KMVA 8385

Klagedato:  7. mai 2014

Klagenemnda opphevet deler av vedtaket, ellers som innstilt.

Saken gjelder: Etterberegnet fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til tap på fordring.

Samlet påklaget beløp inkludert renter utgjør kr 106 865

Stikkord:  Tap på fordring - endelig konstatert tap

Bransje:  Engroshandel med maskiner og utstyr til jordbruk og skogbruk

Mval:   § 18-1 første ledd bokstav b § 18-4 første ledd § 4-7 første ledd

Skatteetaten.no: Fradrag

 

 

               Innstillingsdato: 20. november 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. desember 2014 i sak KMVA 8385 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 2002. Virksomhetens formål er i Enhetsregisteret oppgitt å være handel og reparasjon av traktorer og anleggsmaskiner, samt annen beslektet virksomhet, herunder deltakelse i andre selskaper med liknende formål.

Etter kontroll av tilleggsoppgaven for 6. termin 2012 den 16. september 2013 fattet skattekontoret den 22. oktober 2013 vedtak om etterberegning av merverdiavgift på kr 113 571. Til tross for purring mottok ikke skattekontoret tilsvar på varselet.

Den 30. desember 2013 sendte virksomheten inn det nødvendige regnskapsmateriellet, som viste at kravet om fradrag for inngående merverdiavgift gjaldt tap på fordring. Skattekontoret fant hjemmel for å kunne godta en av fordringene som tapt og fattet minkingsvedtak den 15. april 2014. Etter dette gjenstår et omtvistet beløp på kr 106 865.

Omgjøringsvedtaket ble påklaget i brev datert 7. mai 2014. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Innstillingen ble sendt til klager for uttalelse i brev datert 6. oktober 2014. Merknadene er tatt inn under pkt. 1.3.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Varsel om oppgavekontroll 16. september 2013
2 Varsel om mulig etterberegning 27. september 2013
3 Vedtak om etterberegning 22. oktober 2013
4 Mottatt dokumentasjon 30. desember 2013
5 Informasjon om når en fordring ansees endelig tapt 8. januar 2014
6 Brev med oversikt over tapsførte fordringer 25. februar 2014
7 Omgjøringsvedtak 15. april 2014
8 Klage på omgjøringsvedtaket 7. mai 2014
9 Nærmere begrunnelse for vedtaket 13. august 2014
10 Fastholdelse av klagen 20. august 2014
11 Klagers merknader til innstillingen 23. oktober 2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Etterberegning av merverdiavgift på grunnlag av at vilkårene for tapsføring etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 4-7 ikke var oppfylt.

Påklaget beløp utgjør kr 106 865.

1. Etterberegning av merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Daglig leder i Klager AS er A. Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 2002. I Enhetsregisteret er virksomhetens formål oppgitt å være handel og reparasjon av traktorer og anleggsmaskiner, samt annen beslektet virksomhet, herunder deltakelse i andre selskaper med liknende formål.

Tilleggsoppgaven for 6. termin 2012 ble gjenstand for oppgavekontroll. Det var oppgitt kr 113 571 som fradragsberettiget inngående merverdiavgift. Skattekontoret sendte varsel om kontroll den 16. september 2013, og ba om få tilsendt diverse regnskapsmateriell. Til tross for purring datert 27. september 2013 mottok ikke skattekontoret tilsvar på varselet. Den 22. oktober 2013 ble det fattet vedtak om etterberegning av merverdiavgift.

Den 30. desember 2013 sendte virksomheten inn det nødvendige regnskapsmateriellet, som viste at kravet om fradrag for inngående merverdiavgift gjaldt tap på krav mot i alt 16 kjøpere. I brev datert 8. januar 2014 redegjorde skattekontoret for merverdiavgiftslovens bestemmelser om tap på utestående fordringer. Virksomheten sendte en oversikt over de aktuelle fordringene i brev av 25. februar 2014.  Skattekontoret fant at kun en av fordringene oppfylte lovens vilkår om manglende betalingsevne hos skyldneren, og at denne kunne godtas som tapt. Beregnet merverdiavgift på denne fordringen utgjorde kr 6 706. De øvrige fordringene var misligholdt på grunn av manglende betalingsvilje hos skyldnerne og kunne ikke anses som tapt. Omgjøringsvedtak ble fattet den 15. april 2014 og etterberegnet inngående merverdiavgift utgjorde etter dette kr 106 865.

Omgjøringsvedtaket ble påklaget i brev av 7. mai 2014. Klager hevdet at virksomheten hadde hjemmel til å avskrive fordringene som tapt.  Det var sendt ut tre purringskrav og fordringene måtte etter samlet vurdering anses som klart uerholdelige og da er vilkårene i mval. § 4-7 første ledd bokstav b) og d) oppfylt.

Etter å ha vurdert saken på nytt sendte skattekontoret brev datert 13. august 2014 til klager, der det ble gitt en nærmere begrunnelse for vedtaket.  I brevet endret skattekontoret sin rettslige begrunnelse for at 10 av de til sammen 15 kravene ikke kunne anses som tapt, uten at dette hadde betydning for resultatet i saken. Disse 10 fordringene hadde det til felles at de var foreldet og skattekontoret viste til at virksomheten ikke lenger hadde noen krav mot kundene og dermed heller ingen "utestående fordring" de kunne tapsføre med hjemmel i mval. § 4-7 første ledd.

Klager ønsker å opprettholde klagen og skriver i brev av 20. august 2014 at skattekontorets vektlegging av at manglende betaling må ha sin årsak i betalingsevnen hos debitor, ikke har noen forankring verken i lovteksten eller tilhørende forskrift. Det avgjørende må være at tapet er endelig konstatert i den forstand at fordringen ikke blir innfridd. Det kreves ikke at den avgiftspliktige må sannsynliggjøre at manglende betaling skyldes sviktende betalingsevne hos debitor.  

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket av 22. oktober 2013:
" Inngående avgift må legitimeres med bilag for å være fradragsberettiget, jfr. mval. § 15-10 (1). Dere har ikke sendt inn regnskapet slik dere plikter å gjøre i henhold til mval. § 16-1 (1).

Med hjemmel i mval. § 18-1 (1) bokstav b foretar vi en netto etterberegning av avgift med til sammen kr 113 571 for 6. termin 2012."

Videre siteres det fra omgjøringsvedtaket av 15. april 2014:

"Skattekontoret har 30.12.2013 mottatt tidligere etterspurt regnskapsmateriale. Gjennomgang av regnskapsmaterialet viser at fradrag for inngående avgift på kr 113 571 knytter seg til tap av fordringer. Skattekontoret har derfor i brev av 08.01.2014 bedt om opplysninger knyttet til tap av fordringer. Det er i brev av 25.02.2014 innkommet opplysninger om dette.

Det følger av mval. § 4-7 (1) at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

Gjennomgang av fordringene viser at det er kun en av fordringene som skyldes skyldnerens betalingsevne. Faktura nr. 5767, til B, pålydende kr 33 531, beregnet merverdiavgift kr 6 706. Skattekontoret finner videre at fordringen ansees endelig konstatert tapt. Inngående merverdiavgift knyttet til denne fordringen kan derfor godtas.

De øvrige fakturaene knytter seg til skyldnernes betalingsvilje. Etter mval. § 4-7 (1) fremgår det klart at tapet må skyldes skyldnerens betalingsevne. Det gis derfor ikke fradrag for beregnet merverdiavgift for tap på fordring som skyldes skyldnerens betalingsvilje.

Skattekontoret kan med hjemmel i mval. § 18-4 (1) endre vedtak fattet i medhold av § 18-1 (1). Etter en gjennomgang av innsendt regnskapsmateriell er vi kommet til at vi godkjenner fradrag for inngående avgift knyttet til tap av fordring med kr 6 706. Fastsettelse i brev av 27.02.2014 reduseres i forhold til dette jfr. mval. § 18-4 (1)."

Det siteres fra brevet om nærmere vedtaksbegrunnelse av 13. august 2014:

"Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

Forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA) § 4-7-1 presiserer når en utestående fordring kan anses som endelig tapt. Det følger av bestemmelsen første ledd at en fordring anses endelig tapt dersom:

a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,

b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,

c) offentlig gjeldmegling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Ordningen med korreksjon for tapte krav et er unntak fra symmetrisystemet i merverdiavgiftslovgivningen, og velter avgiftstapet over på staten fordi manglende betaling av kravet ikke fratar debitor dennes fradragsrett for inngående avgift. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra skyldneren.

Når det utstedes en kreditnota derimot, vil den andre part (kjøper) ha plikt til å føre tilbake den tidligere fradragsførte avgiften, slik at staten ikke lider tap. Manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet er ikke ansett som tilstrekkelig til at avgiften kan tilbakeføres som tap på krav. Som det fremgår av merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 at det må være forsøkt visse handlinger som blant annet tvangsinndrivelse, før en utstående fordring kan sanses endelig tapt.

I dette tilfellet har de utestående kravene (med unntak av krav mot kunde nr. 9, som er akseptert tapt) det til felles, at de er purret tre ganger og/eller er foreldet. I klagen er fordringene gruppert som følger:

Krav mot kunde nr. 2, 3, 7, 11, 13: Purret tre ganger.
Krav mot kunde nr. 4, 5, 6, 8, 10, 14: Purret tre ganger, i tillegg er kravene foreldet.
Krav mot kunde nr. 1, 12, 15 og 16: Kravene er foreldet.

Krav mot kunde nr. 2, 3, 7, 11, 13: Du opplyser i klagen at overfor disse kundene er det purret tre ganger. Virksomheten skriver i sitt brev av 25.02.2014 at uteblitt betaling fra kunde nr. 2, 11 og 13 skyldes at de har nektet å betale, men kunde nr. 3 og 7 hevder de har reklamasjonsrett.

I disse tilfellene der manglende oppgjør skyldes uenighet mellom kjøper og selger, er det ikke sannsynliggjort at det foreligger manglende betalingsevne. Tvert i mot synes det klart at manglende betaling skyldes kjøperens betalingsvilje, og tapet kan dermed ikke anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne. Vilkåret "på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne" i mval. § 4-7 første ledd er ikke oppfylt og merverdiavgiften kan ikke føres til fradrag.

Krav mot kunde nr. 4, 5, 6, 8, 10, 14:
Klager opplyser at her er det purret tre ganger og i tillegg er kravene blitt foreldet. Virksomheten har opplyst i samme brev som nevnt ovenfor at kunde nr. 5, 6 og 10 nektet å betale, mens kunde nr. 4, 8 og 14 nektet å betale på grunn av reklamasjon. Her ble kravene mot kunde nr. 8 og 10 også sendt til inkasso.

Det er et vilkår for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget med hjemmel i mval. § 4-7 første ledd, at kreditor på ettergivelsestidspunktet faktisk har en "utestående fordring" i merverdiavgiftslovens forstand som oppfyller kravene til tap på utestående fordringer. Virkningen av foreldelse er at kreditor taper sin rett til oppfyllelse og han har ikke lenger noen fordring mot debitor. Foreldede fordringer oppfyller verken vilkåret om "utestående fordring" eller vilkåret "på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne".

Krav mot kunde nr. 1, 12, 15 og 16:
Klager opplyser at kravene er foreldet. Virksomheten skriver at kunde nr. 1 reklamerte, mens kunde nr. 12, 15 og 16 har unnlatt å betale fordringene.

For disse fordringene viser til vi til samme begrunnelse som nevnt ovenfor.

Etter skattekontorets vurdering var det ingen av de femten fordringene som oppfylte lovens vilkår for tapsføring med virkning for merverdiavgiftsberegningen og vi fattet vedtaket på grunnlag av dette.

Vi ser frem til å få dine synspunkt på vår vedtaksbegrunnelse før vi oversender klagen til Klagenemda formerverdiavgift."

1.3 Klagers innsigelser

C AS ved advokat D har, på vegne av Klager AS, i brev av 7. mai 2014 påklaget skattekontorets vedtak om etterberegning.

Det siteres fra klagen:

”På grunn av påsken mottok Klager vedtaket først 23.04.2014. Klagen er således rettidig.

Den foretatte etterberegning knytter seg til avskrivning for tap på utestående fordringer. Etterberegningen omfattet opprinnelig 16 fordringer. Ved vedtaket er avskrivning av faktura nr. 5767 til B, pålydende kr 33 531,-, akseptert. For de øvrige postene innebærer Skattekontorets vedtak at avskrivning ikke godtas.

Rettslig utgangspunkt. Det rettslige utgangspunkt er bestemmelsen i mval. § 4-7 (1) om at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift kan korrigeres dersom utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, kan anses endelig konstatert tapt.

Merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 gir nærmere retningslinjer om når en utestående fordring kan anses endelig konstatert tapt. Av særlig betydning i foreliggende sak er bestemmelsens bokstav b) om konstatering av tap etter tre purringskrav samt bokstav d) om konstatering av tap etter en samlet vurdering av at fordringen må anses klart uerholdelig.

Antall purringer. Klager har i sine faktureringsrutiner lagt opp til at det ved manglende betaling av faktura sendes tre purringer. Dette fremgår av de dokument som ble innsendt til Skattekontoret som vedlegg til avgiftspliktiges brev av 25.02.2014. Jeg viser som eksempel til faktura nr. 7186 E:

Faktura ble sendt: 14.10.2010    (bilag 1) Purring ble sendt 15.11.2010  Benevnt «1. Purring» (bilag 2) Purring ble sendt 04.02.2011  Benevnt «2. Purring» (bilag 3) Purring nr. 2 inneholdt etter sin tekst også inkassovarsel. Purring ble sendt 15.03.2011 Benevnt «Purrenota» (bilag 4)

Det vil fremgå av ovenstående at Klager AS sendte i alt tre purringer etter forfall for faktura nr. 7186. Purring ble sendt hhv 15.11.2010, 04.02. og 15.03.2011.

Selskapet har i sitt brev til Skattekontoret av 25.02.2014 opplyst at det var sendt 2 purringer. Dette skyldes en misforståelse ved at siste purring, benevnt purrenota, ikke er medregnet i antall purringer. I forhold til mva forskriften § 4-7-1 bokstav b kan det ikke være tvilsomt at Klager AS har purret kunden tre ganger og at vilkårene for å konstatere endelig tap er oppfylt.

Den misforståelsen som er påpekt ovenfor går igjen i brevet av 25.02.2014. Det er altså generell rutine som er innarbeidet i regnskapsprogrammet for Klager AS at purring utsendes tre ganger. Selskapet foretar deretter en konkret vurdering av hvorvidt det har hensikt å starte en rettslig inndrivelse.

Foreldelse.
Det vil fremgå av redegjørelsen i Klager AS sitt brev av 25.02.2014 at en del av de aktuelle fordringene har vært omtvistet. Når omtvistet fordring også har vært foreldet etter foreldelseslovens regler (3 år) har det for Klager AS ikke hatt noen hensikt å gå videre med en rettslig inndrivelse fordi kravet under enhver omstendighet ikke vil vinne frem på grunn av foreldelse. Krav som er foreldet må derfor klart kunne anses som uerholdelige etter mva forskriftens § 4-7-1 bokstav d.

De aktuelle fakturaene.
Under henvisning til ovenstående vil en kort bemerke følgende til de fakturaer som er omhandlet i Klager AS sitt brev av 25.02.2014: (bilag som det henvises til i kommentarene er vedlagt brevet av 25.02.2014)

1. F. Faktura nr. 4890. Pålydende kr 11 954,-.  Fakturaen er av 20.08.2008. Kravet var foreldet pr 6 termin 2012. Kan avskrives.

2. G AS. Faktura nr. 6992. Pålydende kr 40 880,-.  G AS ble purret tre ganger. Andre purring ble sendt 19.10.2013. Det ble deretter sendt ytterligere en purring («Purrenota») 15.11.2010.Kan avskrives.

3. H LTD. Faktura nr. 8379. Pålydende 2 000,-.  Vanlig rutine med tre purringer er trolig fulgt. Selskapet har ikke kopi av tredje purring («Purrenota»). Beløpet er så vidt lite at det ikke er ressursmessig forsvarlig å gjøre ytterligere undersøkelser.

4. I AS. Faktura nr. 5916. Pålydende kr 7 466,50.  Purret tre ganger hhv 08.10.2009, 23.10.2009 og 04.12.2009. I tillegg er kravet foreldet. Kan avskrives.

5. J. Faktura nr. 6104. Pålydende kr 30 312,50.  Purret tre ganger hhv 08.10., 23.10. og 04.12.2009. I tillegg er kravet foreldet. Kan avskrives.

6. K DA. Faktura nr. 4089 og 6344. Pålydende kr 64 262,50  Faktura nr 6344 ble purret tre ganger. 2. purring ble sendt 06.03.2010. I tillegg ble sendt purring 16.03.og 04.10.2010. I tillegg er kravet foreldet. Kan avskrives. Faktura nr 4089 ble purret tre ganger. 2. purring ble sendt 04.12.2009. Ytterligere purring ble sendt 30.01.2010 og 29.10.2010. I tillegg er kravet foreldet. Kan avskrives.

7. E. Faktura nr. 7186. Pålydende kr 25 149,-.  Purring sendt tre ganger, jf eksempel vist til på side 1. Kan avskrives.

8. L. Faktura nr. 6388. Pålydende kr 26 895,50.  Purret tre ganger hhv 20.01.,24.02. og 16.03.2010. I tillegg er kravet foreldet. Kan avskrives.

9. B. Faktura nr. 5767. Pålydende kr 33 531,50.  Avskrivning akseptert av Skattekontoret.

10. M. Faktura nr. 3772. Pålydende kr 13 357,50.  Purret tre ganger hhv 16.11.2007,13.05.og 06.10.2008. I tillegg er kravet foreldet. Kan avskrives. 11. N. Faktura nr. 6997. Pålydende kr 8 836,-.  Vanlig rutine med tre purringer er trolig fulgt. Selskapet har ikke kopi av tredje purring («Purrenota»).

12. O. Faktura nr. 3837. Pålydende kr 24 427,-.  Fakturaene er fra 2007. Kravet er foreldet pr 6. termin 2012. Kan avskrives.

13. P. Faktura nr. 5374. Pålydende kr 8 362,50.  Tre purringer sendt. Purrenota, hvorav fremgår at det var purring nr 3, ble sendt 29.10.2010. Kan avskrives.

14. Q DA. Faktura nr. 4552 og 4957. Pålydende kr 14 822,-.  Purret tre ganger. Purrenota, 3. gangs purring, sendt 12.11.2008. I tillegg er kravet foreldet. Kan avskrives.

15. AS R. Faktura nr. 690. Pålydende kr 10 881,-.  Fakturaen er fra 2003. Kravet er foreldet. Kan avskrives.

16. S. Faktura nr. 4535. Pålydende kr 10 140,-.  Fakturadato er 20.05.2008 med forfall 04.06.2008. Karvet er foreldet pr 6. termin 2012. Kan avskrives.

Konklusjon.
Det vil fremgå av gjennomgangen ovenfor at Klager AS har dokumentert at selskapet har rett til å avskrive de aktuelle fordringene som endelig konstaterte tap. Fullstendig dokumentasjon mangler kun for post 3 og 11. Ut fra de rutiner selskapet har fulgt er det grunn til å anta at det også for disse fordringene er gjennomført purring tre ganger.

Under henvisning til ovenstående vil en på vegne av Klager AS anmode om at Skattekontorets vedtak blir omgjort og at avskrivning på angjeldende fordringer blir akseptert."

Skattekontoret har i brev av 13. august 2014 gitt en nærmere begrunnelse for vedtaket. Klager har i brev av 20. august 2014 kommentert skattekontorets vedtaksbegrunnelse slik: "Merverdiavgiftsloven av 2009 innførte som ny bestemmelse i lovens § 4-7 rett til korrigering av beregningsgrunnlaget ved tap på utestående fordringer. I paragrafens tredje ledd ble det gitt en forskriftshjemmel for å fastsette de nærmere vilkår for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget ved tap som nevnt i første ledd.

I forarbeidene til loven, Ot.prp. nr. 76 (2008-2009), uttaler departementet at «Merverdiavgifislovgivningens bestemmelser på dette området vil da harmoniseres med skatteloven § 6-2 annet ledd med tilhørende forskrift § 6-2-1 om endelig konstatert tap.» Jeg viser til vedlagte kopi av proposisjonens side 59.

Det er verdt å merke seg at vilkår om at tapet skal skyldes manglende betalingsevne hos skyldneren ikke er nevnt i merknadene til den foreslåtte § 4-7. Presiseringen av vilkårene for korrigeringsretten er angitt i forskriftsteksten og den inneholder ikke noe vilkår om bestemt årsak på debitors side.

Skatteloven § 6-2 (2) som mval. § 4-7 skulle harmoniseres med, gir fradragsrett for «endelig konstatert tap på utestående fordring». Det er ikke noe vilkår verken i lovteksten eller i tilhørende forskrift om at tapet skal ha sin årsak i manglende betalingsevne hos debitor. Den vektlegging som er gjort i Skattekontorets brev av 13.08.2014 av vilkåret om at utestående fordring må anses tapt på grunn av manglende betalingsevne hos debitor, fører derfor til en asymmetri mellom skattelovens regel og regelen i mval. § 4-7. Som ovenfor nevnt var det et uttalt formål i merverdiavgiftslovens forarbeider å harmonisere reglene. Det innebærer at mval. § 4-7 må tolkes i lys av praktiseringen av den eldre bestemmelsen i sktl. § 6-2 annet ledd.

Det avgjørende må være at tapet er endelig konstatert. Vilkåret om at tapet må være endelig konstatert blir forstått slik at det må være på det rene at fordringen ikke blir oppfylt. Sammenhengen mellom lovhjemmelen i mval. § 4-7 og bestemmelsene i merverdiavgiftsforskriftens § 4-7-1 må forstås slik at manglende betalingsevne og endelig konstatert tap er godtgjort når vilkårene i forskriften er oppfylt. Det kan ikke antas at avgiftspliktige - i tillegg til å oppfylle vilkårene etter de aktuelle alternativ i forskriften -også skal sannsynliggjøre at debitors manglende betaling skyldes manglende betalingsevne. En slik tolkning har ikke forankring i forskriftens ordlyd.

Etter merverdiavgiftsforskriftens § 4-7-1 bokstav b) anses tap på utestående fordring endelig konstatert etter tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier.

Som påpekt i undertegnedes brev av 07.05.2014 har Klager AS utsendt 3 stk purringer for følgende fordringer før beregningsgrunnlaget ble korrigert:

Krav mot kunde nr. 2,3,4,5,6,7,8,10,11.13 og 14. Kopi av angjeldende purrebrev er vedlagt avgiftspliktiges brev til Skattekontoret av 25.02.2014.

For disse kravene er vilkåret i forskriftens § 4-7-1bokstav b) oppfylt og korreksjonsadgang foreligger.

Det forhold at noen av fordringene også er foreldet understreker at det vi1 være uten hensikt å starte noen rettslig inndrivelse av fordringene.

For fakturaene mot kunde nr. 1,12,15 og 16 er det i klagen opplyst at kravene er foreldet. På vegne av avgiftspliktige fastholdes at disse fordringene må anses klart uerholdelige og at det også for disse kan konstateres endelig tap etter forskriftens § 4-7-1 bokstav d.

På vegne av Klager AS vil en gjøre gjeldende at det må være et viktig tolkningsmoment at merverdiavgiftslovens system bygger på at utgående merverdiavgift skal betales av kjøper. Den avgiftspliktige forestår innkrevingen på statens vegne uten vederlag. Det er da et rimelig motstykke at avgiftspliktige ikke selv skal måtte bære den økonomiske belastningen av at kjøper unnlater å betale.

Under henvisning til ovenstående vil en på vegne av Klager AS anmode om at Skattekontorets vedtak blir omgjort og at avskrivning på angjeldende fordringer blir akseptert."

Klagers advokat har følgende merknader til utkastet til innstilling:

"Det anføres i utkastet til innstilling at «Klager ønsker å opprettholde klagen og skriver i brev av 20. august 2014 at skattekontorets vektlegging av at manglende betaling må ha sin årsak i betalingsevnen hos debitor, ikke har noen forankring verken i lovteksten eller i tilhørende forskrift.»

Dette er ikke en korrekt gjengivelse at de standpunkt som gjøres gjeldende i undertegnedes brev av 20.08.2014. Undertegnede er selvfølgelig innforstått med at ordlyden i mval § 4-7 (1) henviser til utestående fordring som kan anses endelig konstatert tapt «på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne.»

Det undertegnede har vist til er at den tilsvarende bestemmelsen i skatteloven § 6-2 ikke har noen tilsvarende henvisning til manglende betalingsevne, og at harmoniseringshensyn taler for at det avgjørende vurderingstema må være hvorvidt tapet kan anses endelig konstatert.

På vegne av klager er det videre anført at når vilkårene i merverdiavgiftsforskriften er oppfylt, kan det ikke oppstilles noe tilleggskrav om at kreditor skal sannsynliggjøre at debitors manglende betaling skyldes manglende betalingsevne. Jf. undertegnedes brev av 20.08.2014 side 2 første avsnitt.

I klagen og i undertegnedes brev av 20.08.2014 er det vist til at Klager AS har utsendt 3 stk. purringer for følgende fordringer før beregningsgrunnlaget ble korrigert:

Krav mot kunde nr. 2,3,4,5,6,7,8,10,11.13 og 14.

At disse fordringene etter purreperioden også er blitt foreldet, kan ikke frata klager rett til fradragsføring etter forskriftens § 4-7-1 (1) b).

I utkastet ti1 innstilling tas det utgangspunkt i at flere av fordringene er foreldet. Det er her viktig å ha klart for seg at foreldelse først inntraff etter at klager gjennom ordinære purrerutiner hadde konstatert at fordringene måtte anses tapt. Foreldelse av fordringene er derfor ikke noen holdbar begrunnelse for å nekte tapsføring."

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt. Forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA) § 4-7-1 gir en nærmere angivelse av når en fordring kan anses endelig tapt.

Reglene om tapsføring innebærer et unntak fra symmetriprinsippet (- at kjøpers fradrag må ses i sammenheng med at selger har oppkrevd og innbetalt tilsvarende beløp til staten). Reglene medfører at kreditors tap av merverdiavgift bæres av staten fullt ut samtidig som at debitor beholder sin fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det foreligger derfor relativt strenge plikter til selger som skatteoppkrever på vegne av staten.

Klager påpeker i brev av 20. august 2014 at departementet i sine forarbeider til merverdiavgiftsloven av 2009 uttalte at merverdiavgiftslovens bestemmelser på dette området skulle harmoniseres med skatteloven (sktl.) § 6-2 annet ledd med tilhørende forskrift § 6-2-1 om endelig konstatert tap. Verken lovteksten eller forskriften setter som vilkår at betalingsmisligholdet må skyldes manglende betalingsevne hos debitor og mval. § 4-7 må tolkes i lys av praktiseringen av sktl. § 6-2 annet ledd.

Skattekontoret ser at det forelå et ønske om en harmonisering av bestemmelsene om fradragsføring i tilknytning til tap på krav på merverdiavgifts- og ligningssiden. Som det fremkommer ovenfor under dette punkt praktiseres adgangen til tapsføring strengt, og Skattedirektoratet har i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave s. 355 uttalt at det er manglende betalingsevne som hjemler tapsføring. Det går også fram av ordlyden i mval. § 4-7 første ledd at den manglende betalingen må skyldes "skyldnerens manglende betalingsevne". Det foreligger ikke et reelt tap ved manglende betalingsvilje, og manglende betaling som følge av uenighet om kravet blir i praksis ikke ansett som tilstrekkelig til at avgiften kan tilbakeføres.

Virksomheten har opplyst at kravene mot kunde nr. 1, 4, 5, 6, 8, 10, 12, 14, 15 og 16 har det til felles at de er foreldet. En forutsetning for å kunne kreve tap på krav avgiftsmessig er at virksomheten faktisk har en "utestående fordring" jfr. mval. § 4-7,  som er rettskraftig og dermed kan kreves innfridd ved rettslige skritt. Skattekontoret mener at virksomheten tapte retten til oppfyllelse av fordringene allerede på foreldelsestidspunktet og fordringer som ikke er reelle kan ikke være gjenstand for tapsføring etter mval. § 4-7. Når foreldelse er inntrådt foreligger det ikke lengre noen fordring.

Dette er også i tråd med klagenemndas tidligere praksis, jfr. KMVA 6079. Saken gjaldt en tilsvarende situasjon der kreditor ikke hadde rett til å tilbakeføre beregnet avgift og få beløpet tilbake fra staten, fordi fordringene ikke lenger kunne innfordres overfor debitor på grunn av foreldelse. Bakgrunnen for denne oppfatningen var for det første at man i slike tilfeller ikke kan vite om manglende betaling skyldes manglende betalingsevne. For det andre står man ikke lenger overfor en utestående fordring fordi kreditor mangler rett til oppfyllelse på grunn av foreldelse.

Klager har opplyst at overfor kunde nr. 2, 3, 7, 11, 13 er det blitt purret tre ganger. Virksomheten skriver i sitt brev av 25. februar 2014 at uteblitt betaling fra kunde nr. 2, 11 og 13 skyldes at de har nektet å betale.

Skattekontoret viser til at det ikke ligger noen automatikk i at det etter seks måneder og tre gjennomførte purringer foreligger et endelig konstatert tap. Virksomheten må ha vært aktiv i et visst omfang ut over disse aktivitetene, ved for eksempel å ha forsøkt innkreving gjennom inkasso slik FMVA § 4-7-1 første ledd bokstav b viser til. Skattekontoret kan ikke se at virksomheten har dokumentert at det er gjort noen forsøk på i det minste å ha opprettet en kommunikasjon med kundene for å avdekke årsaken til betalingsvegringen. Virksomheten har dermed ikke tilstrekkelig bevist at kravene er endelig tapt og retten til tapsføring av merverdiavgiften etter mval. § 4-7 er ikke tilstede. For krav i relasjon til kunde nr. 2, 11 og 13 viser skattekontoret dessuten til at det er tale om manglende betalingsvilje.

Kunde nr. 3 og 7 har i følge virksomheten hevdet at de har reklamasjonsrett.

En forutsetning for at et krav anses endelig tapt er at virksomheten har levert og solgt en vare eller tjeneste til avtalt pris og kvalitet. Av den grunn er det ikke tilstrekkelig for tapsføring at kravet ikke blir betalt på grunn av at det er omstridt eller uriktig. I slike tilfeller er det ikke sannsynliggjort at det foreligger manglende betalingsevne, tvert i mot synes det klart at manglende betaling skyldes kjøpernes betalingsvilje. Ut i fra de opplysningene som foreligger  dreier det seg i stedet om omstridte fordringer hvor virksomheten har akseptert at kravene ikke er blitt betalt. I slike tilfeller skal det utstedes ny salgsdokumentasjon som gir kjøper plikt til å reversere den foretatte fradragsføringen.

Skattekontoret mener at det er foretatt en uriktig tapsføring av krav som ikke endelig er konstatert tapt.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:
"Uenig.
I innstillingen skrives det:

"Disse 10 fordringene hadde det til felles at de var foreldet og skattekontoret viste til at virksomheten ikke lenger hadde noen krav mot kundene og dermed heller ingen "utestående fordring" de kunne tapsføre med hjemmel i mval. § 4-7 første ledd."

Dette er jeg uenig i. Dersom kreditor har gjort det som kan forventes i inndrivingsøyemed vil foreldelse av fordringen etter mitt syn være grunnlag for tapsføring. Man skal ikke måtte pådra kostnader til inkasso, utleggsforretning eller dom dersom utsiktene til dekning er dårlige. I denne saken har klager etter mitt syn dokumentert tilstrekkelige rutiner. Kravene er av lav størrelse så det er forståelig at klager ikke ønsker å pådra ytterligere kostnader ved innfordringsskritt/rettslig pågang.

Reklamasjonssakene 3,4,7,8 og 14, må vurderes særskilt. Etter mitt syn er disse kravene av så lav størrelse at det er forsvarlig å ikke starte en rettslig pågang. Kravene kan derfor etter mitt syn tapsføres når de foreldes. Krav 4,8 og 14 kan etter mitt syn tapsføres. Krav 3 og 7 er purret 3 ganger, det foreligger reklamasjon, men kravene er ennå ikke foreldet. Krav 3 og 7 kan etter mitt syn ikke tapsføres før foreldelse inntrer."

Forslag til vedtak:
Vedtaket oppheves for alle krav unntatt kravene angitt som 3 og 7 i innstillingen."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til Frøystad sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Vedtaket oppheves for alle krav unntatt kraveene omtalt som 3 og 7 i innstillingen.