KMVA 8352

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Klage på etterberegning av inngående merverdiavgift. Spørsmålet i saken er om fradragsført inngående merverdiavgift knytter seg til fiktive fakturaer fra underleverandører.

Påklaget avgiftsbeløp utgjør totalt kr 1 691 293, og påklaget tilleggsavgift utgjør kr 1 268 469.

Stikkord:  Spørsmål om de aktuelle underleverandørene har utstedt fiktive fakturaer som er benyttet som dokumentasjon for fradrag for inngående merverdiavgift av Klager AS.

Bransje:  Næringskode 41.200 Oppføring av bygninger.

Lov og forskrift: Merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. merverdiavgiftslov av 1969 § 21.

Skatteetaten.no: Fradrag for inngående merverdiavgift.

 

                Innstillingsdato: 30. oktober 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. desember 2014 i sak KMVA 8352 – Klager AS,

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, xxx xxx xxx (klager) ble stiftet 4.12.1998, og ble registrert i Enhetsregisteret og Foretaksregisteret 26.1.1999 og i Merverdiavgiftsregisteret fra 5. termin 2000.

Daglige leder, styreleder og eneaksjonær er SK. Styrelederens to sønner, KK og EK, er registrert som styremedlemmer fra og med 16.9.2006.

Klager er registrert med næringskode 41.200. Klagers vedtektsfestede formål er grave- og jernvareforretninger, import og eksport av handelsvarer, entreprenør- og asbestsaneringsvirksomhet, utleie av arbeidsfolk og annen virksomhet som naturlig faller inn under dette, samt deltagelse i andre selskaper nasjonalt og internasjonalt med lignende formål.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2006 - 2009, jf. bokettersynsrapport av 14.1.2013, fattet skattekontoret 12.6.2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, samt ileggelse av tilleggsavgift. Klage fra advokatfirmaet A AS ved advokat B er datert 4.7.2014. Klagefristen er overholdt. Påklaget beløp utgjør følgende:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig i brev av 18.9.2014 og det er ikke mottatt tilbakemeldinger på innstillingen. 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok.nr Dokument Dato
1 Bokettersynsrapport  14.1.2013
2 Varsel om endring 25.1.2013
3 Anmodning om innsyn 18.2.2013
4 Anmodning om fakturakopier 19.2.2013
5 Oversendelse av fakturakopier 1.3.2013
6 Avslag på innsynsbegjæring 6.3.2013
7 Forespørsel om opplysninger 25.3.2013
8 Tilbakemelding på forespørsel av 25.3.2013 2.4.2013
9 Utdypning vedr. avslag på innsynsbegjæring 9.4.2013
10 Oversendelse av kopi av saksdokumenter 2.5.2013
11 Oversendelse av dokumenter 15.5.2013
12 Oversendelse av LTO 2007 10.6.2013
13 Tilsvar til varsel av 25.1.2013 14.6.2013
14 Vedlegg til tilsvar 21.6.2013
15 Kommentarer til utkast til vedtak 15.5.2014
16 Skattekontorets vedtak 12.6.2014
17 Klage 4.7.2014

Klagen gjelder:

• Om det er grunnlag for skattekontorets etterberegning av inngående merverdiavgift begrunnet i at det er fradragsført inngående merverdiavgift på grunnlag av fiktive fakturaer.

• Ilagt tilleggsavgift med 75 % av etterberegnet avgift – spørsmål om kravene til bevis er oppfylt.

1 Vurdering av om fradragsføringen av inngående merverdiavgift er gjort på grunnlag av fiktive fakturaer

1.1 Sakens faktum

Kontrollen er avgrenset til å omfatte bokførte kostnader knyttet til følgende fire angivelige underleverandører:

• C,
• D AS,
• E AS og
• F ltd.

Kontrollperioden er fra og med 6. termin 2006 frem til 31.12.2010. For 2006 er kontrollen avgrenset til kun å omfatte bokførte fakturaer fra D AS.

Det er WH som står bak selskapet C, og SH som står bak de tre andre ovenfor nevnte selskapene. Både WH og SH har erkjent å ha utstedt fiktive fakturaer til klager i det omfang som det er lagt til grunn i skattekontorets vedtak. Den gjennomførte kontrollen hos klager har tatt sikte på å avdekke opplysninger som kunne bekrefte eller avkrefte at fiktiv fakturering har funnet sted i samsvar med de avgitte forklaringene. Som det fremgår av punkt 1.2 nedenfor, så viste kontrollen etter skattekontorets vurdering, at det var mange forhold som støttet opp under forklaringene til SH og WH.

Nedenfor følger en kort gjennomgang av omfanget av faktureringen mv. fra de fire selskapene C, D AS, E AS og F ltd.

 

Samlet er det bokført fakturaer fra C med følgende beløp i klagers regnskap i årene 2007 - 2010:
År Inkl. mva Ekskl. mva Mva
2007 2 110 816 1 691 310 399 466
2008 800 155 640 124 160 031
2009 37 500 30 000 7 500
2010 290 929  232 743  58 186
Sum  3 239 400  2 594 177  625 183

En fullstendig oversikt over fakturaene finnes i vedlegg 4 til rapporten. C var en norsk avdeling av det utenlandske selskapet C Ltd. C var registrert i Enhetsregisteret fra 17.10.2006 under bransjen Snekkerarbeid. Daglig leder har vært WH. Selskapet gikk konkurs 21.3.2009. Det var ikke registrert ansatte i selskapet. Selskapet har ikke levert årsregnskap for noen av årene det har eksistert.

 

Bokførte fakturaer fra D AS i kontrollperioden utgjør følgende:

År Inkl. mva Ekskl. mva Mva
2006 540 706 432 645 108 161
2007 2 096 026 1 676 821 413 610
Totalt 2 636 732 2 109 465 521 771

En fullstendig oversikt over fakturaene finnes i vedlegg 5 til rapporten. D AS ble registrert i Enhetsregisteret 20.7.2006. D AS har vært registrert med næringskode 45.211 Oppføring av bygninger. Selskapet er tilknyttet SH og han var registrert som varamedlem i selskapets styre. Selskapet gikk konkurs 31.10.2007.

 

Bokførte fakturaer fra E AS i kontrollperioden utgjør følgende:

År Inkl. mva Ekskl. mva Mva
2007 438 175 350 540 87 635
2008 2 283 786 1 827 029 456 757
2009 117 525  94 020 23 505
Totalt  2 839 486  2 271 589 567 897

En fullstendig oversikt over fakturaene finnes i vedlegg 6 til rapporten. E AS ble registrert i Enhetsregisteret den 7.11.2007. Selskapet har vært registrert under næringskode 45.211 Oppføring av bygninger. Selskapet er tilknyttet SH og ble tvangsoppløst ved kjennelse 11.3.2009.

Bokførte fakturaer fra F Ltd i kontrollperioden utgjør følgende:
År Inkl. mva Ekskl. mva Mva
2008 186 250  149 000  37 250
2009 114 428  91 542  22 886
Totalt 300 678  240 542  60 136

En fullstendig oversikt over fakturaene finnes i vedlegg 7 til rapporten. Hovedselskapet F Ltd ble registrert i Companies House i Storbritannia 12.11.2008. F Ltd NUF ble deretter registrert i Foretaksregisteret 26.11.2008. Selskapet er tilknyttet SH.

1.2  Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak hitsettes:

"4.5.1.2 Fiktive fakturaer behandlet under vedtakets punkt 4.2 Som det fremgår av vedtakets punkt 4.2 legger skattekontoret til grunn at virksomheten har bokført fiktive fakturaer i den der angitte utstrekning. Fradragsført inngående merverdiavgift i tilknytning til fakturaene vil ikke være fradragsberettiget. Begrunnelsen vil være den samme som for de ligningsmessige endringer.

I tillegg til begrunnelsen om at fakturaene er å anse som fiktive, fremgår det at en stor andel av fakturaene lider av formfeil. Feilene medfører at fradragsretten vil være tapt også på dette grunnlaget. Som det fremgår av rapportens punkt 7.4.9 gjelder dette to typetilfeller. For det første har Klager AS fradragsført inngående merverdiavgift uten at det foreligger inngående fakturaer. For det andre har Klager AS fradragsført inngående merverdiavgift fakturaer fra C før foretaket ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret og uten at bokstavene MVA var påført fakturaene.  (...)

4.2.1.1 Innledning
Klager AS har anført at det gjelder et strengere krav til bevis i saker som den foreliggende, og at beviskravet ligger tett opp mot det strafferettslige. Skattekontoret vil til dette bemerke at beviskravet i den foreliggende saken er sannsynlighetsovervekt. Det er med andre ord slik at skattekontoret skal legge det mest sannsynlige faktum til grunn, også i saker hvor man vurderer spørsmål om bokføring av fiktive fakturaer.

Skattekontoret har funnet at det i tilstrekkelig grad er sannsynliggjort at det er bokført fiktive fakturaer utstedt fra E AS, D AS, F Ltd og C i regnskapet til Klager AS i den utstrekning som fremgår av rapport og varsel.

Det er i denne sammenheng lagt vekt på en rekke momenter som i sum tilsier at fiktive fakturaer er bokført i den aktuelle sammenheng og i den varslede utstrekning. De aktuelle momenter kan sammenfattes slik:

 de aktuelle underentreprenører har forklart at fakturaene er fiktive  de angivelige leveranser er ikke i bokført på en måte som gjør det mulig for  skattekontoret å etterprøve realiteten i dokumentasjonen  de angivelige leveranser er i liten grad redegjort for i avhør  Klager AS kan i liten grad beskrive hvem som har utført jobbene de angivelige  underentreprenører skal ha tatt på seg  timelister viser at Klager AS har innberettet lavere lønn til sine ansatte enn hva  timelistene gir anvisning på  fakturaer ble tidvis mottatt en tid etter at betaling var skjedd  de beløp som ble overført til de angivelige underentreprenører ble tatt ut kontant  umiddelbart  ingen av Klager AS sine kunder meldte om at Klager AS skal ha benyttet  underentreprenører  det er avdekket notater utarbeidet av SK og KK som tilsynelatende pesifiserer honorar  for fiktiv fakturering   det er avdekket lister som tilsynelatende viser ikke innberettede betalinger til ansatte  (formelt) og ikke-ansatte (formelt)

Når det gjelder C er det, i tillegg til ovennevnte, følgende momenter som tilsier bokføring av fiktive fakturaer:

 SK har laget fakturaer utstedt fra C som er kostnadsført i Klager AS  Klager AS har betalt for kostnader i forbindelse med registrering av C  Klager AS har betalt de tre merverdiavgiftsoppgavene som C leverte. Kostnadene ble  dekket opp med en fiktiv faktura fra E AS.  det er ikke registrert ansatte i C  manglende samsvar mellom Klager AS’ beskrivelser av hva C har gjort og hva som  framgår av fakturateksten.

Kontrollen som er gjennomført i Klager AS har sitt utgangspunkt i at SH har erkjent omfattende fiktiv fakturering fra flere angivelige leverandører til selskapet. Erkjennelsen førte til at skattekontoret har gjennomført bokettersyn i selskapet med sikte på å avdekke opplysninger som kunne bekrefte eller avkrefte opplysningene som tilsa at fiktiv fakturering hadde funnet sted. Som det fremgår av ovenstående punktoversikt legger skattekontoret til grunn at det er avdekket slike opplysninger som i tilstrekkelig grad sannsynliggjør at det er bokført fiktive fakturaer i Klager AS sitt regnskap.

Det er videre gjennomført avhør av WH, og hans forklaring går ut på at det er utstedt fiktive fakturaer fra C til Klager AS. Nevnte bokettersyn er følgelig gjennomført for å kunne avdekke opplysninger som kunne bekrefte eller avkrefte opplysningene som tilsa at fiktiv fakturering hadde funnet sted. Også for denne angivelige underleverandøren fremkommer opplysninger som gjør at det må anses sannsynliggjort i tilstrekkelig grad at det er bokført fiktive fakturaer fra C i Klager AS sitt regnskap.

Klager AS har anført hva de mener er de konkrete bevistemaer i saken. Skattekontoret vil bemerke at utgangspunktet for vurderingen er om det er sannsynlig at Klager AS har bokført fiktive fakturaer i den varslede utstrekning. En slik konklusjon må basere seg på en konkret vurdering av sannsynliggjorte faktum i saken. Skattekontoret er ikke enig med Klager om at en slik konkusjon først kan trekkes dersom samtlige bevistemaer som oppstilles i tilsvaret er oppfylt. Dette gjelder særskilt bevistema 4 hvor Klager anfører at det må bevises at Klager AS hadde tilstrekkelig arbeidskraft til å utføre de fakturerte oppdrag selv.

4.2.1.2 De angivelige underleverandørenes forklaring
Utgangspunktet for bokettersynet er at SH i avhør har forklart at fakturaer utstedt fra E AS, D AS og F Ltd var fiktive. Videre har WH forklart at det også fra C er utstedt fiktive fakturaer til Klager AS.

Forklaringen til, samt de foreliggende momentene i straffesaken mot, SH har medført at han er straffedømt for et forhold som omfatter det å ha utstedt fiktive fakturaer fra de aktuelle foretakene til Klager AS. Domstolen har dermed i den sammenheng ansett det som bevist utover enhver rimelig tvil at det samme faktum skattekontoret legger til grunn i rapport og varsel er det korrekte.

Klager AS har anført at SH har forklart seg uriktig i den hensikt å få spørsmålet avgjort ved tilståelsesdom. Konsekvensen har i følge Klager AS blitt at SH har oppnådd en redusert straff ved å forklare seg som han har gjort i stedet for gi den forklaringen som inkluderer det faktum Klager AS har anført som det riktige. Klager AS anfører at SH mangler troverdighet.

Skattekontoret legger til grunn at SHs forklaring er riktig. Forklaringen er isolert sett sammenhengende og logisk. Videre har det påfølgende ettersynet avdekket momenter som bekrefter og støtter opp under den forklaring som ble gitt tidlig i prosessen. Skattekontoret vil også bemerke at SH sin forklaring etter alt og dømme ikke har medført at han har oppnådd en redusert straff i motsetning til om hans forklaring hadde dreid seg om at de fiktive fakturaer ga uttrykk for reell uteholdt omsetning i de respektive selskaper. Grunnen til at straffeutmålingen i den siste straffedommen tilsynelatende er lavere enn i den første straffedommen er at straffutmålingen må skje som om samtlige straffbare forhold var pådømt under ett. Det er således ikke slik at straffenivået vurderes separat for de to dommene. Det vises i denne sammenheng til straffeloven § 62. Videre ville SH kunne oppnådd tilståelsesrabatt selv om han forklaring hadde dreid seg om at de aktuelle fakturaer var reell uteholdt omsetning og ikke fiktive fakturaer, og at vilkårene forøvrig for idømmelse var oppfylt. Det foreligger dermed ingen synlig grunn til at SH skulle forklart seg uriktig i forhold til dette. Ved å forklare seg som han har gjort har SH erkjent et straffbart forhold som etter sin art ikke er mindre alvorlig enn det forhold Klager AS anfører som det korrekte.

Klager AS har i sine kommentarer til utkast til vedtak anført at Klager AS ikke deler skattekontorets vurdering av SH sin troverdighet. SH anføres å ha hatt motiv om strafferabatt og etablere et sympatiforhold med politi- og påtalemyndighet. Videre anføres det å være stor forskjell mellom å tilstå fiktiv fakturering og tilstå omfattende økonomisk kriminalitet i egne virksomheter.

Skattekontoret vil til dette bemerke at en eventuell strafferabatt SH skulle ha hatt som motivasjon for å forklare seg i prinsippet kunne blitt oppnådd for begge alternative forklaringer. SH ville ikke kunne oppnå større fordeler i fht. strafferabatt ved å forklare seg om fiktiv fakturering i motsetning til skatte- og avgiftsunndragelser i egne virksomheter. Videre vil som kjent utstedelse av fiktive fakturaer kunne anses som medvirkning til skatte- og avgiftsunndragelser i den virksomhet som anvender slike fakturaer. Skattekontoret er dermed av den klare oppfatning at SH ikke har tilstått med minst alvorlige av to mulige alternativer.

Klager AS har anført at WH sin forklaring ikke er troverdig. Begrunnelsen ligger i at WH sin forklaring anføres å være påviselig uriktig i forhold til hva SK trengte pengene den fiktive faktureringen genererte til.

Skattekontoret  vil til dette bemerke at WH har avgitt sin forklaring uavhengig av SH. Det er ikke gjort undersøkelser i tilknytning til det lånet det refereres til i Klager AS sitt tilsvar, da dette, etter skattekontorets oppfatning, ikke har avgjørende betydning for om fiktiv fakturering har skjedd eller ikke. Dette fordi det må anses å ligge på siden av hvilke momenter som er relevante for å kunne bedømme hvorvidt det har blitt utstedt fiktive fakturaer fra C til Klager AS. WH sin forklaring forøvrig fremstår både som sammenhengende og logisk, og det påfølgende ettersynet har bekreftet og støttet opp under den forklaring som er gitt.

Videre har SK erkjent selv å ha utarbeidet fakturaer hvor C står som leverandør. Dette fordi WH ikke selv var i stand til dette. SK har opplyst at det var han selv som utarbeidet fakturaene på sin skrivemaskin. Fakturanummer og dato er manuelt tildelt.

4.2.1.3 Bokføringen av de angivelige leveranser
Det fremgår av bokettersynsrapporten at de aktuelle fakturaer i begrenset grad inneholder informasjon om de angivelig leverte ytelsers art, omfang, tidspunkt og sted for levering. Timelister er ikke vedlagt fakturaene, og det fremgår heller ikke hvem som skal ha utført oppdragene. For en del av fakturaene er det vist til avtaler. Disse avtalene har Klager AS forklart at ikke finnes skriftlig.

Klager AS har anført at praksis i bransjen knyttet til innmelding av kontraktsmedhjelpere og bruk av timelister i det aktuelle tidsrommet må hensyntas når man nå skal vurdere hva som er korrekt faktum. Skattekontoret legger til grunn at anførslene knyttet til dette skal forstås som at det legges til grunn av Klager AS at det ikke kunne stilles samme krav til dokumentasjon i kontrollperioden som det gjør nå.

Skattekontoret legger til grunn at det er et relevant og vektig moment å tillegge vekt at de aktuelle fakturaer er upresise og ikke gir god mulighet for i ettertid å vurdere hva som er korrekt faktum. Regnskapsinformasjonens funksjon er ikke bare å sørge for at de kontraherende parter forstår hva som er innholdet i deres mellomværende. De bokførte opplysninger skal også kunne avklare overfor skatte- og avgiftsmyndighetene hvilket faktum som ligger til grunn for fakturering. Etter skattekontorets oppfatning er det ikke korrekt å ta hensyn til den av Klager AS anførte gjeldende praksis knyttet til mangelfull dokumentasjon og innmelding av kontraktsmedhjelpere som skulle vært rådende i bransjen i det aktuelle tidsrommet. Klager AS anførsel innebærer at man skulle ta hensyn til en anførsel om at på grunn av at de aktuelle bokføringsregler generelt sett i bransjen ikke ble etterlevd, så bør ikke skattekontoret tillegge bokføringsbruddene i den aktuelle saken særlig vekt. Dette er etter skattekontorets oppfatning ikke riktig. Lovverket skal følges uavhengig av hva som er "vanlig" i bransjen.

Klager AS har i sine kommentarer til utkast til vedtak anført at skattekontoret plikter å legge til grunn det mest sannsynlige faktum basert på prinsippet om fri bevisbedømmelse.

Skattekontoret vil til dette bemerke at de enkelte punkter i vurderingen er å anse som selvstendige momenter som i sin helhet vil vise et sannsynlig faktum. Vedtakets konklusjon er ikke basert på avgjørende enkeltmomenter.

4.2.1.4 Bruk av timelister spesielt
Som det fremgår av bokettersynsrapporten har skattekontoret innhentet underdokumentasjon i form av timelister fra enkelte av Klager AS sine kunder. Underdokumentasjonen viser at det i stor grad er Klager AS sine egne ansatte som er oppført på de timelister som er funnet ved kontrollen. Timelistene viser videre at antall timer oppført på timelistene totalt sett oversteg hva som var lønnsinnberettet på de aktuelle ansatte.

Klager AS har anført at det var vanlig at man avtalte godkjennelse av at høyere timeantall enn det arbeidede, hvor man kunne ta hensyn til kvaliteten av det utførte arbeidet, samt hvor raskt det var utført.

Etter skattekontorets vurdering er det et vektig og relevant moment at de aktuelle timelister gir anvisning på at den enkelte ansatte har jobbet flere timer enn hva som fremgår av den enkelte lønnsinnberetning. Timelistenes funksjon er å sørge for dokumentasjon på omfanget av faktisk utført arbeid. Dette gjelder både mellom den ansatte og arbeidsgiver, men også som dokumentasjon på medgått tid i sammenheng med bokføring. Siden det i de foreliggende tilfeller ikke er samsvar mellom timelister og innberettet lønn, vil utgangspunktet være at dette er en klar indikasjon på at det er utført arbeid utover det som er innberettet til ligningsmyndighetene. Skattekontoret finner at Klager AS sin forklaring i tilknytning til avviket ikke kan tillegges vekt. Det foreligger ingen konkret dokumentasjon til forklaringen, annet enn de erklæringer som er fremlagt fra personer som arbeidet som byggeleder/plassjefer på byggeplasser Klager AS hadde oppdrag. De aktuelle erklæringene inneholder under enhver omstendighet ingen bekreftelse på at det var skulle vært godkjent et høyere timeantall enn det faktisk utførte i tilfeller hvor det timesbasert arbeid som var gjenstand for fakturering. En slik ordning er heller ikke funnet dokumentert eller sannsynliggjort gjennom noen form for avtaler eller overenskomst forøvrig.

Klager AS har i sine kommentarer til utkast til vedtak anført at skattekontoret uten grunn avviser Klager AS sine forklaringer i fht. bruken av disse som irrelevante. Videre anfører Klager AS at skattekontoret uten grunn unnlater å tillegge vekt til erklæringer fremlagt for å forklare den faktiske bruken av timelister i virksomheten. Skattekontoret vil til dette bemerke at Klager AS sin forklaring ikke "avvises som irrelevant". Forklaringene er derimot ikke tillagt vekt, blant annet fordi forklaringene er udokumenterte, jf. avsnittet over.

4.2.1.5 Anførsel om at det må bevises at Klager AS har hatt tilstrekkelig arbeidskraft til å kunne levere tjenestene
Klager AS har anført at skattekontoret må bevise at Klager AS har hatt tilstrekkelig arbeidskraft for å kunne levere tjenestene som er levert i tilknytning til de fiktive fakturaene.

Skattekontoret legger til grunn at dette ikke er nødvendig eller i det konkrete tilfellet mulig. I det det foreligger fiktiv fakturering i den angitte utstrekning, og de fakturerte beløp tas ut kontant for å avlønne ansatte, forsvinner den beste muligheten skattekontoret har for å avdekke hvem som har utført arbeidet. Det kan derfor ikke kreves at skattekontoret skal måtte bevise at Klager AS har hatt tilstrekkelig registrert arbeidskraft for selv å kunne utføre de fakturerte leveransene. Det ligger i sakens natur at det ikke nødvendigvis vil finnes tilstrekkelige synlige spor etter svart avlønning av egne ansatte hvis lønn deles ut med kontanter som er tatt ut etter betaling av fiktive fakturaer.

Klager AS har i sine kommentarer til utkast til vedtak anført at årsverksanalysene synliggjør at virksomheten hadde behov for ytterligere bemanning. Det synes ikke å være bestridt at de aktuelle underleverandørene hadde tilgang på arbeidskraft. Som følge av dette er det ikke usannsynlig at underleverandørene har leid ut bemanning.

Skattekontoret vil til dette bemerke at de aktuelle fakturaer anses å vedrøre faktisk utført arbeid, i motsetning til fakturaer kun utstedt i den hensikt å tappe Klager AS for verdier. At Klager AS således, formelt sett, ikke har hatt tilstrekkelig arbeidskraft for å utføre arbeidet fakturaene er ment å representere, er dermed selvsagt. Skattekontoret er enig med Klager AS at det ikke synes å ha vært kapasitet for Klager AS sine egne formelt ansatte å utføre arbeid i den størrelsesorden fakturaene gir anvisning på. Poenget er imidlertid at fakturaene er utstedt for å lønne personer som i realiteten er ansatt i Klager AS, men som ikke er registrert som ansatte eller hvor lønnen er bokført på annen måte.

4.2.1.6 Øvrige momenter
I tillegg til ovenstående har skattekontoret avdekket en rekke momenter som må sies å være atypiske for ordinære forretningsforhold. Det vises i denne sammenheng til opplysningene sammenstilt i rapportens punkt 7 følgende.

Her fremgår, i tillegg til ovenstående, at betaling i flere tilfeller ble foretatt fra Klager AS til leverandøren før faktura var utstedt. Sett hen til momentene redegjort for i vedtakets punkt 4.2.1.1 til 4.2.1.5, trekker dette i retning av at det ikke forelå en ordinært forretningsforhold mellom de formelle avtaleparter.

Videre fremgår at beløp som ble overført til de angivelige underentreprenørene ble tatt ut kontant umiddelbart. Dette vil være et forhold som Klager AS i utgangspunktet ikke rår over, men de øvrige momenter tatt i betraktning, vil en slik praksis underbygge at de aktuelle fakturaer ikke har vedrørt reelle leveranser. De kontante uttakene vil enten kunne ha tilflytt familien K eller gått til avlønning av personer reelt sett ansatt i Klager AS.

Klager AS har i sine kommentarer til utkast til vedtak anført at skattekontoret utelukkende har forhold seg til SH sin forklaring, uten å ha drøftet om pengene har gått til avlønning av personer som reelt sett var ansatt hos underleverandørene.

Skattekontoret vil til dette bemerke at idet pengene tas ut kontant, stopper enhver mulighet for skattekontoret å kunne følge pengestrømmene. En videre avklaring av hvor nøyaktige beløp har funnet veien er derfor ikke mulig.

Enn videre fremkommer Klager AS sine oppdragsgivere ikke har meldt fra om at Klager AS skal ha benyttet underentreprenører. Det er således vært oppfatningen på byggeplassene at det er Klager AS sine mannskaper som har utført arbeidet, noe som også trekker i retning av at de utstedte fakturaer ikke har vedrørt leveranser fra noen av de angivelige underentreprenørene til Klager AS.

Klager AS har i sine kommentarer til utkast til vedtak anført at skattekontoret har lagt for stor vekt på at selskapet ikke skal ha meldt om benyttelse av underleverandører til oppdragsgiver.

Skattekontoret vil til dette bemerke at man ikke deler denne oppfatningen. Momentet er ett av flere momenter som er med på å danne et sannsynlig faktum. Videre må det aktuelle momentet anses å være relevant å medta i vurderingen.

Som det fremgår av rapporten foreligger notater utarbeidet av SK og KK som tilsynelatende spesifiserer honorar for fiktiv fakturering. Enkelte av de samme notater angir hva SH og WH kan beholde som vederlag, og hvor stor del som skal returneres til Klager AS.

Klager AS har i sine kommentarer til utkast til vedtak anført at anvendelse av personlige notater som bevis, må det utvises varsomhet med. At noe fremstår som "tilsynelatende" vil ikke være tilstrekkelig som bevisgrunnlag.

Skattekontoret vil til dette bemerke at det ikke er lagt avgjørende vekt på momentet. Momentet er ett av flere momenter som er med på å danne et sannsynlig faktum. Videre må det aktuelle momentet anses å være relevant å medta i vurderingen.

Det er også avdekket lister som tilsynelatende viser ikke innberettede betalinger til ansatte (formelt) og ikke-ansatte (formelt). Skattekontoret legger til grunn at de bokførte fiktive fakturaer har bidratt til å muliggjøre helt eller delvis svart avlønning av personer reelt ansatt i Klager AS."

1.3  Klagers innsigelser

Klager har i brev av 4.7.2014 fra advokatfirmaet A AS påklaget skattekontorets vedtak. I klagen vises det til anførsler som er fremsatt tidligere under saksbehandlingen. I tillegg kommenteres vedtaket på enkelte punkter.

1.3.1 Utgangspunkter

Det anføres at følgende momenter danner et viktig bakteppe ved vurderingen av sakens bevis: • Klager har utført faktiske arbeider på de prosjekter som er omhandlet i bokettersynet og som fakturaene er relatert til. • Klager har, i alle fall formelt - i følge skattekontoret, ikke hatt tilstrekkelig med ansatte til å utføre de fakturerte leveranser. • Det har vært registrerte ansatte i de fakturautstedende selskaper (D og E).

1.3.2 Beviskrav

Det opprettholdes at det stilles strengere krav til bevis i de tilfeller skattemyndighetene hevder at de skatte- og avgiftsunndragende handlinger springer ut av et fingert og iscenesatt arrangement som ikke stemmer overens med de interne, reelle forhold. Som begrunnelse for dette, anføres Media Bergen-dommen.

Det anføres at premissene i Media Bergen-dommen svekker betydningen av at klager i større eller mindre grad har sviktet på formalpunkter, noe som igjen virker inn på totalvurderingen under bevisbedømmelsen.

1.3.3 Forklaringen til SH

Det anføres at politiforklaringen til SH har lav troverdighet. Det vises i denne sammenheng til at det er stor forskjell på å fremstå som skatteunndrager i egen regi eller i eget organisert system enn som en medhjelper eller kun en brikke i et system som er styrt og organisert av andre. Det førstnevnte anføres å være klart mer stigmatiserende og personlig belastende enn det siste.

Det anføres således at SH har hatt et klart motiv til å dreie fokuset bort fra egne mislighold og over på andre. Det vises i denne sammenheng til klagers brev av 14.6.2013 side 8.

Det vises videre til at SH i sin tilståelse forklarte at 90 % av pengestrømmen skal ha blitt overført til klager og 10 % skal han ha beholdt selv. Etter det klager kjenner til, så er SHs forklaring på dette sentrale punktet verken etterforsket av politiet eller av skattekontoret.

1.3.4 Formelle krav til dokumentasjon

Det understrekes at bransjeforståelse og kunnskap om hvordan ting faktisk fungerer er av betydning ved bevisbedømmelsen. Det anføres at brudd på formalkrav kan gi skjønnsadgang, men at skjønnsutøvelsen ikke styres av bruddene som sådanne. Skattemyndighetene plikter etter en fri bevisvurdering å legge det mest sannsynlige faktum til grunn, og dette betyr at skattekontoret må ta hensyn til bransjens faktiske virksomhetsutøvelse, enten den lider av formalfeil eller ikke. Det påpekes således at et formalbrudd i seg selv dermed ikke er noe bevis under en skjønnsutøvelse.

1.3.5 Bruk av timelister

Det anføres at manglende oppfyllelse av formalkrav i seg selv ikke er et moment ved bevisvurderingen under skjønnsutøvelsen, slik at skattekontoret uansett må vurdere sannsynligheten av de anførsler som er fremsatt av klager.

1.3.6 Tilgjengelig arbeidskraft

Det vises til at klager tidligere har fremskaffet dokumentasjon på at enkelte av underleverandørene og de fakturerende selskapene har hatt registrerte ansatte. Det anføres at skattekontoret i for liten grad har vektlagt at det har eksistert ansatte hos underleverandører.

Det vises til at skattekontoret mener at det ikke er nødvendig å bevise tilgang på arbeidskraft fra andre firmaer "i det det foreligger fiktiv fakturering". Det anføres at skattekontoret her benytter et slags sirkelresonnement: Skattekontoret anvender sin konklusjon på at det foreligger fiktiv fakturering under vurderingen av det enkelte moment som leder frem til samme konklusjon. Det påpekes at dette helt klart ikke er en holdbar måte å vurdere bevis på. Det savnes en objektiv vurdering av det faktum at det har eksistert ansatte i noen av de fakturerende firmaene.

Skattekontorets konklusjon vedrørende hvem arbeidstakerne faktisk har vært ansatt hos, fremstår etter klagers vurdering som summarisk. Det nevnes at det ikke er noe utad som tyder på at D, E eller noen av de andre leverandørselskapene ikke skal ha hatt ordinær virksomhet på det tidspunkt da tjenestene ble levert.

1.3.7 Spørsmålet om hvem som "reelt" har vært ansatt hos klager

Det vises til tidligere forklaringer om at klager under prosjekters gang kunne få behov for ytterligere arbeidskraft og at SH og WH ble kontaktet for å organisere mannskaper. Disse mannskapene kunne både bli hentet fra klager eller andre.

Det anføres at klager ikke hadde ansvar for å besørge håndverktøy til mannskaper som ble levert av SH og WH. Derimot anskaffet klager håndverktøy til egne ansatte. Det anføres at dette trekker i retning av at mannskapene som ble leid inn ikke var ansatte hos klager, men innleide fra andre virksomheter.

Videre heter det at det ved mangler eller påpakninger ikke var uvanlig at klager kontaktet SH og WH for å "rydde opp", noe som viser at det var en distanse mellom disse mannskapene og klager.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

En registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester anskaffet til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, jf. mval. § 21 (ny mval. § 8-1). Inngående merverdiavgift må legitimeres ved bilag, jf. mval. § 25 (ny mval. § 15-10). Fradragsført inngående merverdiavgift i tilknytning til fiktive fakturaer vil imidlertid ikke være fradragsberettiget, da det i tilfelle ikke er anskaffet varer eller tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler og kan ikke se at klagen kan føre frem.

1.4.1 Beviskrav

Klager har anført at det gjelder et strengere krav til bevis i saker som den foreliggende hvor skattemyndighetene hevder at de skatteunndragende handlinger springer ut av et fingert og iscenesatt arrangement. Som begrunnelse for dette, anføres Media Bergen-dommen.

Til dette bemerkes det at skattekontoret skal legge det mest sannsynlige faktum til grunn, også i saker hvor man vurderer spørsmål om bokføring av fiktive fakturaer. Det kan i denne sammenheng vises til Rt. 2005 på side 1461 hvor det heter:

"I samsvar med det som ellers er hovedregelen ved avgjørelsen av sivile rettskrav, skal ligningsmyndighetene legge til grunn det faktum som finnes mest sannsynlig."

I Rt. 2009 på side 813 uttaler Høyesterett videre følgende: 

"Ligningsloven § 8-1 fastsetter at "[l]igningsmyndighetene avgjør hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn for ligningen av den enkelte klager etter en prøving av de opplysninger han har gitt, og de øvrige opplysninger som foreligger". Dette innebærer at man, i samsvar med hovedregelen i sivile saker, skal legge det mest sannsynlige faktum til grunn."

Høyesterettsdommene i Rt. 2005 side 1461 og Rt. 2009 side 813 gjelder skatt og ikke merverdiavgift, men regelen om at det er det mest sannsynlige faktum som må legges til grunn, må gjelde tilsvarende ved saker som gjelder merverdiavgift.

1.4.2 Forklaringen til SH

I klagen anføres det at politiforklaringen til SH har lav troverdighet. Det vises i denne sammenheng til at det er stor forskjell på å fremstå som skatteunndrager i egen regi eller i eget organisert system enn som en medhjelper eller kun en brikke i et system som er styrt og organisert av andre. Det førstnevnte anføres å være klart mer stigmatiserende og personlig belastende enn det siste.

Det bemerkes at kontrollen som er gjennomført hos klager har sitt utgangspunkt i at SH har erkjent omfattende fiktiv fakturering fra flere angivelige leverandører til klager. Erkjennelsen førte til at skattekontoret gjennomførte bokettersyn hos klager med sikte på å avdekke opplysninger som kunne bekrefte eller avkrefte opplysningene som tilsa at fiktiv fakturering hadde funnet sted. Som det fremgår av skattekontorets vedtak, så er det ved kontrollen avdekket forhold som i betydelig grad underbygger forklaringen til SH. Det vises til gjennomgangen av de ulike forholdene nedenfor.

Forklaringen til SH, samt de øvrige momentene i saken, har medført at han er straffedømt for et forhold som omfatter det å ha utstedt fiktive fakturaer fra de aktuelle selskapene til klager. Domstolen har dermed ansett det som bevist utover enhver rimelig tvil at det samme faktum som skattekontoret legger til grunn i vedtaket, er det korrekte.

I straffedommen mot SH fra X tingrett av 7.2.2012 heter det deriblant: 

"SH har erkjent, og etterforskningen bekreftet, at han fra alle firmaene (...), D AS, E AS og F Ltd etter avtale med Klager AS og (...)har fakturert dem for ikke utført arbeid eller leverte varer. Fakturaene ble betalt, men mottatt beløp minus 10 % ble tatt ut i kontanter og tilbakeført firmaene.

Klager AS og (…) har på denne måten ulovlig kunne utgiftsføre fakturaene, få redusert inntekt og fradrag for inngående mva. SH har ved sin bistand skaffet seg utbytte av disse straffbare handlingene."

Domstolen har således funnet at forklaringen til SH fremstår som troverdig og at denne underbygges av øvrige opplysninger i saken.

Skattekontoret kan ikke se at klager har fremskaffet opplysninger som svekker troverdigheten til forklaringen til SH. Forklaringen fremstår som sammenhengende og logisk. 

Det er videre gjennomført avhør av WH, og hans forklaring går ut på at det er utstedt fiktive fakturaer fra C til klager. SH er således ikke den eneste personen som har tilstått å ha utstedt fiktive fakturaer til klager.

Når det gjelder anførselen i klagen om at det ikke er gjort nærmere undersøkelser rundt forklaringen om at 90 % av pengestrømmen skal ha blitt overført til klager og 10 % ble beholdt av SH selv, så bemerkes det at det vil være vanskelig å følge pengestrømmen etter at pengene er tatt ut kontant. De foretatte kontantuttakene er imidlertid i samsvar med forklaringene til SH og WH.

1.4.3 Formelle krav til dokumentasjon mv.

I klagen anføres det at bransjeforståelse og kunnskap om hvordan ting faktisk fungerer er av betydning ved bevisbedømmelsen. Det anføres at brudd på formalkrav kan gi skjønnsadgang, men at skjønnsutøvelsen ikke styres av bruddene som sådanne.

Som påpekt har kontrollen utgangspunkt i at SH har erkjent omfattende fiktiv fakturering fra flere angivelige leverandører til klager, og kontrollen er gjennomført med sikte på å avdekke opplysninger som kunne bekrefte eller avkrefte opplysningene som tilsa at fiktiv hadde funnet sted. Kontrollen har vist at det er mange forhold som støtter opp under forklaringene om at de aktuelle fakturaene var fiktive. Det nevnes i denne sammenheng følgende forhold:

 De angivelige leveranser er i liten grad redegjort for i avhør.  Klager kan i liten grad beskrive hvem som har utført jobbene de angivelige underentreprenører skal ha tatt på seg.  Timelister viser at klager har innberettet lavere lønn til sine ansatte enn hva timelistene gir anvisning på.  Fakturaer ble tidvis mottatt en tid etter at betaling var skjedd. Det er funnet eksempler på at fakturaer er produsert inntil sju måneder etter at betaling ble foretatt til de angivelige leverandørene C og D AS. Også når det gjelder F ltd. er det funnet tilfeller av at betaling er gjort før faktura ble mottatt.  De beløp som ble overført til de angivelige underentreprenører ble tatt ut kontant etter at beløpene var overført.  Ingen av klager sine kunder meldte om at klager skal ha benyttet underentreprenører.  Det er avdekket notater utarbeidet av SK og KK som tilsynelatende spesifiserer honorar for fiktiv fakturering.  Det er avdekket lister som tilsynelatende viser ikke innberettede betalinger til ansatte (formelt) og ikke-ansatte (formelt).

Når det gjelder fakturaer fra C kan det også vises til følgende forhold: 

 SK har laget fakturaer utstedt fra C som er kostnadsført hos klager.   Klager har betalt for kostnader i forbindelse med registrering av C.  Klager har betalt de tre merverdiavgiftsoppgavene som C leverte. Kostnadene ble dekket opp med en fiktiv faktura fra E AS.  Det er ikke registrert ansatte i C.  Manglende samsvar mellom klagers beskrivelser av hva C har gjort og hva som fremgår av fakturateksten.

Skattekontoret har ikke anført at brudd på formalkrav i seg selv tilsier at de aktuelle fakturaene er fiktive. Poenget i denne sammenheng er imidlertid at når fakturaene

- i begrenset grad inneholder informasjon om ytelsens art, omfang, - tidspunkt og stedet for levering, og - når timelister ikke er vedlagt fakturaene, og - det ikke fremgår hvem som skal ha utført oppdragene for underleverandørene, og - avtalene som det vises til i fakturaene ikke finnes skriftlig,

så er dette med på å styrke forklaringene til SH og WH.

1.4.4 Tilgjengelig arbeidskraft

I klagen anføres det at klager tidligere har fremskaffet dokumentasjon på at enkelte av underleverandørene og de fakturerende selskapene har hatt registrerte ansatte. Det anføres at skattekontoret i for liten grad har vektlagt at det har eksistert ansatte hos underleverandører.

Det anføres videre at skattekontorets påstand om at det ikke er nødvendig å bevise tilgang på arbeidskraft fra andre firmaer "i det det foreligger fiktiv fakturering", innebærer et slags sirkelresonnement.

Det at enkelte av de fakturautstedende selskaper har hatt egne ansatte, kan etter skattekontorets vurdering, ikke være noe avgjørende moment i forhold til om de aktuelle fakturaene i denne saken er fiktive.

Det bemerkes for øvrig at det fra klagers kunder er innhentet fakturaer med underbilag og avtaler fra klager. Timelister var her vedlagt enkelte av fakturaene. Disse er av varierende kvalitet, men time- og mannskapslister viser at det i alt det vesentlige er klagers egne ansatte som sto oppført. Antall timer disse sto oppført med oversteg totalt sett betydelig hva de var lønnsinnberettet med. Eksempelvis var gjennomsnittlig arbeidsdag i følge lønnsinnberetning på prosjekt G i juni og juli 2007 7,3 timer, mens det i følge mannskapslister var 9,6 timer. Samtidig var det bokført inngående fakturaer fra nevnte underleverandører for utført arbeid på samme prosjekter og perioder.

1.4.5 Spørsmålet om hvem som "reelt" har vært ansatt hos klager

I klagen anføres det at klager ikke hadde ansvar for å besørge håndverktøy til mannskaper som ble levert av SH og WH. Derimot anskaffet klager håndverktøy til egne ansatte. Det anføres at dette trekker i retning av at mannskapene som ble leid inn ikke var ansatte hos klager, men innleid fra andre virksomheter.

Skattekontoret bemerker at denne anførselen om hvem som hadde ansvaret for verktøy mv. fremstår som en udokumentert påstand som ikke er mulig for skattekontoret å etterprøve.

SH og WH har forklart at det dreide som fiktive fakturaer, og ikke om reelle fakturaer vedrørende arbeid utført av ansatte i selskapene til SH og WH. Som tidligere påpekt er kontrollen gjennomført med sikte på å avdekke opplysninger som kunne bekrefte eller avkrefte opplysningene som tilsa fiktiv fakturering. Påstander om hvem som hadde ansvar for anskaffelse av verktøy mv., kan vanskelig sies å ha betydning i denne sammenheng, hvor spørsmålet er om de aktuelle fakturaene er fiktive. 

2 Spørsmål om ileggelse av tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Av skattekontorets vedtak fremgår det at det er ilagt tilleggsavgift med 75 % av etterberegnet avgift.

2.2  Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak hitsettes:

"Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter mval. § 18-1, jf. mval. 1969 § 73, jf. mval. § 21-3.

Skattekontoret legger til grunn at Klager AS har fradragsført inngående merverdiavgift hvor legitimasjonen enten manglet eller fantes kun i form av fiktive fakturaer, jf. vedtaket om materielle endringer over.

Spørsmålet om å anvende tilleggsavgift, og størrelsen på denne, skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 73 at det foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av denne. Det er et krav at statskassen er, eller kunne ha vært, unndratt avgift som følge av overtredelsen. Skattekontoret er kommet til at vilkåret om at staten er eller kunne vært unndratt avgift er oppfylt i den foreliggende saken ved at avgiftspliktige urettmessig har fradragsført inngående merverdiavgift, jf. punkt 4.5.1-4.5.3 ovenfor. 

Spørsmålet om å anvende tilleggsavgift, og størrelsen på denne, skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven at det foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av denne.

Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser av avgiftslovgivningen ilegges normalt 40 % eller 60 % tilleggsavgift. I særlige tilfeller kan en høyere sats benyttes. Det er i tilfelle et krav at både de objektive og subjektive vilkårene, det vil si faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet må være bevist utover enhver rimelig tvil.

I den foreliggende saken synes det å dreie seg om forsettlige overtredelser av avgiftslovgivningen da det er fradragsført inngående merverdiavgift på ikke reelle leveranser. Skattekontoret finner det bevist ut over enhver rimelig tvil at det dreier seg om forsettlige overtredelser av avgiftslovgivningen.

I den foreliggende saken legger skattekontoret til grunn at det er bevist utover enhver rimelig tvil at Klager AS har fradragsført inngående merverdiavgift hvor legitimasjonen enten manglet eller fantes kun i form av fiktive fakturaer.

Det fremkommer av faktum i saken tilsier at det ikke er tvil om at Klager AS har handlet forsettlig. Både omfang og planmessighet tilsier at det må reageres strengt.

Klager AS har i sine kommentarer til utkast til vedtak anført at i forhold til anvendelse av tilleggsavgift at beviskravene for anvendelse ikke er oppfylt verken for de objektive eller subjektive vilkår.

Skattekontoret vil bemerke at det legges til grunn, jf. drøftelsen over, at så vel de subjektive som de objektive vilkår for anvendelse av tilleggsavgift som oppfylt.

Etter en konkret vurdering har skattekontoret kommet til at tilleggsavgift ilegges med 75 %."

2.3  Klagers innsigelser

I klagen anføres det at kravet om klar sannsynlighetsovervekt ikke er oppfylt, og at det strafferettslige beviskrav i alle fall ikke er oppfylt. 

Når det gjelder pengestrømmen, så vises det til at man i vedtaket har konkludert med at betalingen for fakturaene er tatt ut kontant av de angivelige leverandørene og gitt tilbake til klager.

Det vises til at skattekontoret et annet sted i vedtaket sier at det ikke er mulig å følge pengestrømmene, jf. side 16 i vedtaket hvor det heter: "Skattekontoret vil til dette bemerke at idet pengene tas ut kontant, stopper enhver mulighet for skattekontoret å kunne følge pengestrømmene. En videre avklaring av hvor nøyaktige beløp har funnet veien er derfor ikke mulig."   Det vises videre til følgende som fremgår på side 15 i vedtaket:

"(T)att i betraktning, vil en slik praksis underbygge at de aktuelle fakturaer ikke har vedrørt reelle leveranser. De kontante uttakene vil enten kunne ha tilflytt familien K eller gått til avlønning av personer reelt sett ansatt i Klager AS."

Det vises til en konkurssak behandlet av Borgarting lagmannsrett - LB-2014-83586 (Malerservice) hvor man i følge klager, ser flere likhetstrekk med den foreliggende saken. Følgende er gjengitt fra dommen:

"På et overordnet nivå reiser dette grunnlaget tre bevisspørsmål. For det første om de tjenester og varer som den inngående avgiften referer seg til rent faktisk har vært produsert og levert. For det annet om denne produksjonen i såfall har funnet sted hos underentreprenørene. For det tredje om underentreprenørene i såfall har hatt stilling som selvstendig næringsdrivende, eller om det hele er et skuebrød satt i system slik at det som tilsynelatende er utbetalt til underentreprenørene har blitt tilbakebetalt eller på annen måte kommet Malerservice til gode.

Ved sin prejudisielle prøving av disse spørsmålene har lagmannsretten - på samme måte som tingretten - kommet til at de er beheftet med så stor grad av tvil, at Skatt øst ikke har oppfylt sin bevisbyrde for konkurskravets eksistens. For at en konkursbegjæring - med den saksbehandling en slik begjæring blir underkastet - skal tas til følge, må det på konkursstadiet foreligge klar sannsynlighetsovervekt for kravet, jf. Rt-2004-118 og Rt-2012-1310. Det har ikke fremkommet noe i anken som gir grunnlag for en annen vurdering av den tvil Oslobyfogdembete har uttrykt i sin kjennelse."

Det anføres at skattekontoret ved å legge til grunn at det anses som bevist utover rimelig tvil at de beløp som fremgår av rapporten er blitt unndratt av klager, legger til grunn at et hvert annet hendelsesforløp (i relasjon til hele beløpet) helt eller delvis er utelukket. Det anføres at sakens bevis ikke tilsier dette.

Til sist nevnes det at skattekontoret under sin vurdering av de enkelte momentene i vedtaket ikke synes å legge til grunn at noe enkeltstående faktum er hevet ut over rimelig tvil. Det anføres at selv om man for flere momenter - uavhengig av hverandre - skulle konkludere med at hvert av disse med overveiende sannsynlighetsovervekt underbygger et gitt hendelsesforløp, så kan alminnelig sannsynlighetsovervekt for flere momenter ikke summeres slik at forholdet må anses som bevist ut over rimelig tvil.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

I klagen anføres det at kravet om klar sannsynlighetsovervekt ikke er oppfylt, og at det strafferettslige beviskrav i alle fall ikke er oppfylt. Det vises spesielt til skattekontorets analyse av hvor pengene som er tatt ut av underleverandørene skal ha tatt veien.

Ved vurderingene av bevisene i saken står forklaringene til SH og WH sentralt. Den gjennomførte kontrollen viser at det er mange forhold som støtter opp under forklaringene som fremstår som sammenhengende og logiske. Det vises i denne sammenheng til kulepunktene i punkt 1.4.3 ovenfor. Det kan i denne sammenheng spesielt pekes på at

• fakturaene tidvis er produsert etter at betaling har skjedd, at
• avtaler mellom partene ikke er fremlagt, at
• det i ettertid ikke kan redegjøres bedre for det utførte arbeidet, at
• det er avdekket lister som synes å vise betalinger til ikke formelt ansatte, og at
• beløp som ble overført til de angivelige underentreprenører ble tatt ut kontant etter at pengene ble overført.

X tingrett har i dom av 7.2.2012 funnet det bevist ut over enhver rimelig tvil at SH har gjort seg skyldig i brudd på straffelovgivningen i samsvar med hans forklaring. Skattekontoret finner på samme måte som tingretten, at det ikke er noe som tilsier at han har forklart seg uriktig om faktum i saken, da mange forhold underbygger hans forklaring. Tilsvarende gjelder for forklaringen til WH.

Når det gjelder anførslene i klagen rundt pengestrømmen, så bemerkes det at SH og WHs forklaring underbygges av de foretatte kontantuttakene.

Avslutningsvis anføres det i klagen at alminnelig sannsynlighetsovervekt for flere momenter i vurderingen ikke kan summeres slik at forholdet må anses som bevist utover rimelig tvil. Skattekontoret bemerker at dette ikke kan være riktig. Når mange forhold understøtter forklaringene til SH og WH, så innebærer dette at det faktum som skattekontoret har lagt til grunn i sitt vedtak må anses bevist ut over enhver rimelig tvil.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det gjøres slikt

V e d t a k:

Skattekontorets vedtak fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. Tilleggsavgiften ser ut til å være basert på etterberegninger hvor det sannsynlighetsovervekt anvendes som skyldkrav. Det må etter mitt syn fattes nytt vedtak i saken. Klagenemnda kan etter mitt syn ikke "reparere" slike feil ved skattekontorets vedtak - det ville blitt første instans behandling." 

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "I utgangspunktet enig i innstilling, men uvanlig sats for tilleggsavgiften å benytte 75 %. Vanlig sats ved denne type overtredelser er 60 %, og ut fra hensynet til likebehandling stemmer jeg for å redusere tillegget til 60 %."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.