KMVA 8405

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilleggsavgift, 60 %

Samlet påklaget beløp utgjør kr 89 382.

Stikkord:  
Tilleggsavgift
Uteholdt omsetning

Bransje:  Bygg og anlegg

Mval:   § 18-1 første ledd nr. 2    § 21-3

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift

 

 

  Innstillingsdato: 20. november 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. desember 2014 i sak KMVA 8405 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Enkeltpersonforetaket Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Enhetsregisteret 05.03.2011 og slettet 14.11.2013. Foretaket ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 15.08.2011 med virkning fra fjerde termin 2011, og slettet fra Merverdiavgiftsregisteret 14.10.2013. Innehaver av foretaket var A.

Foretaket var registrert i Enhetsregisteret med næringskode 43.990 «Annen spesifisert bygge- og anleggsvirksomhet». Virksomheten var montering av betongelementer for bygg og anlegg.

Skatt sør gjennomførte bokettersyn i foretaket for årene 2010, 2011, og 2012, jf. bokettersynsrapport av 11.10.2013 (dok. 1). På bakgrunn av funnene i bokettersynet, fattet Skatt sør vedtak 12.03.2014 (dok. 2) om blant annet økning av utgående og inngående merverdiavgift for 2011 og 2012 med til sammen netto kr 148 971 i økt merverdiavgift, om 60 % tilleggsavgift beregnet av den netto økte merverdiavgiften, og om renter.

Klager påklaget vedtaket ved klage av 15.09.2014 (se punkt 1 under). Klagen har innkommet etter klagefristen. Skattekontorets vurdering av om klagen skal tas til behandling følger i punkt 3 under.

Påklaget beløp utgjør kr 89 382. Ettersom beløpet gjelder tilleggsavgift, er det ikke beregnet renter av dette beløpet.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt Klager ved brev av 28.10.2014. Skattekontoret mottok merknader til forslaget til innstilling i e-post fra A 13.11.2014. Merknadene er innarbeidet og kommentert i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokumentnavn Dato

1 Bokettersynsrapport vedr. Klager 11.10.2013
2 Vedtak vedr. Klager 12.03.2014

1. Klagen gjelder

Klagen ble sendt per e-post fra innehaver av Klager, og lyder som følger: «hei.beklager på sterkeste att jeg ikke har tatt tak i dette før pga.døtsfall(svigersønn) å samlivs brudd har dett falt ut.jeg har sett litt på saken nå.da det gjelder faktura nr,23-24-25-26 har ikke motatt noe får.så jeg syntes inntekta mi får 2012 er meget høy da jeg motatt sosialhjelp i 5-6 mnd i 2012 starta å jobbe okt.jeg der kan se på saken på nytt.skal jeg ha en liten mulighet til å betale alt så må jeg slippe alle straffeskatt å tilegg.jeg kommer aldri til å greie å som det er nå med skatt å moms.A»

Skattekontoret forstår klagen på de merverdiavgiftsmessige sidene av saken slik at den kun gjelder tilleggsavgift, jf. at foretaket mener «inntekta», og ikke den avgiftspliktige omsetningen, for 2012 er høy. Størrelsen på den avgiftspliktige omsetningen vil imidlertid uansett bli behandlet i forbindelse med vurderingen av vilkårene for tilleggsavgift, ettersom det er et vilkår for tilleggsavgift at omsetningen er bevist med klar sannsynlighetsovervekt eller utover enhver rimelig tvil.

As merknader til forslaget til innstilling i e-post av 13.11.2014 lyder som følger: «Hei.som jeg har nevnt før så er jeg ikke enig i inntekta mi får 2012.jeg har ikke motatt noe får flere av fakturane.faktura nr,26 er ett fårsøk på å få det jeg hadde til gode.fakturar fra nr.23 til å med 25 er makkulert det er en faktura uten nr.dato.14.08.12 på 52187kr.har jeg ikke motatt noe får.Får 2012 så stemmer det ikke overens med kontoutskriftene,så jeg håper det blir sett på.Da min situvasjon på øknomi er så svak.så er det en meget stor belastning å få så mye tilegg med straffeskatt å tileggesavift som jeg ikke greier å betale.jeg er klar over att jeg må og skal betale skatt og merverdiavgift.men alle tilegga???jeg er tross alt 63 år så tiden jobber mot meg.har stor gjeld fra før etter konkursen i 2011.A.»

2. Klagefrist

Skattekontoret fattet vedtak 12.03.2014. Klagefristen er tre uker etter at Klager mottok vedtaket, dvs. ca. 04.04.2014, jf. forvaltningsloven § 29 første ledd første punktum. Klagen kom inn til skattekontoret 15.09.2014, dvs. fem og en halv måned etter at klagefristen utløp.

Klagenemnda kan likevel ta saken til behandling dersom «det av særlige grunner er rimelig at klagen blir prøvd», og det ikke har gått mer enn ett år siden vedtaket ble truffet, jf. forvaltningsloven § 31 første ledd bokstav b og tredje ledd.

Klagen er fremmet innen ettårsfristen. Spørsmålet blir dermed om det foreligger «særlige grunner som gjør det rimelig at klagen blir prøvd».

3. Skattekontorets vurdering av om klagen skal tas til behandling

Vedtaket innebærer at det er ilagt tilleggsavgift med 60 % for 2011 og 2012. Tilleggsavgift er straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen artikkel 6. Skattekontoret mener dette i seg selv er en særlig grunn til å ta klagen til behandling; når et foretak er ilagt en straffereaksjon, bør rammene for å få prøvd dette være vide, så lenge klagen er fremmet innen ettårsfristen i forvaltningsloven § 31 tredje ledd.

Når det er ilagt tilleggsavgift med 60 %, innebærer det at skattekontoret mener den avgiftspliktige har opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt, og at dette, og de andre vilkårene for å ilegge tilleggsavgift, er bevist utover enhver rimelig tvil. Det skal med andre ord mye til for at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 60 % er oppfylt. Da er det etter skattekontorets oppfatning rimelig at vilkårene blir prøvd på nytt.

Klagen er kun fremmet per e-post, og den er svært knapt formulert. Det kan stilles spørsmål ved om den oppfyller vilkårene til klagens innhold etter forvaltningsloven § 32.

På bakgrunn av forholdene som er nevnt over, mener skattekontoret det ikke kan kreves mye av klagens innhold når det gjelder klage på tilleggsavgift; dersom den avgiftspliktige har gitt utrykk for at den ønsker tilleggsavgiften prøvd på nytt, bør dette etter skattekontorets oppfatning være nok.

Skattekontorets konklusjon er etter dette at det foreligger særlige grunner som gjør det rimelig at Klagers klage over ileggelse av tilleggsavgift blir prøvd, jf. forvaltningsloven § 31 første ledd bokstav b. Skattekontoret mener derfor at Klagenemnda bør ta klagen til behandling.

4. Skattekontorets vedtak

4.1 Bakgrunnen for vedtaket

Bakgrunnen for skattekontorets vedtak av 12.03.2014 var bokettersyn avholdt i Klager for årene 2011 og 2012, jf. bokettersynsrapport av 11.10.2013. Klager leverte ikke omsetningsoppgaver i 2011 og 2012 (jf. bokettersynsrapporten side 6 punkt 5.2), og hadde derfor ingen innrapportert avgiftspliktig omsetning disse årene.

Klager leverte omsetningsoppgaver for 2012 den 03.08.2013 (se bokettersynsrapporten side 5 punkt 4 og side 6 punkt 5.3), dvs. etter at kontroll ble varslet 14.06.2013. De innsendte oppgavene viste kroner null i omsetning i 2012.

Under bokettersynet avdekket skattekontoret at foretaket likevel hadde hatt avgiftspliktig omsetning i 2011 og 2012. Klager hadde ikke foretatt løpende bokføring slik foretaket var forpliktet til etter bokføringsloven § 2 annet ledd, og skattekontoret mottok ingen bilag eller andre regnskapsopplysninger fra foretaket. Den avgiftspliktige omsetningen ble avdekket ved at skattekontoret innhentet utskrift fra As bankkonto, der det fremgikk innbetalinger fra B AS.

Skattekontoret innhentet opplysninger fra B AS, herunder kopi av fakturaene dette selskapet hadde mottatt fra Klager. Fakturaene viste at Klager hadde fakturert B AS med merverdiavgift, og innbetalingene på bankkontoen viste at merverdiavgiften var betalt av B AS.

Fakturaene viste at Klager AS hadde en omsetning til B AS på kr 668 700 pluss kr 167 180 i utgående merverdiavgift i 2011 og på kr 250 039 pluss kr 62 511 i utgående merverdiavgift i 2012 (bokettersynsrapporten side 7).

4.2 Merverdiavgift fastsatt ved skjønn under ordinær merverdiavgiftsbehandling

Ettersom Klager ikke leverte omsetningsoppgaver, ble utgående merverdiavgift for foretaket fastsatt ved skjønn ved den ordinære terminvise merverdiavgiftsbehandlingen for 2011, på til sammen kr 57 750 for andre, tredje og fjerde termin 2011, dvs. basert på en omsetning for 2011 på kr 231 000 (kr 231 000 x 25 % = kr 57 750) (bokettersynsrapporten side 8 øverst). Det ble også ilagt tilleggsavgift med til sammen kr 11 800, med satser på hhv. 10 %, 20 % og 30 % for hver av terminene

For 2012 ble det ikke fastsatt merverdiavgift ved skjønn under den ordinære merverdiavgiftsbehandlingen.

4.3 Inngående merverdiavgift

Ettersom Klager ikke hadde foretatt noen løpende bokføring, forelå det ingen bilag eller annet som kunne dokumentere eller på annen måte sannsynliggjøre at foretaket hadde hatt kostnader og dermed fradragsberettiget inngående merverdiavgift.

Det var ingen forhold ved foretakets virksomhet som tilsa at foretaket hadde hatt høye kostnader (bokettersynsrapporten side 8 punkt 7).

Skattekontoret anså det likevel sannsynlig at foretaket hadde hatt noen kostnader. I bokettersynsrapporten ble det derfor foreslått at kostnadene ble fastsatt skjønnsmessig til 10 % av foretakets omsetning, dvs. til kr 66 870 for 2011 (10 % av omsetning på kr 668 700) og til kr 25 004 for 2012 (10 % av omsetning på kr 250 039).

Inngående merverdiavgift av dette utgjorde kr 16 720 i 2011 (kr 66 870 x 25 %) og kr 6 250 i 2012 (kr 25 004 x 25 %).

4.4 Innholdet i vedtaket

På bakgrunn av de forholdene som er gjennomgått over, fattet skattekontoret vedtak om følgende endringer i merverdiavgift for Klager:  

Utgående mva. Inngående mva. Netto økning 60 % tilleggsavgift
2011 kr 109 430 kr 16 720 kr 92 710 kr 55 626
2012 kr 62 511 kr 6 250 kr 56 261 kr 33 756
Sum kr 171 941 kr 22 970 kr 148 971 kr 89 382

Tilleggsavgiften er beregnet av netto økning i merverdiavgift.

Utgående merverdiavgift for 2011 er beregnet ut fra fakturert merverdiavgift til B AS i 2011, kr 167 180, minus utgående merverdiavgift fastsatt ved skjønn ved den ordinære merverdiavgiftsbehandlingen, kr 57 750 (kr 167 180 – kr 57 750 = kr 109 430).

Utgående merverdiavgift for 2012 er beregnet ut fra fakturert merverdiavgift til B AS i 2012, kr 62 511.

5. Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret skal vurdere om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift med 60 % er oppfylt.

5.1 Vilkårene for tilleggsavgift

Reglene om tilleggsavgift følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Bestemmelsen sier at Klager kan bli ilagt tilleggsavgift dersom foretaket forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven, og gjennom dette har eller kunne ha påført staten tap.

Beviskravet for å ilegge tilleggsavgift er klar sannsynlighetsovervekt. For tilleggsavgift med høy sats (40 % eller 60 %), er beviskravet bevis utover enhver rimelig tvil. Skattedirektoratet har gitt retningslinjer for hvordan Skatteetaten skal praktisere reglene om tilleggsavgift, datert 10.01.2012, sist revidert 21.10.2014 («Retningslinjene»). Skattekontoret legger Retningslinjene til grunn for vurderingen i denne innstillingen.

5.2 Overtrådt merverdiavgiftsloven

For at Klager skal kunne ilegges tilleggsavgift, må det være klart sannsynlig eller bevist utover enhver rimelig tvil at foretaket har overtrådt merverdiavgiftsloven.

I vedtaket av 12.03.2014 er det gitt følgende begrunnelse for at vilkåret om overtredelse av merverdiavgiftsloven er oppfylt: «Bokettersynet har avdekket ved fakturaer at det er beregnet og oppkrevd merverdiavgift i hele kontrollperioden uten at avgiften er innrapportert eller betalt.  Skattekontoret finner det derfor bevist utover enhver rimelig tvil at merverdiavgiftsloven er overtrådt ved at ikke all omsetning er innrapportert og avgiftsberegnet.» (Vedtaket side 7 punkt 4.1)

Skattekontoret bemerker at plikten til å levere omsetningsoppgaver når et foretak har merverdiavgiftspliktig omsetning over omsetningsgrensen, følger av merverdiavgiftsloven § 15-1 første ledd. Klager hadde merverdiavgiftspliktig omsetning i 2011 og 2012. Når foretaket ikke leverte omsetningsoppgaver disse årene, overtrådte foretaket derfor merverdiavgiftsloven § 15-1 første ledd.

03.08.2013 leverte Klager omsetningsoppgaver for 2012 (se bokettersynsrapporten side 5 punkt 4 og side 6 punkt 5.3). Dette var etter at kontroll ble varslet 14.06.2013, og medfører derfor ikke at foretaket anses å ha overholdt plikten til å sende inn omsetningsoppgaver etter merverdiavgiftsloven § 15-1 første ledd. De innsendte oppgavene viste dessuten kroner null i omsetning, noe som ikke var i tråd med foretakets faktiske omsetning i 2012.

Plikten til å betale inn merverdiavgift følger av merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd. Klager betalte ikke inn oppkrevd merverdiavgift for 2011 og 2012. Foretaket overtrådte derfor merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd disse årene.

Det er ingen tvil knyttet til disse faktiske forholdene.

Skattekontorets konklusjon er etter dette at det er bevist utover enhver rimelig tvil at Klager overtrådte merverdiavgiftsloven § 15-1 første ledd og 11-1 første ledd i 2011 og 2012.

5.3 Påført staten tap

For at Klager skal kunne ilegges tilleggsavgift, må det være klart sannsynlig eller bevist utover enhver rimelig tvil at foretaket gjennom sin overtredelse av merverdiavgiftsloven har eller kunne ha påført staten tap.

I vedtaket av 12.03.2014 er det gitt følgende begrunnelse for at vilkåret om påført staten tap er oppfylt: «Videre finner skattekontoret det bevist utover enhver rimelig tvil at statskassen har lidt tap av utgående merverdiavgift med kr 171 941.

På det annen side gis det skjønnsmessig fradrag for inngående merverdiavgift med kr 22 970, slik at statens netto tap utgjør kr 148 971.» (Vedtaket side 7 punkt 4.1)

Skattekontoret bemerker at Klagers overtredelse av merverdiavgiftsloven er at foretaket ikke leverte omsetningsoppgaver for 2011 og 2012 (merverdiavgiftsloven § 15-1 første ledd) og at foretaket ikke betalte inn merverdiavgift (merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd).

Omsetningsoppgaver er skattekontorets helt sentrale utgangspunkt for å avgjøre om et foretak beregner og betaler korrekt merverdiavgift. Når et foretak ikke leverer omsetningsoppgaver, er det derfor svært vanskelig for skattekontoret å ta stilling til dette. Det er derfor klart at når Klager ikke leverte omsetningsoppgaver, kunne det ha påført staten tap.

Klager betalte ikke inn til staten utgående merverdiavgift foretaket hadde oppkrevd av foretakets avgiftspliktige omsetning i 2011 og 2012. Det er ikke tvilsomt at denne overtredelsen påførte staten tap.

Skattekontorets konklusjon er derfor at det er bevist utover enhver rimelig tvil at Klager gjennom sin overtredelse av merverdiavgiftsloven § 15-1 første ledd og 11-1 første ledd i 2011 og 2012 har eller kunne ha påført staten tap.

5.4 Forsett eller grov uaktsomhet For at Klager skal kunne ilegges tilleggsavgift, må det være klart sannsynlig eller bevist utover enhver rimelig tvil at det var uaktsomt, grovt uaktsomt eller forsettlig av Klager å overtre merverdiavgiftsloven.

Klager har overtrådt merverdiavgiftsloven § 15-1 første ledd (ikke levert omsetningsoppgaver) og § 11-1 første ledd (ikke betalt inn merverdiavgift). Disse overtredelsene var forsettlige dersom Klager var klar over at foretaket overtrådte merverdiavgiftsloven (Retningslinjene punkt 2.2.3).

I vedtaket av 12.03.2014 er det gitt følgende begrunnelse for at vilkåret om skyld er oppfylt: «Virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt etter merverdiavgiftsloven § 15-1 fra 2. termin 2011. Omsetning av montering av betongelementer er avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. Dette er hovedbestemmelser innenfor avgiftslovgivningen. Ved fakturering er det beregnet og oppkrevd merverdiavgift. Denne er ikke innrapportert til avgiftsmyndighetene til tross for at virksomheten er purret på manglende oppgaver. Skattekontoret mener at A sterkt kan bebreides for manglende aktsomhet.

Etter en helhetsvurdering er skattekontoret av den oppfatning at det er bevist utover enhver rimelig tvil at A har handlet grovt uaktsomt hvor forsett ikke kan utelukkes. De subjektive vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt.» (Vedtaket side 8 avsnitt 2 og 3)

Skattekontoret bemerker at når Klager foretok den aktive handlingen det er å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret, må foretaket etter skattekontorets oppfatning utvilsomt ha vært klar over plikten til å sende inn omsetningsoppgaver. Foretaket foretok også den aktive handlingen det er å fakturere med merverdiavgift og å oppkreve og motta denne fra sin kunde. Da må foretaket etter skattekontorets oppfatning utvilsomt ha vært klar over plikten til å innbetale merverdiavgiften til staten.

Skattekontorets konklusjon er derfor at det er bevist utover enhver rimelig tvil at Klagers overtredelse av merverdiavgiftsloven § 15-1 første ledd og 11-1 første ledd var forsettlig.

5.5 Beløpets størrelse

Størrelsen på det beløpet tilleggsavgiften er beregnet av, kr 92 710 i 2011 og kr 56 261 i 2012, må være bevist med klar sannsynlighetsovervekt eller utover enhver rimelig tvil.

5.5.1 Beløpets størrelse – 2011

Tilleggsavgiften for 2011 er beregnet ut fra netto økning i utgående merverdiavgift dette året, kr 92 710.

Dette beløpet er beregnet ut fra en omsetning i 2011 på kr 668 700 eks. mva., dvs. utgående merverdiavgift på kr 167 180 (kr 668 700 x 25 %), og kostnader på kr 66 870, dvs. inngående merverdiavgift på kr 16 720 (kr 66 870 x 25 %). I den utgående merverdiavgiften er det gjort fradrag for utgående merverdiavgift fastsatt ved skjønn under den ordinære merverdiavgiftsbehandlingen for 2011, til sammen kr 57 750.

Grunnlaget for tilleggsavgift for 2011 fastsatt ved skattekontorets vedtak av 12.03.2014, blir dermed kr 167 180 – kr 57 750 – kr 16 720 = kr 92 710.

Utgående merverdiavgift 2011 For utgående merverdiavgift må det være klart sannsynlig eller bevist utover enhver rimelig tvil at Klager ikke hadde lavere avgiftspliktig omsetning enn kr 668 700 eks. mva. i 2011. Altså må det være klart sannsynlig eller bevist utover enhver rimelig tvil at Klager minst hadde kr 668 700 i avgiftspliktig omsetning i 2011.

Omsetningen den utgående merverdiavgiften for 2011 på kr 167 180 er beregnet på grunnlag av, er lik omsetningen Klager hadde oppgitt i fakturaer foretaket hadde utstedt til sin kunde, B AS, i 2011 (tabell i bokettersynsrapporten side 7 øverst). Det følger av merverdiavgiftsloven § 15-1 annet ledd at all avgiftspliktig omsetning skal tas med i omsetningsoppgaven. Det er derfor ingen tvil om at beløpet Klager hadde plikt til å innberette som avgiftspliktig omsetning i 2011, var kr 668 700.

Skattekontoret mener etter dette at den utgående merverdiavgiften tilleggsavgiften er beregnet på grunnlag av for 2011, kr 167 180 minus kr 57 750 som var fastsatt ved skjønn under den ordinære merverdiavgiftsbehandlingen, er bevist utover enhver rimelig tvil.

Inngående merverdiavgift 2011 For inngående merverdiavgift må det være klart sannsynlig eller bevist utover enhver rimelig tvil at Klager ikke hadde høyere inngående merverdiavgift enn kr 16 720 i 2011. Altså må det være klart sannsynlig eller bevist utover enhver rimelig tvil at Klager maksimalt hadde kr 16 720 i fradragsberettiget inngående merverdiavgift i 2011.

Det foreligger ingen bilag, dokumentasjon eller annet som kan sannsynliggjøre at Klager i 2011 faktisk hadde kostnader «til bruk i» den avgiftspliktige virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. På fakturaene til B AS var det bare fakturert arbeidstimer, ikke materialer eller annet (bokettersynsrapporten side 8 punkt 7). Klager kan derfor ikke ha hatt kostnader som tilsier et høyt fradrag for inngående merverdiavgift.

Det er derfor rimelig tvil om Klager i det hele tatt hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift i den størrelsesorden som er lagt til grunn i vedtaket – kr 16 720; etter skattekontorets oppfatning hadde det vært grunnlag for å sette fradraget for inngående lavere enn dette. I grunnlaget for beregning av tilleggsavgift er det likevel gjort fradrag for inngående merverdiavgift med kr 16 720.

Skattekontoret mener etter dette det er bevist utover enhver rimelig tvil at Klager maksimalt hadde rett til kr 16 720 i fradragsberettiget inngående merverdiavgift i 2011.

Beløpets størrelse 2011 – skattekontorets konklusjon

Skattekontoret mener etter dette det er bevist utover enhver rimelig tvil at Klager i 2011 hadde en netto ikke-innberettet utgående merverdiavgift på minst kr 92 710, i tillegg til den utgående merverdiavgiften som var fastsatt ved skjønn (kr 57 750).

Skattekontorets konklusjon er derfor at beløpet tilleggsavgiften er beregnet på grunnlag av i 2011, kr 92 710, er bevist utover enhver rimelig tvil.

5.5.2 Beløpets størrelse – 2012

Tilleggsavgiften for 2012 er beregnet ut fra netto økning i utgående merverdiavgift dette året, kr 56 261.

Dette beløpet er beregnet ut fra en omsetning i 2012 på kr 250 039 eks. mva., dvs. utgående merverdiavgift på kr 62 511 (kr 250 039 x 25 %), minus inngående merverdiavgift på kr 6 250 (25 % inngående merverdiavgift av kostnader på kr 25 004).

Utgående merverdiavgift 2012 For utgående merverdiavgift må det være klart sannsynlig eller bevist utover enhver rimelig tvil at Klager ikke hadde lavere avgiftspliktig omsetning enn 250 039 eks. mva. i 2011. Altså må det være klart sannsynlig eller bevist utover enhver rimelig tvil at Klager minst hadde kr 250 039 i avgiftspliktig omsetning i 2012.

Omsetningen den utgående merverdiavgiften for 2012 på kr 62 511 er beregnet på grunnlag av, kr 250 039, er lik omsetningen Klager hadde oppgitt i fakturaer foretaket hadde utstedt til sin kunde, B AS, i 2012 (bokettersynsrapporten side 7, tabell for 2012).

For 2012 har Klager anført at foretaket ikke har mottatt betaling for faktura nr. 23, 24, 25 og 26, og for den unummererte fakturaen datert 14.08.2012.

Når det gjelder faktura nr. 23, 24 og 25, opplyste Klager under bokettersynet at disse fakturaene var makulert, og dermed ikke sendt kunde (bokettersynsrapporten side 7). Skattekontoret mottok ikke disse fakturaene fra B AS. Skattekontoret anså det derfor sannsynlig at Klager aldri hadde utstedt disse fakturaene til B AS. Dette tok skattekontoret hensyn til ved fastsetting av omsetningen for 2012; omsetning i henhold til faktura nr. 23, 24 og 25 ble ikke tatt med i beregningen av Klagers omsetning dette året (se bokettersynsrapporten side 7, tabell for 2012). At foretaket ikke mottok betaling for disse fakturaene eller at de er makulert, kan derfor ikke redusere den avgiftspliktige omsetningen tilleggsavgiften beregnes på grunnlag av.

Når det gjelder faktura nr. 26 (kr 123 340 eks. mva. pluss mva. med kr 30 835) og den unummererte fakturaen datert 14.08.2012 (kr 52 187 eks. mva. pluss mva. med kr 10 438), mottok skattekontoret disse fakturaene fra B AS (i motsetning til faktura nr. 23, 24 og 25). Det er derfor ingen tvil om at Klager AS faktisk utstedte disse fakturaene til B AS.

Når fakturaene faktisk ble utstedt, har det ingen betydning for den avgiftspliktige omsetning den aktuelle terminen om Klager mottok betaling for fakturaene eller ikke. Dette fordi all avgiftspliktig omsetning skal tas med i omsetningsoppgaven, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1 annet ledd. Dersom en avgiftspliktig selger ikke mottar betaling i henhold til en faktura, må beløpet likevel tas med som avgiftspliktig omsetning den aktuelle terminen. En eventuell manglende betaling skal det korrigeres for senere, når fordringen er endelig konstatert tapt (se under).

Skattekontoret mener etter dette at det ikke er tvil om at beløpet Klager hadde plikt til å innberette som utgående merverdiavgift i 2012, var kr 62 511. Skattekontoret mener derfor at den utgående merverdiavgiften tilleggsavgiften er beregnet på grunnlag av for 2012, kr 62 511, er bevist utover enhver rimelig tvil.

Inngående merverdiavgift 2012 For inngående merverdiavgift må det være klart sannsynlig eller bevist utover enhver rimelig tvil at Klager ikke hadde høyere inngående merverdiavgift enn kr 6 250 i 2012. Altså må det være klart sannsynlig eller bevist utover enhver rimelig tvil at Klager maksimalt hadde kr 6 250 i fradragsberettiget inngående merverdiavgift i 2012.

På samme måte som for 2011, foreligger det ingen bilag, dokumentasjon eller annet som kan sannsynliggjøre at Klager i 2012 faktisk hadde kostnader «til bruk i» den avgiftspliktige virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Klager har imidlertid anført at foretaket ikke mottok betaling for faktura nr. 26 på kr 123 340 eks. mva. pluss mva. med kr 30 835 og den unummererte fakturaen datert 14.08.2012 på kr 52 187 eks. mva. pluss mva. med kr 10 438.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift kan korrigeres dersom «en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt». Dette innebærer at dersom Klager ikke har fått betalt for faktura nr. 26 og den unummererte fakturaen datert 14.08.2012, og tapet er endelig konstatert, skal beløpet øke fradragsberettiget inngående merverdiavgift i den terminen tapet er endelig konstatert.

For at en fordring skal være endelig konstatert tapt, må et av følgende forhold foreligge, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første ledd: - Tvangsinndriving eller inkasso overfor B AS har vært forgjeves. - Fordringen er ikke innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra Klagers side som forholdene tilsier. - B AS har gjennomført offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling, og at dette gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning. - Fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Skattekontoret har ikke mottatt dokumentasjon eller annet som tilsier at Klager har sendt purringer på fordringene eller har forsøkt å inndrive fordringene ved inkasso eller annen tvangsinndriving overfor B AS. Etter det skattekontoret kjenner til, er det ikke foretatt gjeldsmegling, konkursbehandling mv. hos B AS.

Skattekontoret har ikke mottatt dokumentasjon eller annet som tilsier at Klager faktisk ikke har mottatt betaling fra B AS i henhold til fakturaene. Under bokettersynet mottok skattekontoret ingen bilag eller andre regnskapsopplysninger fra Klager, og skattekontoret har heller ikke mottatt noe dokumentasjon i ettertid. Klager har ikke ført regnskap der kravet er ført som en kundefordring. Skattekontoret kan derfor ikke se at det foreligger forhold som tilsier at fordringene må anses klart uerholdelig.

Ut fra dette foreligger det etter skattekontorets oppfatning ingen forhold som tilsier at kravet mot B AS i henhold til faktura nr. 26 og den unummererte fakturaen datert 14.08.2012 er endelig konstatert tapt etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Skattekontoret bemerker at kravet om bevis utover enhver rimelig tvil ikke kan forstås slik at bare det å fremsette en påstand, for eksempel slik som i denne saken at foretaket ikke har mottatt betaling for to fakturaer, uten å forsøke å dokumentere eller sannsynliggjøre den på annen måte, kan være tilstrekkelig for å få redusert grunnlaget for tilleggsavgift. I så fall vil grunnlaget for tilleggsskatt aldri kunne være bevist utover enhver rimelig tvil – den avgiftspliktige vil bare behøve å fremsette en påstand om at omsetningen har vært lavere eller inngående merverdiavgift høyere.

Skattekontoret mener etter dette at det ikke bare er klart sannsynlig, men bevist utover enhver rimelig tvil, at Klagers krav mot B AS i henhold til faktura nr. 26 og den unummererte fakturaen datert 14.08.2012 ikke var endelig konstatert tapt etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd i 2012. Det er dermed bevist utover enhver rimelig tvil at Klager i 2012 maksimalt hadde kr 6 250 i fradragsberettiget inngående merverdiavgift i 2012.

Beløpets størrelse 2012 – skattekontorets konklusjon Skattekontoret mener etter dette det er bevist utover enhver rimelig tvil at Klager i 2012 hadde en netto ikke-innberettet utgående merverdiavgift på minst kr 56 261.

Skattekontorets konklusjon er derfor at beløpet tilleggsavgiften er beregnet på grunnlag av i 2012, kr 56 261, er bevist utover enhver rimelig tvil.

5.6 Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift – skattekontorets konklusjon

Skattekontorets konklusjon er etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift for Klager for 2011 og 2012 er oppfylt.

5.7 Satsen for tilleggsavgift

Klager er ilagt tilleggsavgift med 60 % ved skattekontorets vedtak av 12.03.2014.

Det følger av gjennomgangen over at skattekontoret mener Klagers overtredelse av merverdiavgiftsloven var forsettlig. Ved forsettlige overtredelser skal tilleggsavgift ilegges med 40 % eller 60 % (Retningslinjene punkt 4.2). I vedtaket av 12.03.2014 er tilleggsavgift ilagt med 60 %.

Vurdering av hvilken av disse to satsene som skal benyttes, skal gjøres ut fra hvor alvorlig Klagers overtredelse av merverdiavgiftsloven er, graden av skyld og om det foreligger skjerpende omstendigheter.

I vedtaket av 12.03.2014 er bruk av 60 % tilleggsavgift begrunnet slik: «Skattekontoret ser det som skjerpende at A ikke har ført regnskap, noe som medfører at det ikke kan føres kontroll med at avgift blir innrapportert korrekt. Skattekontoret legger også vekt på at de unndratte beløp er betydelige utifra virksomhetens art og omfang.» (Vedtaket side 8 punkt 4.3)

Skattekontoret er enig i dette; at det ikke er ført regnskap, at kontrollen har blitt vanskeliggjort på grunn av regnskapsmangler, og at det unndratte avgiftsbeløpet er betydelig ut fra virksomhetens art og omfang, nevnes i Retningslinjene punkt 4.2 som eksempler på skjerpende forhold

Retningslinjene punkt 4.2 nevner også at feilene er gjennomgående som et eksempel på skjerpende forhold. Klagers overtredelse av merverdiavgiftsloven er gjennomgående – foretaket leverte ikke noen omsetningsoppgaver (bortsett fra null-oppgavene for 2012 som ble levert etter at kontroll ble varslet), og innbetalte ikke noe merverdiavgift for 2011 og 2012.

Skattekontoret bemerker videre at levering av omsetningsoppgaver og innbetaling av merverdiavgift er helt grunnleggende plikter for næringsdrivende som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Skattekontoret mener derfor at Klagers overtredelse av merverdiavgiftsloven er alvorlig.

At Klagers overtredelse er forsettlig, taler også for at satsen for tilleggsavgift settes til 60 %.

Skattekontoret mener videre det er skjerpende at når foretaket sendte inn oppgaver for 2012 03.08.2013, etter at foretaket var varslet om kontroll, så viste disse kroner null i omsetning, selv om foretaket hadde avgiftspliktig omsetning på kr 250 039 i 2012, som tilsvarer utgående merverdiavgift på kr 62 511. Foretaket har dermed ikke bare holdt tilbake opplysninger om foretakets merverdiavgiftspliktige omsetning ved ikke å bidra til kontrollen, men det har også bevisst forsøkt å villede skattekontoret.

Skattekontoret mener også det er skjerpende at Klager faktisk har oppkrevd merverdiavgift fra sin kunde B AS. B AS har dermed legitimert fradrag for inngående merverdiavgift, mens den motsvarende utgående merverdiavgiften ikke er innbetalt til staten.

Skattekontorets konklusjon er etter dette at det foreligger skjerpende forhold som tilsier at satsen på tilleggsavgiften bør være 60 %.

5.8 Anførsel om svak økonomi mv.

a har anført at han har svak økonomi og at ileggelse av tilleggsavgift vil være en stor belastning, særlig tatt i betraktning hans alder – han er født i 1951. Slike forhold har etter skattekontorets oppfatning ingen betydning ved vurderingen av om vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, verken for vilkåret om skyld eller de andre vilkårene. (Alder kan ha betydning ved vurderingen av om skyldkravet er oppfylt. A har imidlertid ikke anført dette, og skattekontoret kan uansett ikke se at hans alder skulle kunne medføre at Klager ikke har opptrådt forsettlig, jf. vurderingen i punkt 5.4 over.)

Regelen om tilleggsavgift er en «kan»-regel – det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd første punktum at tilleggsavgift «kan» ilegges. Hensynet til likebehandling tilsier imidlertid at tilleggsavgift skal ilegges dersom vilkårene er oppfylt (Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 punkt 21-3.3.1).

Forholdene A nevner, har med hans betalingsevne å gjøre. Dersom slike forhold skal ha betydning ved vurderingen av om tilleggsavgift skal ilegges der vilkårene er oppfylt, og hvilken sats som skal benyttes, ville avgiftspliktige med ulik betalingsevne blitt behandlet ulikt, selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er de samme. En slik virkning av reglene kan ikke være tilsiktet. Skattekontoret mener derfor at ut fra hensynet til likebehandling, kan forhold som har med den avgiftspliktiges betalingsevne å gjøre ikke være relevante ved vurderingen av om tilleggsavgift skal ilegges, og heller ikke ved vurderingen av hvilken sats som skal benyttes.

Skattekontoret bemerker også at det bare i helt særlige tilfeller kan bli aktuelt å unnlate ileggelse av tilleggsavgift der vilkårene er oppfylt. Et slikt særlig tilfelle kan være der den avgiftspliktiges skyld er liten. I saker der den avgiftspliktige har opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt, som i denne saken, kan det etter skattekontorets oppfatning ikke bli aktuelt å unnlate å ilegge tilleggsavgift.

Skattekontoret mener derfor at As økonomiske situasjon ikke kan medføre at tilleggsavgift ikke ilegges eller at en lavere sats benyttes.

5.9 Konklusjon

Skattekontorets konklusjon er etter dette at vilkårene for å ilegge Klager 60 % tilleggsavgift på grunnlag av en ikke innberettet merverdiavgift på kr 92 710 i 2011 og kr 56 261 i 2012 er oppfylt.

6. Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.