nedre sjikt.

Vi vil subsidiært anføre at tilleggsavgiften uansett ikke kan settes høyere enn kr 50 000, eventuelt kr 109 000. De to nevnte beløpene må anses som sanksjoner som anses passende i forhold til «feilen» som var begått. «Feilen» som er begått av Klager ASA blir ikke mer graverende enn for avgiftssubjektene i de to aktuelle klagenemndsavgjørelsene bare fordi Klager ASA har stor omsetning og er en større aktør i markedet. I tråd med punkt 4.4 i retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift vil vi hevde at feilen er liten og at det derfor ikke kan reageres med et høyere beløp enn i de to nevnte sakene. Ettersom tilleggsavgiften på samme måte som i vår sak er fastsatt med et bestemt beløp i KMVA 8157, samt at denne avgjørelsen er den sist avsagte, vil vi hevde at tilleggsavgiften ovenfor Klager ASA ikke kan settes høyere enn hva som ble resultatet i denne saken, det vil si kr 50 000.

3 Avsluttende kommentarer Dersom skattekontoret ikke er enig i våre anførsler og helt eller delvis opphever den ilagte tilleggsavgiften på kr 300 000, ber vi om at saken oversendes til Klagenemnda for merverdiavgift for behandling. Vi ber i så tilfelle om at både denne klagen og vår klage av 11. april 2014 inntas i sin helhet i innstillingen."

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret kan ikke se at det av klagene fremkommer forhold som tilsier en ytterligere omgjøring av vedtak. Vi viser til tidligere vedtak både i forhold til vilkår for etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift, samt drøftelser i forhold til klagers anførsler. Vi vil likevel kommentere enkelte forhold nærmere.

Spørsmålet om etterberegningshjemmel I forhold til etterberegningsadgang fastholder skattekontoret at hjemmelen for etterberegning for enhver uriktig oppgave klart følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 (1) bokstav b, og at det ikke kan være grunnlag for en innskrenkende fortolkning som klager anfører.

Klager anfører at skattebetalingsloven § 10-53 i kapittel 10 om forfall i skattebetalingsloven skal gi grunnlag for at det ikke er hjemmel for etterberegning av avgift for uriktige nulloppgaver levert og kontrollert før forfall. Skattebetalingsloven § 10-53 (1) med overskriften "Skatte- og avgiftskrav ved vedtak om endring mv. og egenretting" lyder:

"Treffer skatte- eller avgiftsmyndighetene vedtak om endring mv. som medfører økning av skatte- eller avgiftsplikten for krav som ordinært forfaller etter §§ 10-10 til 10-12, § 10-21, § 10-22 annet ledd eller §§ 10-30 til 10-41, skal økningen og renter etter § 11-2 betales senest tre uker etter at melding om vedtaket er sendt. Dette gjelder likevel bare dersom fristen for betaling kommer senere enn det ordinære forfallstidspunkt for kravet. Skyldes økningen at den skatte- eller avgiftspliktige selv endrer en tidligere levert oppgave, regnes fristen fra melding om endringen er kommet fram til skatte- eller avgiftsmyndighetene."

Skattekontoret kan vanskelig se at bestemmelser i skattebetalingsloven om forfall, som igjen har betydning for blant annet renteberegning og foreldelse i samme lovs kapittel 11 og 12, på noen måte skal gi grunnlag for en innskrenkende fortolkning av en klar ordlyd i merverdiavgiftslovens bestemmelser om skjønnsadgang, ved blant annet uriktige oppgaver. Bestemmelsen klager viser til tilsier tvert imot, slik skattekontoret ser det, at lovgiver anerkjenner at etterberegninger før forfall forekommer ved at det nettopp oppstilles en egen regel for forfall i slike tilfeller. Det vises her også til Skattebetalingshåndboken, 2. utgave 2012, side 231, med stikkord i margen "Unntak ordinært forfallstidspunkt ikke inntrådt" hvor det uttales at:

"Første ledd annet punktum innebærer et unntak fra ny treukersfrist for de tilfeller hvor endringsvedtaket treffes så tidlig at det ordinære forfallstidspunktet for kravet ikke er inntrådt. I slike tilfeller vil ikke økningen forfalle tidligere enn det ordinære forfallstidspunktet."

Skattekontoret ser ikke grunn til å gå nærmere inn på klagers øvrige anførsler i forhold til påstått manglende hjemmel for etterberegning. Mye av argumentasjonen vurderes som generell og ikke som konkrete anførsler. Det synes også som at klager trekker inn skattekontorets handlefrihet i forhold til hvorvidt et kontrolltiltak er et egnet virkemiddel i forhold til uriktige nulloppgaver før forfall. Skattekontoret kan ikke se at vurderinger i forhold til hvorvidt andre handlingsalternativer, som å informere selskapet om at det har sendt en feil oppgave, er rettslig relevant i forhold til spørsmålet om hvorvidt skattekontoret har hjemmel til å etterberegne en uriktig oppgave.

Mye av argumentasjonen under spørsmålet om etterberegningsadgang synes videre å gjelde at man er uenig i tilleggsavgiften i saken, og som klager også kommer inn på i forhold til tilleggsavgift. Dette er heller ikke forhold vi kan se at kan være relevante og lede til noen innskrenkende fortolkning av skattekontorets hjemmel for å etterberegne uriktige nulloppgaver etter mval. § 18-1 (1) (b).

Spørsmålet om tilleggsavgift Vi viser igjen til tidligere vedtak hvor anførslene i det vesentlige allerede har blitt vurdert og imøtegått. Vi bemerker at klager i prinsippet har valgt å opprettholde alle anførsler i den opprinnelige klagen, selv om enkelte av disse neppe kan anses relevante etter den betydelige nedsettelsen av tilleggsavgift som er foretatt. Anførsler knyttet til en subsidiær utmåling av tilleggsavgiften på eller over nivået som nå er ilagt, kr 300 000, er derfor ikke kommentert eksplisitt.

1. Har det skjedd en overtredelse av loven

I første klage, kapittel 4.3.3, bestrider klager ikke at selve innleveringen av nulloppgaven isolert sett innebærer en overtredelse av merverdiavgiftsloven. Skattekontoret viser til tidligere vedtak og drøftelsen over angående hvorvidt det foreligger etterberegningsadgang. Forutsettes dette forutsettes det også å ha skjedd en overtredelse av loven. Det er altså tilstrekkelig å levere en uriktig oppgave, også før forfall, for at loven er overtrådt. Selv om det ikke er nødvendig for tolkningsresultatet i forhold til merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bs klare ordlyd, bekreftes dette også gjennom klagers egen anførsel om forfallsreglene i skattebetalingsloven: Lovgiver forutsetter at det kan treffes vedtak om etterberegning av avgift også før forfall.

Vi kan samtidig ikke se at anførselen i siste klage angående at det er anledning til å korrigere selvangivelsen flere ganger før fristen, er relevant i forhold til vilkårene for å ilegge tilleggsavgift for uriktig rapportert merverdiavgift. Vi kan ikke se at dette er gjeldende rett på merverdiavgiftslovens område. En endring til et system hvor det er tillatt å levere uriktige nulloppgaver før forfall, vil kreve en lovendring.

2. Er overtredelsen uaktsom

I tilsvar til varsel om etterberegning, kapittel 3.3.3, bestrider klager ikke at selve innleveringen av nulloppgaven isolert sett innebærer en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven. Det vises igjen til tidligere vedtak. Skattekontoret vil her ytterligere bemerke at det vurderes som alvorlig og kritikkverdig, og klart uaktsomt, at et selskap med ansvar for å innberette store beløp ikke har begrenset tilgangen til de som har fullmakt og faktisk kompetanse til å innberette merverdiavgiftsoppgaver for selskapet. Uten denne svakheten i rutinene ville overtredelsen ikke skjedd. Ytterligere utvist uaktsomhet, ved ikke å melde fra til skattekontoret om den feilaktige innleveringen, er igjen en følge av denne svikten.

3. Har den uaktsomme overtredelsen medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap

Skattekontoret vil her understreke at lovens vilkår er at overtredelsen kunne medført at staten lider tap. En uaktsom overtredelse med risiko for tap sanksjoneres altså ved siden av faktiske tap. Klager anfører at en uriktig nulloppgave ikke medfører større fare for tap enn ingen innlevering i det hele tatt. Skattekontoret er ikke enig og viser til at en faktisk levering av en uriktig nulloppgave, også før forfall, nettopp bekrefter en overtredelse av loven med fare for tap for staten. I foreliggende sak har kontrollen vist at man har mindre beskyttelse for feil enn en næringsdrivende som har vært påpasselig med å begrense tilganger i tråd med interne fullmakter og faktisk kompetanse til det de skal levere. Lovens system og slik dette er praktisert og kommer til uttrykk gjennom retningslinjene som drøftet i tidligere vedtak, er at overtredelsen anses å skje allerede ved levering. Uten at det dermed vurderes som avgjørende, viser risikoen for feil seg imidlertid også utover forfall. Skulle den siste gjennomføringen av sjekk og levering av riktig merverdiavgiftsoppgave bli utsatt eller forsinket utover forfall, vil en uriktig nulloppgave før forfall også foreligge etter forfall. Det er altså klart at den foreliggende handlingen, levering av en uriktig nulloppgave, i seg selv har medført en risiko for tap for staten, noe som er tilstrekkelig for at dette vilkåret er oppfylt. Hvorvidt grad av risiko for tap skal påvirke utmålingen er et annet spørsmål, som kommenteres nedenfor.

Vi bemerker her også at rettingsadgang ved feilaktige innberetninger foreligger, uavhengig av forfall, men den vil normalt ikke kunne påberopes etter at kontroll er varslet. Næringsdrivende som leverer uriktige oppgaver risikerer dermed etterberegning og tilleggsavgift, dersom den uriktige oppgaven ikke rettes før det varsles om kontroll.

4. Bør tilleggsavgift unnlates/utmåling

Skattekontoret viser til og opprettholder tidligere vurderinger i vedtak om at det bør reageres med tilleggsavgift, og videre at denne nå ikke kan sees å være uforholdsmessig høy. Det vises særlig til siste vedtak om minking av tilleggsavgiften til kr 300 000.

Skattekontoret opprettholder vurderingen om at den påberopte uttalelsen til Sivilombudsmannen ikke kan sees å få betydning i saken (se vedlegg A 2. Den inneholder også Skattedirektoratets og Finansdepartementets vurderinger). Sivilombudsmannen så på saken som en periodiseringsfeil. Dette var også forutsetningen for at Sivilombudsmannen åpnet for en annen vurdering av tilleggsavgift, herunder en eventuelt lavere, og forholdsmessig utmålt tilleggsavgift etter en såkalt "nettometode" (jf. henvisning til Rt. 2006 side 333, vedlegg A 1, som gjaldt tilleggsskatt). Skattedirektoratet og Finansdepartementet vurderte at man ikke hadde å gjøre med en periodiseringsfeil, men fradragsføring uten formriktige bilag. Vi kan ikke se at foreliggende sak gjelder en periodiseringsfeil eller en situasjon som kan sammenliknes med det.

Til spørsmålet fra Sivilombudsmannen om hvordan direktoratet ville behandlet et tenkt tilfelle hvor avgiftssubjektet unnlater å fradragsføre inngående avgift på nytt før et eventuelt varsel om bokettersyn (side 5), viste direktoratet på generelt grunnlag til at når det gjaldt innberetning av avgift hadde avgiftssubjektet alltid anledning til – etter at omsetningsoppgave var innsendt – å sende nye opplysninger i form av tilleggsoppgave eller korrigert oppgave. Dersom avgiftssubjektet på denne måten uoppfordret reparerte feil i innberetningen, ble det i henhold til fast praksis ikke ilagt tilleggsavgift. Direktoratet viste videre til daværende retningslinjer om at i tilfeller der det forelå forskyvning av avgiftsberegningen ved at avgiftspliktig omsetning ble bokført for sent eller fradragsberettiget inngående avgift ble bokført for tidlig, så var det ikke hjemmel for å ilegge tilleggsavgift. Problemstillingen om netto- eller bruttoberegning ville da ikke være relevant ved periodiseringsfeil etter merverdiavgiftsloven.

Finansdepartementet uttaler seg nederst fra side 11 i Sivilombudsmannens uttalelse, og åpner med at det er behov for å se på enkelte sider ved dagens regler om tilleggsavgift når det gjelder avgiftssubjektets rettigheter etter EMK, herunder avgiftssubjektets adgang til å vise at feilen som er begått ikke vil lede til tap for staten. Departementet nevner at dette vil være et krevende arbeid og at det derfor vil ta noe tid før offentlig høring og proposisjon om temaene kan fremmes.

Angående den konkrete saken foretar Finansdepartementet en generell vurdering av risiko for fremtidig korrigering for typetilfellet i saken og skriver på siste side:

"Situasjonen ved en slik feilaktig fradragsføring kjennetegnes altså av en generell og betydelig fare for faktisk dobbeltfradrag, om enn utilsiktet når kunden ikke har kriminell unndragelseshensikt. Det er kundens feilføring som har skapt denne faren, og som det derfor bør reageres tilstrekkelig strengt på ved beregning av tilleggsavgift. Gjennom varsel om slik reaksjon har kunden full adgang til å redegjøre nærmere for de konkrete omstendigheter til belysning av mulige unnskyldningsgrunner og et rimelig reaksjonsnivå. Hensynet til den alminnelige uskyldspresumpsjonen er dermed ivaretatt."

Finansdepartementet skriver videre at den valgte sats på 10 prosent fremtrer som moderat og i lys av den nevnte fare for dobbeltfradrag, selv utilsiktet sådan, så ligger satsen heller i det nedre enn i det øvre spennet av en passende reaksjon. Departementet nevner også at det ikke er grunn til å anta at eventuelle nye regler ville ha ledet til en mildere reaksjon.

Skattekontoret kan i foreliggende sak ikke se at uskyldpresumpsjonen er tilsidesatt. Det vises til at lovgiver også sanksjonerer overtredelser med fare for tap og drøftelsen av dette ovenfor. Vi viser også til drøftelsen av utmålingen av tilleggsavgiften nedenfor.

Saken til Sivilombudsmannen var også et spørsmål om forholdsmessighet. Skattekontoret ser at det i saker som den foreliggende kan hevdes å være en generell lavere risiko for tap for staten enn for feilinnleveringer etter forfall, selv om lovens system i prinsippet ikke skiller på feilinnleveringer før eller etter forfall. Dette inngår da også i den helhetsvurdering som er gjort, hvor man på tross av at retningslinjene neppe åpner for en lavere tilleggsavgift med den uaktsomhet som foreligger, likevel er kommet til at tilleggsavgiften utmåles til under 1 % av avgiftspliktig beløp og kr 300 000. Dette vurderes også å være helt i nedre sjikt i forhold til de to klagenemndsavgjørelsene siste vedtak viser til, hvor utgangspunktet er 20 % tilleggsavgift, men hvor beløpets nominelle størrelse i foreliggende sak også er hensyntatt.

Klager anfører i siste klage at "feilen" som er begått ikke blir mer graverende enn for avgiftssubjektene i klagesakene, og anfører subsidiært at tilleggsavgiften ikke kan settes høyere enn kr 50 000, eventuelt kr 109 000. Skattekontoret vil vise til at det ikke er irrelevant å se hen til at størrelsen på avgiftsbeløpet klager er ansvarlig for å innberette, er betydelig større i foreliggende sak enn i de to klagenemndsavgjørelsene. Det klare utgangspunkt ved utmåling er en prosentvis beregning. Skattekontoret mener også at så store aktører som i foreliggende sak, må være særlig påpasselig med å sikre seg mot feilinnleveringer. Selv om tilleggsavgift i første rekke ilegges for selve overtredelsen, blir det særlig kritikkverdig at en så stor aktør har den svakhet i sitt system at personer som ikke jobber med merverdiavgift har tilgang til å levere merverdiavgiftsoppgaver for selskapet. Dette var for øvrig ikke en årsak til feilinnlevering i de to nevnte klagenemndsavgjørelsene, noe som ytterligere tilsier at tilleggsavgiften i foreliggende sak ikke er satt for høyt. Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede delen av etterberegningen av merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum: "Slik saken fremstår er det klart at det ved en feil er blitt sendt inn en «0» oppgave av en lønnsansvarlig i konsernet. Vedkommende har ikke tidligere levert inn mvaoppgave, selskapet har til vane å levere få dager før fristen mens «0» oppgaven ble levert 17 dager før oppgavefristen.

Totalt sett anser jeg feilen for å være en «punsjefeil» fremfor en bevisst «0» oppgave og jeg stemmer derfor i mot tilleggsavgiften."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i tilleggsavgift. Dette er ikke første gang næringsdrivende uforvarende leverer 0-oppgave i Altinn, jeg viser blant annet til mine vota i KMVA 8108, 8157 og 8308. Altinn-systemet er ikke direkte brukervennlig og det er en kjensgjerning at systemfeil og brukerfeil skjer i Altinn. Skatteetaten må gjøre noe med dette - f.eks umuliggjøre innsending av blank omsetningsoppgave ved at innsender må gjennom en aktiv handling (taste inn siffer eller 0) for å få levert nulloppgave. Mulighet for selvretting er også svært begrenset da omsetningsoppgaven som regel underlegges kontroll nærmest umiddelbart.

Jeg forstår ikke hvorfor Skatteetaten "by default" lager en nulloppgave klar til levering i Altinn. Slik jeg ser det er denne type feil initiert av Skatteetaten, da det er Skatteetaten som er kilden til sifferet null - uavhengig av evt godkjenningsprosedyrer i Altinn.

Jeg minner for ordens skyld også om Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1 hvor skattekontorene er gitt hjemmel til selvstendig vurdering:

"Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt." 

Forslag til vedtak: Tilleggsavgiften oppheves."

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Mht. den materielle etterberegningen: Svært kritisk til skatteetatens praksis med å korrigere og sanksjonere null-oppgaver før utløpet av oppgavefristen. Uavhengig av grunnlaget for henvisning til skattebetalingslovens bestemmelser om forfall, så mener jeg denne praksisen undergraver muligheten for egenretting og følgelig bør endres. Bør ikke være umulig å praktisere kontroll- og sanksjonsinstituttet ved å avvente kontroll til etter utløpet av oppgaveterminen.

Opphevelse av tilleggsavgiften: Tilleggsavgiften bør oppheves, ref. "kan" og en konkret vurdering. Etter min oppfatning kan det også stilles spørsmål ved om det subjektive vilkåret for tilleggsavgift er oppfylt i tilfeller der avgiftssubjektet, eller noen denne hefter for, ikke vet at det er gjort feil.

Forøvrig tiltrer jeg Frøystads votum og det uheldige ved at det i Altinn - som default - produseres en nulloppgave. Åpner for denne type feil/misforståelser. At flere næringsdrivende mer eller mindre uforvarende synes å begå denne type feil tilsier at systemet må endres. Svakheter ved gjeldende ordning bør gå ut over staten."

Nemndas medlemmer Rivedal og Slettebøe sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Tilleggsavgiften oppheves.