KMVA 8320

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder:  Skattekontorets vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til utleie av ferieleilighet.   Samlet påklaget beløp utgjør kr 577 522.

 

Stikkord:  Næringsvirksomhet, fradrag

 

Bransje: Konsulenttjenester innen frukt og grønt, utleie av fast eiendom, investering i verdipapirer og andre selskap.

Mval:    § 2-1 første ledd og § 8-1 første ledd

 

Skatteetaten.no:  Fradrag og justering

 

 

 

 

          Innstillingsdato: 26. september 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 27. oktober 2014 i sak KMVA 8320 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org nr xxx xxx xxx MVA er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 4. termin 2006. Klager har som formål å drive med konsulenttjenester innen frukt og grønt, utleie av fast eiendom, investering i verdipapirer og andre selskap.   På bakgrunn av en avgrenset oppgavekontroll av omsetningsoppgaven for 3. termin 2013, fattet skattekontoret den 11. april 2014 vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 577 522. Tilleggsavgift ble ikke ilagt.

Vedtaket ble påklaget ved brev av 5. mai 2014. Klagen er rettidig.

Påklaget beløp utgjør etter dette: Termin Inngående avgift 6. termin 2009 - 74 945 6. termin 2010 - 87 634 6. termin 2011 - 87 634 6.termin 2012 - 87 634 3. termin 2013 - 239 675 SUM  - 577 522

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager som har kommet med kommentarer i brev av 29. august 2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll  09.09.13 2  Tilsvar 01.10.13 3 Varsel om fastsettelse 04.03.14 4 Tilsvar 25.03.14 5 Vedtak  11.04.14 6 Klage  05.05.14 7 Merknader til innstillingen 29.08.14 8 Vurdering vedrørende justeringsrett 05.09.11 8A Vedtak om å nekte justeringsrett 21.09.11 8B Klage 07.10.11 8C Omgjøring av vedtak vedrørende justeringsrett 17.11.11

Klagen gjelder

Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift i forbindelse med utleie av to ferieleiligheter med kr 577 522, da utleie av ferieleilighetene ikke er ansett som avgiftspliktig næringsvirksomhet.

Sakens faktum

Klager leverte omsetningsoppgaven for 3. termin 2013 den 28. august 2013. Oppgaven hadde følgende merknad:

"Post 8 - Inkl. justeringsrett for A på kr. 66165.- for år 2012 og 66165, for år 2013. + justeringsrett for B fra år 2009 til år 2013 på kr. 21.469.- pr. år. Totalt for B blir kr. 107345.- Total justeringsrett i post 8 er kr. 239675.-"

På bakgrunn av den mottatte omsetningsoppgaven sendte skattekontoret ut varsel om avgrenset oppgavekontroll for nevnte termin. Skattekontoret ba i den forbindelse om å få tilsendt kopi av de 15 største bilagene som var registrert i regnskapet med fradrag for inngående merverdiavgift, kopi av bokførings- og kontospesifikasjon, spesifikasjon av merverdiavgift med mer. I tillegg ble det bedt om kopi av avtaler/kontrakter som gjelder leieforhold - hvordan er byggets areal fordelt på de ulike leietakerne, og er alle leietakere registrert i Merverdiavgiftsregisteret? Videre ble det i varselet bedt om dokumentasjon på justeringen etter merverdiavgiftsloven §§ 9-1 - 9-5. Endelig ble det bedt om en redegjørelse for hva som ligger til grunn for justeringsretten, samt kopi av regnskapsmateriell og avtaler som viser grunnlaget for justeringsretten og utregningen av justeringsretten.

Klager besvarte skattekontorets forespørsel ved brev av 1. oktober 2013. I brevet blir det opplyst at selskapet er et konsulentselskap som selger konsulenttjenester samt hytteutleie i C. Videre blir det opplyst at selskapet har korrigert omsetningsoppgaven for 3. termin 2013, da det er mer korrekt å sende inn justeringsretten for A og B i C for det året det gjelder. I tillegg mottar vi den dokumentasjon som er etterspurt.

I brev av 4. mars 2014 varslet skattekontoret om etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 577 522. Det fremgikk av varslet at skattekontoret var av den oppfatning at klager ikke drev med næringsmessig utleie av ferieleiligheter i henhold til merverdiavgiftsloven (mval) § 2-1, da det etter en samlet vurdering var tvilsomt om utleien av de 2 utleieenhetene vil gi et samlet overskudd de nærmeste årene.

Skattekontoret mottok tilsvar fra klager den 25. mars 2014. I tilsvaret ble det bl a anført at skattekontoret høsten 2011 nektet klager justering av inngående merverdiavgift, men etter klage, fattet skattekontoret den 17. november 2011 vedtak om at klager hadde justeringsrett for inngående merverdiavgift på begge enheter. Det må derfor etter klagers oppfatning legges til grunn at Skatteetaten ved denne avgjørelsen vurderte spørsmålet om utleien var virksomhet i merverdiavgiftslovens forstand. Det er ikke skjedd endringer i de faktiske forhold siden 2011. Den ene utleieenheten - B II, er fortsatt leid ut på fast kontrakt til E AS, og den andre enheten - A - leies løpende ut gjennom en formidlingsavtale med D AS. Det kan ikke oppstilles strengere krav til overskudd for en aktør som klager, enn det som gjelder for de øvrige aktørene i det samme markedet. Ingen av disse har levert overskudd i årene 2009 - 2012, og det kan derfor ikke legges til grunn at klagers negative resultater i samme periode tilsier at virksomheten ikke er objektivt sett egnet til å generere overskudd. Klager er en aktør som inngår i det store, profesjonelle markedet i C, og som må vurderes deretter.

Den 11. april 2014 fattet Skatt x vedtak om etterberegning i tråd med det som ble varslet.

Skattekontorets vedtak er ved brev av 5. mai 2014 påklaget av advokat JS i advokatfirmaet F på vegne av klager.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 11. april 2014:

”Begrunnelse for vedtaket Klager AS er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med formålet:

"Konsulenttjenester innen frukt og grønt, utleie av fast eiendom, investering i verdipapirer og andre selskap."

Merverdiavgiftsoppgaven for 3. termin 2013 har følgende merknad:

"Post 8 - Inkl. justeringsrett for A på kr. 66165.- for år 2012 og 66165, for år 2013. + justeringsrett for B fra år 2009 til år 2013 på kr. 21.469.- pr. år. Totalt for B blir kr.107345.- Total justeringsrett i post 8 er kr. 239675.-"

Justering skal foretas hvert år på 6. termin, jf. forskrift til merverdiavgiftsloven § 9-5-1. Etter at kontrollen startet ble det mottatt tilleggsoppgaver, på 6. terminene for 2009-2013, som periodiserer justeringen i 3.termin 2013 til de rette terminene.

Det mest av omsetningen til Klager AS består av konsulenttjenester. Klager AS har i tillegg 2 utleieenheter:

B II: • 69,5 Bruttoareal. • Kjøpt for kr 1 895 000. • Kjøpekontrakt ble inngått 16.04.2007 med B. • 16.06.2009 inngått leiekontrakt med G AS. • Avtalt leiebeløp kr 15 000 eks. mva. • Eiendommen ble overdratt og ferdigstilt 20.11.2008.

A: • 187 Bruttoareal. • Kjøpt fra H. • Kjøpet ble tinglyst 12.06.2009. Midlertidig brukstillatelse gitt 22.12.2008. • Omsetningsbeløp kr 8 350 000. • Eiendommen ble overdratt 12.03.2009. • Justeringsrett ble overført iht. avtale datert 21.06.2011.

Et vilkår for å være i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fritidseiendom er at denne virksomheten drives i næring. Sentrale momenter ved vurderingen av hvorvidt det drives næring er at virksomheten er utadrettet, at den drives for eierens egen regning og risiko, at den drives i et visst omfang og at den er egnet til å gi overskudd på sikt. B II 2012 2013 2014 2015 Inntekt 180 000 180 000 185 000 185 000 Driftkost 36 703 38 000 40 000 42 000 Overskudd før renter, avkastningskrav og avskrivninger 143 297 142 000 145 000 143 000           Avkastningskrav 4,5 % av kjøpesum på 1 895 000 85 275 85 275 85 275 85 275 Avskrivninger på bygg/inventar/avsetning til vedlikehold 2 % av kjøpesum ekskl. tomt og MVA  20 000  20 000  20 000  20 000      Overskudd/underskudd 38 022 36 725 39 725 37 725           A 2012 2013 2014 2015 Inntekt 200 000 250 000 300 000 350 000 Driftkost 35 256 37 000 39 000 41 000 Overskudd før renter, avkastningskrav og avskrivninger 164 744 213 000 261 000 309 000           Avkastningskrav 4,5 % av kjøpesum på 8 350 000 375 750 375 750 375 750 375 750 Avskrivninger på bygg/inventar/avsetning til vedlikehold 2 % av kjøpesum ekskl. tomt og MVA  100 000  100 000  100 000  100 000      Overskudd/Underskudd -311 006 -262 750 -214 750 -166 750

 

 

I deres svar av 01.10.2013 er vedlagt en oversikt over inntekter og utgifter for årene 2012-2015 som gir grunnlag til budsjett:

Oppsett fra Skattedirektoratets fellesskriv av 15.03.201 er brukt i ovennevnte budsjett.

Leietakere Leiekontrakt viser at B II leies ut til G AS. RL er daglig leder og styreleder av Klager AS. Klager har 1 ansatt. RL er nestleder og SL er daglig leder og styreleder i G AS. RL og SL er brødre. Det fremgår av deres svar av 01.10.2013 at A leies ut gjennom hotellet I i C.

Leieinntekter av fritidseiendommene var 2009 kr 180 000, 2010 kr 326 920, 2011 kr 345 187, 2012 kr 361 823 og 2013 kr 377 931.

Resultat 2009-2015 for begge utleieenhetene:

 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 Underskudd/ Overskudd 39 725  -324 105 -305 835 -291 161 -278 094 (-175 025) (-129 025)

 

Informasjon til tabell over: Tall i parentes viser resultat ut i fra budsjetterte tall for fremtidige år. År 2009 ble bare B II leid ut og driftskostnader er for det året satt til kr 35 000. For år 2010 og 2011 er driftskostnadene satt til kr 70 000(35 000*2), fordi begge enhetene leies ut. Ellers brukes oppsettet fra Skattedirektoratets fellesskriv av 15.03.2010 og tall fra det første budsjettet satt opp i dette varslet.

I løpet av de 2009-2013 har det årlige underskuddet bare minket i liten grad. Budsjettert underskuddet for 2014-2015 er en del lavere enn de reelle resultat årene forut. Underskuddene 2012-2013 ble til sammen kr 70 246 høyere enn budsjettert.

Jevne underskudd i driftsårene gir ikke indikasjoner på at virksomheten er utadrettet og drives med overskudd som mål. Historikk viser av utleien av A ikke skjer jevnt i løpet av året, blant annet i 3.termin 2013 er det ingen leieinntekter fra denne utleieenheten. Utleien gjelder 2 enheter og er i liten målestokk.

I deres tilsvar av 25.03.2014 skriver der at hvis utleie av de 2 eiendommene er å anse som næring er virksomheten merverdiavgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-11, 2. ledd bokstav a jf. § 5-5. 1. ledd bok-stav c.

F Advokatfirma DA skriver i ovennevnte tilsvar følgende for å vise at Klager AS driver utleievirksomhet som næringsvirksomhet:

"Det er ikke skjedd endringer i de faktiske forhold siden 2011. Den ene utleieenheten -B II, er fortsatt leid ut på fast kontrakt til E AS, og den andre enheten -A - leies løpende ut gjennom en formidlingsavtale med D AS, (min understrekning) org nr X MVA (Vedlegg 1 m/bilag). I formidlingsavtalen, kalt "Utleie avtale A" er D angitt med org nr x. Dette org nr tilhører imidlertid J AS (min understrekning), tidligere K AS. Klager har imidlertid intet kontraktsforhold med J AS, og angivelsen av organisasjonsnummeret til J AS antas å bero på en lapsus. Klagers kontraktspartner, D, driver  I, hvor A-leilighetene inngår som en del av konseptet. Utleieobjektene er utelukkende anskaffet med utleie for øye, og brukes ikke privat.

Næringsbegrepet i merverdiavgiftsretten Hverken i skatteloven eller i merverdiavgiftsloven er det inntatt noen definisjon av begrepet næringsvirksomhet. I teori og praksis er det lagt til grunn at det er de samme forutsetninger som ligger til grunn begge steder, men at de konkrete vurderinger kan slå forskjellig ut skattemessig og avgiftsmessig. Grunnprinsippene som må være oppfylt, er gjerne formulert som følger:

"Næringsvirksomhet er en aktivitet av en viss varighet og av et visst omfang som er drevet for vedkommendes egen regning og risiko og som er objektivt sett egnet til å gi overskudd."

I nærværende sak er det eneste tvilstemaet om virksomheten er objektivt sett egnet til å gi overskudd, siden Klagers samlede resultat av utleievirksomheten har vært negativt siden 2009, selv om ett av utleieobjektene har levert positivt resultat over tid.

I Skatteetatens brev av 4. mars 2014 er det i tillegg tatt inn et vilkår om at virksomheten må være utadrettet (s. 2 og s. 3). Dette vilkår er helt nytt, og har ikke grunnlag i langvarig rettspraksis eller teori, og kan således ikke anerkjennes som en del av det avgiftsrettslige næringsbegrep. Når det er sagt, er det imidlertid slik at Klagers virksomhet vedrørende A i høyeste grad er utadrettet. Leiligheten markedsføres kontinuerlig gjennom de relevante kanaler, ikke minst internett. Leiligheten markedsføres således ikke bare av I (D), men også gjennom L (som eier og driver skianleggene), av C booking og av store, internasjonale bookingportaler på internett, så som "booking.com" mv.

Leiligheten markedsføres for utleie året rundt - ikke bare om vinteren.

Av Skattedirektoratets fellesskriv av 15. mars 2010 fremgår det at det taler mot avgiftsmessig næring om utleieobjektene også benyttes av eieren privat. I Klagers tilfelle er det ikke tale om privat bruk - objektene er utelukkende anskaffet med utleie og derav følgende løpende fortjeneste, for øye. Klager har kun anskaffet A for å la den inngå i et større samarbeid med  I og hotellets konsept med utleie av luksusleiligheter og sammen andre eiere av A leiligheter, og Klager må derfor kunne likestilles med andre, større utleieaktører, jf fellesskrivet pkt 5.3:

"For større utleieaktører med en betydelig aktivitet foreligger normalt presumsjon for at aktiviteten ikke har annet formål enn å skulle gi økonomisk overskudd. For disse må det økonomiske formål aksepteres, slik at aktøren står fritt når det gjelder vurderingen av hvilket driftsopplegg han selv er tjent med. Han må kunne prøve og feile, og det blir ikke det samme rom for vurdering av om hans disposisjoner objektivt sett vil være egnet til å gå med overskudd."

Det er et grunnleggende prinsipp i merverdiavgiftsretten at den skal være konkurransenøytral. Kravet til nøytralitet ligger til grunn for at næringsmessig utleie av fritidsboliger ble direkte avgiftspliktig i 2008, se eksempelvis Ot prp nr 1 for 2007 - 2008, pkt 32.2.1 og 31. 2.4. I forlengelsen av dette må nøytralitetshensynet tilsi at Klagers utleievirksomhet, som inngår i I/Ds virksomhet, ha samme avgiftsmessige status som Ds egen virksomhet.

Det fremgår for øvrig også av fellesskrivets pkt 5.3 at Skattedirektoratet antar at en avkastning på egenkapitalen på 4,5 - 5 % normalt vil være å anse som en rimelig kapitalavkastning. Skatteetaten har i sitt brev vist til fellesskrivet, og lagt 4,5 % til grunn. Borgarting lagmannsrett har imidlertid i en rettskraftig dom inntatt i Utv. 2013/1492 satt dette utgangspunktet til side, og konkludert med at 3,5 % er et rimelig avkastningskrav i 2009. Skatteetaten benytter således et for høyt kapitalavkastningskrav i sitt varsel til Klager. Ut over det har ikke Klager noen bemerkninger til budsjett-tallene utarbeidet av Skatteetaten og inntatt i brevet på side 2/3.

Om investeringen og markedet i C Det har vært en rivende utvikling i C som skidestinasjon, med særlig vekt på alpint. Reiselivet i C satser imidlertid på å være en helårsdestinasjon, bl a med 27 hulls golfbane i umiddelbar nærhet til  I. Utviklingen av tilbudene i skianleggene har ført til en betydelig utbygging av overnattingskapasiteten i C. C er blitt en av landets største hyttekommuner, men også på hotellsiden har det skjedd en stor utbygging, ikke minst i årene rett forut for finanskrisen i 2008. NRK rapporterte således 21. august 2008 om at "Byggeboomen i Cfjellet er ikke over". Det ble vist til 4 prosjekter med en investeringsramme på ca 2,2 milliarder kroner. Dette gjaldt bl a I og M med N som driver, samt O. Når slike store, internasjonale aktører som I, O og N på denne måten vil satse i C, er det grunn til å tro det ligger grundige markedsanalyser til grunn, som helt klart er av betydning for en investering i A.

Ved kjøp av leiligheter for rent utleieformål i A, ble kjøper forespeilet en nettoavkastning før skatt på 5-6 %, se vedlagte kopi av e-post fra eiendomsmegler OJ 10. februar 2009 (Vedlegg 2). I forbindelse med overtakelsen av leilighetene i 2009, ble det fremlagt omfattende planer og beskrivelser knyttet til leievirksomheten gjennom I. Jeg vedlegger kopi av brev av 18. februar 2009 med bilag fra KM til eierne av A (Vedlegg 3.)

Som det fremgår av den tidligere fremlagte utleieavtalen med D, skal utleien av leiligheten i A rullere, for å sikre jevn bruk av de seksjoner i A som til en hver tid er tilgjengelige. Dette betyr at Klager konkurrerer internt med øvrige leilighetseiere, uten særlig mulighet for å påvirke situasjonen. Dette gjelder også i forhold til leilighetseiere som primært har anskaffet leiligheten for privat bruk, og som ikke antas å drive næring.

Ved kjøpet var det forventninger om høy utleiegrad og til gode priser i vintersesongen, hvoretter vinteren alene ville kunne sikre positiv avkastning på investeringen. Klager regnet imidlertid med noe utleie også sommer/høst, men det har foreløpig ikke slått til.

M, som skulle bygge 319 hotellrom og 194 leiligheter gikk imidlertid konkurs i byggeperioden, til tross for at 149 leiligheter var forhåndssolgt. P og QAS (L) overtok det uferdige komplekset og fullførte dette. Konseptet ble noe endret. Antall leiligheter ble redusert, og leilighetene skulle leies ut i stedet for å selges for privat bruk. Samtlige leilighetskjøpere ble fristilt, og leilighetene ble rene utleieenheter. (Kilde: Byggeindustrien nr 13/2011.) M ble omdøpt til R. R inngår i samme konsern som I -.

Da R åpnet i 2012 med 166 egne utleieleiligheter fant det således sted en betydelig økning i kapasiteten av "varme senger" i C, og alene hadde to store komplekser å fylle med både hotellrom og utleieleiligheter, både egne og andres (A). Begge kompleksene hadde de samme eiere - P AS og Q AS. Det var 2 forskjellige driftsselskaper for hotellene, S AS og D, men de hadde samme daglige leder - OK, og identiske styrer. Det må således kunne legges til grunn at Klagers leilighet markedsføres med den største kompetanse og markedsmakt i C, men også at markedsføringen skjer - og må skje - gjennom selskap med særinteresser som kan være i konflikt med Klagers interesser.

Med de investeringer P og Q AS har foretatt, og med det driftsansvar og muligheter som ligger i Is kompetanse, markedsføring og markedsmakt, må det forventes at C vil utvikle seg positivt som destinasjon ut over vintersesongen.

Det som imidlertid kan konstateres, er at ingen av de mest kjente og betydningsfulle aktørene i hotellmarkedet i C har tjent penger etter 2008:

  2012 2011 2010 2009 2008 Akkumulert J Omsetning 5 074     39 812  Resultat -2 677 -3 951 -2 609 -1 920 -1 038 -12 195 K Omsetning 18 328 21 450 19 608 7 280  88 539  Resultat -742 -26 -365 -372  -135 T Omsetning 4 521 3 309  225  7 109  Resultat -1149 -871 -409 -586 3 -3012 S Omsetning 40 282     40 282  Resultat -20 691     -20 691 I Omsetning 58 666 72219 83180 63837 3435 281 337  Resultat -10 356 -13760 -7106 -18924 -2850 -52 996 Akkumulert Omsetning 126872 102717 112100 81115 37475   Resultat -35615 -35615 -18608 -10489 -21802 -3515 (Kilde: Offisielle regnskapstall hentet fra Proff.no)

Da I startet opp ultimo 2008, var årsomsetningen for de 4 operative hotellene i oversikten MNOK 37,5. Året etter, med I i full drift, var omsetningen økt til MNOK 81,1, samtidig som K hadde en forbigående, stor nedgang på MNOK 14 - 2/3 av omsetningen. Deretter har omsetningen økt betraktelig, dog med en viss nedgang i 2011, og endte på MNOK 126,9 i 2012, med R fullt operativt.

Hotellnæringen har således lykkes med å øke omsetningen betraktelig i løpet av 5-års perioden, men INGEN har tjent penger etter 2008.

Det er ingen som vil stille spørsmålstegn ved om de ovenstående aktører driver næring i merverdiavgiftslovens forstand, til tross for at alle har hatt betydelige underskudd i perioden. Tallene viser at markedet er meget tøft, antagelig godt hjulpet av finanskrisen, særlig i forhold til utenlandske gjester. Den store kapasitetsøkningen har også ført til press på prisene, og det er i dagens marked ikke mulig å oppnå de priser Klager ble forespeilet ved kjøpet - se Vedlegg 1 m/bilag.

Det er i dette perspektivet Klagers utleievirksomhet må vurderes. Klager begynte sin utleievirksomhet gjennom I i 2009, og har hele veien vært en del av deres tilbud til markedet. Det kan ikke forventes at Klager skal kunne gjøre det bedre enn markedets største og tyngste aktører, hvis virksomhet Klagers utleie er en del av.

Oppsummering Klager har gjort sine investeringer i fritidsboliger utelukkende med utleie og løpende kapitalavkastning for øyet. Fritidsboligene brukes ikke privat, men leies dels ut på langsiktig kontrakt, og dels i det kortsiktige markedet gjennom I med sitt enorme markedsapparat. Sistnevnte leilighet markedsføres året rundt i alle relevante kanaler, særlig internett og gjennom flere aktører, så som L, C Booking, booking.com mv i tillegg til I.

Markedet i C har fra oppstarten av I ultimo 2008 blitt tilført et betydelig antall nye senger, som markedet ikke fullt ut har klart å absorbere. Selv ikke om vinteren er det full utleie, og prisene har ikke holdt forespeilet og forventet nivå. C har fortsatt et godt stykke å gå som sommerdestinasjon, men med den profesjonalitet reiselivsnæringen, og ikke minst Radisson viser, må det kunne forventes at C vil utvikle seg til å bli en helårsdestinasjon, med økt utleiegrad og utleienivå, også for Klager.

Det kan ikke oppstilles strengere krav til overskudd for en aktør som Klager, enn det som gjelder for de øvrige aktørene i det samme markedet. Ingen av disse har levert overskudd i årene 2009 - 2012, og det kan derfor ikke legges til grunn at Klagers negative resultater i samme periode tilsier at virksomheten ikke er objektivt sett egnet til å generere overskudd. Klager er en aktør som inngår i det store, profesjonelle markedet i C, og som må vurderes deretter.

Det må følgelig legges til grunn at Klager driver næring i merverdiavgiftslovens forstand."

I deres tilsvar av 25.03.2014 opplyses det følgende om grunnprinsipper som må være oppfylt for at det skal drives næringsvirksomhet:

"Næringsvirksomhet er en aktivitet av en viss varighet og av et visst omfang som er drevet for vedkommendes egen regning og risiko og som er objektivt sett egnet til å gi overskudd."

Dere skriver at leiligheten, A, markedsførers gjennom hele året. Merverdiavgiftsoppgaver viser at A i hovedsak leies ut om vinteren fra november til april. Vedlagt liste (bilag 4) over utleieperioder og prisnivåer til A gir blant annet informasjon om at utleieperioden er uke 52-53 og uke 1-17.

Dere skriver at Klager AS sin utleieaktivitet av A kan likestilles med større aktører som beskrevet i pkt. 5.3 i fellesskrivet til SKD av 15.03.2010. Vi mener at utleien av A ikke kan sammenlignes med en større aktører, som for eksempel hotellene dere viser til, fordi leiligheten leies ut bare en del av året i et lite omfang. Hotelldrift er en næring der forskjellige varer og tjenester tilbys i et større omfang. Dere tar opp at kapitalavkastningskravet i 2009, av borgarting lagmannrett, ble satt til 3,5 %. Skattekontoret har brukt 4,5 % som er den laveste prosentsatsen omtalt i fellesskrivet av 15.03.2010. Hvis 3,5 % brukes vil det allikevel gitt underskudd i budsjettet. Underskuddet reduseres samlet, for begge utleieenhetene, med kr 102 450 for hvert år hvis 3,5 % sats brukes.

Prosentsatsen er i vår kalkyle satt til 2 % som også er i den laveste delen av skalaen som vanligvis brukes for slik avskriving.

Videre fremgår det at det er budsjettert, årene 2012-2015, med mye høyere inntektsøkning (ca. 75 %) av A enn av B (ca. 2,7 %). A har budsjettert med en inntektsøkning som fremstår som lite sannsynlig, sett hen til at driftsresultatet for årene 2010-2013.

F advokatfirma skriver at siden det har vært mye utleieaktivitet i C ble ikke utleien av A like lønnsom som antatt. Hvis leieinntektene hadde vært helt lik budsjettert inntekt ville også utleien av A gått med underskudd etter kalkylen vår.

Budsjettet vedlagt deres brev av 01.10.2013 inneholder ikke fradrag for avskriving eller fradrag i forbindelse med avkastningskravet. Vedlegg (bilag 4) viser utleieperioder og prisnivåer for A for 19 uker av vinteren. Når leieinntektene er omtrent kr 200 000 hvert driftsår tilsvarer det 27 % av maksimal omsetning. Kr 200 000 i omsetning tilsvarer en periode på ca. 5 uker, og da ville leiligheten A vært disponibel ca. 47 uker resten av året til eventuell privat bruk. Det fremgår av mottatt dokumentasjon at alle de 40 leilighetene, som kalles A, er solgt som selveierleiligheter av H. I vedlegg nr. 2 til deres brev av 25.03.2014 fremgår det at A-leilighetene ikke har utleieplikt.

Etter en samlet vurdering er det tvilsomt om utleien av de 2 utleieenhetene vil gi et samlet overskudd de nærmeste årene. Utleien av fritidseiendommene anses ikke som næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven § 2-1. Det foreligger ikke fradragsrett for inngående for inngående merverdiavgift av kostnader for utleievirksomheten av B II og A, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b vedtar vi å etterberegne inngående merverdiavgift kr 577 522 som er innberettet på 3. termin 2013 og 6. terminene år 2009-2012.

Selve justeringen av merverdiavgift utgjør kr 425 481 for 2009-2013. Etter at kontrollen startet ble det mottatt flere tilleggsoppgaver der dere ville korrigere merverdiavgift vedrørende justering slik at den skulle bli innberettet til rett termin. Innberettet inngående merverdiavgift vedrørende justering for 2009-2013, som vedtas tilbakeført, utgjør til sammen kr 577 522.

Oversikt over innberettede beløp for inngående merverdiavgift som vedtas tilbakeført:

3. termin 2013: kr 239 675 (Justeringbeløp innberettet på tilleggsoppgave tatt ut til kontroll.) 6. termin 2012: kr  87 634 6. termin 2011: kr  87 634 6. termin 2010: kr  87 634 6. termin 2009: kr  74 945 Sum         kr 577 522"

Klagers anførsler

Skattekontorets vedtak er ved brev av 5. mai 2014 påklaget av advokat JS i Advokatfirmaet F på vegne av klager.

Det fremgår av klagen, at klager er uenig med skattekontoret både når det gjelder sakens faktiske og rettslige sider.

Klager anfører at skattekontorets vedtak viser at skattekontoret verken synes å forstå eller akseptere de faktiske forhold som er beskrevet og dokumentert. Videre bærer vedtaket preg av at den ene leiligheten, A, etter skattekontorets oppfatning har kunnet bli benyttet privat. Klager viser i den forbindelse til at denne teoretiske muligheten synes å være blitt likestilt med at den faktisk har vært benyttet privat og tillagt reell vekt i den totalvurdering som er foretatt.

Fra klagers side blir det påpekt at det ellers er umulig å etterprøve hvilke vurderinger som er gjort av de anførsler klager har fremmet under saksforberedelsen, og de anførslene som fremkommer av klagers tilsvar til skattekontorets varsel om etterberegning opprettholdes således i sin helhet.

Prinsipalt anføres det at klagers virksomhet må vurderes etter de samme kriterier som gjelder for hotellene, jf klagers henvisning til fellesskrivets pkt 5.3 i brevet av 25. mars. Subsidiært anføres det at det ikke kan stilles strengere krav til overskudd for klager enn for de øvrige, profesjonelle aktører i markedet. Når ingen av disse har tjent penger etter 2008, kan det ikke legges avgjørende vekt på at klager heller ikke har gjort det. Avgjørende blir hvilke forutsetninger som lå til grunn da investeringen ble gjort i 2007.

Videre har klager i klagen knyttet enkelte, særskilte kommentarer til vedtaket, og fra klagen gjengis følgende:

"Utadrettet virksomhet Skatteetaten har i saken introdusert at utleie av fritidseiendom må være utadrettet for at virksomheten skal kunne bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det ble i mitt brev av 25. mars påpekt at dette vilkår ikke har støtte i teori og langvarig praksis, og således ikke kan legges til grunn. I vedtaket fastholdes imidlertid dette vilkåret, uten å påvise det rettslige grunnlaget.

På side 3 i vedtaket heter det:

"Jevne underskudd i driftsårene gir ikke indikasjoner på at virksomheten er utadrettet og drives med overskudd som mål."

På bakgrunn av denne anførselen er det grunn til å stille spørsmål ved hva etaten legger i begrepet utadrettet. Argumentasjonen bærer preg av en grunnleggende mistanke om at den egentlige begrunnelsen for Klagers kjøp av A, var privat bruk - derfor passer det med litt utleie for syns skyld, som gir stabile underskudd. De faktiske forhold er imidlertid stikk motsatt - leiligheten inngår hele året - uten perioder disponert til egen bruk - i en meget omfattende og profesjonell markedsføring gjennom de ledende reiselivsaktørene I (D), L, "Booking. com" etc. Markedsføringen skjer gjennom en rekke kanaler, bl a internett, og retter seg således mot hele verden. Markedsføringen -og dermed virksomheten - er således definitivt utadrettet.

Utleievirksomheten Som nærmere beskrevet og dokumentert i mitt brev av 25. mars, er det inngått en formidlingsavtale med D om utleie av leiligheten i A (Vedlegg 1 til brevet). Realiteten i dette, er at all markedsføring og all utleie av leiligheten skjer i regi av D, og som det fremgår av vedlegget, har Klager frasagt seg disposisjonsretten for samtlige uker i året.

Klagers leilighet er imidlertid ikke den eneste leiligheten D har for utleie i A-konseptet, og utleien skal derfor rullere mellom de forskjellige deltakere i utleiesystemet. Dette innbefatter ikke bare de rene utleieleilighetene som Klagers, men også de leilighetene som i større eller mindre grad brukes av eierne privat.

Det er ingen tvil om at C som reisemål er klart mest populært om vinteren. Dette innebærer at etterspørselen etter leiligheter i A er klart størst om vinteren. Sjansen for at Klagers leilighet da blir leid ut, er derfor mye større i vintersesongen, også fordi flere leiligheter antas å være ute av markedet på grunn av privat bruk. Om sommeren og høsten derimot, er flere leiligheter på markedet, og etterspørselen vesentlig mindre.

Reiselivsnæringen i C arbeider imidlertid målrettet og profesjonelt for å utvikle C som helårsdestinasjon. Klager deltar hele tiden gjennom D i markedsføringen av C som helårsdestinasjon og vil etter hvert få sin del av omsetningen som vil komme. Det er i dette perspektivet vedtakets side 8, 6 må vurderes:

"Videre fremgår det at det er budsjettert, årene 2012 - 2015, med mye høyere inntektsøkning (ca 75 %) av A enn av B (ca 2,7 %). A har budsjettert med en inntektsøkning som fremstår som lite sannsynlig, sett hen til driftsresultatene for årene 2010 - 2013."

For det første er det irrelevant å trekke inn budsjettert omsetningsøkning for C. B i denne sammenheng. B er utleid på en langtidskontrakt med indeksregulering av leien, og er således ikke påvirket av endringer i markedssituasjonen for korttidsutleie av fritidsboliger i C.

For det annet må det legges vekt på hvordan markedet har absorbert den voldsomme kapasitetsøkning jeg har beskrevet i mitt brev av 25. mars både økning i alminnelige hotellsenger, leiligheter utleid gjennom hoteller (som A), utleiehytter og ikke minst private fritidsboliger. Hotellomsetningen er i årene 2008 - 2012 økt fra MNOK 37,5 til MNOK 126,9 - en økning på 338 %. Det er samtidig helt klart at et selskap som D, er klart mest interessert i å fylle egne rom fremfor å leie ut en leilighet eid av andre, som Klager, men Klager mener å se grunnlag for en betydelig økning i bruttoinntektene i årene fremover, som følge av at markedet etter hvert har absorbert kapasiteten (om vinteren) og med økt tilstrømning til C året rundt.

Av vedtaket side 8, 2. og 3. avsnitt, synes det å fremgå at Klagers utleievirksomhet i realiteten er begrenset til periodene med faktisk oppnådd utleie:

"Vi mener utleien av A ikke kan sammenlignes med større aktører, som for eksempel hotellene dere viser til, fordi leiligheten leies ut bare en del av året og i lite omfang."

Klager - som hotellene - driver sin markedsføring av virksomheten året rundt. Leiligheten er tilgjengelig for leie året rundt, akkurat som hotellværelsene er det.Leilighetene er en del av hotellets totaltilbud til sine gjester, og det er derfor naturlig at Klagers utleievirksomhet gjennom hotellet må likestilles med hotellets øvrige virksomhet. Som oversikten over hotellenes driftsresultater viser, er det åpenbart at mange av hotellrommene også i det vesentlige leies ut om vinteren, og ellers i året bare i beskjedent omfang. Det er ingen hoteller som har tjent penger etter 2008 i C! Det er samtidig ingen som stiller spørsmålstegn ved om disse driver virksomhet i merverdiavgiftslovens forstand. Det blir da helt urimelig om det skal stilles andre, og strengere krav til Klager, som driver sin utleievirksomhet i det samme markedet og som en integrert del av én av hotellaktørenes virksomhet.

I denne sammenheng finner jeg igjen grunn til å minne om at leiligheten er tilgjengelig for utleie året rundt, uten å være reservert for egen bruk på noe tidspunkt. RL, som er eneaksjonær i Klager AS samt daglig leder og styreleder i selskapet, har forøvrig opplyst at han privat eier en hytte U som han benytter mye vår, sommer og høst, samt et hus i Spania som han bruker mye om vinteren.

Konkurransenøytralitet I forlengelsen av dette kommer også forholdet til at merverdiavgiften skal være konkurransenøytral. Klager driver sin virksomhet i det samme marked som, og faktisk som en del av virksomheten til, aktører som er avgiftspliktige. Dette forhold, som er anført i mitt brev av 25. mars, kan overhodet ikke sees å være vurdert i vedtaket.

Endrede forutsetninger Da Klager besluttet å gjøre investeringen i A i 2007, hersket det stor optimisme i markedet. Ved kjøpet ble Klager forespeilet en nettoavkastning før skatt på 5-6 % (se vedlegg 2 til mitt brev 25. mars). Mange, tunge, internasjonale aktører var i ferd med å realisere planer til flere milliarder kroner. I 2008 kom finanskrisen, flere aktører trakk seg ut, M gikk konkurs og det pågående prosjektet fikk en helt annen profil mht leilighetene. I stedet for 194 selveierleiligheter ble det 166 utleieleiligheter knyttet til hotellet S. Det er åpenbart at både finanskrisen i seg selv og den voldsomme økningen i utleieleiligheter knyttet til hoteller påvirket Klagers markedssituasjon negativt. Dette kan imidlertid ikke endre utgangspunktet om at formålet med og forutsetningen for anskaffelsen på beslutningstidspunktet for anskaffelsen var rent kommersielt - å tjene penger på utleie av leiligheten.

Slike endringer i markedsforholdene kan ikke være avgjørende for vurderingen av spørsmålet om virksomhet i merverdiavgiftsrettslig forstand.

Oppsummering Klager AS' utleievirksomhet består av 2 objekter, hvor det ene objektet er leid ut på en langsiktig kontrakt og generer løpende overskudd. Det andre objektet er leid ut i det profesjonelle korttidsleiemarkedet, hvori også inngår den rene hotellvirksomhet. Ingen av hotellaktørene i C har gått med overskudd etter 2008.

...

Ved vurderingen må det også tas utgangspunkt i de rammevilkår som gjelder for den aktuelle næringsvirksomhet, derunder må avkastningskravet ta utgangspunkt fradragsrett for inngående avgift på de relevante deler av investeringen."

 

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men kan allikevel ikke se grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak.

Spørsmålet er om klager har justeringsrett for inngående merverdiavgift knyttet til utleie av to ferieleiligheter.

Det følger av merverdiavgiftsforskriften (FMVA) § 9-3-4, at det er et vilkår for overføring av justeringsretten at mottaker er næringsdrivende og at kapitalvaren anskaffes til bruk i næringsvirksomhet.

Bestemmelsen forutsetter således at mottaker er næringsdrivende. Det er ikke noe krav om at mottaker er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Når et selskap driver med flere aktiviteter innenfor samme virksomhet, vil selskapet bli avgiftspliktig for den nye aktiviteten uten hensyn til beløpsgrensen i mval § 2-1 første ledd, forutsatt at den nye aktiviteten drives i næring, jf Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 65. Fra klagers side er det ikke anført at utleie- og konsulentvirksomheten har en slik naturlig, driftsmessig sammenheng som kreves for at man skal se de to virksomhetsområdene samlet. I det følgende vil derfor virksomheten med utleie av ferieleiligheter vurderes isolert. Dette innebærer at den del av virksomheten som omfatter utleie av fritidseiendom må drives i næring i avgiftsmessig forstand, for at adgangen til å overføre justeringsretten til klager etter mval § 9-3 sammenholdt med § 9-2 tredje ledd skal kunne anvendes.

Til klagers anførsel om at skattekontoret høsten 2011 konkluderte med at klager hadde justeringsrett, og at det derfor må legges til grunn at skattekontoret ved den avgjørelsen vurderte spørsmålet om utleien var virksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, skal skattekontoret bemerke følgende.

Det er riktig at skattekontoret høsten 2011 foretok en vurdering i forhold til om klager hadde justeringsrett. Den vurderingen som skattekontoret foretok var avgrenset til kun å vurdere selve spørsmålet om det forelå justeringsrett. Skattekontoret vil i den forbindelse gjengi følgende fra vårt brev av 21. september 2011:

"Utleie Det fremgår av brevet 5. september 2011 at Klager AS eier leilighet som ligger i tilknytning til I i C. Videre fremgår det at leiligheten leies ut som fritidsleilighet (hotellrom) på korttidsutleie gjennom hotellet I i C.

Av merverdiavgiftsregisteret fremgår det at formålet til Klager AS er ”Konsulenttjenester innen frukt og grønt, utleie av fast eiendom, investering i verdipapirer og andre selskap”. Selskapet er ikke frivillig registrert for utleie av fast eiendom.

Skattekontoret vil gjøre oppmerksom på at utleie av fast eiendom i utgangspunktet er unntatt fra merverdiavgiftsloven etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-11 første ledd. Romutleie i hotellvirksomhet mv. er avgiftspliktig etter mval. § 5-5, jf. § 3-11 andre ledd bokstav a.

Fra 1. januar 2008 ble all næringsmessig utleie av hytter, fritidsleiligheter og annen fritidseiendom omfattet av avgiftsplikt. I Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) avsnitt 31.2 ble det gitt en redegjørelse for hvilke momenter som kan være relevante ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet. Her heter det bl.a. at virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, at det konkrete opplegget for inntjening objektivt sett må være egnet til å gi overskudd og at virksomheten må drives for eiers egen regning og risiko. Videre vil det være relevant å legge vekt på antall utleieenheter eller størrelsen på utleiearealet, samt antall leietakere, størrelsen på leievederlaget og hvilke forpliktelser utleier påtar seg overfor leietaker.

Slik skattekontoret ser det leier Klager AS ut en enkelt leilighet. I utgangspunktet vil denne leien være unntatt merverdiavgift etter mval. § 3-11. Skattekontoret vil imidlertid ikke ta stilling til i dette brevet om utleien er omfattet av merverdiavgiftsloven."

Ovennevnte viser at skattekontoret ikke har foretatt noen nærmere vurdering av virksomhetsbegrepet.

Det avgjørende for justeringsspørsmålet blir derfor om aktiviteten (utleie av ferieleilighet) drives i næring.

Merverdiavgiftsloven har ingen definisjon av begrepet næringsdrivende/næringsvirksomhet. I Ot prp nr 2 (2000-2001) punkt 3.2.2.3, side 15, fremkommer følgende om begrepet:

”[ …] I alminnelighet vil vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, være den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen. Dette innebærer blant annet at virksomheten må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd og drives for eiers egen regning og risiko.”

I forbindelse med innføring av avgiftsplikt på næringsmessig utleie av ferieleiligheter ble det i forarbeidene til lovendringen, Ot prp nr 1 (2007 -2008) punkt 31.2.4.1, gitt en redegjørelse for hvilke momenter som er relevante ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet.

”Ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet, vil en rekke momenter være relevante. I korthet vektlegges at virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, det konkrete opplegget for inntjening må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers egen regning og risiko. Hvilken vekt de respektive momentene skal tillegges vil likevel være bransjeavhengig. I forhold til kravet om overskudd, må en for eksempel vurdere virksomheter som driver innen jord- og skogbruk over en lenger tidsperiode enn for eksempel virksomheter som omsetter overnattingstjenester.

Selv om innholdet i virksomhetsbegrepet i utgangspunktet er det samme i skatte- og merverdiavgiftsretten, kan særlige hensyn bak merverdiavgiften medføre at de konkrete vurderinger kan slå ulikt ut. Et slik særlig hensyn er blant annet at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal virke konkurransenøytral. Aktører i samme marked bør avgiftsmessig sett derfor ha samme vilkår.

På skatterettens område vil det være nødvendig å trekke en grense mellom passiv kapitalforvaltning og næringsvirksomhet. Det viktigste momentet ved denne grensedragningen vil være aktivitetens omfang. Ved vurderingen vil det bli lagt vekt på hvor mye av avkastningen som skyldes aktiviteten og hvor mye som skyldes kapitalverdien.

Hvorvidt utleie av bygninger skal anses som næringsvirksomhet beror på en helhetsvurdering. Det er i ligningspraksis som et utgangspunkt lagt til grunn at utleie av ca. 500 kvm til forretningsformål eller fem leiligheter til boligformål tilsier at aktivitetskravet er oppfylt. Dette er imidlertid kun veiledende, og vil i hvert enkelt tilfelle avhenge av den konkrete aktiviteten og virksomheten for øvrig. Det stilles for øvrig ikke krav til at det er eier selv som utøver aktiviteten.

I vurderingen av om det foreligger næringsmessig utleie av fritidseiendommer i merverdiavgiftslovens forstand, vil antall utleieenheter eller størrelsen på det samlede utleide areal etter departementets oppfatning være relevant, men ikke alene kunne være avgjørende for om aktivitetskravet er oppfylt. Med utgangspunkt i de(n) konkrete leieavtalen(e), må både lengden på leieforholdet, antall leietakere, størrelsen på vederlaget og hvilke forpliktelser utleier påtar seg overfor leietaker, tas i betraktning”.

I foreliggende sak antar skattekontoret at kravet til aktivitetens varighet ikke er problematisk, da det er opplyst at en av ferieleilighetene (B II) er utleid på fast kontrakt og at den andre (A) leies ut løpende gjennom en formidlingsavtale med D AS.

Videre legger vi til grunn klagers opplysninger om at ferieleiligheten, A, blir markedsført via I, L, Booking.com mm, slik at det foreligger en utadrettet aktivitet mot det åpne markedet.

Når det gjelder kravet til aktivitetens omfang uttales det i forarbeidene til mval 1969 § 5 a annet ledd nr 2 at antall utleieenheter/areal er relevant, men ikke avgjørende ved nærings-vurderingen. Etter Skattedirektoratets mening, uttalt i Fellesskriv av 15. mars 2010, må forarbeidene forstås slik at utleieaktiviteter med svært få utleieenheter i visse tilfeller ikke vil være å anse som næringsvirksomhet dersom det ikke kan anføres særskilte mothensyn i det konkrete tilfelle. Særlig hvor utleieenheten er benyttet privat vil antall boenheter være et velegnet og målbart kriterium ved den næringsmessige helhetsvurdering.

Hvor ferieleiligheten benyttes privat har Skattedirektoratet i samme Fellesskriv uttalt, at dersom utleieaktiviteten omfatter minst 3 ferieleiligheter (fritidseiendommer) kan dette tale for næringsvirksomhet. Dersom ferieleiligheten som leies ut har vesentlig høyere standard og størrelse enn alminnelige privateide ferieleiligheter, kan dette tale for at det foreligger næringsvirksomhet.

Utover privatbruken har Skattedirektoratet antatt at det normalt ikke kan stilles krav til et minste antall utleie enheter eller utleid areal.

I foreliggende sak er det opplyst at eieren av selskapet eller nærstående til eieren ikke benytter ferieleilighetene.

Det at leiligheten ikke skal brukes privat, tilsier at momentet aktivitetens omfang taler for at det foreligger næringsvirksomhet.

Skattekontoret legger videre til grunn at utleieaktiviteten drives for klagers regning og risiko.

Det sentrale spørsmålet i saken er således om virksomheten er egnet til å gå med økonomisk overskudd.

I Høyesteretts dom 14. mars 1985 (Rt-1985-319, Ringnesdommen) uttaler retten følgende om overskuddsbegrepet:

”Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken fremstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år ligningen gjelder, så i alle fall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene.”

Videre uttalte retten i Oslo tingsretts dom 10. juni 2009 (Embla Nor AS), dette om overskuddsbegrepet:

"til forskjell fra at en virksomhet går med underskudd på grunn av uforutsigbare forhold og /eller uheldige omstendigheter og lignende. Det må således avgjøres om utleie-virksomheten var objektivt egnet til å gå med overskudd på registreringstidspunktet ut fra en konkret og individuell vurdering.”

Et krav om at virksomheten må være egnet til å gi overskudd, har også støtte i juridisk teori. I Gjems-Onstad/Kildal MVA-kommentaren 4 utgave 2011 side 87, er det uttalt.

"At en bedrift i oppstartsfasen eller i en vanskelig nedgangsperiode, stadig har netto inngående avgift som kreves refundert, hindrer ikke klassifisering som næringsvirksomhet.[...] Registrering må derimot nektes hvis virksomheten er lagt opp slik at netto inngående avgift overtid må anses som det påregnelige resultat."

Skattekontoret vil innledningsvis påpeke at utleie av hytter i sin alminnelighet kan være egnet til å gå med overskudd. Dette er imidlertid ikke nok for å konstatere at næringskravet er oppfylt. Det må i tillegg konstateres at den konkrete virksomheten, slik klager legger denne opp, objektivt sett er egnet til å frembringe et overskudd. Dette må vurderes ut fra hva man objektivt sett kunne forvente ved oppstart av virksomheten, og ut fra et tidsperspektiv på flere år fremover. At en tilsvarende virksomhet kan drives av andre med overskudd, vil ikke i seg selv være avgjørende.

Hvorvidt næringsvirksomhet foreligger vil således bero på en konkret helhetsvurdering av virksomheten hvor inntekts- og kostnadssiden står sentralt. For nystartede virksomheter er man henvist til å foreta vurderinger fremover i tid, og da basert på rimelige og realistiske forhåndskalkyler herunder virksomhetens egne budsjetter. Budsjettet må bero på en bedriftsøkonomisk forsvarlig vurdering av hva som er realistiske inntekter og kostnader.

Ved overskuddsberegningen er det i prinsippet det reelle overskudd som skal legges til grunn. I denne vurderingen stiller man inntektssiden opp mot utgiftssiden. For å finne inntektene må man legge til grunn oppnådde leieinntekter dersom virksomheten har hatt drift over en tid, eventuelt korrigert for sannsynliggjorte fremtidige økninger eller reduksjoner. I denne saken er det opplyst at klager anskaffet to ferieleiligheten i 2007. For A ble avtalen underskrevet i 2007, men overtakelsen fant først sted i mars 2009. Selve utleievirksomheten startet i 2009, men det var bare den eiendommen som ble anskaffet/overtatt i 2007 som ble utleid dette året. Leieinntekten som klager har hatt i perioden etter anskaffelsen utgjør:

2009 kr 180 000 2010 kr 326 920 2011 kr 345 187 2012 kr 361 823 2013 kr 377 931

Budsjett over kostnader må videre vise en oversikt over driftsutgifter, herunder forsikring av utleieobjekt, finanskostnader, evt avkastning av egenkapital, avskrivningskostnader eventuelt vedlikeholdskostnader mv. Slike typer kostnader er nærmere vurdert i brev fra Skattedirektoratet av 15. mars 2010 der det legges til grunn at det er korrekt å ta hensyn til både rentekostnader på lån (eventuelt avkastning av kapital ved egenfinansiering), og avskrivninger. Andre faktiske kostnader som provisjon til bookingselskap og andre reelle driftskostnader må også hensyntas når det skal tas stilling til om en utleievirksomhet er egnet til å gå med overskudd.

I sitt tilsvar datert 1. oktober 2013 til den varslede kontrollen hadde klager vedlagt et budsjett, som kun viste inntekter og driftskostnader. Finanskostnader, evt avkastning av egenkapital, avskrivningskostnader eventuelt vedlikeholdskostnader var ikke medtatt i det fremlagte budsjettet.

I både varsel og vedtak har skattekontoret medtatt årlig avskrivning på 2 % av ferieleilighetenes kjøpesum på hhv kr 1 895 000 og kr 8 350 000. Denne kostnaden utgjør hhv kr 20 000 (1 895 000 x 2 %) og kr 100 000 (8 350 000 x 2 %). Beløpene skal dekke avskrivning på bygg og inventar og avsetning til vedlikeholdskostnader. Skattekontoret vil imidlertid vise til en dom fra Borgarting Lagmannsrett av 28. juni 2013, hvor følgende blir uttalt i forhold til avskrivninger:

"Lagmannsretten er enig med tingretten i at avskrivninger ikke skal beregnes. Lagmannsretten viser i denne sammenheng særskilt til nemndsmedlemmene Langballe og Ongres vota. Medlemmet Ongre uttaler at man i vedlikeholdskostnadene indirekte har ivaretatt hensynet til et eventuelt verditap. Han uttaler videre at "hvor det tas høyde for normalt vedlikehold, bør man kunne se bort fra avskrivninger når man vurderer om utleie av fritidseiendommer skal anses som næring i avgiftssammenheng." Lagmannsretten er enig i dette resonnementet og tilføyer at fellesutgiftene og vederlaget til Hafjell Tourist AS også innbefatter elementer av vedlikeholdskostnader. Det bemerkes også at det dreier seg om leiligheter der utvendig vedlikehold etter det opplyste varetas av Nermotunet."

Videre bemerkes det at avskrivningsspørsmålet kommer i en annen stilling når det gjelder inventar, jf Bess Mar-dommen. Her må man legge til grunn en avskrivningsperiode på 10 år, dvs en sats på 10 %. Dette da inventar generelt sett forringes i verdi i mye større grad enn hva gjelder fast eiendom.

I foreliggende tilfelle hadde klager ikke medtatt årlig vedlikeholdskostnad eller årlig avskrivningskostnad for de to ferieleilighetene eller inventar til leilighetene i sitt budsjett. Klager har ikke hatt noen merknader til disse postene, og skattekontoret legger således til grunn at årlig vedlikeholdskostnad og avskrivning på inventar utgjør hhv kr 20 000 for B II og kr 100 000 for A.

Videre skal man også hensynta en årlig avkastning på egenkapitalen som en kostnad i budsjett - eventuelt om avkastningen beregnes som den prosentandel det forventede driftsoverskudd (eller - underskudd) utgjør av kjøpesummen. At dette er en sentral kostnad i vurderingen om hvorvidt virksomheten er egnet til å gå med overskudd, fremgår blant annet av Bess Mar-dommen. I nevnte dom ble det lagt til grunn en årlig avkastning på egenkapitalen tilsvarende 3,5 % av den samlede kjøpesum for de aktuelle ferieleilighetene. Ferieleilighetene var i sin helhet finansiert ved egenkapital.

Det foreligger ingen opplysninger i saken, om ferieleilighetene er fullfinansiert med lån eller egenkapital eller delvis fremmed- og egenkapital.

Det legges således inn en rentekostnad på hhv kr 66 325 (1 895 000 x 3,5 %) og kr 292 250 (8 350 000 x 3,5 %) i budsjettet som tilsvarer en kapitalkostnad på 3,5 % på investert kapital (kjøpesummen), dvs både fremmed- og egenkapital.

Når det gjelder klagers anførsel om at det ved beregningen av avkastningskravet så må man ta utgangspunkt i at det foreligger fradragsrett for inngående avgift på de relevante deler av investeringen, skal skattekontoret bemerke at kjøp av fast eiendom ikke utløser beregning av utgående merverdiavgift. Slik vi ser det, er det total investert kapital i eiendommene, som skal forrentes. I dette tilfellet utgjør investert kapital kjøpesummen for eiendommene.

Når det gjelder leieinntektene, er det for B II budsjettert med en inntekt på kr 180 000 i 2012 og kr 185 000 i 2014. Nevnte ferieleilighet er utleid på en langtidskontrakt med indeksregulering av leiebeløpet. Skattekontoret har således ingen merknader til dette beløpet, og er for øvrig enig med klager i at denne ikke skal trekkes inn ved vurderingen av budsjettert inntektsøkning for A.

Når det gjelder A, så fremgår det av budsjettet at inntekten er satt til kr 200 000 i 2012 og kr 350 000 2015. Dette tilsvarer en inntektsøkning på kr 50 000 hvert år. Det er ikke fremlagt noe som underbygger denne økningen. Det klager har anført er at han mener å se grunnlag for en betydelig økning i bruttoinntektene i årene fremover, som følge av at markedet etter hvert har absorbert kapasiteten (om vinteren) og med økt tilstrømning til C året rundt.

Utleien av denne enheten skjer via den formidlingsavtalen som klager har med D AS (D) og det medfører at utleien til sluttkunden i dette tilfellet skjer i regi av D. Klager er således, som en del av D "utleiepool", prisgitt etterspørselen i det markedet D konkurrer i.

Leieinntektene som klager har hatt i perioden 2010 – 2013 for A utgjør:

2010 kr 146 920 (326 920 – 180 000) 2011 kr 165 187 (345 187 – 180 000) 2012 kr 181 823 (361 823 – 180 000) 2013 kr 197 931 (377 931 – 180 000)

Erfaringene fra driftsårene 2012 - 2013,viser at budsjetterte inntekter på 200 000 i 2012 og 250 000 i 2013 ikke var urealistisk høyt, jf at realiserte inntekter de årene ble kr 181 823 og kr 197 931.

Ovenstående gir etter skattekontorets oppfatninge ikke grunnlag for noe sikkert anslag over sannsynlige leieinntekter på sikt for denne enheten. I mangel av andre konkrete anslag, legger skattekontoret imidlertid til grunn de budsjetterte tallene.

I nærværende sak kan overskudd/underskudd etter dette beregnes slik for B II og A samlet:

 2009 2010 2011 2012 2013 Faktiske inntekter 180 000 326 920 345 187 361 823 377 931 Kostnader – basert på tall fra budsjettet 121 325 548 575 548 575 548 575 553 575 Overskudd/underskudd  58 675 - 221 655 - 203 388 - 186 752 - 175 644

Kostnaden for 2010 – 2012 utgjør driftskostnader kr 70 000, avskrivninger kr 120 000 og avkastning kr 358 575.

Årene 2014 og 2015 basert på budsjetterte inntekter blir som følger:

 2014 2015 Inntekter- basert på tall fra budsjettet 485 000 535 000 Kostnader – basert på tall fra budsjettet 557 575 561 575 Underskudd/overskudd - 72 575  - 26 575

For at et reelt overskudd, basert på faktiske inntekter og utgifter, skal anses tilstrekkelig til at aktiviteten kan anses som næring i merverdiavgiftslovens forstand, må det reelle overskuddet være tilstrekkelig til å dekke en rimelig avkastning på egenkapitalinnskuddet. I denne saken har vi ikke noe reelt overskudd/underskudd, men et som er beregnet basert på faktiske inntekter og budsjetterte kostnader. Skattekontoret finner grunn til å presentere et regnestykke vedrørende forrentningen basert på dette.

Når man foretar en vurdering under forrentningssynsvinkelen, må man etter skattekontorets oppfatning trekke ut avkastningskravet (egenkapitalen) fra kostnadssiden. Skattekontoret vet ikke om eiendommene er fullt ut finansiert med egenkapital, men har valgt å trekke ut alt, siden dette også vil være til klagers gunst.

Overskudd/resultatet vil da bli for 2009 kr 123 297 (180 000 inntekter – 56 703 utgifter ifølge budsjett tall for 2012). Overskuddet/resultatet på kr 123 297 utgjør en årlig avkastning på 6,50 % av egenkapitalen (123 297/ 1 895 000x100=6,50).

Spørsmålet blir om dette er tilstrekkelig til at man kan anse det som ”rimelig avkastning”.

Ved vurderingen av avkastningskravet er det naturlig å se hen til hvilken avkastning relevante plasseringsalternativer vil kunne gi. En aktuell alternativ plasseringskilde vil være investering i statsobligasjoner, eller å plassere kapitalen i bank. Slike investeringer gir normalt akseptabel avkastning til svært lav eller ingen risiko. Norges Banks oversikt over effektiv statsobligasjonsrente viser at ved virksomhetens oppstart i 2009 var 5 års statsobligasjonsrente 3,33 %.

I henhold til budsjetterte tall, vil klagers aktivitet gi et overskudd som ligger over en normal avkastningen på statsobligasjoner, hvilket trekker i retning av at utleieaktiviteten anses som næringsvirksomhet. Det overskudd klager budsjetterer med - kr 123 297 - gir en forrentning på 6,50 %.

Basert på et slikt regnestykke blir avkastningen i perioden 2010 - 2013 følgende:

2010: 1,33 % (136 920 (326 920 inntekter - 190 000 utgifter)/10 245 000 x 100) 2011: 1,51 % (155 187 (345 187 inntekter -  190 000 utgifter)/10 245 000 x 100) 2012: 1,65 % (169 864 (361 823 inntekter -  191 959 utgifter)/10 245 000 x 100) 2013: 1,78 % (182 931 (377 931 inntekter -  195 000 utgifter)/10 245 000 x 100)

Norges Banks oversikt over effektiv statsobligasjonsrente viser at i 2010, 2011, 2012 og 2013 var 5 års statsobligasjonsrenten hhv 2,83 %, 2,56 %, 1,59 % og 1,93.

Beregnet avkastning for hhv 2010, 2011 og 2013 ligger under en normal avkastning, mens for 2012 ligger den litt over. Hvis utleievirksomheten ikke bidrar til å forrente investert kapital i tilstrekkelig grad, taler dette mot at det foreligger næringsvirksomhet.

Uavhengig av dette viser skattekontorets beregning ovenfor at utleieaktiviteten objektivt sett ikke kan anses egnet til å gi økonomisk overskudd. Samlet sett har utleieaktiviteten gitt et betydelig underskudd for perioden 2010 - 2013.

Etter rettspraksis, bl a Borgarting lagmannsretts dom vedrørende Embla Nor (UTV 2010 1105), og en naturlig vurdering av hva som er næringsvirksomhet, må akkumulert underskudd tas igjen med tilsvarende større overskudd senere år.

Etter skattekontorets oppfatning må utleievirksomheten for fremtiden gå med betydelig overskudd dersom underskuddet fra de foregående år skal kunne nedarbeides, slik at vilkåret om overskudd over tid skal være tilstede.

Når det gjelder klagers anførsel om konkurransenøytralitet, vil skattekontoret bemerke følgende:

I merverdiavgiftsretten, som ellers, er konkurransenøytralitet et ideal som man streber mot. Like virksomheter skal behandles likt. I prinsippet er enhver utleie av fritidseiendom i konkurranse med andre som leier ut fritidseiendom. Det er likevel på det rene at lovgiver har begrenset avgiftsplikten til utleiere som gjør dette i næring i avgiftsmessig forstand. Lovgiver har i denne forbindelse, i forarbeidene, pekt på både en vurdering av egnethet til å gå med overskudd, og, i forlengelsen av skatterettens normalkrav om fem enheter, en vurdering av omfanget og preget på virksomheten i form av antall enheter, areal, sengeplasser og hvilke tjenester som tilbys i forbindelse med utleien.

I Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 pkt 3-11 3.1 side 244 er nøytralitetshensynet formulert slik i relasjon til utleie av fritidseiendom:

”Det er også fremhevet at det ved vurderingen av næringskravet i merverdiavgiftslovens forstand må tas hensyn til at avgiftssystemet i mest mulig grad skal virke konkurranse-nøytralt. Avgiftsplikten må således vurderes konkret. Som et utgangspunkt kan det legges til grunn at det ikke foreligger avgiftsplikt ved utleie av fritidseiendom som er anskaffet til privat bruk, selv om leievederlaget overstiger registreringsgrensen på kr 50 000. Motsatt kan én utleieenhet som også benyttes privat være av en slik størrelse og innholde slike fasiliteter at det er naturlig å sammenligne dette med hotellstandard. I et slikt tilfelle kan nøytralitetshensynet tale for at det foreligger avgiftsplikt.”

Konkurransevridning vil først oppstå dersom det foreligger ulik avgiftsbelastning (avgifts- og registreringsplikt) for sammenlignbare aktører.

I dette tilfellet er klager av den oppfatning at nøytralitetshensynet tilsier at klagers utleievirksomhet, som inngår i I/Ds virksomhet, ha samme avgiftsmessige status som Ds egen virksomhet.

Skattekontoret kan ikke se at klagers virksomhet med utleie av 2 ferieleiligheter, hvor den ene formidles via D, kan sammenlignes med en aktør som i tillegg til hotellvirksomheten har 166 egne ferieleiligheter for utleie.

Uten hensyn til ovennevnte vil det i et land som Norge være et stort antall fritidseiendommer som leies ut, uten at utleien vil være å anse som næring. En viss form for konkurransevridning vil det som en følge av selve regelverket alltid være.

Dersom virksomheter som ikke er egnet til å gå med overskudd skulle omfattes av loven, ville det på grunn av fradragsretten for inngående merverdiavgift - føre til at staten subsidierte underskuddsvirksomhet, jf Gjems-Onstad/Kildal side 81. Dette ville motvirke bl a lovens målsetting om konkurransenøytralitet, som næringsbegrepet skal bidra til å ivareta, jf Ot prp nr 76 (2008-2009) punkt 6.8.1.

Til klagers anførsel om at det ikke kan stilles strengere krav til overskudd for klager enn for de øvrige profesjonelle aktørene i markedet, vil skattekontoret vise til følgende uttalelse i fra Borgarting lagmannsrett vedrørende Einan Eiendom AS av 16. september 2013 (rettskraftig):

"Lagmannsretten finner det for sin del klart at vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet, i prinsippet beror på en konkret vurdering av den enkelte virksomhet. Selv om næringsvilkåret i de fleste tilfeller ikke blir ettergått, er avgiftsmyndighetene åpenbart ikke avskåret fra å prøve vilkåret i saker der de ser behov for det, for eksempel dersom selskapets egne opplysninger gir grunnlag for tvil om vilkåret er oppfylt, som i saken her."

I klagen pekes det på at når klager besluttet å investere i A i 2007 hersket det stor optimisme i markedet, og ved kjøpet ble klager forespeilet en nettoavkastning før skatt på 5-6 %. Både finanskrisen i 2008 og den voldsomme økningen i utleieleiligheter knyttet til hoteller har imidlertid påvirket klagers markedssituasjon negativt etter klagers oppfatning. Til dette vil skattekontoret bemerke at B II ble anskaffet i april 2007 og utleid fra 2009, mens A ble overtatt i mars 2009 og utleid fra 2010. Den nettoavkastningen, som klager ble forespeilet når det gjelder A, fremgår av en e-post fra V AS datert 10. februar 2009. Skattekontoret kan således ikke se at finanskrisen i 2008 eller økning i utleieenheter kan ha påvirket klagers markedssituasjon. Selv om aktiviteten etter sin art er egnet til å gi overskudd, vil likevel kravet til næring ikke være oppfylt hvis klager legger opp virksomheten på en måte som ikke kan genere et overskudd. Dette til forskjell fra en virksomhet som går med underskudd på grunn av uforutsigbare forhold/uheldige omstendigheter eller nedgangstider. Skattekontoret vil i den forbindelse påpeke at både finanskrisen og økningen i utleieleiligheter, må har vært noe klager har vært kjent med, på det tidstidspunkt A ble overtatt i mars 2009 og utleievirksomheten for denne enheten startet.

Skattekontoret opprettholder på grunnlag av det ovennevnte vårt standpunkt om at virksomheten med utleie av ferieleiligheter ikke er objektivt egnet til å gå med overskudd, og dermed ikke kan anses som næringsvirksomhet. Dette medfører at klager ikke har justeringsrett iht FMVA § 9-4-3. Etter skattekontorets syn kan ikke hensynet til nøytralitet føre til et annet resultat.

Klagers merknader til innstillingen

Klagers merknader i brev av 29. august 2014 kan sammenfattes slik:

Klager er enig med skattekontoret i at skattekontoret i sitt brev av 21. september 2011 ikke uttrykkelig tok stilling til spørsmålet om klagers utleievirksomhet var næring i merverdiavgiftslovens forstand. Imidlertid er klager av den oppfatning at skattekontoret har reist spørsmålet, og det må derfor forventes at skattekontoret gjør en vurdering av dette før de fattet sitt vedtak om å godkjenne justeringsrett for klager uten noe forbehold – alt annet vil være slett forvaltningspraksis. Etter klagers oppfatning bør det derfor legges til grunn at skattekontoret godkjente utleievirksomheten i 2011. I tillegg ber klager om at all dokumentasjon rundt den saken, legges frem for Klagenemnda for merverdiavgift.

Klager viser videre til skattekontorets innstilling side 17 og 18, hvor skattekontoret ved gjengivelse av punkt 31.2.4.1 har utelatt følgende avsnitt:

"Hva som i det enkelte tilfellet skal til for at utleier av fritidseiendommer driver næringsvirksomhet, vil derfor måtte vurderes konkret. Departementet vil følge utviklingen på dette området og vurdere eventuelle behov for nærmere bestemmelser."

Det sentrale innhold i siste avsnitt i forhold til denne saken er etter klagers oppfatning ikke at det skal foretas en konkret vurdering, men at departementet erkjenner at det er dynamikk i markedet, som kan lede til behov for nærmere regler. Klager viser i den forbindelse til at allerede i Ot ptp 77 (2005 – 2006) ble foreslått avgiftsplikt på utleie av fritidseiendommer, men at dette ble stoppet som følge av manglende justeringsregler som kunne hindre uheldig tilpasning. For hoteller og lignende som drev med utleie av fritidseiendommer i tilknytning til overnattingsvirksomhet, ble det vedtatt avgiftsplikt på slik utleie. Dette for at slike virksomheter skulle slippe fordelingsproblematikk. Fra Klagers side blir det påpekt at klagers leilighet i A inngår i Ds hotell- og utleievirksomhet, og bør ha avgiftsmessig status deretter.

Klager fastholder at det ved beregning av avkastningen, må tas hensyn til fradragsrett for inngående merverdiavgift, det være seg som redusert kapitalavkastningsgrunnlag eller som tillegg i den faktiske avkastningen det enkelte år.

Fra klager blir det anført at det er riktig at kjøp (omsetning) av fast eiendom i seg selv ikke utløser beregning av utgående merverdiavgift. Imidlertid kan selger overdra rett til justering av inngående merverdiavgift på byggekostnadene til kjøper, slik at kjøper får fradrag for justeringsbeløpet over tid. For klager utgjør den samlede, mulige justering for de to objektene kr 797 481 av en kjøpesum på kr 10 245 000. Den mulige justeringen utgjør således 7,8 % av kjøpesummen. Det må være åpenbart at et slikt betydelig beløp ikke bare kan ignoreres ved de økonomiske beregninger av avkastningen. Etter klagers oppfatning må det enten foretas en beregning av den neddiskonterte verdi av justeringsbeløpet og redusere kapital- avkastningsgrunnlaget med dette beløp, eller den årlige justering kan hensyntas som et årlig, kostnadsreduserende element ved avkastningsberegningene.

Legges justeringen av inngående merverdiavgift til grunn som kostnadsreduserende element med kr 87 634 pr år, utgjør det 0,86 % av investert kapital. Det innebærer at den beregnede avkastning må økes tilsvarende til:

2010 - 2,19 % 2011 - 2,37 % 2012 - 2,51 % 2013 - 2,64 %

Dette innebærer etter klagers oppfatning at avkastningen ligger over 5 års statsobligasjoner for 2012 og 2013 isolert sett og for de fire årene akkumulert med 9,71 % kontra 8,91 %.

Klager kan ikke se relevansen i henvisningen til Einan-dommen i forhold til spørsmålet om det kan stilles strengere krav til overskudd hos klager enn for de øvrige aktørene i markedet. Klager er selvsagt innforstått med at avgiftsmyndighetene skal kunne prøve om næringsvilkåret er oppfylt, men klager stiller spørsmålstegn ved om avgiftsmyndighetene har lagt et korrekt innhold av næringsvilkåret til grunn. Spørsmålet som stilles er helt konkret, om det kan oppstilles strengere krav til avkastning for klager enn for de øvrige aktørene i Cmarkedet.

Fra klagers side blir det påpekt at det ikke er uenighet om at et sentralt utgangspunkt ved vurderingen av om det drives næring i merverdiavgiftslovens forstand, er hvorvidt utleievirksomheten er objektivt sett egnet til å gå med overskudd. Om det faktisk oppnås overskudd er således ikke avgjørende. Fra klager blir det videre påpekt at det ikke er tvilsomt at også virksomheter som går med underskudd - også over lang tid - anses å drive næring i merverdiavgiftslovens forstand. Dette gjelder eksempelvis for hotellvirksomhetene i C, som de siste 6 årene ikke har hatt overskudd.

Etter klagers oppfatning må vurderingen av hans virksomhet knyttes til tidspunktet for kontraktsinngåelsen for leilighetene i 2007, og ikke bare til tidspunktet for oppstart av faktisk utleie. Begge kjøpskontraktene ble inngått i 2007 - før finanskrisen og før M gikk konkurs med endring av konsept til 166 utleieleiligheter. B 2 ble fullført 20. november 2008 og A 12. desember 2008. Da klager fattet sine investeringsbeslutninger og inngikk kjøpskontraktene i 2007, var markedsutsiktene for utleie i C meget gode. Det var en bølge av positivisme som mange beslutningstakere fløt på, med store planer for ytterligere utbygging. Hvordan det ville ha gått dersom den globale finanskrisen hadde kommet for alvor høsten 2008, er ingen gitt å si. Derimot vet vi at finanskrisen har hatt stor betydning, både på investeringslyst og pengebruk. Både privatpersoner og ikke minst bedrifter reduserte sitt forbruk som følge av krisen. Dette, sammen med at det kom 166 nye utleieleiligheter på Cfjellet, gjorde at markedssituasjonen endret seg fra klagers kontraktsinngåelse om kjøp av leilighetene primo 2007 til faktisk oppstart av utleievirksomhet i 2009/2010. Virkningene var imidlertid ikke helt umiddelbare i Norge med sin oljesmurte økonomi, slik at eiendomsmeglerforetaket V AS la til grunn en nettoavkastning ved utleie for klager på 5 - 6 % så sent som i februar 2009.

Klagers opplegg for sin utleievirksomhet gjennom formidlingsavtalen med D er basert på dette. Dessverre har utleiegraden vært vesentlig lavere enn forventet, og også de faktisk oppnådde priser har vært dårligere enn forventet. Dette skyldes forhold utenfor klagers kontroll, særlig finanskrisen og den voldsomme økningen i tilbudet av utleieleiligheter. Det har også vært en forsinkelse i markedsaksepten av C som helårsdestinasjon. Markedsføringen har vært og er bred gjennom alle relevante kanaler. Det kan derfor ikke legges til grunn at det er noe ved klagers opplegg av utleievirksomheten som skulle tilsi at virksomheten ikke er objektivt egnet til å gi overskudd.

Klager har vedlagt en annonse fra Aftenposten datert xx 2014, hvor det fremgår av annonsen at C fremheves som en helårsdestinasjon bl a med golf og fjellturer – ikke bare en vintersportsdestinasjon. Videre blir det fra klagers side opplyst at annonsen knytter seg til salg av 45 leiligheter, og salget av disse leilighetene vil redusere utbudet av utleieleiligheter i C totalt, selv om det i annonsen reklameres med muligheten for gode leieinntekter, noe som vil påvirke klagers markedsposisjon for sitt objekt i A positivt.

Klager vise til klagesak KMVA 2014 8060, hvor etterberegningen ble opphevet. Klager viser i den forbindelse til at klager ble gitt medhold etter votum fra medlemmene Ongre og Frøystad.

Klager viser spesielt til Frøystads votum, og fra klagers merknader gjengis følgende:

"Uenig i vedtaket. Det er tillatt å forsøke nye virksomhetsområder og det er ikke noen automatikk i at fradragsretten bortfaller dersom man feiler eller ikke oppnår de ønskede økonomiske resultater.

Bobilutleien har relevant tilknytning til selskapets øvrige aktivitet.

Omsetningen har vært stigende. Skattekontoret har ikke redegjort for renteberegning. Det virker som om skattekontoret vilkårlig velger beløp for forsikringskostnader.

Denne saken føyer seg inn i en rekke bobilsaker fra skatt vest hvor vedtakene etter mitt syn er svake. I denne saken får jeg inntrykk av at vedtaket og innstillingen er et forsvar av et forutbestemt resultat, snarere enn en begrunnelse av resultatet.

Skattekontoret bruker også konkurransehensynet feil. Konkurransehensynet tilsier at underskuddsdrift kan anses næringsmessig dersom den kommer i konkurranse med næringsvirksomhet - ikke motsatt, at virksomhet nektes registrering fordi den kommer i konkurranse med underskuddsdrift/drift under registreringsgrensen." (klagers understrekninger)

Videre blir det anført at i dette tilfellet er konkurrentene ikke bare andre utleieleiligheter, men først og fremst hotellvirksomhetene i C og særlig hotellet hvor leiligheten ligger - I. Konsekvensen er således at klagers utleievirksomhet ut fra konkurransehensynet må anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand. Det kan ikke legges avgjørende vekt på at virksomheten har gått med underskudd i flere år, da det er påvist at alle de andre, utvilsomt næringsdrivende konkurrentene også har gått med betydelige underskudd i de samme årene.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret mener klagers kommentarer til forslag til innstilling ikke inneholder noe nytt som gjør at skattekontoret vil endre konklusjon. Skattekontoret vil imidlertid kommentere noen av de merknadene klager har kommet med.

Skattekontoret kan ikke se at klagers anførsel om at det må legges til grunn at skattekontoret godkjente utleievirksomheten i 2011, kan føre frem. Skattekontoret har under behandling av saken, opplyst om at man ikke vil ta stilling til om utleien omfattes av avgiftsplikten. Skattekontoret vil i denne sammenheng også vise til merverdiavgiftsloven § 15-1 åttende ledd, hvor det fremgår at, "avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen." På det tidspunktet klager krevde fradrag for justeringsbeløpet, burde virksomheten selv ha gitt opplysninger om utleien i form av et budsjett/forretningsplan.

I forhold til klagers anførsel om at departementet i forarbeidene erkjenner at det er dynamikk i markedet, som kan lede til behov for nærmere regler, vil skattekontoret vise til at Finansdepartementet i høringsnotat av 15. juni 2011 har vurdert behovet for regelverks-endringer på dette området.

Fra høringsnotat gjengis følgende:

"4. Departementets vurderinger og forslag 4.1 Behovet for regelverksendringer Som nevnt ovenfor er hovedregelen at det bare skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester når omsetningen skjer som ledd i næringsvirksomhet. Dette gjelder også ved utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom. Det kan imidlertid være vanskelig og ressurskrevende å ta stilling til om det foreligger næringsvirksomhet i hvert enkelt utleietilfelle hvor omsetningen overstiger minstegrensen for registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Videre kan det knytte seg usikkerhet til hvilke elementer som skal inngå i en slik næringsvurdering. Departementet viser i denne forbindelse til at det i tillegg til en ren økonomisk vurdering også må tas hensyn til at merverdiavgiftsystemet så langt det er mulig skal virke konkurransenøytralt. Det må derfor legges vekt på utleiers profesjonalitet, leievederlag, antall utleieenheter, privat bruk av utleieobjekt etc. Dette vil ofte være en utpreget skjønnsmessig vurdering som kan gi opphav til ulik praksis mellom de forskjellige skattekontorene.

Under henvisning til dette anser departementet at det, fremfor å gi nærmere bestemmelser om når næringsvirksomhet skal anses å foreligge på dette området, vil være en bedre løsning å avgrense selve avgiftsplikten ved utleie av fritidseiendom. Dette vil kunne bidra til at kun den profesjonelle utleien blir avgiftspliktig. Nærmere objektive kriterier for avgiftsplikt vil også bedre forutberegneligheten for eierne og bidra til likere behandling på de ulike skattekontorene.

4.2 Forslag til lovendringer Departementet foreslår at merverdiavgiftsplikten avgrenses slik at det kreves at avgiftssubjektet enten 1) leier ut minst 4 enheter eller 2) at samlet areal utgjør minst 400 m2. En enhet skal forstås som en selvstendig boenhet, som kunne vært leid ut isolert. Et anneks som kun rommer sengeplasser utgjør følgelig ikke en utleieenhet i denne sammenhengen. Arealkravet refererer seg til definisjonen av bruksareal. Begrunnelsen for å sette et arealkrav i de tilfeller hvor vilkåret om minst 4 enheter ikke er oppfylt, er at det i noen tilfeller leies ut større enheter som har fasiliteter som kan sammenlignes med hoteller. Hensynet til størst mulig konkurransenøytralitet og til at likeartede tjenester skal behandles likt, tilsier at slik utleie også bør være omfattet av avgiftsplikten."

Nevnte forslag ble ikke vedtatt, og det medfører at skattekontoret er henvist til å foreta en konkret næringsvurdering.   Det er også anført at et eventuelt årlig justeringsbeløp må hensyntas. Skattekontoret vil vise til dom fra Borgarting Lagmannsrett av 28. juni 2013, hvor følgende blir uttalt:

"Dersom Bess Mar AS anses som merverdiavgiftspliktig for utleie av leilighetene på Nermotunet, vil selskapet bli kreditert et justeringsbeløp på ca 60.000 kroner årlig i et antall år fremover. Tingretten ga staten medhold i at en skulle se bort fra dette ved overskuddsvurderingen. Lagmannsretten er enig i dette og bemerker at næringskriteriet ikke kan anses oppfylt dersom fradragsrett for inngående merverdiavgift er påkrevd for å sannsynliggjøre at virksomheten er egnet til å gi overskudd."

Det foreligger således en rettskraftig dom, som viser at et slikt beløp ikke skal hensyntas ved næringsvurderingen.

I tillegg skal det bemerkes at dersom justeringsbeløpet medtas i budsjettet som en inntektspost, vil det kun medføre at det beregnede underskuddet for årene 2010 – 2013 vil bli redusert til følgende:

2010  - 134 021 2011  - 115 754 2012  -   99 118 2013  -   88 010

Skattekontoret kan ikke se at klagesak nr 8060 har direkte relevans i denne saken. Nevnte klagesak gjelder et selskap som driver bensinstasjon og dekkverksted, salg av drivstoff, dekk, bilrekvisita og kioskvarer. I tillegg driver klager med bilberging og har provisjonsinntekter fra bilutleie. Klager anskaffet i 2010 en bobil, som han leide ut. Spørsmålet i saken var om man skulle se disse virksomhetsområdene under ett eller om bobilutleien skulle vurderes isolert sett.

Skattekontoret er heller ikke enig i klagers merknad om at klager fikk medhold etter votum fra medlemmet Frøystad. Det klager fikk medhold i var klagers anførsel om at bensinstasjonsvirksomheten og bobilutleien måtte sees under ett. Skattekontoret vil i den forbindelse særskilt vise til nemndsmedlemmene Ongre og Hines Grape sitt votum. Medlemmet Ongre uttaler at hun er enig med klager om at utleie av bobil er en aktivitet som har en naturlig og nær sammenheng med de øvrige aktiviteter, som drives med utgangspunkt i bensinstasjonen. Hun uttaler videre at de forskjellige virksomhetsområdene må anses som integrerte aktiviteter som selskapet leverer til sine kunder. Medlemmet Hines Grape uttaler at det er feil å avskjære fradragsrett for relevant anskaffelse til bruk i (eksisterende) næringsvirksomhet. Videre uttaler hun at anskaffelsen er relevant som følge av funksjonell sammenheng. Stenhamar sluttet seg til Ongres votum.

Skattekontoret kan ikke se at klagers anførsel om at vurderingen av hans virksomhet må knyttets til tidspunktet for kontraktsinngåelse for leilighetene i 2007 og ikke bare fra oppstart av faktisk utleie, kan føre frem. Det skal bemerkes at utleie av fritidseiendom ikke ble avgiftspliktig før fra 1. januar 2008. Etter skattekontorets oppfatning er det således korrekt å vurdere fra oppstart av selve utleien, som startet for den ene fritidseiendommen i 2009.

Klager har fremlagt en annonse, som gjelder salg av 45 fritidsleiligheter, og har i den forbindelse anført at dette vil påvirke klagers markedsposisjon for sitt objekt. Skattekontoret kan ikke se at dette vil endre klagers markedsposisjon i betydelig grad, all den tid de blir markedsført med – "Mulighet for gode leieinntekter".

Klager synes å være av den oppfatning at hensynet til konkurransenøytralitet medfører at en konkrete overskuddsvurdering som viser at utleien faktisk har gått med underskudd i en årrekke ikke er avgjørende, og at det således er tilstrekkelig at virksomheten som sådan er objektivt egnet til å gå med overskudd.

Skattekontoret er ikke enig i dette, og vil i den forbindelse vise til Oslo Tingretts dom av 28. september 2012 vedrørende Bess Mar AS, hvor følgende blir uttalt:

"Nøytralitetshensynet taler etter rettens syn klart i saksøkers favør. Spørsmålet er hvilken betydning nøytralitetshensynet skal tillegges i helhetsvurderingen. Privat bruk er i dette tilfellet ikke aktuelt, og det har begrenset betydning at virksomheten de to første årene gikk med underskudd. Det forhold at utleien formidles av en profesjonell aktør, Nermo Hotell gir virksomheten et profesjonelt preg.

Slik retten ser det er det likevel avgjørende at virksomheten heller ikke fremover har utsikter til å gå med overskudd."

Dommen ble påanket, og i rettskraftig dom fra Borgarting Lagmannsrett av 28. juni 2013, blir følgende uttalt:

"Etter lagmannsrettens syn kan ikke hensynet til konkurransenøytralitet føre til et annet resultat. Det vises til tingrettens vurdering, som lagmannsretten slutter seg til."

Ovennevnte viser etter skattekontorets oppfatning, at konkuransenøytralitet ikke alene er avgjørende, og at det således skal foretas en konkret næringsvurdering for hver enkelt virsomhet.

Overskuddsvurderingen slik den er drøftet ovenfor viser etter skattekontorets oppfatning at klagers virksomhet vil gå med underskudd.

På ovennevnte bakgrunn har skattekontoret etter en konkret helhetsvurdering kommet frem til at klager ikke kan anses for å drive næringsvirksomhet.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k:

Etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i vedtaket. Jeg har noen synspunkter til vedtak og innstilling.

Konkurransenøytralitet et grunnprinsipp for merverdiavgiftssystemet - ikke et "ideal som man streber mot", som det skrives i innstillingen. Med de terskeleffekter som et merverdiavgiftssystem skaper er det helt avgjørende med konkurransenøytralitet for lojaliteten til systemet og like vilkår for tilbydere av samme ytelse.

Skattekontoret anvender uriktig grunnlag ved beregning av kostnader. Når det skal vurderes om en aktivitet er egnet til å generere overskudd og derved mva-registreres, er det rammevilkårene for registrerte virksomheter som skal vurderes - altså; er virksomheten egnet til overskudd gitt rammevilkårene for næringsdrivende. Skattekontoret har i denne saken brukt bruttokostnader for å vurdere kostnadsbildet i overskuddsvurderingen - dette blir helt galt da næringsdrivende har fradrag for inngående mva. Når det skal vurderes om en virksomhet er næringsdrivende/egnet til å generere overskudd, må det gjøres fradrag for kostnader som næringsdrivende i bransjen har - altså inngående mva eller positiv justering.

Slik jeg ser det eksisterer det ikke noe rettslig grunnlag for underlegge næringen med utleie av ferie- og fritidseiendom en annen næringsvurdering enn øvrig næringsvirksomhet. Jeg kan ikke se at den skattemessige sjablonregelen er relevant, og jeg kan heller ikke se at antall enheter er relevant på annen måte enn om man f.eks driver med kranutleie eller utleie av strømgeneratorer som uproblematisk mva-registreres fra første enhet så snart registreringsgrensen nås. På andre næringsområder kikker skattekontoret knapt på andre vilkår enn omsetningen og forskjellen i saksbehandling mellom disse og utleiere av ferie- og fritidseiendom er påfallende. Jeg ser ikke det juridiske grunnlaget for forskjellsbehandlingen. Spørsmålet om regulering av kravet til omfang har vært oppe til vurdering uten at det er stilt krav i lov eller forskrift, hverken til antall enheter eller krav til at utleien skal skje yrkesmessig e.l. som man kan finne eksempler på i merverdiavgiftsregelverket for bilutleie, flyutleie, parkeringsutleie, mv.

Avslutningsvis vil jeg presisere at privat bruk eller annet misbruk av og illojalitet til mva-systemet, samt brudd på armlengdeprinsippet ved interessefellesskap, selvsagt må sanksjoneres på lik linje med andre næringsområder.

Forslag til vedtak: Vedtaket oppheves."

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.