KMVA 8374

Klagenemnda stadfestet innstillingen

Saken gjelder: Ileggelse av tilleggsavgift med 20 % Samlet påklaget beløp utgjør kr 112 784

Stikkord:  Tilleggsavgift

Bransje:  Utleie av fast eiendom

Mval:   § 21-3 første ledd

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

          Innstillingsdato: 17.november 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 14. desember 2014 i sak KMVA 8374 - Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 2011 til og med 4. termin 2013. Virksomheten ble reaktivert fra og med 1. termin 2014. Enkeltpersonforetaket står registrert med følgende formål: "Utleie av eiendom."

Skattekontoret fattet 27. juni 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift knyttet til omsetningsoppgaven for 4. termin 2013.

Vedtaket ble påklaget i brev av 19. august 2014, av revisjonsfirmaet A AS.

Påklagd beløp er følgende:

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig, som har kommentert denne i brev av dato 16. oktober 2014.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok  nr  Dokument Dato
1 Vedtak vedrørende 2. termin 2011 18.11.2011
2 Slettingsvedtak 07.11.2013
3 Varsel 16.01.2014
4 Redegjørelse for slettingen 20.01.2014
5 Vedrørende utleien 04.02.2014
6 Leieavtale 1 09.03.2012
7 Leieavtale 2 01.07.2013
8 Redegjørelse utleien 31.03.2014
9 Nytt varsel 08.04.2014
10 Tilsvar 11.04.2014
11 Vedtak 27.06.2014
12 Klage 19.08.2014
13 Merknader til innstillingen 16.10.2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Ileggelse av tilleggsavgift med kr 112 784.

1. Etterberegning av merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Bakgrunnen for denne saken må ses i lys av skattekontorets vedtak av 18. november 2011 vedrørende omsetningsoppgaven for 2. termin 2011. Virksomheten hadde i denne terminen fradragsført all inngående avgift knyttet til oppføring av et bygg med restaurant og leiligheter. Skattekontoret mente at leilighetene og to garasjer ikke var til bruk i avgiftspliktig virksomhet, og tilbakeførte den inngående avgiften som ble ansett å være knyttet til disse arealene.

Klager  leverte 14. oktober 2013 en nulloppgave for. termin 2013.

Enkeltpersonforetaket sendte 6. november 2013 en samordnet registermelding der det ble meldt om opphør av avgiftspliktig virksomhet. Dato for opphøret av virksomheten ble oppgitt å være 31. august 2008.

Skattekontoret fattet 7. november 2013 vedtak om sletting av enkeltpersonforetaket fra Merverdiavgiftsregisteret.

I telefonsamtale av 5. desember 2013 opplyste regnskapsfører B at virksomheten hadde sendt melding om sletting og at virksomheten skulle fortsette å leie ut næringslokalet, men at deres vurdering hadde vært at de ikke behøvde å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret for slik virksomhet.

Skattekontoret varslet i brev av 16. januar 2014 om etterberegning av merverdiavgift. Skattekontoret viste til at virksomheten i omsetningsoppgaven for 2. termin 2011 fradragsførte inngående avgift knyttet til oppføring av et bygg. Opprinnelig ble det fradragsført kr 1 086 118 i inngående avgift, før skattekontoret tilbakeførte kr 339 688. Inngående avgift tilsvarende kr 764 430 ble således godtatt. Skattekontoret viste videre til at byggetiltak vedrørende fast eiendom som er gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående avgift utgjør minst 100 000 kroner er en "kapitalvare" etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b. Etter § 9-2 første ledd skal fradragsført inngående avgift justeres når bruken av kapitalvaren etter fullføringen endres fra fradragsberettiget formål til ikke-fradragsberettiget formål. Skattekontoret ønsket en redegjørelse for om hele det fradragsførte beløpet på kr 764 430 gjaldt oppføringen av bygget.

I e-poster av 20. januar 2014 opplyste regnskapsfører at Klager ikke hadde endret sin utleievirksomhet, og at bygget fremdeles leies ut til næringsdrift. For å unngå regnskapsmessige forpliktelser valgte imidlertid virksomheten ikke å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det ble bedt om at Skatteetaten så bort fra slettingsmeldingen fra november 2013, evt. at virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret på nytt. I en senere e-post av samme dato ble det opplyst at enkeltpersonforetaket opprinnelig drev egen restaurantvirksomhet, men at lokalet nå leies ut til en annen restaurant. Lokalet ble leid ut til næringsvirksomhet, slik at slettingen skyldtes manglende kunnskap om regelverket.

I brev av 23. januar 2014 ønsket skattekontoret å få tilsendt leiekontrakten, samt utgående bilag for 2012 og 2013.

Dokumentasjonen ble sendt inn som vedlegg til e-post av 4. februar 2014. Det ble her opplyst at lokalet først hadde vært leid ut til C, og deretter til D.

Avtalen mellom Klager og C var inngått 9. mars 2012, og gjaldt leie av lokalet fra 15. april 2012 til 14. april 2015. Årsleien var kr 300 000 eksklusive merverdiavgift. I avtalens punkt 9 vedrørende merverdiavgift er det krysset rundt at hele lokalet omfattes av utleiers frivillige registrering. Det fremgikk videre at utleier hadde rett til å beregne merverdiavgift av leievederlaget.

Avtalen mellom Klager og D, var datert 1. juli 2013. Leieperioden var angitt å være fra 1. juli 2013 og frem til oppsigelse. Leiesummen var kr 10 000 pr måned samt merverdiavgift.

I brev av 24. februar 2014 ønsket skattekontoret ytterligere opplysninger vedrørende utleieforholdene. Skattekontoret viste til merverdiavgiftsforskriften § 9-1-2 om at inngående avgift knyttet til anskaffelse og framstilling av kapitalvarer skal registreres og dokumenteres på en særskilt måte, og at virksomheten redegjorde for hvor mye inngående avgift som var fradragsført tilknyttet oppføringen av bygget. Revisjonsfirmaet A besvarte skattekontorets henvendelse i brev av 31. mars 2014. Det ble her vist til at selskapet ikke har hatt kjennskap til justeringsreglene eller reglene for frivillig registrering, og at virksomheten ville ha innrettet seg annerledes med slik kunnskap. Fra brevet siteres følgende: "Fra 1. mars 2012 gikk selskapet over til kun å leie ut lokalene. Ordinær drift ble nedlagt. De var registrert i merverdiavgift registeret og visste ikke at man måtte være «frivillig registrert» for utleie, for å fakturere utleie med mva. Tilfeldighetene gjorde at de fakturerte uten merverdiavgift selv om det sto i kontrakten at det var med merverdiavgift (kontrakten er ellers fulgt). De skulle vente med å fakturere med merverdiavgift til leietager var registrert.

Leietager rakk akkurat å registrere seg før han døde brått høsten 2012. Det tok tid å finne nye leietagere. Man fant ut at uten drift og svært få kostnader å kreve fradrag for, kunne man gå over til å fakturere husleie uten merverdiavgift og melde seg ut av merverdiavgift registeret. Dette ble gjort uten viten om at fradragsført merverdiavgift ved oppføring av bygget da forfaller til betaling.

Det er nå søkt om frivillig registrering, og selskapet vil så fort det er mulig leie ut med merverdiavgift. Ut fra vår forståelse fortsetter da justeringsperioden og man kan da kreve fradrag for det spesifiserte beløpet per år resten av justeringsperioden, da forutsatt at det leies ut med merverdiavgift til avgiftspliktig virksomhet i perioden.

Spørsmålet er om det er mulig å tilbakebetale for den perioden hvor selskapet ikke har vært frivillig registrert for utleie av fast eiendom?"

Skattekontoret varslet i brev av 8. april 2014 om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift. Skattekontoret la til grunn at den ordinære avgiftspliktige restaurantvirksomheten opphørte ved utløpet av 1. termin 2012. På dette tidspunktet var restaurantvirksomheten gitt opp. Tomme lokaler er imidlertid ingen justeringsbegivenhet i seg selv. Fra og med 1. mars 2012 ble imidlertid lokalet tatt til bruk i et ikke-avgiftspliktig utleieforhold. Skattekontoret mente denne endrede bruken av lokalet var en justeringsbegivenhet som måtte tidfestes til 2. termin 2012.

Skattekontoret mente det skulle ha vært foretatt en samlet justering fra 2. termin 2012 da den avgiftspliktige virksomheten opphørte i det lokalet ble leid ut uten merverdiavgift og uten at utleier var frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg.

A kom i brev av 11. april 2014 med tilsvar til skattekontorets nye varsel. Fra tilsvaret siteres: "Som nevnt i vårt brev av 31.1.14 har selskapet innsett at de ikke har hatt kjennskap til justeringsreglene, eller reglene vedrørende frivillig registrering.

Hadde selskapet imidlertid gjort som loven gir mulighet til, ville de hatt krav på fradraget. Dette ved at man umiddelbart hadde registrert seg for utleie av fast eiendom.

Ved at selskapet nå i ettertid registrerer seg for utleie av fast eiendom vil selskapet komme i posisjon til å reversere hoveddelen av den merverdiavgift som nå innkreves, også via justeringsreglene. Statens «tap» vil i så fall bli kun en liten del av det opprinnelige beløp."

Skattekontoret fattet 27. juni 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift. Innehaver av Klager var 5. august 2014 i møte med Skatt x.

Ileggelsen av tilleggsavgift ble påklaget i brev av 19. august 2014.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Vedrørende etterberegningen av inngående avgift med kr 563 923 siteres: "Basert på opplysningene som er gitt i saken har skattekontoret tatt utgangspunkt i at den ordinære avgiftspliktige restaurantvirksomheten opphørte ved utløpet av 1. termin 2012. På dette tidspunktet hadde virksomheten ingen planer om å drive restauranten videre. Skattekontoret mener virksomheten skulle sendt slettemelding til Merverdiavgiftsregisteret fra samme tidspunkt, og tidligere fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til den faste eiendommen som ble benyttet i restaurantvirksomheten skulle vært justert på samme tidspunkt. Skattekontoret tar utgangspunkt i at justering skal skje samlet for den resterende delen av justeringsperioden dersom avgiftspliktig har opphørt; jf. mval § 9-5 (2). Vi viser til Merverdiavgiftshåndboken 10. utg. 2014 s. 679:

Også "opphør av virksomhet" medfører samlet negativ justering etter annet ledd annet punktum. Det er presisert i FMVA § 9-5-1 annet ledd første punktum at det siktes til opphør av avgiftspliktig virksomhet.

Dersom den avgiftspliktige virksomhet opphører, men kapitalvaren brukes videre i annen ikke-avgiftspliktig virksomhet, skal det likevel skje en samlet justering.

Skattekontoret mener derfor at en samlet justering skulle skje fra og med 2. termin 2012.

Virksomheten drev ikke restauranten i perioden fra 1. januar 2012 til 29. februar 2012 og lokalene sto da tomme. I en periode med tomme lokaler, skal det ikke justeres. Eiendommen gikk deretter over til å bli brukt i ikke-avgiftspliktig virksomhet fra 1. mars 2012. Det skal skje en samlet justering fra dette tidspunktet. I 2012 ble eiendommen brukt i avgiftspliktig virksomhet i 2 av 12 måneder (17 % av året). For de resterende 83 % av året var eiendommen brukt til ikke-avgiftspiktig virksomhet. For hele året 2012 samlet, skal altså 83  fradragsført merverdiavgift justeres. 1/10 del av den opprinnelige fradragsførte merverdiavgift justeres ned med 83 %, kr 53 007,-.

For den resterende delen av justeringsperioden, årene 2013 – 2020 (8 år) skal skje en full justering, kr 510.916,-. Totalt skal kr 563.923,- justeres."

Vedrørende ileggelsen av tilleggsavgift siteres:

"Med bakgrunn i den innsendte dokumentasjonen finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at foretaket har unnlatt å justere tidligere fradragsført merverdiavgift på tidspunktet for opphør av avgiftspliktig virksomhet. Når det gjelder tidspunktet for justering og beløpets størrelse, viser vi til vedtak om etterberegning.

Skattekontoret mener unnlatelse av å justere tidligere fradragsført inngående merverdiavgift kunne påført staten tap. Det var først da skattekontoret kontrollerte avgiftsbehandlingen i foretaket at feilen ble oppdaget og skattekontoret mener dette viser en reell tapsfare.

Det er videre skattekontorets vurdering at virksomheten har opptrådt uaktsomt i forbindelse med unnlatelsen. Skattekontoret forventer at et foretak som har avgiftspliktig omsetning setter seg inn i de regler som gjelder avgiftsbehandlingen for egen virksomhet. Skattekontorets aktsomhetsvurdering tar utgangspunkt i om foretaket har handlet slik en kyndig og oppmerksom person ville ha gjort. Skattekontoret mener foretaket burde forstått at unnlatelse av å justere ned tidligere fradragsført inngående merverdiavgift da den avgiftspliktige virksomheten opphørte, ikke var i tråd med merverdiavgiftsloven ettersom dette er kjernen i justeringsreglene.

Skattekontoret mener vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Når det gjelder valg av sats, legger skattekontoret skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift til grunn. I retningslinjene tas det utgangspunkt i at ileggelse av tilleggsavgift med 20 % er riktig der avgiftssubjektet har utvist uaktsomhet (pkt. 4.1). Riktignok er det i de samme retningslinjene (pkt. 4.4) åpnet for at det kan utmåles tilleggsavgift med et bestemt (lavere) beløp i tilfeller der avgiftsusbjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten. Skattekontorets vurdering er at avgiftssubjektet her klart har opptrådt uaktsomt, og at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med et bestemt beløp."

1.3 Klagers innsigelser

Fra klagen siteres:

"Kapitalvaren – Bygget det er krevd fradrag for Den aktuelle delen av bygget det er snakk om her er første etasje i et tre etasjers bygg. Dette er et lokale som er bygd og innrettet for restaurantdrift. Som igjen er avgiftspliktig drift.

Uaktsomhet av skattesubjekt?
Som nevnt i våre tidligere brev har selskapet innsett at de ikke har hatt kjennskap til justeringsreglene, eller reglene vedrørende frivillig registrering. At skattekontorets vurdering er at avgifts subjekt her har opptrådt klart uaktsomt på grunn av sin manglende tilegnelse av denne kunnskap stiller vi oss litt uforstående til. Dette mener vi ikke er i overenstemmelse med realitetene. Kunnskap om justeringsreglene er så langt vi ser det svært lite kjent blant alminnelige næringsdrivende. Og klart uatksomt mener vi forholdet iallfall ikke er.

Justeringsregelen kom i 2007, bygget ble påbegynt i 2009. For folk som har drevet i ordinær avgiftspliktig drift, som fører regnskapet selv og ikke har revisjonsplikt, vil høyst sannsynlig ikke fange opp denne forholdsvis nye regelen.

Vi konstaterer endringene i regelen vedrørende manglende frivillig registrering for utleie av næringsbygg. Dette antar vi begrunnes med en erkjennelse fra myndighetene om at dette har vært et problem, og at et strengt regime er urimelig.

Fare for tap for staten?
I vedtaket står det: Det var først da skattekontoret kontrollerte avgiftsbehandlingen at feilen ble oppdaget og at skattekontoret mener det viser en reell tapsfare.

Selskapet er nå frivillig registrert for avgiftspliktig utleie. Selskapet har grunnet manglende forståelse fått en ekstra avgiftsbelastning på kr 563.923,-. Dette er et beløp som staten ikke ville fått dersom skattyter hadde innrettet seg korrekt i forhold til reglene. Begrunnelsen for tilleggsavgiften med 20 % er basert på tap staten har lidt. Dette mener vi blir feil i det staten ikke har lidt – eller kunne ha lidt – et tap. Justeringen på kr 563.923,- skyldes kun skatteyters manglende forståelse og reglene manglende muligheter for i ettertid å reparere formelle feil. Her viser vi til oppmykningen i reglene for manglende frivillig registrering i tilfeller som dette.

Skatteyter hadde møte med Skatt x den 5.8.2014. Der ble følgende synspunkter og fakta i saken nærmere fremlagt:

Avgifts subjektet hadde ingen intensjon om å holde tilbake informasjon eller omgå merverdiavgifts reglene. De handlet i god tro slik de best tolket reglene. Han hadde sendt endringsmelding til Brønnøysund i 2012 da han gikk fra restaurantdrift til utleie av restauranten i 2012. I hans utleieavtaler var det klart spesifisert at leie skulle være merverdiavgift pliktig. Ref. vedlegg: bankkontoutskrift som bevitner avgift subjektet aktivt krevde leietaker skulle betale merverdiavgift og denne avgiften var innberettet til kemnerkontoret og bokført i regnskapet for 2012.

Tilleggsavgiften betraktes som straff. Dette forutsetter skyld. Skyldspørsmålet er en individuell vurdering. Skattyter har innvandrer bakgrunn, og begrensede norskkunnskaper. Dette er hans første virksomhet som næringsdrivende. Vi kan ikke se at disse forhold er vurdert eller hensyntatt ved straffeutmålingen.

Men tanke på intensjonen med justeringsreglene og regelendringene vedrørende frivillig registrering er tilleggsavgift høyst urimelig og feil.

Vi håper dere kan se på saken på nytt da dette får betydelige konsekvenser for skatteyter."

Fra merknadene til skattekontorets innstilling siteres:

"Gjennom hele innstillingen vises det til Skattekontorets vedtak av 18. november 2011, hvor skatteetaten hadde et grundig ettersyn vedrørende fradragsført merverdiavgift på de aktuelle kapitalvarene som nå er behandlet feil av selskapet, hvor på skattekontoret vurderte at kr 339 688 måtte tilbakeføres. Ingen ønsket å gjøre noe fiel den gang heller og alle opplysninger til ble lagt frem.

Skattekontorets vurdering av fordelingen merverdiavgift i denne saken har etter vårt skjønn ikke noe med denne saken vedrørende justeringsreglene og frivillig registrering å gjøre. Men det synes tydelig ut fra innstillingen at skatteetaten ved saksbehandler mener denne saken skal belaste skattyter igjen.

Den nå pågående saken ville ha vært til skatteyters fordel om han hadde hatt kunnskapen, det hadde han ikke og det er til statens fordel.

I telefon samtale av 5. desember 2013 med skattekontoret har personen som har bistått selskapet med regnskapsføringen bedt om hjelp og hvor saksbehandler skal ha sagt at vedkommende skulle komme tilbake til det.

Skattekontoret tolker alt i verste mening for skatteyter, de kommer med antagelser som at skatteyter har blitt enig med leietager om å behandle leieforholdet som unntatt, da med bevist hensikt å undra merverdiavgift. Det bør være uomtvistelig at skatteyter ikke hadde eller har den innsikt som kreves for å foreta slike vurderinger.

Skattekontoret skriver i sin innstilling:

Aktsomheten må vurderes etter forholdene på overtredelsestidspunktet. Selv om reglene ble ansett noe formalistiske, var de likevel klare, noe som svekker vekten av rettsvillfarelse. Hadde reglene vært klare, ville dette ikke vært noe problem på generell basis. Forsiktigvis vil vi vise til den oppmykningen som er gjort med hensyn til frivillig registrering det siste året.

Rettsvillfarelse...... ja nettopp
At skatteyter har gjort fiel på feil i sin rettsvillfarelse er vi helt enig med skattekontoret i. Dette er hans første virksomhet som næringsdrivende. Vi kan ikke se at disse forhold er vurdert eller hensyntatt ved utmålingen av tilleggsskatt.

Straffen/totalkonsekvensen for skatteyter harmonerrer ikke med lov bruddet eller konsekvensen for staten.

Med tanke på intensjonen med justeringsreglene og regelendringene vedrørende frivillig registrering er tilleggsavgift høyst urimelig og feil.

VI håper dere kan se på saken med nye øyne da dette får betydelige konsekvenser for skatteyter."

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 prosent av fastsatt avgift etter § 18-1 dersom det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, som har eller kunne ha påført staten tap.

Skattekontoret viser til begrunnelsen i vedtaket vedrørende hvorfor unnlatelsen av å justere tidligere fradragsført inngående avgift innebar en overtredelse av merverdiavgiftsloven. Skattekontoret mener videre det er klart at den manglende justeringen kunne påført staten tap. Den omstendighet at avgiftssubjektet senere kan oppnå ny justering, forutsatt at lokalet leies ut til avgiftspliktig virksomhet i fremtiden, er ikke relevant for om unnlatelsen kunne påført staten tap på tidspunktet for den avgiftspliktige virksomhetens opphør.

Spørsmålet blir da om unnlatelsen av å justere var uaktsom.

Skattekontoret mener utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen er at det stilles strenge krav til næringsdrivendes oppfyllelse av sine plikter etter merverdiavgiftsloven, siden merverdiavgiftssystemet bygger på selvdeklarering.

I denne saken opphørte den avgiftspliktige restaurantvirksomheten i slutten av 1. termin 2012, mens lokalet ble leid ut til C fra 15. april 2012. Utleie av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. § 3-11 første ledd, med mindre utleieforholdet omfattes av utleiers frivillige registrering, jf. § 3-11 annet ledd bokstav k.

På det tidspunktet da utleieforholdet med C ble etablert, er det klart at utleier måtte søke om frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg for at utleieforholdet kunne bli avgiftspliktig, jf. § 2-3 første ledd. Utleier var ikke frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg.

Med bakgrunn i hvordan regelverket var på det aktuelle tidspunktet, og de mange sakene som har vært vedrørende betydningen av manglende frivillig registrering, antar skattekontoret at dette alene er tilstrekkelig til å anse unnlatelsen av å justere som uaktsom. Utleie uten frivillig registrering innebar opphør av avgiftspliktig virksomhet, noe en aktsom person burde forstått dersom han hadde satt seg inn i regelverket for egen virksomhet.

På bakgrunn av anførslene i klagen vil imidlertid skattekontoret si noe mer om de faktiske forhold i saken og hvordan skattekontoret vurderer anførslene om avgiftssubjektets aktsomhet.

Partene benyttet en standardavtale for leie av næringslokaler, hvor det fremgikk at Andersen skulle benytte lokalet i sin restaurantvirksomhet. I avtalen var det angitt at årsleien skulle være kr 300 000 eksklusive merverdiavgift. Det var videre angitt at hele arealet ville være omfattet av utleiers registrering i Merverdiavgiftsregisteret, og at utleier hadde rett til å legge merverdiavgift på leievederlaget.

C var registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 3. termin 2012 til og med 5. termin 2012.

Avtalen la således opp til at utleieforholdet skulle være avgiftspliktig. Virksomhetens omsetningsoppgaver fra og med 1. termin 2012 til og med 5. termin 2012 var imidlertid nulloppgaver uten innberettet omsetning overhode. Det er heller ikke fakturert noen utgående avgift i denne perioden.

Oppgaven for 6. termin 2012 viste en total omsetning på kr 220 000, men kun kr 20 000 som avgiftspliktig omsetning, dvs. kr 5 000 i utgående avgift. Kr 200 000 ble således innberettet som unntatt omsetning.

Virksomheten leverte videre nulloppgaver for 1. termin 2013 til og med 4. termin 2013. Virksomheten ble slettet med 4. termin 2013 som siste termin etter meldingen om at avgiftspliktig virksomhet hadde opphørt.

Selv om partene benyttet seg av en standardavtale for leie av næringsbygg der det var angitt at det skulle beregnes merverdiavgift, samt at utleieforholdet kunne ha vært omfattet av en frivillig registrering, sørget ikke utleier for frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Leietaker ble heller ikke fakturert med merverdiavgift. I det vesentlige ble det heller ikke innberettet utgående avgift  i omsetningsoppgavene til utleier.

I klagen er det lagt ved en kontoutskrift som viser at avgiftssubjektet har mottatt innbetalinger fra C. Første innbetaling er registrert 16. april 2012, og var på kr 31 250. Ettersom månedsleien var kr 25 000 eksklusive merverdiavgift, tilsvarer innbetalingen på kr 31 250 at det er betalt merverdiavgift av leien. Det foreligger imidlertid ingen faktura eller innberetning som viser at kr 6 250 er merverdiavgift.

Neste innbetaling var 15. mai 2012, på kr 18 750. Deretter kom det en innbetaling 21. mai 2012 fra E på kr 20 000. 15. august 2012 kom neste innbetaling fra C, pålydende kr 25 000. 16. juli 2012 ble det betalt kr 25 000, før det 15. november 2012 ble betalt kr 31 250.

Kontoutskriften viser at leietaker trolig har betalt et beløp som kan være merverdiavgift i alle fall ved to tilfeller. For de øvrige innbetalingene fremstår det imidlertid som om betalingen ikke inneholder et avgiftsbeløp.

Som følge av at det verken er fakturert husleie som inkluderer merverdiavgift, at avgiftssubjektet i liten grad innberettet merverdiavgift, og at innbetalingene fra leietaker i det vesentlige ikke gir uttrykk for at merverdiavgift skulle betales, mener skattekontoret at også de reelle forhold underbygger at utleieforholdet ikke var ment å være avgiftspliktig. Selv om det er noen indikasjoner på at merverdiavgift har vært et tema, fremstår det som om partene har blitt enige om å behandle utleieforholdet som unntatt. Skattekontoret bemerker at dette kun er en vurdering av om partene rent faktisk behandlet leieforholdet som avgiftspliktig, og at denne vurderingen ikke retter seg mot å konstatere noen "unndragelseshensikt" hos avgiftssubjektet.

På grunnlag av dette mener skattekontoret at unnlatelsen av å justere ikke kan anses unnskyldelig. Skattekontoret kan heller ikke se at den omstendighet at reglene for frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg ble endret med virkning fra 1. juli 2014 kan innebære at unnlatelsen ikke anses uaktsom. Aktsomheten må vurderes etter forholdene på overtredelsestidspunktet. Selv om reglene ble ansett noe formalistiske, var de i alle fall klare, noe som svekker vekten av en rettsvillfarelse. I tillegg gjør hensynet til likebehandling seg gjeldende, i forhold til andre utleiere som har leid ut til avgiftspliktig leietaker uten å være frivillig registrert tidligere. I alle tilfeller ble leieforholdet uansett i det vesentlige heller ikke behandlet som avgiftspliktig av utleier.

Skattekontoret mener videre at den omstendighet at det eventuelt er en generell lav kunnskap om justeringsreglene, og at avgiftssubjektet i denne saken har utenlandsk bakgrunn med begrensede norskkunnskaper, ikke kan tillegges nevneverdig vekt i denne saken. Dette i kombinasjon med at dette var avgiftssubjektets første næringsvirksomhet, kan også tale for at avgiftssubjektet burde ha sørget for å knytte til seg avgiftsfaglig kompetanse for å kunne vite at rapporteringsforpliktelsene ble oppfylt. Det at man ikke vet, er ingen unnskyldning dersom man burde ha visst.

Skattekontoret viser til at avgiftssubjektet for samme bygg hadde hatt en etterberegning vedrørende 2. termin 2011, som også gjaldt et klart brudd på merverdiavgiftsreglene. Med dette som bakgrunn mener skattekontoret at virksomheten hadde en særlig oppfordring til å passe på at rapporteringsforpliktelsene ble overholdt. At regnskapet og merverdiavgiftsrapporteringen ble tatt hånd om av ukyndig personell må virksomheten selv bære risikoen for.

Skattekontoret fastholder derfor at unnlatelsen av å justere tidligere fradragsført inngående avgift ved opphøret av avgiftspliktig virksomhet var en uaktsom overtredelse av loven.

Skattekontoret mener videre at det er riktig å reagere på overtredelsen med å ilegge tilleggsavgift med 20 % av etterberegnet avgift. Skattekontoret viser i denne sammenhengen til drøftelsen av skyldspørsmålet, der det er de samme momentene som etter skattekontorets vurdering også taler for at det er riktig å ilegge tilleggsavgift i denne saken.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Skattekontorets vedtak fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Enig.
Innledningsvis bør innstillingen sette premissene for saken på tydelig vis. Jeg savner innledningsvis en klar beskrivelse av grunnlaget for opprinnelig fradragsføring/bruk av lokalene og hva slags type registrering klager har hatt."

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig med innstilling mht. nivået på ilagt tilleggsavgiften. Feilen skyldtes åpenbar misforståelse og uvitenhet, og jeg mener da at ilagt tilleggsavgift er for høy. Mener derfor at tilleggsavgift heller bør ilegges med fast beløp f.eks. kr 15 000."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.