KMVA 8421

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 
1) Skjønnsadgang og etterberegning av utgående avgift på bakgrunn av bokettersyn. Skjønnsmessig fastsatt inngående avgift.
2) 60 % tilleggsavgift på unndratt avgift i perioden selskapet benyttet kassasystemet MPOS (4. termin 2009 – 6. termin 2010)
3) 20 % tilleggsavgift på unndratt avgift i perioden selskapet benyttet kassasystemet Restodata (1. termin 2008 – 5. termin 2009)

Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 1 818 559.

Stikkord:  
Utgående avgift  
- lav bruttofortjeneste.  
- ikke bokført omsetning    
Tilleggsavgift

Bransje:  Servering av mat og drikke

Mval:   § 18-1 første ledd nr. 2    § 21-3

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

                   Innstillingsdato: 19. desember 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 4. februar 2015 i sak KMVA 8421 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet fra 4. termin 1998 og slettet fra 2. termin 2013.

Selskapet drev restauranten A i B. C eide 2 000 aksjer i selskapet, og D eide 150 aksjer. C var registrert som daglig leder frem til 25. september 2010 og styreleder frem til 8. februar 2011. Etter disse tidspunktene var det D som var daglig leder og styreleder. C og D er mor og sønn. 

Under kontrollen fikk skattekontoret oppgitt at D var heltidsansatt i selskapet som kjøkkenansvarlig, kokk, ansvarlig for supplering av varer, oppvaskehjelp, alt-mulig-mann, oppgjørsansvarlig og kontaktperson for kassaleverandører og andre leverandører.

Moren C har ikke deltatt i vesentlig grad i den daglige driften av restauranten. Hennes arbeidsoppgaver er oppgitt å være heltid kontormedarbeider.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2008-2010, jf. bokettersynsrapport av 16. september 2013, fattet skattekontoret 24.juni 2014 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter, samt endring av ligning og ileggelse av tilleggsskatt.

Klage fra selskapet v/Advokatfirmaet E v/advokat F er datert 22. august 2014. Klagefristen er overholdt.

Etter minkingsvedtak datert 4. november 2014 utgjør påklaget beløp (vedrørende merverdiavgift):

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler.

Daglig leder D er anmeldt til påtalemyndigheten for medvirkning til skatte- og avgiftsunndragelser i selskapet.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 18. november 2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr. Dokument Dato
1 Bokettersynsrapport med vedlegg 16. september 2013
2 Dom fra Sunnmøre tingrett  27. september 2011
3 Varsel om etterberegning 7. november 2013
4 Tilsvar fra klager 17. januar 2014
5 Tilsvar fra klager 7. februar 2014
6 Kommentarer til utkast til vedtak 5. juni 2014
7 Vedtak 24. juni 2014
8 Klage  22. august 2014
9 Epost vedr. kalkyler for 2010 20. oktober 2014
10 Minkingsvedtak 4. november 2014
11 Oversendelse av innstilling  4. november 2014
12 Merknader til innstilling 18. november 2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende tre forhold:

1. Skjønnsadgangen for perioden 1. termin 2008 – 3. termin 2009 (den perioden selskapet benyttet kassasystemet Restodata).

2. Skjønnsfastsettelsen for hele kontrollperioden.

3. Tilleggsavgift vedrørende unndratt omsetning perioden 1. termin 2008 – 3. termin 2009 med 20 % og perioden 4. termin 2009-6.termin 2010 med 60 %.

Sakens faktum

Selskapet drev restauranten A i B i kontrollperioden. Varsel om bokettersyn i selskapet ble levert til selskapet ved oppmøte i restauranten 2. februar 2011. Der ble det gjennomført åpningsmøte med gjennomgang av selskapets rutiner og befaring i lokalene. Det ble samtidig tatt speilkopi av de 2 kassene som befant seg i lokalet, samt 2 minnepinner som satt i kassene. Selskapet har i bokettersynsperioden benyttet 2 ulike kassasystem. Frem til utgangen av juni 2009 benyttet selskapet kassasystemet Restodata.. Etter dette tidspunktet ble det skiftet ut med kassasystemet MPOS, levert av MPOS Cheung i Ålesund. Dette kassasystemet har vært benyttet resten av bokettersynsperioden.

Ved oppstart av bokettersynet ble selskapet bedt om å legge frem data fra kassasystemet Restodata. Daglig leder, D, forklarte da at dette ikke var oppbevart. Kassasystemet hadde ikke fungert, derfor ble alt kastet da kassasystemet MPOS ble anskaffet. Både kasseapparater, PC, programvare og datafiler (herunder elektroniske journaler) som var lagret på PC'en hadde blitt kastet.

MPOS har ingen sladrerull, alle data lagres elektronisk. På kassene, som ble speilkopiert i restauranten ved oppstart av bokettersynet, ble det ikke funnet noen elektronisk journal. Selskapet ble derfor bedt om å sende inn disse journalene. Daglig leder opplyste at han hadde vært i kontakt med en tekniker i Kina for å få tak i kassejournal. Det er imidlertid ikke blitt oversendt noen elektronisk journal fra selskapet.

Det fremkommer i rapporten at det ved et bokettersyn fra skatteetaten hos en restaurant i Ålesund som benyttet kassasystemet MPOS, ble avdekket omfattende unndragelser. Innehaveren innrømmet å ha jukset med omsetningen i restauranten. Han forklarte at dette skjedde ved at en dataingeniør i Kina via internett hadde vært inne og gjort endringer i databasen ca. en gang i uka. Omsetningen som ble fjernet kunne identifiseres ved at verdien 1 fremgikk av feltet SIGNALME i databasefilen SalesHdr.dbf. Etter at omsetningen var redusert, ble det skrevet ut nye Z-rapporter til bruk i regnskapet. Innehaveren ble dømt for dette forholdet ved tilståelsesdom i Sunnmøre tingrett 27. september 2011.

I rapporten vedrørende herværende selskap omtales registreringer som er gjort 2. oktober 2010. Denne dagen er det registrert totalt 119 transaksjoner. Totalt ble det registrert omsetningen på kr 42 885 denne dagen, herav merverdiavgift med kr 8 535. Ved en nærmere gjennomgang av de 119 transaksjonene finner skattekontoret at 111 av dem har verdien 0 i feltet SIGNALME, mens 8 har verdien 1. Virksomheten har benyttet rapportene "Sales Summary Report", "Tax Summary Report" og "Daily Sales Report (By Group)" i forbindelse med føringen av oppgjørsskjema. De beløpene som fremgår av disse rapportene er lik summen av beløpene på transaksjonene merket med verdien 0 i feltet SIGNALME. Det vil si at det er disse beløpene som er lagt til grunn ved bokføringen av dagens omsetning. Dette innebærer at den 2. oktober 2010 ble bare 111 av 119 transaksjoner tatt med på z-rapporten. Bokført omsetning denne dagen var kr 36 805, hvor merverdiavgiften utgjorde kr 7 320. Dette innebærer en differanse mellom registrert omsetning og bokført omsetning på kr 6 080 inklusiv merverdiavgift.

Skattekontoret har foretatt kontrollkjøp i restauranten A ved to anledninger. Ved et kontrollkjøp oppsøker ansatte fra skattekontoret spisestedet anonymt, og kjøper mat og drikke.

Ved kontrollkjøp foretatt 2. oktober 2010 ble det kjøpt mat og drikke for totalt kr 1 125. Skattekontorets ansatte noterte seg regningens nummer som var 233, men tok ikke regningen med seg. Skattekontoret har funnet igjen regning nr. 233 i databasen SalesHdr.dbf. I databasen har transaksjonen verdien 1 i feltet SIGNALME. Dette innebærer at omsetningen fra denne transaksjonen ikke er tatt med i omsetningen den dagen.

Det ble foretatt et nytt kontrollkjøp 24. januar 2011. Den ansatte fra Skatt øst betalte kr 185 med kontanter og tok med seg kvitteringen. Regningen hadde nummeret 2242. Transaksjonen er gjenfunnet i databasen, og den er registrert med korrekt beløp. I databasen har denne transaksjonen verdi 0 i feltet SIGNALME, noe som innebærer at den er tatt med i omsetningen for dagen.

Skattekontoret har videre kontrollert fem kvitteringer fra salg som er gjort opp ved tilsendt faktura. Slike kjøp ble registrert i kassaapparatet, og kvitteringen ble signert av kunden. De signerte kvitteringene ble oppbevart sammen med kopi av fakturen. Kontrollen viser at omsetning fra tre av fem kvitteringer er holdt utenfor regnskapet, dvs. har hatt verdi 1 i feltet SIGNALME.

Skattekontoret foretok ny speilkopiering av kassasystemet MPOS hos selskapet 7. september 2012, dvs. ca. 18 måneder etter første speilkopiering. I denne perioden skjedde det en betydelig endring ved at verdien 1 i feltet SIGNALME forsvant helt, før den igjen forekom noen ganger i april 2011 og en gang i desember 2011. Totalt forekom verdien 1 i feltet SIGNALME kun 7 dager i denne perioden, mot tilnærmet hver dag restauranten var åpen i perioden før kontrollen startet.

I perioden fra virksomheten anskaffet kassasystemet MPOS og frem til kontrollen startet har skattekontoret tilnærmet daglig funnet transaksjoner med verdien 1 i feltet SIGNALME i databasen SalesHdr.dbf, med et gjennomsnitt på 12-13 transaksjoner pr dag og et gjennomsnittlig beløp på ca. kr 6 000 pr dag.

På bakgrunn av funnene ble det i rapporten foreslått at hele omsetningen som er fjernet ved at verdien 1 i feltet SIGNALME etterberegnes. Dette utgjør følgende:

Omsetning ekskl mva 25 % mva
2009 kr 939 609 kr 234 902
2010 kr 1 662 760 kr 415 690

Restaurantens bokførte bruttofortjeneste utgjorde følgende:
2008 2009 2010
62,7 % 66,4 % 69,7 %

Når man legger beløpene fra de salgene som har verdien 1 i feltet SIGNALME i MPOS-kassen til de bokførte beløp, får man følgende beregnet bruttofortjeneste:
2008 2009 2010
62,7 % 69,4 % 74,2 %

Bruttofortjeneste er et forholdstall som vanligvis ligger stabilt fra år til år i samme restaurant. En forskjell i den bokførte bruttofortjenesten på 7,0 prosentpoeng mellom 2008 og 2010 er stor. Når beløpene fra salgene med verdien 1 i feltet SIGNALME i MPOS-kassen legges til blir forskjellen mellom 2008 og 2010 11,5 prosentpoeng.

Selskapet hadde ved oppstart av bokettersynet oppgitt kalkyler på utvalgt mat og drikke til mellom 59,2 % og 64,9 %, dvs. lavere enn bokført bruttofortjeneste for 2009 og 2010. Daglig leder la ved følgende bemerkning til selskapets beregninger: "Vi har forsøkt å beregne så korrekt som mulig i form av vekt og litersmål og sammenlignet produkter i forhold til kilospris o.l. Men enkelte ingrediens er vanskelig å forklare samt mengder. Varsler derfor at avvik kan forekomme. Undertegnende beklager meget for minsket kunnskap om økonomi innen faget."

Forklaringen på at kalkylene viser lavere bruttofortjeneste enn den bokførte kan være at selskapet ikke har funnet korrekt innkjøpspris (dvs. vanskelig å beregne mengder osv.), eller at de 6 utvalgte varene ikke er et representativt utvalg for restaurantens samlede vareutvalg.

Korrigert bruttofortjeneste er beregnet til 74,2 % for 2010. Dette er ikke uoppnåelig, men likevel høyt sammenlignet med andre restauranter. En mulig forklaring kan være at det også har forekommet varekjøp som ikke er bokført. Det anbefales i rapporten at det vurderes om det som en sikkerhetsmargin skal hensyntas noe ikke bokført varekjøp for deler av bokettersynsperioden, slik at samlet bruttofortjeneste ved en etterberegning ikke fremstår som urimelig høy. Det foreslås at det ved beregningen av uteholdt omsetning og varekjøp legges til grunn en bruttofortjeneste på 70,0 % for hvert av de kontrollerte årene. Dette samsvarer godt med bokført bruttofortjeneste for 2010. Bokført omsetning som er betalt med kontante penger utgjør følgende:

2008: 25,4 %
 2009: 22,3 %
 2010: 14,1 %

Dette er en betydelig lavere kontantandel enn den skatteetaten har innhentet fra to restaurantkjeder som har ulike typer spisesteder i hele landet for 2009 og 2010. Dette er steder hvor eierne ofte ikke er direkte involvert i den daglige driften, og som har et internt kontrollsystem som gjør det mindre sannsynlig at betydelige deler av omsetningen er holdt utenfor regnskapet. F.eks. fremkommer det i gruppen "familierestauranter" i undersøkelsen en kontantandel på 34 % for 2009 og 27 % for 2010, mens gruppen "cafésteder" fremkommer med kontantandel på hhv. 57 % og 51 %.

I rapporten foreslås det følgende skjønn: "For 2010 er uteholdt omsetning beregnet med grunnlag i beløp hentet direkte fra MPOS-kassen. Denne omsetningsøkningen medfører at restaurantens kontantandel blir 26,8 %, hvilket harmonerer godt med "familierestaurantene" omtalt i rapportens pkt 6.3. Varekjøp foreslås øket skjønnsmessig med kr 470 000, slik at bruttofortjenesten blir 70,0 %.

For 2009 er uteholdt omsetning for andre halvår beregnet med grunnlag i beløp hentet direkte fra MPOS-kassen. For første halvår har verken Restodatakassen som ble benyttet, eller filene som kassen produserte (herunder elektronisk journal), vært tilgjengelig for kontroll. Uteholdt omsetning for første halvår 2009 foreslås skjønnsmessig øket med kr 800 000. Det er et forsiktig skjønn sammenholdt med foreslått økning for andre halvår. Restaurantens kontantandel vil med disse omsetningsøkningene bli 34,2 %, hvilket samsvarer godt med "familierestaurantene" omtalt i rapportens pkt 6.3, på samme måte som for 2010. Varekjøp foreslås øket skjønnsmessig med kr 180 000, slik at bruttofortjenesten blir 70,0 %.

For 2008 har det ikke vært kassedata tilgjengelig for kontroll for noen del av året. Uteholdt omsetning foreslås skjønnsmessig øket med kr 2 400 000, og det legges til grunn at det ikke har vært holdt varekjøp utenfor regnskapet dette året. Det gir en bruttofortjeneste på 70,0 %, og en kontantandel på 40,1 %. Skatteetaten har ikke innhentet sammenlignbare kontantandeler fra andre restauranter for 2008, men det er naturlig at kontantandelen for 2008 ligger noe høyere enn for 2009.

Med de foreslåtte endringer blir restaurantens varekonto slik:

      2008 2009 2010
Bokført salgsinntekt 9 873 763 9 608 033 9 626 760
Tillegg fra MPOS     0 939 609 1 662 760
Tillegg fra Restodata   2 400 000 800 000 
Korrigert salgsinntekt 12 273 763 11 347 642 11 289 520
Bokført varekostnad 3 687 134 3 224 528 2 916 119
Tillegg varekjøp                0 180 000 470 000
Korrigert varekostnad 3 687 134 3 404 528 3 386 119

Korrigert bruttofortjeneste 70,0 % 70,0 % 70,0 %" Det legges i rapporten til grunn at omfanget av uteholdt omsetning for årene 2008, 2009 og 2010 er så betydelig at det er lite sannsynlig at dette kan ha skjedd uten at sentrale personer i selskapets ledelse har hatt kjennskap til det.

Det er D som har hatt ansvar for den praktiske driften av restauranten. Det er forklart at det var D som håndterte penger og kasserapporter i forbindelse med dagsoppgjørene. Det er også han som har hatt kontakt med kasseleverandører og andre leverandører. Det foreslås at de beløp som etterberegnes i sin helhet tilordnes D.

Det er i rapporten også pekt på en rekke brudd på bokføringsbestemmelsene: •  Rapportene som skrives ut fra kassasystemet i selskapet, tilfredsstiller ikke kravene til z-rapporter i bokføringsforskriften.
• Det er påvist mangelfulle rutiner ved daglig kassatelling og dagsoppgjør. Det dokumenteres ikke at det foretas daglig opptelling av alle kontanter og at disse avstemmes mot dagens samlede registrerte omsetning på kassaapparatet. Det dokumenteres heller ikke hvem som faktisk har gjennomført kassatellingen.
• Selskapet har ikke kunnet fremlegge lettfattelig systembeskrivelse av kassasystemets oppbygging slik bokføringsforskriften krever.
• Under kontrollen har det fremkommet flere tilfeller der selskapet har kjøpt varer kontant fra detaljist. Bokføringsbestemmelsenes krav til dokumentasjon av slik kontantkjøp er ikke fulgt.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 24. juni 2014: "Skattekontoret mener de funn som er gjort i databasefilen SalesHdr.dbf sammenholdt med kontrollkjøp i virksomheten og bilag knyttet til fakturerte kjøp, dokumenterer at transaksjoner som har verdien 1 i feltet SIGNALME utgjør uteholdt omsetning.  Skattekontoret har ikke funnet noen naturlig forklaring på hvorfor transaksjonene har fått endret verdi fra 0 til 1. Skattekontoret har vurdert selskapets anførsel om at det kan være korrigeringer og endringer med naturlig årsak blant de transaksjonene som har fått verdien 1. Det er ikke funnet eksempler på dette. Skattekontoret mener at korrigeringer og andre naturlige endringer er gjort blant transaksjoner som har verdien 0, slik som tilfellet er med de 14 transaksjonene som selskapet har påpekt i tilsvaret. Endringene må derfor være foretatt ved at det etter stengetid har blitt gjort manuelle endringer i feltet SIGNALME, med det formål å unndra omsetning fra bokføringen.

Unndragelsen har vært konsekvent og omfattende i hele perioden MPOS har vært benyttet som kassasystem. Skattekontoret mener at dette viser en fast og innarbeidet praksis som tilsier at Klager AS, også mens de brukte Restodata, har unndratt deler av omsetningen fra bokføring og innrapportering til skattemyndighetene. Dette blir støttet av det faktum at virksomheten har hatt stor variasjon i bruttofortjenesten og lav kontantandel, samt at selskapet har kastet kassaapparat, PC, programvare og datafiler (herunder elektroniske journaler) som var lagret på PC-en."

"Ved beregning av den uteholdte omsetningen for perioden juli 2009 og 2010 legges til grunn at transaksjoner som har verdien 1 i feltet SIGNALME i databasefilen SalesHdr.dbf, utgjør uteholdt salgsinntekt i denne perioden.

Kontrollen har påvist at det er stor variasjon i den årlige bokførte bruttofortjenesten i selskapet. Dersom vi for perioden juli 2009 og 2010 korrigerer omsetningen i virksomheten ved å legge til den påvist uteholdte omsetningen fra kassasystemet MPOS, ser vi at beregnet bruttofortjeneste for 2010 (74,2 %) blir i overkant av hva virksomheter i tilsvarende bransje har. På den andre side er bruttofortjeneste basert på innsendte kalkyler knyttet til utvalgte produkter svært lav (rapportens pkt. 6.2), og lavere enn bokført bruttofortjeneste i 2010.

I vedtaksutkastet framgår det at skattekontoret finner å kunne legge til grunn en bruttofortjeneste skjønnsmessig satt til 70 % for årene 2008 – 2010. Dette innebærer at omsetningen i 2008 og frem til og med juni 2009 må økes, mens for perioden juli 2009 og 2010 økes varekjøpet noe. Som det fremgår av pkt. 3.1.3 ovenfor, har skattekontoret vurdert innsendte kalkyler, menyer, opplysninger om økning av utsalgspriser og øvrige opplysninger fra selskapet, og kommet til at det kan legges til grunn en bruttofortjeneste på 67 % for 2008. Dette innebærer en økning i varekjøpet for 2008.

Dette fører til følgende endringer:

2008 2009 2010
Bokført salgsinntekt 9 873 763 9 608 033 9 626 760
Tillegg fra MPOS 0 939 609 1 662 760
Tillegg fra Restodata 2 400 000 800 000 0
Korrigert salgsinntekt 12 273 763 11 347 642 11 289 520
Bokført varekostnad 3 687 134 3 224 528 2 916 119
Tillegg varekjøp 363 208 180 000 470 000
Korrigert varekostnad 4 050 342 3 404 528 3 386 119
Kor. bruttofortjeneste 67,0 % 70,0 % 70,0 %

Ved å legge til grunn en bruttofortjeneste på 67 % i 2008 vil korrigert kontantandel være henholdsvis 40,1 %, 34,2 % og 26,8 %. Dette samsvarer bedre med den generelle utviklingen av kontantandel i samfunnet. Korrigerte kontantandeler for 2009 og 2010 er godt i samsvar med rapporterte kontantandeler for familierestauranter. Da kortbruk i samfunnet generelt er økende, er det også naturlig å se en høyere kontantandel for 2008, enn 2009 og 2010. Den økende kortbruken er også i tråd med bokførte kort-/kontantandeler i regnskapet.

Disse beregningene vil ha følgende konsekvenser for omsetningen og beregning av merverdiavgift utover bokførte tall:

Omsetning ekskl. mva Utg. mva Inng. mva
Økning omsetning 2008 2 400 000  600 000
Økning varekjøp 2008     370 000  51 800
Sum 2008 2 030 000  600 000  51 800

Økning omsetning første halvår 2009    800 000  200 000
Økning omsetning andre halvår 2009    939 609  234 902
Økning varekjøp 2009 - 180 000  25 200
Sum 2009 1 559 609  434 902  25 200

Økning omsetning 2010 1 662 760  415 690
Økning varekjøp 2010 - 470 000     65 800
Sum 2010 1 192 760  415 690  65 800" 

Vedrørende tilleggsavgift siteres: "Kontrollen har avdekket betydelige svakheter ved virksomhetens håndtering av kontantomsetningen. Klager AS kan ikke dokumentere hvem som daglig har opptalt kontantbeholdningen og foretatt avstemming mot registrert omsetning. Hver servitør har sitt eget nøkkelkort som brukes i forbindelse med registrering på kassaapparatet. Hver servitør foretar opptelling av sin pengeveske, legger kontanter sammen med kassarapport for sin omsetning og rapport fra kortterminalen i egen konvolutt som så legges i droppkasse i restauranten. Det er daglig leder D som håndterer det videre oppgjøret ved å føre beløpene fra rapportene inn i et oppgjørsskjema. Rapportene fra servitørene oppbevares ikke. Kontantene samles opp for flere dager og settes i banken nå og da."

For unndragelser i perioden juli 2009 – 2010 (dvs. perioden der selskapet benyttet kassasystemet MPOS) ble det ilagt 60 % tilleggsavgift. Det ble lagt til grunn følgende: "En nærmere gjennomgang av databasen viser at endringene i SIGNALME ikke knytter seg til en enkelt servitør, men at det er foretatt endringer hos flere servitører inklusive servitørnavnet Kveldsvakt. Omfanget tilsier at sentrale personer i selskapet må ha vært kjent med at deler av omsetningen ble holdt utenfor regnskapet. Kassasystemet MPOS har svært liten utbredelse i Norge. Hvordan endringene i databasen skal gjennomføres for å holde deler av omsetningen utenfor bokføringen, fremstår på ingen måte som intuitivt tilgjengelig. Det må mer enn en overfladisk kjennskap til for å gjennomføre endringene i databasen. Dette tilsier at det er svært lite sannsynlig at endringene i databasen og unndragelse av midlene er gjort av en eller flere servitører.

Skattekontoret har ikke funnet at endringene i SIGNALME har noen naturlig forklaring utover det å unndra omsetning fra bokføring. Det vises til at korrigeringer som er gjort får minustegn foran beløpet. De 14 transaksjonene som påpekes i tilsvaret har alle verdien 0. For alle de 14 transaksjonene er det funnet korresponderende beløp som også har verdien 0. Det er ikke funnet noen indikasjoner på at det blant transaksjoner som har fått verdien 1 inngår ordinære korrigeringer og endringer.

Skattekontoret har foretatt to speilkopieringer av kassaapparatene. Gjennomgang av den første speilkopien viste at det tilnærmet daglig har blitt foretatt endringer i feltet SIGNALME, se vedlegg 9 til kontrollrapporten. Gjennomgangen av den andre speilkopien viser at det er foretatt endringer i SIGNALME 7 dager på 18 måneder. Hadde endringene i SIGNAMLE hatt naturlige forklaringer, ville speilkopiene vist det samme mønsteret."

"Skattekontoret mener at D har vært klar over lovovertredelsen, og at det dermed foreligger forsett. Skattekontoret har besluttet å ilegge tilleggsavgift med forhøyet sats på den merverdiavgiften som ikke er innrapportert i perioden juli 2009 – 2010. For å kunne anvende forhøyet sats må også omfanget av den uteholdte omsetningen tilfredsstille det skjerpede beviskravet. Det vil si at det må kunne legges til grunn som bevist utover enhver rimelig tvil at omfanget av for lav innrapportering av omsetning til avgiftsmyndighetene er i den størrelsesorden som er angitt.

Omfanget av uteholdt omsetning i MPOS kan leses ut av registreringer i databasefilen SalesHdr.dbf og de verdier de enkelte salg har i feltet SIGNALME. Beregninger viser at dersom det bare tas hensyn til uteholdt omsetning, fører det til en bruttofortjeneste for 2010 som er noe høy sammenlignet med andre virksomheter i bransjen. Bruttofortjenesten på innsendte kalkyler på utvalgte retter hos selskapet ligger under bokført bruttofortjeneste (rapportens pkt. 6.2). Ved innsendelse av kalkylene har daglig leder tatt forbehold om feil på grunn av vansker med å beregne kostnader på enkelte ingredienser, vekt og så videre. Etter skattekontorets vurdering kan mye tyde på at disse kalkylene må inneholde feil eller at de ikke er representative for vareutvalget i virksomheten. Ettersom det ikke foreligger kassajournal er det ikke mulig å kontrollere at omsetningen av de utvalgte varegruppene blir omsatt i et slikt omfang at de kan gi et dekkende bilde for bruttofortjenesten i virksomheten.

Under kontrollen har det blitt avdekket at virksomheten ved flere anledninger har kjøpt varer kontant fra detaljist. Daglig leder har opplyst at alt varekjøp har blitt bokført. Etter skattekontorets vurdering tyder den høye bruttofortjenesten når omsetningen korrigeres med uteholdt omsetning på, at virksomheten har foretatt noe varekjøp uten at dette er bokført."  

Beregningsgrunnlaget var hele den netto avgiftsendringen: kr 222 302 for 2009 og kr 349 890 for 2010. Beregnet forhøyet tilleggsavgift (60 %) ble dermed kr 343 315.   For unndragelser i perioden 2008 – juni 2009 (dvs. perioden der selskapet benyttet kassasystemet Restodata) ble det ilagt 20 % tilleggsavgift. Det ble lagt til grunn følgende: "Klager AS har månedlig uteholdt betydelige beløp fra bokføringen etter at de tok i bruk MPOS. Kontrollen har vist at det månedlig har blitt uteholdt betydelige beløp, noe som etter skattekontorets vurdering tyder på at det er en fast og innarbeidet praksis å unndra omsetning fra bokføringen. At Klager AS har hatt som fast og innarbeidet praksis å holde deler av omsetningen utenfor bokføring også i perioden før de tok i bruk MPOS, støttes av at den bokførte bruttofortjenesten i denne perioden var til dels svært lav. I tillegg er den bokførte kontantandelen lav i forhold til tilsvarende virksomheter. Dersom bokført kontantandel korrigeres for uteholdt omsetning i MPOS-perioden vil kontantandelen i 2008 være lavere enn i 2009 og 2010. Dette er ikke i tråd med den generelle utviklingen for kontantandel i tilsvarende virksomheter.

I tilsvaret har selskapet sendt inn kalkyler for fire matretter og menyer fra 2008 og 2009. Skattekontoret minner om det forbehold som D har tatt i forbindelse med tidligere innsendte kalkyler med hensyn til beregning av de ulike ingrediensene. Kalkylene er utarbeidet lenge etter den aktuelle perioden. Heller ikke for disse kalkylene lar det seg kontrollere om de valgte produktene har blitt omsatt i et slikt omfang at kalkylene kan gi noe holdepunkt for selskapets bruttofortjeneste i perioden 2008 til og med juni 2009. Selskapet mener at det innsendte materialet viser at de har hevet prisene vesentlig, noe som har ført til at bruttofortjenesten har gått opp. Skattekontoret har vurdert det innsendte materialet og har kommet til at det for 2008 kan legges til grunn en bruttofortjeneste på 67 %.

Skattekontoret mener det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har uteholdt omsetning fra bokføring også i den perioden de har benyttet Restodata. Dette har ført til uriktig innrapportering til avgiftsmyndighetene, noe som har resultert i tap for staten. Skattekontoret mener at den manglende innrapporteringen oppfyller kravet om uaktsomhet i § 21-3. Skattekontoret har derfor besluttet å anvende 20 % tilleggsavgift for perioden 2008 – juni 2009."

Beregningsgrunnlaget var hele den netto avgiftsendringen: kr 548 200 for 2008 og kr 187 400 for 2010. Beregnet tilleggsavgift (20 %) ble dermed kr 147 120.

Minkevedtak Skattekontoret fattet minkingsvedtak 4. november 2014. Etter en ny vurdering av skjønnsgrunnlaget har skattekontoret lagt til grunn at det ikke kan sees bort fra at bruttofortjenesten kan ha vært stigende. Tillegget for 2008 reduseres skjønnsmessig med kr 400 000 til kr 2 000 000. Videre er ilagt tilleggsavgift redusert som en sikkerhetsmargin for forskjellige beviskrav mellom den materielle endringen og tilleggsavgift. Til sammen er merverdiavgift redusert med kr 170 000.

Klagers innsigelser

1. Manglende skjønnsadgang for Restodataperioden

•• Det foreligger ikke eller er fremlagt bevis på materielle feil som kan konstatere at oppgavene eller det bokførte regnskapet ikke samsvarer med de faktiske forhold.
• De fleste kassasystemer har mulighet for å manipulere omsetning ved bruk av ulike metoder eller moduler. Kassasystemet Restodata skiller seg ikke i nevneverdig grad fra andre systemer. Det må kunne legges frem klare indikasjoner på at manipulering faktisk har skjedd. En teoretisk henvisning til "fast praksis", uten materielle indikasjoner på slik "fast praksis", er ikke tilstrekkelig.
• Tilgangen til manipuleringen av Restodata ble stanset allerede i 2007, da leverandøren av kassasystemet i tilsvarende saker stoppet tilgangene og endret passord, noe som hindret adgang til manipulering. Det er ikke påvist hvordan skattyter i 2008 kunne manipulere dette kassasystemet.
• Skattekontoret vektlegger i vedtaket at selskapets kontantandel, med utgangspunkt i en norm for bruttofortjeneste, er for lav. Det vises i den forbindelse til klagers vurdering under punktet "Skjønnsfastsettelse".
• Kontantandelen vil variere på restaurantnivå, selv om kortbruken generelt er økende i samfunnet. Det foreligger ingen fastsatt norm. Skattekontorets kontantundersøkelse må anses som uegnet til forholdstall og bærer så stor usikkerhet at det må legge til grunn vesentlig avvik fra denne før man kan vurdere skjønnsadgang.
• Variasjonen i kontantomsetning hos klager utgjør mindre enn 4 prosentpoeng, noe som i seg selv ikke utgjør avvik som er vesentlige nok til å svekke oppgavenes troverdighet. Det må legges til grunn at en kontantandel på 25 % isolert sett ikke er så lav at det kan fastslås at uteholdt omsetning foreligger. Kontrollkjøp fra skattekontoret er ikke gjennomført i Restodataperioden.
• Det bestrides ikke at det foreligger formelle brudd på bokføringsloven. Det bestrides imidlertid at de formelle feil av denne karakter gir skjønnsadgang. I teori og rettspraksis fremkommer det at det må stiles en høy terskel for å begrunne skjønnsadgang i formelle mangler.
• Til tross for sviktende rutiner ved dagsoppgjør og brudd på oppbevaringsplikten som begrenser muligheten for kontroll, så foreligger det regnskaper godkjent av revisor.
• Det må foretas en helhetsvurdering av om det er en rimelig mulighet for at oppgavene er riktige. Det vises til en dom i lagmannsretten der skjønnsligning ble opphevet fordi det etter rettens helhetsvurdering var en rimelig mulighet for at skattyters oppgaver var riktige.

 

I advokat Christensens kommentarer til skattekontorets utkast til innstilling til klagenemnda i brev av 18. november 2014 fremkommer bla. følgende:
• Det bestrides ikke at manglende oppbevaring av regnskapsmateriale er brudd på bokføringsreglene, men det må etter klagers syn i tillegg foreligge klare indikasjoner på at regnskapet ikke er korrekt for å kunne utløse skjønnsadgang. Manglende oppbevaring av denne typen regnskapsmateriale er ikke alene nok til at skjønnsadgang foreligger.
• Skattekontoret har vurdert den bokførte bruttofortjenesten å være lavere enn det som det er grunn til å tro selskapet kunne ha oppnådd. Etter rettspraksis kan fastsetting ved skjønn skje dersom skattyter ikke kan forklare det unormale resultatet. Skattyter har i stor grad forklart resultatet gjennom detaljerte kalkyler som underbygger regnskapet og oppgavenes riktighet, når det gjelder Restodataperioden. Til tross for en mulig feilmargin vedrørende mengder og noe variasjon på enkelte andre solgte varer, kan dette etter skattyters syn ikke bidra til å svekke oppgavenes troverdighet, men snarere ansees som en plausibel forklaring på den bokførte bruttofortjeneste i Restodataperioden.
• I skattekontorets endringsvedtak aksepteres det at bruttofortjenesten har vært stigende. Etter skattekontorets endringsvedtak utgjør avviket mellom bokført bruttofortjeneste og skattekontorets beregnede bruttofortjeneste 3,2 prosentpoeng. Dette kan vanskelig ansees som unormalt sett i sammenheng med de korrigerte tallene og skattyters forklaringer. Det vises til avgjørelse av Borgarting lagmannsrett av 29. mai 2006 der det var snakk om vesentlig større avvik ved omsetning av drikkevarer, og uten at det ble framlagt tilsvarende kalkyler fra skattyter. Det er godt dokumentert gjennom kalkyler at Restodataperioden ikke kan ha en slik uteholdt omsetning som skattekontoret legger til grunn.
• Skattemyndighetene gjenstår kun med argumentasjon relatert til kontantandel for Restodataperioden, en argumentasjon som etter klagers oppfatning ikke kan medføre at det foreligger skjønnsadgang. Det pekes på at Skattekontoret heller ikke har benyttet kontantandelen som hovedbegrunnelse for selve skjønnet. Det stilles spørsmål ved hvordan kontantandelen, som det ikke er funnet grunnlag for å bruke ved skjønnsutøvelsen, likevel kan begrunne en skjønnsadgang.
• Det opprinnelige tillegget i omsetningen medførte fallende omsetning i perioden 2008-2010:

Korrigert salgsinntekt:
2008: kr 12 273 763, 2009: kr 11 347 642, 2010: kr 11 289 520. Normalt sett anføres det at en økning av prisene vil øke omsetningen, i alle fall på kort sikt. Selskapet skal i følge skattekontoret i år 2008 ha tidenes høyeste omsetning. Det vises på dette grunnlag til tidligere års omsetning, som i følge årsregnskap før bokettersynsårene har ligget på 9,6-9,9 MNOK, og fra 2011-12 på 10,6-10,9MNOK. Også nye eiere fra 2013 hadde en omsetning på under 10 MN0k. Den anførte uteholdte omsetning i Restodataperioden er således helt ulogisk, og krever en dokumenterbar forklaring.

2. Skjønnsfastsettelsen

• Det er enighet om at det foreligger skjønnsadgang for MPOS-perioden, herunder at det foreligger bevis for som tyder på at det foreligger unndratt omsetning. Selskapet erkjenner likevel ikke skyld for MPOS-perioden.
• Skattekontoret har lagt til grunn to forutsetninger:
o Kontantandelen av omsetningen skal være jevnt fallende
o Bruttofortjenesten skal være stabil
 Dette kan sies å være i samsvar med den gjengse oppfatningen i bransjen, men kan ikke legges til grunn som korrekt faktum på restaurantnivå.
• Det anføres at kontantandelen kan variere på restaurantnivå, herunder for de enkelte inntektsår. Skattekontorets vurdering av kontantandelen er foretatt etter "de store talls lov" og ikke etter en bevisvurdering basert på den konkrete restaurant ettersynet gjelder.
• Kontantandelen er en varierende faktor, slik at variasjon mellom 25-29 % på de tre årene ikke alene er nok til å kunne konstatere uteholdt omsetning. Det må foretas en bredere vurdering, samt at avviket i kontantandelen må være større.
• Klager er ikke enig i at en kontantandel på over 20 % er for lav. Det vises til dette innebærer at f.eks. G på Karl Johan har en for lav kontantandel. G er en del av H-gruppen som omfattes av skatteetatens undersøkelse.
• Oppgjørsformen anføres å ha stor innvirkning på kontantandelen. Betaling over disk i en hamburgerrestaurant vil medføre en høyere kontantandel enn hos A.
•  I KMVA 7977 var det foretatt kontrollkjøp i ettersynsperioden, og kontantandelen var 15 %, dvs. lavere enn i nærværende sak. I KMVA 7765 henvises det til samme kontantundersøkelse som i nærværende sak, men i den saken var bokført kontantandel 11 % og 9 %. I KMVA 7976 ble det ikke benyttet samme kontantandel som i skatteetatens generelle undersøkelse. Dette underbygger at undersøkelsen ikke er relevant i vår sak.
• I dommen vedrørende restauranten Dolce Vita er skattekontorets tidligere undersøkelse av kontantandel underkjent av Høyesterett. Det legges til grunn at skattemyndighetene har erkjent feil skjønnsfastsettelse vedrørende Dolce Vita. Saken ble av Høyesterett henvist til ny behandling, og saken er senere forlikt. Etter klagers oppfatning var det lagmannsrettens mindretall som foretok en korrekt vurdering, ved å legge mindre vekt på kontantandelen og mer vekt på bruttofortjenesten.
• Skjønnsfastsettelsen i vedtaket basert på bruttofortjeneste anføres å være foretatt på en uforsvarlig måte. For å nedjustere bruttofortjenesten fra 70 % til 67 % reduseres ikke brutto omsetning, men øker varekostnaden, slik at kontantandelen ikke endres. Klager kan ikke se at det er rettslig grunnlag for å benytte denne metoden. Det er ikke på noen måte sannsynliggjort at det foreligger uteholdt varekjøp. Me denne metoden kan en restaurant øke omsetningen med 100 %, men likevel ha samme bruttofortjeneste. Det foreligger ikke bevismessig grunnlag for en kontantandel på 40, 1 % kontantandel i 2008.
• Skattekontoret har lagt lite eller ingen vekt på de innsendte kalkyler. Klager mener at kalkylene er av vesentlig betydning for skjønnsfastsettelsen. Skattekontoret mener at det hefter stor usikkerhet ved de innsendte kalkylene. I senere utarbeidede kalkyler er fremskaffet av D ved å lage rettene, og underveis foreta kontrollveiing av ingrediensene som benyttes. Noen mer eksakt metode kan ikke påvises. Det erkjennes at vekten kan variere noe, da rettene lages uten vekt i restauranten, men dette er innenfor en margin som ikke kan undergrave kalkylene i sin helhet, slik som skattekontoret gjør.
• Kalkylene er forelagt en tidligere kokk i restauranten i perioden 2005-2011. På bakgrunn av innspill fra denne kokken er det nå utarbeidet nye kalkyler. Etter kokkens oppfatning tre av de fire rettene som det er utarbeidet kalkyler for blant de fire mest solgte rettene. Erklæring fra kokken, datert 18. august 2014, er vedlagt klagen. Videre er det vedlagt nesten likelydende erklæringer, datert 21. august 2014, fra to servitører om hvilke retter de mener var de mest solgte. Dette er tre av de fire samme som kokken, og tre av fire av de samme som det er laget kalkyler for. Kokk og servitører er dermed samstemt om at tre av de firerettene det er lagte kalkyler for, er blant de mest solgte. Det er innsendt oppdaterte kalkyler for fire retter for 2008, 2009 og 2010. Det hevdes at kalkylene må anses som representative, og må tillegges stor vekt ved vurderingen av skjønnsfastsettelsen, samt skjønnsadgangen for Restodataperioden. Innsendt meny fra restaurant A fra 2014, som nå er overtatt av nye eiere, viser at de fire rettene som det er lagt kalkyle for, alle fortsatt er på menyen. Dette viser at disse rettene er av de mest solgte.
• Kalkylen er basert på faktiske kostnadsbilag og utsalgspriser. Etter klagers oppfatning kan det, etter de etterfølgende korrigeringer og samtaler med kokk og servitører, ikke lenger foreligge usikkerhet rundt kalkylene og deres betydning. Matomsetningen utgjør 70 % av omsetningen, og salg av andre varer påvirker også bruttofortjenesten. Andre matretten kan også ha høyere bruttofortjeneste enn de som inngår i kalkylene. Kalkylene kan likevel gi god veiledning og sammenligningsgrunnlag, og også gi veiledning mht. om bruttofortjenesten er stabil.
• Kalkylene for de fire rettene viser et gjennomsnitt for 2008 på 53,9 % bruttofortjeneste, for 2009 58,9 % bruttofortjeneste og for 2010 70,5 % (i epost av 20. oktober 2014 endret til 68,4 %). Salg av andre varer, spesielt drikke, gir høyere bruttofortjeneste enn mat. En beregning av bruttofortjeneste, vektet mellom varegruppene, viser en samlet bruttofortjeneste på 62,0 % for 2008, 65,9 % for 2009 og 73,9 % for 2010. Dette sannsynliggjør at bruttofortjenesten ikke har vært stabil. Spesielt for 2010 samsvarer beregningen omtrent med skattekontorets skjønnsutøvelse for 2010, før fradrag for varekostnader.
• Regnskapet for selskapet som har overtatt driften av A i 2013 viser en bruttofortjeneste på 67,37 %. Av restaurantens internettsider fremkommer det at prisene er satt ned. Der er åpenbart at utsalgsprisen påvirker bruttofortjenesten.
• Verken skattekontoret eller klager har tilstrekkelig kunnskap om MPOS til å slå fast med sikkerhet hvordan systemet fungerer og hvilke spor ulike transaksjoner etterlater seg. Etter klagers vurdering er det ikke sannsynlig at det kun er foretatt 14 korrigeringer av i alt 65536 transaksjoner i perioden 29. juni 209 til 18. mars 2011. Det kan dermed ikke med sikkerhet si noe om systemet selv legger inn verdien 1 i feltet SIGNALME – i tillegg til eventuelle manuelle endringer av databasen.
• Klager er helt uenig med skattekontoret i at det er svært lite sannsynlig at ansatte kan ha gjennomført endringer i databasen. Det er ikke usannsynlig at ansatte kan ha tilegnet seg tilstrekkelig kunnskap. Det er ikke ukjent at man innen bransjen har mulighet til å skaffe seg kunnskap om ulike former for triksing. Med kunnskap om hvor databasen ligger på disken, og hvordan man får adgang, så er det ukomplisert å endre på omsetningen dersom man ønsker det.
• Det vedlegges av selskapets politianmeldelse av en ansatt i selskapet, datert 21. august 2014. Bakgrunnen for anmeldelsen er at selskapet benekter en hver kjennskap til manipulasjonen av dagsoppgjørene. Det pekes på at den anmeldte har hatt en betrodd stilling og fungert som daglig leders høyre hånd. Han har over tid opparbeidet seg tillit og har jobbet mye. Han hadde nøkkel til dropp-safen i restauranten (det samme hadde D og X). I anmeldelsen hevdes det at mistanken styrkes som følge av den ansattes privatøkonomi og økonomiske disposisjoner. Etter selskapets oppfatning styrker endringene i den ansattes formuesforhold i ettersynsperioden og i 2011 mistanken om at det er han som har tatt penger fra kassene.

 

 advokat Fs kommentarer til skattekontorets utkast til innstilling til klagenemnda i brev av 18. november 2014 fremkommer bla. følgende:
• Det er ikke påvist noe rettslig grunnlag for å kunne nedjustere netto inntekt ved å øke varekostnaden slik at kontantandelen ikke endres, men kun oppnå tilpasning til slik at bruttofortjenesten ikke avviker fra skattekontorets egne konklusjoner om dennes størrelse i virksomheten. Det foreligger ikke noe rettspraksis som tilsier at en slik skjønnsutøvelse er forsvarlig. Det anses heller ikke å foreligge noe faktisk grunnlag for å foreta en økning av varekostnadene. Det foreligger ikke noen indikasjoner på at varekjøp som ikke er bokført. Det må gjøres en bevisvurdering som sannsynliggjør eller bekrefter at det i denne konkrete sak er kostnader eller avlønning av ansatte som er uteholdt. Da noe slikt ikke er bevist framstår skattekontorets økning av kostnader nærmest som en frirettslig vurdering.
• Vurderingen synes også vilkårlig, da tillegget i brutto omsetning ikke ble foretatt ved første nedjustering av bruttofortjenesten fra 70 % til 67 %. I den runden ble det kun økt varekostnader. Det motsatte skjedde etter endring for ytterligere nedjustering av bruttofortjeneste i vedtaket av 4. november 2014, hvor varekostnaden ikke ble endret, men brutto omsetning. Det stilles derfor spørsmål ved grunnlaget skattekontorets avvikende praksis i behandlingen av samme sak. Konsekvensen av den irregulære kostnadsøkningen vil for skattyter være at omsetning som skulle vært nedjustert eller fjernet som følge av lavere bruttofortjeneste heller opprettholdes ved å betegne den manglende bevisføring og irregulære kostnadsøkning som sikkerhetsmargin. Utover skattekontorets mangelfulle begrunnelse som nevnt over, gjøres det ikke gjeldende andre grunner for bruk av metoden utover å oppnå samsvar med den kontantandel skattekontoret ved skjønnsutøvelsen har funnet rimelig etter dennes undersøkelser. Dette samtidig som skattekontoret opplyser at undersøkelsene ikke er benyttet som skjønnsgrunnlag i saken og heller ikke har benyttet kontantandelen som hovedbegrunnelse for skjønnet.
• Skattekontoret har ved behandlingen heller ikke tatt hensyn til epost av 20. oktober 2014. Vedlagt til eposten var korrigert kalkyle for år 2010, etter oversendelse av etterspurt bilag. Dersom man legger endret kalkyle for år 2010 på mat inn i vekting som tidligere benyttet, er anførselen som er fremsatt vedrørende bruttofortjeneste for år 2010 ikke 73,9%, som fremgår av første kalkyle, men 68,4 % på varegruppen mat. Bruttofortjeneste på drikke er fortsatt 73,5 %, og korrigert tabell blir slik:

BF Mat  BF drikke  BF vektet
2008  57,10 %  73,5 %  62,0 %
2009  62,70 %  73,5 %  65,9 %
2010  68,40 %  73,5 %  69,9 %

Dette innebærer at partene er tilnærmet enige om korrekt bruttofortjeneste i virksomheten for år 2010, samt at den er stigende fra 2008 til 2010. • Partene er ikke enige i at det foreligger grunnlag for skjønn i Restodataperioden, samt at det ved beregning av uteholdt omsetning foretas delvis en tilpasning til bruttofortjenesten ved å skjønnsfastsette varekostnader. Det anføres således at nedjusteringen for MPOS perioden må nedsettes ytterligere, samt at skjønnsfastsettelsen for Restodataperioden må bortfalle. Det presiseres at prisøkningen har vært foretatt i andre halvår, slik at bruttofortjenesten har steget samtidig med innføringen av MPOS som kasseapparat. Dette underbygger at det kan være uteholdt omsetning kun for MPOS perioden, men ikke i den størrelsesorden som legges til grunn.

3. Tilordning

• Når det gjelder tilordningen pekes det på at skattekontoret legger avgjørende vekt på at D har hatt tilgang til kontantene. Det pekes på at andre også har tatt dagsoppgjør. Når D dagen etter har telt opp kontanter, så har han kontrollert at kontantene stemmer med dagsoppgjøret. Dersom dette har vært manipulert, så har dagsoppgjøret allerede blitt "avstemt". Servitørene tok sitt oppgjør og la kontantene i en konvolutt. Konvolutten ble droppet i safen. På dette tidspunktet var det ansvarlig kveldsvakt som hadde kontantene og totalrapporten hos seg. Den anmeldte ansatte avsluttet kassen daglig gjennom en betydelig del av ettersynsperioden. Det er ikke riktig å legge til grunn at D alene har hatt befatning med kontantene. Etter klagers skjønn er det så mange faktiske indikasjoner på at andre enn D, i tilfelle, har unndratt midler fra bokføringen, at det ikke foreligger grunnlag for det tilordningsvedtak som er fattet.

•  I advokat Fs kommentarer til skattekontorets utkast til innstilling til klagenemnda i brev av 18. november 2014 fremkommer følgende: • Vedrørende tilordningsspørsmålet så vil dette bli nærmere kommentert når skatteklagenemndas innstilling mottas. Det presiseres likevel at ansatt I ifølge D hadde tilgang til droppsafen.

4. Tilleggsavgift

• Klager kan ikke se at vilkårene for å anse selskapets handlemåte som "svært klanderverdig" er oppfylt.
• Skattekontoret anser bruttofortjenesten for høy, men har likevel anvendt skjerpet tilleggsskatt.

Skattekontorets vurderinger av klagen Innledningsvis bemerkes det at skattekontoret forholder seg til både den tidligere merverdiavgiftsloven av 19.06.1969 nr. 66 og den nye merverdiavgiftsloven av 19.06.2009 nr. 58. Ny merverdiavgiftslov trådte i kraft 01.01.2010 og er i hovedsak kun en lovteknisk revidering. Skattekontoret vil i det følgende, med unntak for avsnitt vedrørende skjønnsadgang, vise til nye lovbestemmelser, med tidligere bestemmelser angitt i parentes.

1. Skjønnsadgangen for perioden 1. termin 2008 – 3. termin 2009 (den perioden selskapet benyttet kassasystemet Restodata). Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når

a) omsetningsoppgave ikke er kommet inn til avgiftsmyndighetene, b) mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Bestemmelsen i § 18-1 (1) bokstav b gir skjønnsadgang når innkommet oppgave ikke er korrekt. Et formelt riktig regnskap er bindende for avgiftsmyndighetene. Overtredelse av regnskapsregler som er å anse som rene formregler utløser i seg selv ingen skjønnsadgang. For at skjønn skal kunne anvendes, må regnskapsmanglene være kombinert med svikt i regnskapsresultatet for øvrig, jfr. NOU 1991:30 s. 19.

Kassedata er oppbevaringspliktig regnskapsmateriale, som skal oppbevares i ti år etter regnskapsårets slutt, jfr. bokføringsloven § 13 første ledd nr. 3. I tredje ledd heter det: "Oppbevaringspliktig regnskapsmateriale skal oppbevares ordnet og være betryggende sikret mot ødeleggelse, tap og endring. Regnskapsmaterialet skal kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet i hele oppbevaringstiden i en form som muliggjør etterkontroll."

Oppbevaring av dokumentasjon, lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering er definert som et grunnleggende bokføringsprinsipp i bokføringsloven § 4 nr. 8, 9,10.

I dette tilfellet er all kassedata for perioden kastet. Dette er klart langt mer enn brudd på formelle regler, men derimot brudd på helt sentrale og grunnleggende regler for bokføring. Ved å kaste kassedata blir det ikke mulig å foreta etterkontroll.

I en dom av Agder lagmannsretts av 26. september 2003, referert i Merverdiavgiftshåndboken, 10. utgave, side 865, hadde den avgiftspliktige kastet alle regnskapsbilagene. Retten uttalte i den forbindelse følgende: "Ved skjønnsutøvelsen har avgiftsmyndighetene etter rettspraksis vide rammer. Hovedsynspunktet må være at myndighetene må kunne basere sine avgjørelser på de opplysninger som fremgår av den avgiftspliktiges oppgaver og opplysninger ellers. Den avgiftspliktige må bære risikoen for et feilaktig faktum om han ikke gir opplysninger han er pliktig til å gi eller har en oppfordring til å komme med, eller gir uriktige opplysninger, jf Rt 1995 side 1772."

Skattekontoret anser det sannsynlig at bakgrunnen for at kasseapparater, PC, programvare og datafiler ble kastet var at det var kjent i restaurantmiljøet at skatteetaten hadde kjennskap til hvordan kassasystemet Restodata kunne manipuleres. Leverandøren av Restodata har i politiavhør forklart at han avinstallerte den skjulte funksjonaliteten for manipulering i mange restauranter i slutten 2006. Det var en politiaksjon i februar 2007 i en restaurantkjede i Oslo som benyttet Restodata. Leverandøren av Restodata har ikke blitt spurt om restaurant A, og har ikke selv omtalt denne restauranten i politiavhør. Han har imidlertid fortalt at han ikke kan utelukke at andre har levert Restodata og at andre kan ha bistått med den skjulte funksjonen. Han opplyste at det har ligget en oppskrift på internett om hvordan dette kunne gjøres. Ettersom alt er kastet er det ikke mulig for skattekontoret å finne ut om den den skjulte manipuleringsfunksjonen er benyttet i restauranten A. Det forholdet at alt er kastet indikerer at selskapet har hatt noe å skjule. Skattekontoret er kjent med at det er mange måter å unndra omsetning på. Om selskapet har benyttet den skjulte manipuleringsfunksjonen som ble avdekket i andre saker, eller om selskapet har benyttet andre metoder, har skattekontoret ikke kunnskap om. Siden Restodatakassene er kastet har skattekontoret ikke mulighet til å undersøke dette nærmere.

I henhold til dom fra Borgarting lagmannsrett av 29. mai 2006, gjengitt i Merverdiavgiftshåndboken, 10. utgave, side 865, gir ligningsloven § 8-2 nr. 1 veiledning også til skjønnsfastsettelsen etter merverdiavgiftsloven. Etter ligningsloven § 8-2 nr. 1 kan ligningsmyndighetene sette skattyterens oppgaver til side og fastsette grunnlaget ved skjønn dersom ligningsmyndighetene finner at oppgavene "ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på", herunder når "oppgavene viser en dårligere bruttofortjeneste enn hva andre skattytere under sammenlignbare forhold har oppnådd eller som det var grunn til skattyter kunne oppnå, og skattyter ikke kan forklare det unormale resultatet".  Retten viste til forarbeidene til ligningsloven § 8-2, der det heter bl.a. (Ot.prp.nr.29 (1978-1979) s. 99 annen spalte): "Bokstav b i nr. 1 forutsetter at oppgavene kan settes til side selv om de formelt sett er korrekte når resultatet avviker fra det normale uten at skattyteren kan gi rimelig forklaring på avviket. Departementet har ikke funnet det hensiktsmessig å ta inn i loven noe krav til avvikets størrelse, f.eks. at det må være «betydelig» eller «vesentlig». Heller ikke gjeldende lov inneholder noe slikt krav. Ikke ethvert avvik fra det normale eller fra det resultat det er grunn til å vente kan gi grunnlag for å sette formelt riktige oppgaver til side. .. Hvor stort avviket må være vil kunne variere fra sak til sak, avhengig av hvor sikre kriterier man har å bygge på. Kravet til avvikets størrelse vil øke jo mer usikre faktorer man må vurdere og med antallet av skjønnsmessige faktorer."

Den konkrete saken i Borgarting lagmannsrett gjaldt teoretisk beregning av bruttofortjeneste ved salg av øl og vin. Bakgrunnen var et bokettersyn for 1997. I skattemyndighetens analyse ble det konkludert med at teoretisk bruttofortjeneste for salg av øl var 69,5 %, dvs. 7,9 prosentpoeng høyere enn bokført bruttofortjeneste.  For vin ble det beregnet teoretisk bruttofortjeneste på 67 %, dvs. 9,1 prosentpoeng høyere enn bokført bruttofortjeneste. Differansen mellom teoretisk og bruttofortjenesten og bokført bruttofortjeneste, utgjorde en omsetning på kr 170 000 for øl og kr 150 000 for vin. Retten uttalte: "Etter lagmannsrettens oppfatning er det ikke noe til hinder for å foreta skjønnsfastsettelse med grunnlag i differansen mellom teoretisk og bokført bruttofortjeneste for bare to vareslag, og selv om differansen i prosentpoeng er begrenset. Det er sannsynlig at relativt store omsetningsbeløp ikke er bokført. Dertil kommer at beregningen av teoretisk bruttofortjeneste, ikke minst når det gjelder ølomsetningen, i stor utstrekning bygger på detaljert og eksakt informasjon fra bedriftens omsetningsoppgaver. Det kan da ikke tillegges avgjørende betydning at den teoretiske bruttofortjenesten som avgiftsmyndighetene har lagt til grunn, er noe høyere enn faktisk bruttofortjeneste i de nærmeste årene før og etter at bokettersynet fant sted."

I herværende tilfelle var bruttofortjenesten, basert på bokført salgsinntekt og bokført varekostnad, for 2008 på 62,7 % for 2009 på 66,4 % og for 2009 på 69,4 %. Bruttofortjenesten for 2008 og 2009, korrigert for tillegg for MPOS, er beregnet til 69,4 % og 74,2 %. På bakgrunn av den bruttofortjenesten som er oppnådd i 2010 må bruttofortjenesten for 2009 og 2008 i utgangspunktet anses lavere enn det som det er grunn til å tro selskapet kunne ha oppnådd. Selskapet har forklart at bruttofortjenesten til selskapet var stigende. At bruttofortjenesten var stigende er forklart med at utsalgsprisen på en rekke matretten økte mer enn innkjøpsprisen på råvarene i perioden. Som vedlegg til brev av 17. januar 2014 fra Advokatfirmaet E v/advokat F er det innsendt kopi av to menyer, der den ene hevdes å skal ha vært gjeldende fra august 2008 og den andre fra høsten 2009.

Som det fremkommer nedenfor anses skattekontoret bruttofortjenesten i 2008 som usannsynlig lav. Selv om differansen mellom teoretisk beregnet bruttofortjeneste for 2008 er på 3,2 prosentpoeng (etter endringsvedtak), er det et betydelig beløp som skattekontoret mener ikke er bokført. Differansen utgjør kr 2 000 000. Kontantandelen er i skattekontorets vedtak benyttet som en referanse for å vurdere om etterberegningen er rimelig, og er dermed ikke benyttet som et selvstendig skjønnsgrunnlag. Bokført kontantandel var slik: 2008: 25,4 %  2009: 22,3 %  2010: 14,1 % dvs. en fallende kontantandel i tråd med tendensen ellers i samfunnet. Etter tillegg fra MPOS blir korrigert kontantandel 26,8 % for 2010. Dette passer med gruppen "familierestauranter" i skatteetatens undersøkelse referert over, der kontantandelen for 2010 er oppgitt til 27 %. Det må anses som lite sannsynlig at kontantandelen i 2008 var lavere enn i 2010. Dette understøtter skjønnsadgangen.

Videre er det i rapporten påpekt en rekke brudd på viktige bokføringsbestemmelser. Overtredelsene kan ikke anses å kun være brudd på formregler, men brudd på helt sentrale bestemmelser. Sammen med en lavere bruttofortjeneste enn det som det var grunn til å anta at avgiftspliktige kunne oppnå, og en lav kontantandel, legger skattekontoret til grunn at det foreligger skjønnsadgang.

2. Skjønnsutøvelse

Skattekontoret skal etter en samlet og fri bevisbedømmelse finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift. Klager hevder at skjønnsutøvelsen for Restodata- perioden er uforsvarlig, og ikke i samsvar med det mest sannsynlige faktum. Når det gjelder MPOS-perioden bør det vurderes en sikkerhetsmargin.

MPOS-perioden Klager har fremhevet at verken skattekontoret eller klager har tilstrekkelig kunnskap om MPOS til å slå fast med sikkerhet hvordan systemet fungerer og hvilke spor ulike transaksjoner etterlater seg. Det kan dermed være at lovlige korrigeringer og endringer har gitt verdien 1 feltet SIGNALME, og at skattekontoret dermed bør gi en sikkerhetsmargin.

Skattekontoret viser til at det er lite trolig at lovlige korrigeringer og endringer har gitt verdien 1. Denne verdien medfører at korrigeringen ikke kommer med på rapportene som danner grunnlag for regnskapet. Det er svært lite trolig at systemet medfører at lovlige korrigeringer og endringer ikke kommer med i rapportene.

Skattekontoret viser til at speilkopien av kasseapparatet som ble foretatt 7. september 2012 viser at antall salg med verdien 1 har gått drastisk ned etter den første speilkopien. I perioden på ca. 18 månedene mellom de to speilkopieringene er det kun 66 salg med verdien 1, og ingen i perioden 2. mars 2011 (dvs. datoen for første speilkopiering) og 31. mars 2011. Dette tyder på at dersom feilslag kan gi verdien 1 skjer dette i svært begrenset omfang.

Det fremkommer i klagen (side 13) at klager har testet kassene for å se hva som skjer når det trykkes "start" og "slutt". Skattekontoret antar at det også er testet de ulike korreksjonsvariantene på kassa. Dersom klager hadde funnet feil som ga verdien 1 antas det at klager hadde opplyst om dette. Skattekontoret har ikke hatt muligheten for å teste dette, da kassene var i bruk i restauranten under kontrollen.

Skattekontoret legger til grunn at det ikke er sannsynliggjort at feilslag har gitt verdi 1 i feltet SIGNALME, eventuelt at antall slike feilslag har vært så lite at det ikke får innvirkning på skjønnet. Det er imidlertid i skattekontorets vedtak av 4. november 2014 gitt en sikkerhetsmargin på tilleggsavgiften for dette forholdet.

Restodata-perioden

Klager mener at det bør legges vesentlig vekt på kalkylene som klager har utarbeidet. Kalkylene viser at bruttofortjenesten var stigende og ikke stabil. Klager har kommet frem til følgende beregnede bruttofortjeneste, etter vekting mellom varegrupper: 62 % for 2008, 65,9 % for 2009 og 69,9 % for 2010.

Skattekontoret er enig i at kalkyler, vektet i forhold til varegrupper, kan gi en pekepinn på nivået for virksomhetens bruttofortjeneste. I dette tilfellet er det imidlertid svært vanskelig for skattekontoret å kontrollere om de fremlagte kalkylene gir et riktig bilde. Kalkylene er utarbeidet i ettertid, basert på opplysninger fra avgiftspliktige; det er dermed umulig å kontrollere om ingrediensene og mengdene er de samme som ble benyttet i 2008/2009. Fordi selskapet ikke har tatt vare på regnskapsmateriale er det også umulig å kontrollere om de utvalgte rettene er blant de mest solgte. Beregninger og erklæringer i ettertid har mindre vekt enn opplysninger som fremkommer under kontrollen. Under kontrollen opplyste D at det var usikkerhet rundt de kalkylene han presenterte. I bilag 1 til klagen fremkommer det at en tidligere kokk sier at rettene ble laget uten konkrete oppskrifter eller måleinstrumenter. Skattekontoret har ingen forutsetning for å si at det har skjedd i denne saken, men generelt er det enkelt å tilpasse mengdene av de ulike ingrediensene i oppskriftene, dersom man kjenner innkjøpsprisen og vet hvilken bruttofortjeneste man ønsker å presentere. Som vedlegg til klagers brev av 17. januar 2014 fulgte utskrifter som skal vise menyer fra 2008 og 2009. Disse viser at menyene ble vesentlig endret fra 2008 til 2009. Mange retter er fjernet og mange nye er lagt til, og noen retter ser ut til å ha endret innhold. "Gamle" retter har fått økt pris. De rettene som er benyttet i klagers ovennevnte kalkyler er blant de som har størst prisøkning. Det er ikke mulig for skattekontoret å kontrollere om endringene fra 2008 til 2009 skyldes endret innhold i rettene eller lignende, og om endringene har medført økt bruttofortjeneste.

Skattekontoret legger til grunn at klager ikke har sannsynliggjort at bruttofortjenesten etter skattekontorets skjønn er usannsynlig høy. Det vises til at bruttofortjenesten for 2010 er beregnet ut fra tilleggene fra kassasystemet MPOS for hele året, og passer med klagers egne beregninger. For 2009 er skjønnet basert på tillegg fra kassasystemet MPOS for halve året, og det er mest sannsynlig at unndragelsene for første halvår har vært i samme størrelsesorden som i MPOS-perioden. Beregnet bruttofortjeneste for disse to årene må dermed regnes som forholdvis sikre. At bruttofortjenesten for 2008 har vært vesentlig lavere må anses som lite sannsynlig.

Skattekontoret har i minkevedtak av 4. november 2014 lagt til grunn at det ikke kan sees bort fra at bruttofortjenesten kan ha vært stigende. Tillegget for Restodata- perioden er redusert, slik at skjønnsmessig tillegg for 2008 er noe redusert fra kr 2 400 000 til kr 2 000 000. Ved å reduserer salgstillegget, og ikke øke varekostnaden, er tillegget mer på samme nivå som for 2009 og 2010: tillegg for 2008: kr 2 000 000, 2009: 1 739 609, 2010: kr 1 662 760. Korrigert salgsinntekt, etter endringsvedtaket, blir dermed slik: 2008: kr 11 873 763, 2009: kr 11 347 642, 2010: kr 11 289 520. Klager viser til at selskapets regnskaper for årene før kontrollen viser en omsetning på i underkant av kr 10 000 000 og regnskapene etter kontrollen viser en omsetning på i overkant av kr 10 000 000, samt at regnskapene til nye eiere i 2013 viser en omsetning på under kr 10 000 000. Klager viser til at en økning av prisene vil øke omsetningen, i alle fall på kort sikt, og mener derfor at den anførte uteholdte omsetningen i Restodataperioden således er helt ulogisk. Skattekontoret viser til det som fremgår over med henhold til usikkerhet om endringene i menyen har medført høyere bruttofortjeneste. Den samme usikkerheten må gjelde spørsmålet om endringene har medført høyere omsetning. Videre har skattekontoret ikke hatt kontroll av virksomheten for andre år enn 2008-2010, slik at det ikke uten videre kan legges til grunn at bokført omsetning er den reelle.

Kontantandel

Klager anfører at kontantandelen kan variere på restaurantnivå, herunder for de enkelte inntektsår. Selv om det på generelt grunnlag er riktig at kortbruken øker, betyr ikke dette at kontantandelen for A for hvert år samsvarer med samfunnsutviklingen generelt.

Etter skattekontorets oppfatning er det mest sannsynlig at kontantandelen har falt i de aktuelle årene. Skattekontoret er enig i at individuelle forhold kan medføre at kontantandelen i en restaurant ikke faller fra et år til et annet. Det er imidlertid ikke pekt på konkrete forhold som skulle tilsi at kontantandelen på restaurant A ikke har fulgt den generelle trenden i samfunnet.

Skattekontoret har ikke benyttet skatteetatens undersøkelse av kontantandel som skjønnsgrunnlag i denne saken. Den kontantandelen som fremkommer etter skattekontorets vedtak for 2009 og 2010 (hhv. 34,2 % og 26,8 %) er i samsvar med den kontantandelen som fremkommer i skatteetatens undersøkelse i kategorien "Familierestauranter", der kontantandelen er 34 % for 2009 og 27 % for 2010. Klager viser til at kjøp i en hamburgerrestaurant gir høyere kontantandel enn kjøp i restaurant A. Skattekontoret viser til at skatteetatens undersøkelse viser en kontantandel i kategorien "Burgersteder" på 44 % for 2009 og 40 % for 2010, mens det for kategorien "Cafésteder" fremkommer en kontantandel på hhv. 57 % og 51 %. Undersøkelsen omfatter ikke 2008, men skattekontoret legger til grunn at det er mest sannsynlig at kontantandelen har vært noe høyere i 2008 enn i 2009.

Restaurant A ligger i tilknytning til et kjøpesenter, og fungerer som lunsjrestaurant på dagtid og middagsrestaurant på kveldstid. Det er sannsynlig at det ved kjøp av mindre retter på dagtid er større bruk av kontanter enn ved middagsservering. Det er dermed sannsynlig at kontantandelen i restaurant A er høyere enn en typisk middagsrestaurant.

Klager viser til at Høyesterett i dommen vedrørende restauranten Dolce Vita, gjengitt i utv. 2013 side 1607, underkjente skattekontorets tidligere undersøkelse av kontantandel. Skattekontoret viser til at Høyesterett la til grunn at forholdet mellom kortomsetning og kontantomsetning synes å ha vært en avgjørende premiss for lagmannsretten og at undersøkelsen fra Nets var helt sentral for å fastslå "snittet" i bransjen. Høyesterett la til grunn at nye opplysninger viser at utvalget av spurte var for lite og spredningen av svarene for store til å kunne sluttes noe med sikkerhet og et bransjesnitt ut fra undersøkelsen fra Nets. Skattekontoret viser til at undersøkelsen som skattekontoret viser til i denne saken har et langt bredere utvalg enn Net-undersøkelsen. Videre har skattekontoret ikke benyttet kontantandelen som hovedbegrunnelse for skjønnet, men som en referanse for å vurdere om etterberegningen, basert på elektroniske funn og bruttofortjenesten, er rimelig.

Etter skattekontorets minkevedtak av 4. november 2014 er kontantandelen for 2008 noe redusert i forhold til skattekontorets første vedtak.

Inngående merverdiavgift

Klager fremhever at det ikke er noen tegn på at selskapet har kjøpt varer som ikke er bokført.

Skattekontoret viser til at selskapet har bokført kontante vareinnkjøp. På bakgrunn av den forholdsvis høye bruttofortjenesten etter tillegget er det sannsynlig at selskapet har foretatt kontante varekjøp som ikke er bokført. Skattekontoret er kjent med at det i forbindelse med svart omsetning i restaurantbransjen ofte forekommer at noe av den svarte omsetningen brukes til ikke bokført varekjøp og svart avlønning av ansatte. Hvorvidt ikke bokført varekjøp har vært med inngående merverdiavgift er usikkert, men skattekontoret har valgt å innrømme fradrag for inngående merverdiavgift på hele beløpet. Skattekontoret legger til grunn at det er sannsynlig at det har vært ikke bokførte varekjøp, og fradraget kan også anses som en sikkerhetsmargin.

Klager stiller spørsmålstegn ved at det er benyttet forskjellige metoder i skattekontorets vedtak av 24. juni 2014 og i endringsvedtaket av 4. november 2014 vedrørende 2008, ved at det i det første vedtaket er gitt fradrag for varekostnad, mens det i det andre vedtaket er gitt reduksjon i omsetningen. Etter skattekontorets oppfatning er omsetningen for andre halvår 2009 og hele 2010 fastslått ved undersøkelsene av databasen SalesHdr.dbf. Usikkerheten for denne perioden ligger dermed på fradragssiden. Når det gjelder 2008 er omsetningen ikke kjent, fordi virksomheten har kastet all kassedata. Det er dermed en større grad av skjønn både når det gjelder omsetning og fradrag. Etter en ny vurdering har skattekontoret kommet til at skjønnsmessig fastsatt omsetning for 2008 kan ha vært noe for høy, og har redusert denne i endringsvedtak.

Samlet vurdering

 

Etter endringene (2009 og 2010 uforandret) i skattekontorets endringsvedtak av 4. november 2014, ble slik:
 2008 2009 2010
Bokført salgsinntekt 9 873 763 9 608 033 9 626 760
Tillegg fra MPOS  0 939 609 1 662 760
Tillegg fra Restodata  2 000 000 800 000 0
Korrigert salgsinntekt 11 873 763 11 147 642 11 289 520
Bokført varekostnad 3 687 134 3 224 528 2 916 119
Tillegg varekjøp 363 208 180 000 470 000
Korrigert varekostnad 4 050 342 3 404 528 3 386 119
Kor. bruttofortjeneste 65,9 % 70 % 70,0 %

 

Kontantandelen er beregnet slik:
2008:  37,9 %
2009: 33 %
2010: 26,8 %

Etter skattekontorets syn er det skjønnsmessige tillegget, og beregnet bruttofortjeneste, sannsynlig. Videre er kontantandelen sannsynlig.

Tilordning

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at det de unndratte midlene har tilflytt daglig leder og aksjeeier D. Det er i vedtaket lagt vekt på at det er han som har håndtert oppgjørskonvoluttene fra servitørene dagen etter at de er lagt dropp-safen. Det er også han som har hatt kontakt med kasseleverandøren.

Klager har vist til politianmeldelsen av en ansatt i selskapet, datert 21. august 2014. Bakgrunnen for anmeldelsen er at selskapet benekter en hver kjennskap til manipulasjonen av dagsoppgjørene. Det pekes på at den anmeldte var en betrodd ansatt som bla. hadde nøkkel til dropp-safen. I anmeldelsen pekes det bla. på anmeldtes privatøkonomi.

Skattekontoret visert til at det under kontrollen ble opplyst at ovennevnte betrodde ansatt ikke hadde nøkkel til droppsafen.  Det fremgår av pkt. 1 i bokettersynsrapporten (vedlegg 3) at D ikke hadde anledning til å møte oss ved åpningen av kontrollen 2. februar 2011. Selskapet var derfor representert med ovennevnte betrodde ansatte. Under åpningsmøte ble det foretatt kassatelling. Den betrodde ansatte opplyste i den forbindelse at han ikke hadde tilgang til dropsafen.

Videre viser skattekontoret til at MPOS ble solgt fra et lite selskap i Ålesund til et mindre antall kinesiske restauranter. Det må antas at det ikke har vært alminnelig kjent hvordan kassasystemet kunne manipuleres ved å endre verdien fra 0 til 1 i feltet SIGNALME. Det var D som var i kontakt med leverandøren, og det må anses som usannsynlig at leverandøren har opplært den ansatte i hvordan manipuleringen skal utføres, uten at D har hatt kjennskap til det. Skattekontoret vil også peke på at det er funnet endringer i databasen fra første dag MPOS ble tatt i bruk 1. juli 2009.

Skattekontoret legger, på grunnlag av de foreliggende opplysninger, til grunn at det må anses som usannsynlig at en ansatt kunne ha underslått flere millioner kroner over flere år, uten at daglig leder ble kjent med dette. Etter det som er opplyst har D hatt mange roller i restauranten og har vært til stede daglig. At en ansatt tilnærmet daglig har manipulert kassasystemet og endret på oppgjørskonvoluttene, uten at daglig leder har merket noe, fremstår som svært lite sannsynlig. Den ansatte må i tilfelle ha produsert nye ansatteoppgjør, og må da ha hatt tilgang til innloggingskortene til alle ansatte.  Spesielt i et forholdsvis lite miljø som en restaurant må det anses som svært lite trolig at en ansatt i årevis kan ha foretatt unndragelser i denne størrelsesorden uten å bli oppdaget.

På bakgrunn av de foreliggende opplysningene legger skattekontoret til grunn at det er daglig leder D som står bak unndragelsene. Om endringene i databasen er gjennomført av D eller av en medhjelper, er uten betydning. Det avgjørende er at det er D som har tilgang til pengene og kan skrive ut nye dagsrapporter etter at endringen i databasen er gjennomført. Det legges til grunn at det må ha vært et stilletiende samtykke fra selskapets organer til tappingen av selskapet.

3. Tilleggsavgift

I skattekontorets vedtak har selskapet blitt ilagt 60 % tilleggsavgift for unndragelsene i MPOS-perioden, og 20 % tilleggsavgift i Restodata-perioden. I vedtaket er unndragelsene ansett som forsettlig, men for Restodata-perioden har skattekontoret ansett at unndragelsene bare kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt. Grunnlaget for tilleggsavgiften er beløpene som er etterberegnet.

Klager hevder at selskapet ikke oppfyller skyldkravet. Videre vises det til at beviskravene må være oppfylt for hele det beløp som skattekontoret anfører er uteholdt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

Det er dermed strengere beviskrav for å ilegge tilleggsavgift enn for selve fastsettelsen

For MPOS-perioden fastholder skattekontoret at unndragelsene har vært forsettlig. Som det fremkommer over er det mest sannsynlig at det er daglig leder D som står bak unndragelsene. Ettersom skattekontoret legger til grunn at det er daglig leder som står bak må det være hevet over enhver rimelig tvil at unndragelsene har vært forsettlig. Dersom det, mot formodning, er en ansatt som uten selskapets vitende har stått bak unndragelsene, legger skattekontoret til grunn at forholdet må anses som grovt uaktsomt. Dersom en ansatt har kunne drive slik virksomhet gjennom flere år, må dette ansees som grovt uaktsomt fra selskapets side.

Skattekontoret fastholder tilleggsavgiften med 60 %, med redusert grunnlag etter skattekontorets endringsvedtak. I minkevedtaket av 4. november 2014 er det tatt inn en sikkerhetsmargin ved at grunnlaget for tilleggsavgift er redusert med kr 25 000 for 2009 og kr 35 000 for 2010. Bakgrunnen for reduksjonen er at det ikke kan sees helt bort fra en viss usikkerhet, bla. om det kan ha vært feilslag som har gitt verdi 1 i feltet SIGNALME. Etter skattekontorets syn er dermed størrelsen på det unndratte beløpet bevist ut over enhver rimelig tvil. Det vises til det som fremgår over, og at klager ikke har hatt innsigelser mot beløpene ut over det som er anført vedrørende feilslag.

Når det gjelder Restodata-perioden fastholder skattekontoret den ilagte tilleggsavgiften med 20 %. Det vises til det som fremkommer over vedrørende bruttofortjeneste og kontantandel. Skattekontoret legger til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det har vært unndragelser i Restodata-perioden. Det vises til det som fremgår over om bruttofortjeneste og kontantandel.  Det kan imidlertid være noe usikkerhet mht. unndratt beløp. Skattekontoret har dermed også for denne perioden tatt inn en sikkerhetsmargin i minkevedtak av 4. november 2014. Grunnlaget for tilleggsavgift er i minkevedtaket redusert med kr 50 000 for 2008 og kr 20 000 for 2009 på dette punktet. Etter skattekontorets syn er dermed størrelsen på det unndratte beløpet bevist ut over enhver rimelig tvil.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.