KMVA 8447

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Fastsetting av korrekt avgiftsgrunnlag for verdi på tomt og avgiftspliktig omsetning ved salg av tomt og entreprisetjenester

Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 1 651 74

Stikkord:   
Økning av utgående merverdiavgift - fordeling av verdi på tomt/byggeri i henhold til kontrakt kontra utfakturert beløp,  Tilleggsavgift

Bransje:  Oppføring, oppbygging og rehabilitering av bygninger

Mval.:   §§ 18-1, 4-1, 3-11 og 21-3

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring, Tilleggsavgift

 

                Innstillingsdato: 13. januar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. februar 2015 i sak KMVA 8447 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Enhetsregisteret 30.1.2003. Virksomheten er registrert under bransje oppføring av bygninger.

På bakgrunn av kontroll for perioden 1.1.2010 til 31.12.2012, fattet skattekontoret vedtak den 6.8.2014 om økning av utgående merverdiavgift med kr 1 376 453 og ileggelse av tilleggsavgift med kr 275 291.

Klagefrist ble opprinnelig gitt til 18.8.2014 og utsatt til 26.9.2014. Klage fra advokat A ble mottatt 26.9.2014. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr.  Dokumentnavn  Dato
1 Varsel om kontroll rapportkrav 19.2.2013
2 Tilsvar rapportutkast 28.3.2014
3 Tomtepriser i Cområdet – avsender B  28.3.2014
4 Rapport om kontroll 8.5.2014
5 Varsel om endringssak skattekontor 14.5.2014
6 Tilsvar på varsel om etterberegning av mva 27.6.2014
7 Fastsettelse – flere terminer 6.8.2014
8 Oversendelse vedtak endring u/klage skattekontor 6.8.2014
9 Klage på vedtak  26.9.2014
10 Foreløpig svar til klager 8.10.2014
11 Merknader til innstilling 11.12.2014
A 1 Høyesteretts dom i Rt 2014 s 486  15.05.2014
A 2 Skattedirektoratets uttalelse til Norges Turbileierforbund  05.01.2006
A 3  Agder lagmannsretts dom i LA-2001 -1352 17.10.2002
A 4 Borgarting Lagmannsretts dom i Utv 2014 s 209  06.01.2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1 Økning av utgående merverdiavgift med til sammen kr 1 376 453 2 Ilagt tilleggsavgift med 20 %, tilsammen kr 275 291

1. Utgående merverdiavgift, verdifordeling på tomt og byggerier

1.1 Sakens faktum

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Enhetsregisteret den 30.1.2003. Virksomheten er registrert under bransje "oppføring av bygninger". Klager AS er eid av TM og IM, med 50 % eierandel på hver.

Skattekontoret fattet 6.8.2014 vedtak om økning av utgående merverdiavgift med totalt kr 1 376 453, som følge av at skattekontoret mener at det i grunnlag for utgående merverdiavgift ved salg av ferdigstilte boliger skulle vært lagt til grunn en lavere verdi for tomt og høyere verdi for byggetjenester enn det selskapet hadde gjort. Skattekontoret mente at den reelle verdsettelsen mellom verdi av tomt og tjenester fremgår av kontraktene som var inngått med kjøpere av boligene. Det var fordeling i henhold til kontrakt som ble lagt til grunn ved skattekontorets fastsettelse av merverdiavgift, og ikke fordeling ut fra fakturering og prosjektregnskap. Den senere endringen av fordeling i form av høyere tomteverdi og lavere verdi for utførte tjenester i forhold til hva som fremgikk av kontrakt, førte til at selskapet betalte mindre utgående merverdiavgift til staten ved salg, idet omsetning av tomt ikke er avgiftspliktig.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak: " Fordeling av vederlag mellom tomt og byggeri Det følger av mval. § 4-1 første ledd at beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften er vederlaget. Vederlaget er som hovedregel det beløp som kjøper og selger har avtalt skal betales for den avgiftspliktige ytelsen. Klager AS har inngått skriftlige avtaler med kundene om kjøp av tomt og byggeri, hvor prisen både på den avgiftsfrie tomten og prisen for det avgiftspliktige byggeriet er spesifisert i avtalen. Som det klare utgangspunkt er det den avtalte prisen som dermed skal legges til grunn. Man har her en skriftlig, formell avtale mellom kjøper og selger hvor totalprisen er oppgitt og prisen på den avgiftspliktige delen og prisen på den avgiftsfrie delen er spesifisert.

Selskapet hevder likevel at man skal se bort fra den skriftlige, spesifiserte og avtalte prisen i avtalen fordi avtalene ikke gir uttrykk for riktig omsetningsverdi på tomtene. Begrunnelsen som blir oppgitt er at avtalene som er inngått med boligkjøperne er standardavtaler som ikke "nødvendigvis er oppdatert og gjenspeiler den reelle verdien av tomten". Det vises til at det er benyttet to priser på tomtene, kr 500 000 og 350 000, selv om det blant annet er forskjellige størrelser på leiligheten/seksjonene. Selskapet viser videre til at økningen selskapet gjør på tomteprisen, etter at kontraktene er inngått, er begrunnet i stor stigning i verdi på tomtene fra de er kjøpt til de er videresolgt.

Skattekontoret er enig i at man i noen tilfeller kan se bort fra en skriftlig avtale mellom partene dersom det er sannsynliggjort at avtaleprisen ikke er reell. En økning i tomteprisene fordi det har vært stor verdistigning på tomtene kunne vært et moment som trakk i retning av at tomteprisen i utgangspunktet var feil, men i denne saken er totalprisen til kunden ikke øket. Man har i stedet kommet til at det, i alle tilfellene, er foretatt en feilprising av byggeriene, og dermed redusert avgiftspliktig omsetning. Skattekontoret legger til grunn at det må være foretatt noen former for økonomiske beregninger før selskapet legger prosjektene ut for salg, spesielt beregninger i forhold til det arbeidet og de varene som skal brukes i prosjektet. Dersom kundene var blitt gjort oppmerksom på endringen er det heller tvilsomt at de ville godtatt en økning i en allerede avtalt tomtepris, hvis det viser seg at byggeriene av en eller annen grunn var blitt rimeligere.

I tillegg så er det stigningen fra tomtene ble kjøpt til Klager AS inngikk avtale med kundene selskapet her omtaler. Selskapet har ikke solgt tomtene videre til innkjøpspris, så det har vært en stigning i prisen ved inngåelse av avtalene med kundene.

Skattekontoret viser til at det er selskapet selv som har forhandlet med kunden og inngått en avtale om et spesifikt vederlag for tomten og ett for byggeriet. Det forhold at selskapet selv stiller seg helt uforstående til skattekontorets tolkning av kontraktene hvor vederlaget er spesifisert, finner skattekontoret noe underlig. Det er også uttalt at det i følge skattekontoret" skulle vært prosjektført en høyere andel av avgiftspliktig salg av byggetjenester". Skattekontoret vil her presisere at det er i følge de helt klare kontraktene selskapet har inngått med kundene at en andel av avgiftspliktig salg skulle vært høyere, og det er disse skattekontoret legger til grunn ved vurderingen. Det er etter dette ganske klart at salgsinntektene er omfordelt fra avgiftspliktig omsetning til avgiftsunntatt tomtesalg.

Selskapet viser i sitt tilsvar til at revisor D i B har uttalt at det ikke er noen i området E/C som er i nærheten av 20 % dekningsgrad på byggetjenester. Skattekontoret har ikke tilgang til noe materiale for å etterprøve dette, og tar uttalelsen til etterretning. Man mener også at skattekontorets skjønnsoppbygging bærer preg av manglende bransjeforståelse. Vi kan ikke se at skattekontorets bransjeforståelse eller revisor Ds uttalelse har sammenheng med at selskapet i alle disse tilfellene har utarbeidet kalkyler over alle kostnadene – avgiftspliktige og avgiftsfrie – hvor det er beregnet påslag samt merverdiavgift på de avgiftspliktige kostnadene, og hvor avtalene med kundene er basert på disse kalkylene. Skattekontoret kan ikke se logikken i at selskapet har satt en pris i kontrakten på tomt – som det hevdes er for lav – samtidig som de har regnet ut merverdiavgift på den delen som er oppgitt som avgiftspliktig i kontrakten for så å endre på dette ved utstedelse av fakturaer til kundene. Dersom de på tidspunktet for inngåelsen av kontrakten med kundene visste at prisen på tomten var feil, måtte de nødvendigvis også mene at prisen på den avgiftspliktige delen av kontrakten var feil. Skattekontoret kan ikke se hva hensikten var med å inngå kontrakter med flere kunder over en lengre periode hvor de selv hevder at både den avgiftsfrie og den avgiftspliktige prisen i kontraktene var feil.

Når det gjelder bokettersynet fra 2006, så har ikke dette noen betydning for det resultatet skattekontoret er kommet til i foreliggende kontroll. De aller fleste bokettersyn er basert på stikkprøver, og det er forskjellig hva revisorene ser etter i de forskjellige ettersynene. Noen år ser man på en type kontrakter og regler, et annet år er det andre forhold som skal prioriteres og tas opp. Det kan også være forhold ved bedriften, og måten å drive denne på som har endret seg. Det kan ha forekommet endringer i reglene, nye dommer og avgjørelser med mer kan føre til at reglene blir tolket annerledes enn for 5-10 år siden. Ved en kontroll forholder skattekontoret seg til forholdene som gjelder for perioden kontrollen omfatter.

På denne bakgrunn finner skattekontoret at kontraktene mellom partene skal legges til grunn ved beregningen av avgiftspliktig omsetning. Vederlaget for den avgiftspliktige omsetningen er i følge kontraktene kr 6 656 644 høyere enn det som selskapet har innberettet, og utgående merverdiavgift utgjør til sammen kr 1 376 453. Skattekontoret er etter dette kommet til at utgående merverdiavgift skal økes med kr 1 376 453".

1.3 Klagers innsigelser

Advokat A har i klage datert 26.9.2014 anmodet om at denne tas inn i sin helhet, og anmodningen etterkommes: "Vi viser til skattekontorets vedtak datert 6. august 2014, og vårt tilsvar 27. juni 2014. Opprinnelig klagefrist var 28. august 2014, men er forlenget til 26. september 2014, jf. skattekontorets e-post av 17. september 2014.

Til tross for våre anførsler, har skattekontoret funnet grunnlag for å opprettholde den varslede etterberegning av merverdiavgift. Skattekontoret har med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd fattet vedtak om å etterberegne merverdiavgift med til sammen kr i 376 453. I tillegg er det ilagt tilleggsavgift med sats 20 % som beløpsmessig utgjør 275 291.

Skattekontoret har lagt avgjørende vekt på oppgitt tomtepris i kjøpekontraktene, og ikke hensyntatt det selskapet har faktisk fakturert kundene. Til tross for at vi i tilsvaret inngående har forklart hvorfor det er et avvik mellom kontraktsum og fakturert beløp, har skattekontoret ensidig lagt til grunn tomteprisen som fremgår av kontraktene.

På vegne av Klager AS påklages vedtaket i sin helhet, både for de forhold som er knyttet til etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift.

Slik vi leser vedtaket har skattekontoret i stor grad kun gjengitt våre anførsler i tilsvaret, og kun i begrenset grad kommentert/vurdert disse —noe som i seg selv kan innebære at et vedtak må anses for å være ugyldig.

Våre anførsler nedenfor vil derfor dels være en gjengivelse og presisering av tidligere anførsler, dels nye momenter som etter våre vurderinger tilsier at Klager AS har foretatt en korrekt fordeling mellom avgiftsunntatt tomtesalg og avgiftspliktige byggetjenester, og at det således ikke er rettslig grunnlag for å foreta skjønnsmessig etterberegning av merverdiavgift.

2 Generelt om beregningsgrunnlaget for mva

Salg av byggetjenester er avgiftspliktig etter hovedregelen i mvaL § 3-1 første ledd. Salg av tomt anses som avgiftsunntatt omsetning av fast eiendom, jf. mval. § 3- 1 første ledd.

Hovedregelen for beregningsgrunnlaget for merverdiavgift er det vederlaget som selger oppnår for den avgiftspliktige omsetningen, jf. mval. § 4-1 første ledd. Den formelle avtalen mellom partene skal som et utgangspunkt legges til grunn ved fastleggingen av vederlaget, jf. Rt. 2014 side 486 avsnitt 31 og Gjems-Onstad og Kildal: MVA kommentaren, 4. utgave 2011, side 289-290.

For de tilfeller hvor den samlede leveransen består av både avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige ytelser, fremgår det ikke av merverdiavgiftsloven eller i lovens forarbeider hvordan avgiftsgrunnlaget skal fastsettes. Det foreligger imidlertid noe forvaltningspraksis, jf. Skattedirektoratets uttalelse til Norges Turbileierforbund av 5. januar 2006. Vi gjengir ikke denne her, men viser til tilsvaret punkt 2.1.

Når det gjelder omsetning av byggetjenester viser vi til Skattedirektoratets uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken, 5 utg. 2007 side 391 hvor det fremgår følgende:

"I forbindelse med omsetning av byggetjenester har det oppstått en rekke spørsmål vedrørende merverdiavgiftsbehandlingen av de enkelte oppdrag. Problemet er hva som kan anses som særskilte avtaler/oppdrag, og kan faktureres avgiftsfritt fordi tjenesten isolert sett faller utenfor avgiftsområdet. Det må kunne legitimeres ved avtaler, korrespondanse, fakturering og bokføring mv. hva som i det konkrete til elle er realiteten med hensyn til omsetningen. Det er i slike tilfeller den næringsdrivende selv som har bevisbyrden for at avgiftsfri fakturering kan skje, jf. § 43 [nå § 15-10 annet ledd" (vår understreking).

Etter vår vurdering har skattekontoret i vår sak foretatt en uriktig tilnærming ved å legge ensidig vekt på det som fremgår av avtalene. Som det fremgår av uttalelsen vil også andre forhold enn selve avtalen, kunne trekkes inn ved vurderingen av hva som kan faktureres uten merverdiavgift. I uttalelsen vises til forhold som korrespondanse, fakturering og bokføring. Utfakturert merverdiavgift stemmer overens med bokført merverdiavgift og innberettet merverdiavgift. Dette sammenholdt med høy verdistigning på tomtene, egne kalkyler på prosjektene, samt oppnådd dekningsgrad hos andre aktører/konkurrenter i det samme området, taler med styrke for at Klager AS har foretatt en riktig allokering mellom avgiftsunntatt tomtesalg og avgiftspliktige byggetjenester.

Dersom skattekontorets etterberegning av merverdiavgift legges til grunn som riktig, vil prosjektene 151 (F 17) og 156 (G 1(4) få en dekningsgrad på hhv. 43,87 % og 37,73 %, det vil si en gjennomsnittlig dekningsgrad på 40,8 % for disse to prosjektene. Dette innebærer at skattekontoret er av den oppfatning at Klager AS her har hatt en inntjening på kr 40 pr. kr loo i omsetning før indirekte kostnader. Det anføres at dette er helt urealistisk og at ingen aktører i denne bransjen oppnår så høy dekningsgrad i sine prosjekter.

Dette forholdet i seg selv viser at skattekontorets skjønnsmessige etterberegning av merverdiavgift er uriktig og derfor må oppheves.

3 Avtalene gir ikke uttrykk for riktig omsetningsverdi av tomtene

Skattekontoret har for samtlige av prosjektene som er tatt opp i bokettersynet sammenholdt avtalt pris for andel tomt og med hva som er bokført som avgiftsunntatt salg i prosjekt-regnskapene. Ifølge skattekontoret har dette medført at KlagerAS har innberettet for høy avgiftsunntatt omsetning, og for lav avgiftspliktig omsetning.

Som forklart under sluttkonferansen er det i standardkontraktene benyttet to standardbeløp (hhv. kr 500 000 og kr 350 000) som ikke nødvendigvis er oppdatert og gjenspeiler den reelle verdien av tomten. Bare det forhold at selskapet ikke oppdaterer standardbeløpene i forhold til hvert enkelt salg mot kunde og størrelsen på den enkelte leilighet/seksjon, tilsier i seg selv at standardbeløpene i kontraktene ikke nødvendigvis gir uttrykk for omsetningsverdien på de aktuelle tomtene. Som følge av verdistigningen på tomtene, ble kunden derfor senere fakturert noe mer enn det beløpet som fremgår av kontraktene. Fra bokettersynsrapporten på side 9 fremgår det følgende:

"Forklaringen selskapet hadde på forskyvningen under sluttkonferansen var at salgskontraktene som ble brukt var de samme som hadde vært brukt i lengre tid. Selskapet hadde ikke oppdatert kontraktene, men foretok likevel endringene ved faktureringen og i regnskapet ettersom de mente at prisen på tomten i kontrakten var for lav.

Det ble også forklart at første innbetaling fra kunden ble bokført som betaling for tomt og at tomten ofte var mer verdt enn første innbetaling,og derfor ble det fakturert mer senere. Daglig leder opplyste også at det gikk lang tid fra Klager AS kjøpte tomtene og til prosjektene ble solgt. Dermed hadde tomteverdien steget, noe som medførte høyere dekningsgrad på tomtedelen."

Dette er en riktig gjengivelse av selskapets forklaring på at det er prosjektført noe mer i avgiftsunntatt tomtesalg enn det som fremgår av kontraktene.

Det fremgår av vedtaket at skattekontoret er enig i at man i noen tilfeller kan se bort fra skriftlig avtale mellom partene dersom det er sannsynliggjort at avtaleprisen ikke er reell. Ifølge skattekontoret vil en økning i tomteprisen som følge av høy verdistigning på tomtene kunne være et moment som trakk i retning av at tomteprisen i utgangspunktet var feil, men viser i den forbindelse til at totalprisen til kunden ikke er øket. Skattekontoret skriver i forlengelsen av dette:

"Man har i stedet kommet til at det, i alle tilfelle, er foretatt en feilprising av byggeriene, og dermed redusert avgiftspliktig omsetning. Skattekontoret legger til grunn at det må væreforetatt noen former for økonomiske beregninger før selskapet legger prosjektene ut for salg,spesielt beregninger i forhold til det arbeidet og de varene som skal brukes i prosjektet. Dersom kundene var blitt gjort oppmerksom på endringen er det heller tvilsomt at de ville godtatt en økning i en allerede avtalt tomtepris, hvis det viser seg at byggeriene av en eller annen grunn er blitt rimeligere"

Vi vil til dette bemerke at kalkylene for byggeriene i de enkelte prosjektene samsvarer bra med det som er utfakturert (se nedenfor i punkt 5). Videre så må skattekontoret ikke tape av syne at det er avtalt en samlet pris for tomt og byggetjenester, og at fordelingen mellom tomt og byggetjenester normalt ikke er noe kunden bryr seg om så lenge totalvederlaget ikke er gjenstand for økning. Slik økning er i dette tilfellet ikke mulig ettersom det fremgår av kontraktene at kontraktsummene ikke skal indeksreguleres. All den tid kontraktene kun angir et fast standardbeløp på tomtedelen (kr 500 000 eller kr 350000), samt det forhold at tomtene har vært gjenstand for verdistigning i markedet, så kan det ikke være slik at Klager AS skal være avskåret fra å justere opp tomteprisen ved senere fakturering til kunde, men i stedet være "tvunget" til å bruke tomteprisen som er oppgitt i kontraktene slik skattekontoret legger opp til.

At innholdet i standardkontrakter fravikes for den avgiftsrettslige vurderingen, finnes det eksempler på i rettspraksis. Vi viser i den forbindelse til Agder lagmannsrettsdom av 17. oktober 2002 (LA-20011352). Saken gjaldt spørsmål om levering av hytter skulle anses som salg av byggetjenester (fremmed regi) eller som avgiftsunntatt salg av fast eiendom (egen regi). Selger, Sageneset Feriesenter AS, hadde i kjøpekontrakten med sine kunder innarbeidet en henvisning til NS-343o —noe som ifølge staten medførte at salget av hyttene måtte anses som avgiftspliktige entreprisearbeider. Lagmannsretten kom til at avtalene med hytteeierne måtte anses som avgiftsunntatt salg av fast eiendom, og ikke som avgiftspliktig salg av entreprisetjenester slik staten hevdet, og begrunnet dette bl.a. med at henvisningen til NS-3430 var tilføyet mer eller mindre tilfeldig uten at partene har hatt noen klar oppfatning om betydningen av dette. Anke til Høyesterett ble nektet fremmet.

Gjennomgangen ovenfor viser at beløpet i standardkontraktene ikke ensidig kan legges til grunn slik skattekontoret har gjort i sin skjønnsoppbygning. Det forhold at selskapet "ukritisk" har benyttet et standardbeløp på hhv. kr 350 000 eller kr. 500 000 og ikke tilpasset dette i forhold til størrelsen på den enkelte leilighet/seksjon, sammenholdt med at tomtene i de enkelte prosjekter har hatt sterk verdiøkning, underbygger dette. Videre fremgår det av nevnte lagmannsrettsdom at innholdet i kontrakter ikke ensidig kan legges til grunn i avgiftsmyndighetenes skjønnsutøvelse, men må undergis en konkret helhetsbedømmelse. Dommen har direkte overføringsverdi for vår sak hvor Klager AS har brukt kjøpekontrakter med standardisert beløp for tomten uten at dette er justert i forhold til det enkelte salg. Skattekontoret har ikke kommentert dommen i sitt vedtak.

Som nevnt ovenfor fremgår det av Skattedirektoratets uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken 5. utg. 2007 (som gjengitt ovenfor i punkt 2.1) hvor det fremgår at ikke bare avtalen vil være relevant ved fastsettelse av hva som kan faktureres avgiftsfritt, men også tilhørende korrespondanse, fakturaer og bokføring.

Det fremgår også av ordlyden i mval. § 15-10 annet ledd at avgiftspliktige ikke skal beregne utgående merverdiavgift av omsetningen dersom dette fremgår av "regnskapsmateriale eller på annen måte som myndighetene godkjenner"

Vi vil nedenfor i punkt 4 til 7 sannsynliggjøre/dokumentere at Klager AS har foretatt en korrekt avgiftsberegning, og at det derfor ikke skal beregnes utgående merverdiavgift av en større andel av kontraktssummen slik det er lagt til grunn i skattekontorets skjønnsmessige etterberegning, jf. mval. § 15-20 annet ledd.

4 Sammenhengen i regelverket: Forholdet til egen regi-prosjekter

Omsetning av byggetjenester i fremmed regi er avgiftspliktig etter hovedregelen i mval. § 3-1 første ledd. Når en virksomhet som omsetter byggetjenester i fremmed regi, utfører et prosjekt i egenregi, skal det beregnes uttaksmerverdiavgift på de varer og tjenester som tas ut til bruk i egen regiprosjektet, jf. mval. § 3-22 annet ledd. Dersom et selskap kun oppfører bygg i egen regi, følger plikten til å beregne uttak av bestemmelsen i mval. § 3-26.

I tillegg til selve byggearbeidene, skal også byggeledelse og byggeadministrasjon være gjenstand for uttaksberegning. Rent intern administrative gjøremål som utføres av egne ansatte, som for eksempel intern regnskapsføring, skal imidlertid ikke uttaksberegnes. (Skattedirektoratets fellesskriv av 8. mai 2002)

Når det gjelder oppføring av boliger i egen regi eller fremmed regi, så er regelverket ut fra nøytralitets-og likebehandlingshensyn lagt opp slik at avgiftsbelastningen skal bli tilnærmet lik. Hvorvidt man står overfor et egenregi-prosjekt, eller et prosjekt i fremmed regi må vurderes konkret i det enkelte tilfellet. Skattedirektoratet har i en bindende forhåndsuttalelse uttalt (2BFU 02/83 av 30. juli 2002) følgende: I praksis har hjemmelsoverføring vært avgjørende for skillet mellom oppføring i egenregi og oppføring for fremmed regning i relasjon til merverdiavgiftsloven. Det har forekommet at man på grunnlag av kjøpekontrakt har lagt til grunn at detforeligger arbeidfor fremmed regning selv om hjemmelsoverføring ennå ikke erforetatt. Men byggearbeider som er utført etter hjemmelsovergang, har konsekvent blitt ansett som utført for fremmed regning.

Tidspunktet for hjemmelsoverføring til kjøper i de enkelte prosjektene varierer. Klager har behandlet alle prosjekter som fremmedregi, selv for prosjekter hvor selskapet har hatt hjemmelen til eiendommen under oppføringsarbeidene —noe som det også åpnes for i nevnte bindende forhåndsuttalelse. For eksempel ble det prosjekt io8 (O) foretatt hjemmelsoverføring til kjøper ved overleveringen av leiligheten.

Regelverket er lagt opp slik at avgiftsbelastningen skal bli tilnærmet lik mellom prosjekter i fremmed regi og egen regi-prosjekter. Ettersom KlagerAS har behandlet alle prosjekter som fremmed regi vil det være relevant å foreta en tenkt beregning av uttaksmerverdiavgift basert på tallene i prosjektregnskapet for å sammenligne utfakturert merverdiavgift i de samme prosjektene. Dersom en slik sammenligning kun viser mindre differanser, vil dette være en sterk presumsjon for at Klager AS har benyttet et korrekt beregningsgrunnlag for byggearbeidene ved faktureringen av byggearbeidene.

Ved uttak av varer og tjenester er beregningsgrunnlaget den alminnelige omsetningsverdi for tilsvarende tjenester, jf. mval. § 4-9 første ledd.

I Merverdiavgiftshåndboken 10. utg. 2014 står blant annet følgende på side 363 om "alminnelig omsetningsverdi":

"Det avgjørende er altså hvilken pris avgiftssubjektet vanligvis benytter ved omsetning av tilsvarende ytelse. I den grad avgiftssubjektet kan dokumentere at tilsvarende ytelse ville vært gjenstand for rabattert pris ved omsetning, vil dette også kunne legges til grunn ved beregningen av den alminnelige omsetningsverdi ved uttak."

Merverdiavgiftsgrunnlaget skal beregnes av den verdiskapning som virksomheten selv tilfører bygget i form av varer og tjenester. Alminnelig omsetningsverdi av verdiskapningen vil da, basert på ovenstående sitat fra Merverdiavgiftshåndboken, som utgangspunkt bero på hvilken pris virksomheten normalt oppnår ved omsetning av tilsvarende ytelser.

Etter vår mening må alminnelig omsetningsverdi på denne bakgrunn tilsvare det påslag man rent faktisk oppnår på materiell og underleverandører, samt den timepris man oppnår i markedet.

Vi har tatt utgangspunkt i 8 av til sammen 14. prosjekter som omfattes av skattekontorets etterberegning, se vedlagte excel ark med beregninger. Det er i vurderingene benyttet et påslag på 5 % på underleverandører som betong, rørlegger, elektrisk m.v. For varekjøp, herunder innleie av tømmertjenester, er det benyttet et påslag på 15 % ettersom det er dette selskapet ca. oppnår ved salg i fremmed regi. Ved salg av byggetjenester er det tatt utgangspunkt i en timepris på kr 480 for tømrere. Se vedlagte timelister hvor det fremgår at det er utført følgende tømrerarbeid: Prosjekt 1o8 (4 842 timer), prosjekt 143 (784 timer), prosjekt 144 (1030 timer), prosjekt 54 (noo timer), prosjekt 146 (93 timer), prosjekt 145 (2 578 timer), prosjekt 151(623 timer) og prosjekt 156 (894 timer)

Beregnet uttaksmerverdiavgift kan sammenstilles slik med fakturert merverdiavgift og skattekontorets etterberegning:  

Tabellen viser at det for 3 prosjekter (146, 151og 156) er blitt utfakturert mer merverdiavgift enn beregnet uttaksmerverdiavgift. Til tross for dette så har skattekontoret foretatt etterberegning av utgående merverdiavgift ut fra en ensidig vektlegging av det som står i kjøpekontraktene med kundene. Særlig ille blir det ved skattekontorets etterberegning med kr 6o8 040 for prosjekt 108 når det fremgår av tabellen at avviket mellom beregnet uttak og fakturert mva utgjør kr 146 168.

Prosjektene 143 og 54 viser en forskjell på hhv. kr 53 226 og kr 69 741. Det anføres at disse forskjellene —tatt i betraktning størrelsen på prosjektene og de øvrige forhold i saken —er for uvesentlige til at de kan sies å danne skjønnsgrunnlag for etterberegning av merverdiavgift. Når det gjelder prosjekt 144 og 145 er vi i utgangspunktet enig i at differansen på hhv. kr 104 893 og kr 178 314 i seg selv kan tilsi at det foreligger skjønnsgrunnlag. Vi er imidlertid av den oppfatning at sakens øvrige opplysninger, og særlig kalkylene i de enkelte prosjektene, tilsier at det heller ikke her foreligger skjønnsgrunnlag for å foreta etterberegning av merverdiavgift.

5 Kalkylene i de enkelte prosjektene viser at selskapet har foretatt en korrekt avgiftsberegning.

5.1 Innledning

Klager AS foretar økonomiske beregninger og kaIkyler forut for igangsettingen av de enkelte prosjektene. Se vedlagte budsjetter/kalkyler. For ordens skyld nevner vi at datoene på noen av kalkylene ikke nødvendigvis stemmer med den faktiske datoen for kalkylen, da selskapet i enkelte tilfeller har tatt utgangspunkt i gamle kalkyler med like hus hvor kun prisene er oppdatert uten at datoen er blitt korrigert.

Med unntak av prosjekt 156 hvor det er benyttet påslag på 28 % på byggearbeidene, så har selskapet konsekvent benyttet et fast påslag på 20 % av byggekostnadene, herunder materialer, elektriker, rørleggere, gravearbeider, malearbeider/fliser, betongarbeid og tømrerarbeid.

Når det gjelder tomtedelen har selskapet benyttet påslag som ligger mellom 37 % og 211 %. Som utførlig redegjort for i tilsvaret av 27. juni 2014 har selskapet ervervet flere av tomtene langt tilbake i tid, enkelte helt tilbake til 2001, ref. prosjekt 52, 54 og 55. Vi viser til gjennomgangen i tilsvaret punkt

2.3 til og med 2.8. Ettersom tomtene har vært gjenstand for høy verdistigning, har det også vært mulig for selskapet å ta ut til dels høy dekningsgrad på tomtedelen.

Det at selskapet konsekvent har benyttet 20 % påslag på byggearbeidene, herunder materialer og underleverandører, og tatt påslag på tomtene ut fra hvor mye det er mulig å oppnå i markedet ut fra tomtenes beliggenhet, interesse i markedet mv —er et resultat av at selskapet fikk beskjed om denne fremgangsmåten fra ettersynsrevisor forrige gang selskapet hadde bokettersyn hvor det samme temaet ble tatt opp.

Til tross for at Klager AS lojalt har fulgt opp anvisningene som ble gitt av skattekontoret ved forrige bokettersyn ved konsekvent å beregne et påslag på 20 % på byggearbeidene, så er altså dette ikke høyt nok til at skattekontoret kan akseptere selskapets innberetning av utgående merverdiavgift. Vi stiller oss svært undrende til skattekontorets vurdering her. Vi har nedenfor, for de enkelte prosjektene, foretatt en sammenstilling av kalkulert avgiftspliktige salg og det iht. prosjektregnskapet ble faktisk fakturert av avgiftspliktige byggetjenester.

5.2 Prosjekter ferdigstilt i 2010  

5.3 Prosjekter ferdigstilt i 2011  

5.4 Prosjekter ferdigstilt i 2012

6 Bokettersynet i 2006

X fylkesskattekontor gjennomførte et bokettersyn i 2006 for året 2005. I utkastet til rapport (ref.nr. 2006/X), ble det foretatt en gjennomgang av dekningsgraden på prosjekter med tomtesalg. Fylkesskattekontoret pekte på at den oppnådde dekningsgraden på salg av tomt var langt høyere enn kalkulert på enkelte prosjekter. Oversikten i rapportutkastet viser at 5 av 9 prosjekt hadde en dekningsgrad på over 30 % på tomtesalg, mens dekningsgraden på de samme prosjektene når det gjaldt byggetjenestene viste et snitt på 16,50 %.

Oppnådd dekningsgrad for byggetjenestene i 2005, er tilnærmet lik for bokettersynet over prosjektene i 2011 og 2012 som viser en dekningsgrad på hhv. 14,53 % og 14, 65 %, ref. skattekontorets faktadokument oversendt 4. november 2013. Dekningsgraden for tomtene har riktignok økt noe sammenlignet med forrige kontroll i 2006, men dette er også helt naturlig ettersom tomtene har hatt en ikke ubetydelig verdiøkning i samme periode. Til tross for at de faktiske forhold med hensyn til type prosjekter og oppnådd dekningsgrad var tilnærmet like i 2005 som for nåværende kontroll over årene 2010-2012, så ble forholdet med dekningsgrad ikke tatt opp i den endelige rapporten, og fylkesskattekontoret foretok ikke etterberegning av utgående merverdiavgift. Det fremgår av rapportutkastet punkt 8.5.1 at prosjekter uten tomtesalg hadde en gjennomsnittlig dekningsgrad på 21 %. Lønningene i bransjen har økt noe siden 2005, i tillegg til at kostnadene til byggematerialer har hatt en ikke ubetydelig økning bl.a. som følge av strengere energikrav for nybygg fra i. februar 2007. Som følge av den sterke konkurransen bransjen har man bare i begrenset grad kunnet dekke inn disse kostnadene ved å øke prisene. Dette er grunnen til at gjennomsnittlig dekningsgrad vedrørende salg av byggetjenester har falt til ca. 15 % i et normal år. Den lavere dekningsgraden i 2010 skyldes at enkelte prosjekter hadde feilbygging og reklamasjoner.

Basert på oppnådd gjennomsnittlig dekningsgrad på 21 % for prosjekter uten tomtesalg, ble Klager AS enig med ettersynsrevisor at selskapet skulle fakturere byggetjenestene med 20 % påslag -noe selskapet også har fulgt opp i etterkant. Det er derfor svært frustrerende for selskapet å få etterberegnet utgående avgift ved at skattekontoret foretar ytterligere økning av avgiftsgrunnlaget. Selskapets anvendte påslag på 20 % er altså ikke høyt nok.

All den tid fylkesskattekontoret den gang ikke fant grunnlag for å foreta etterberegning, samt det forhold at Klager AS har fulgt opp anvisningene fra ettersynsrevisor fra sluttkonferansen 29. august 2006, stiller vi oss totalt uforstående til at skattekontoret har foretatt etterberegning av merverdiavgift i dette bokettersynet.

Skattekontoret har i vedtaket vist til at bokettersynet fra 2006 ikke har noen betydning for det resultatet skattekontoret er kommet til i denne saken. Det vises i den forbindelse til at de fleste bokettersyn er basert på stikkprøver, og det er forskjellig hva revisorene ser etter i de forskjellige bokettersyn. Det vises også til at det kan være forhold ved bedriften, og måten å drive denne på som har endret seg, og at det dessuten kan ha forekommet endringer i reglene, nye dommer og avgjørelser som kan føre til at reglene blir tolket annerledes enn for 5-10 år siden.

Vi vil til dette bemerke at bokettersynet i 2006 tok opp nøyaktig det samme temaet som nærværende kontroll —nemlig oppnådd dekningsgrad på prosjekter som hadde både tomtesalg og salg av byggetjenester, ref. det som er sagt innledningsvis ovenfor og rapportutkastet for 2006. Videre har det ikke vært endringer i måten Klager AS driver sin virksomhet på —da som nå driver selskapet med både salg av tomter og byggetjenester. Endelig har heller ikke regelverket vært gjenstand for endring i perioden siden forrige bokettersyn; det skal fortsatt beregnes 25 % utgående merverdiavgift ved salg av byggetjenester og tomtesalget er unntatt avgiftsplikt. Bestemmelsene vedrørende oppføring i fremmed regi og egen regi er også uendret i denne perioden.

7. Oppnådd dekningsgrad hos konkurrenter, og sammenlignbare tomter i markedet

I tilsvarets punkt 4.3 med vedlegg ble det vist til hva sammenlignbare tomter var solgt for i markedet, samt hvilken dekningsgrad andre aktører i bransjen har oppnådd.

Bortsett fra en kort kommentar om at skattekontoret tar til etterretning revisor D sin uttalelse om at ingen i området E/C er i nærheten av 20 % dekningsgrad på byggetjenester —så har skattekontoret overhodet ikke kommentert disse faktiske anførslene. Dette kan i seg selv innebære en saksbehandlingsfeil, jf. mval. § 13-1,jf. forvaltningsloven § 17 om forvaltningsorganets utredningsplikt, jf. §§ 24 og 25 om krav til begrunnelse. Det kan også vises til rettspraksis, jf. f.eks. Rt 1960 s. 1374, og Rt. 2009 s. 851. Av denne grunn velger vi å sitere tilsvarets punkt 4.3 i sin helhet:

"Slik vi leser skattekontorets rapport og varsel, får vi inntrykk av at skattekontoret er av den oppfatning at dekningsgraden for tomtedelen i de enkelte prosjektene er uvanlig høy, og at dekningsgraden for byggetjenestene er uvanlig lav.

Til dette er det å bemerke at høy dekningsgrad for tomtedelen kan forklares med atflere av tomtene er ervervet fiere år tilbake i tid før prosjektene ble ferdigstilt. For prosjektene på H er tomtene ervervet 9 til 11 år før ferdigstillelse. Når selger, I AS, ikke klarer å løfte prisen mer enn kr 25 000 i løpet av denne perioden, så sier det seg selv at fortjenesten blir veldig bra for Klager AS. Det samme er tilfellet for tomtene som erverves fra J AS, hvor tomtene erverues 3 til 5 år før ferdigstillelse. Det forhold at Klager AS er flink til å "lese" markedet ved å være tidlig ute med kjøp av tomter og selge disse flere år senere med god fotteneste vil naturligvis gi en høy dekningsgrad.

Videre viser vi til vedlagt artikkel fra K av 19. mars 2014. Tomtene på L, M og N kan jevnt over sammenlignes med tomtene som Klager AS har solgt, bortsett fra O (prosjekt w8). Som det fremgår av artikkelen ligger de aktuelle tomtene i prissjiktet kr 800 000 til kri 200 000 -noe som samsvarer bra med hva Klager AS har fakturert for tomtene.

Se også vedlagt e-post av 24. juni 2011 til fra TM til PS gis det et bud på kr 4 000 000 for 6 råtomter på P, eventuelt kr 1 000 000 ved kontraktsinngåelse og senere kr 4 000 000 i takt med det løpende salget av tomtene —noe som ville gitt en kost på kr 666 666 (833 333) pr tomt likt fordelt. Men disse tomtene fikk ikke Klager AS som følge av for lavt bud. I tillegg til kostnadene kr 666 666 (833 333), kommer kostnader som bygging av vei, vann og avløp, samtstrømtilførsel til tomtene som kan beregnes til en kostnad på ca. kr 350 000,-pr. tomt. Dette øker tomteprisen til henholdsvis ca. kr 1 000 000 (118o 000), ref. tilbudet til PS i e-post av 24. juni 2011.

Vedlagte annonse fra Finn.no viser Q med prisantydning kr 14 000 000 for 12 råtomter.Dette gir en enhetspris på kr 1166 666. Som følge av at dette er råtomter tilkommer også her ekstrakostnader med ca. kr 350 000, som da gir en tomtepris på cal 500 000.

Når Klager AS selger ut tomannsboliger med samlet fakturert tomtepris for begge seksjonene i størrelsesorden ca. kr 850 000 til kri 000 000 (Prosjekt 52, 54, 55, 126, 14o, 142, 143, 144, 146, 147, 156), så gjenspeiler dette omsetningsverdien av tomtene i de aktuelle områdene, og at oppgitt kontraktsbeløp i kontraktene på kr 700 000 pr. tomt (2 seksjoner) er for lavt. Vedlagt annonse og forkastet bud fra PS viser tydelig at tomteprisene i C generelt ligger i den prisklassen Klager AS har fakturert tomtedelen for.

Som det fremgår av skattekontorets oversikt på side 7 i rapporten, så utgjør gjennomsnittlig dekningsgrad på byggedelen i underkant avis %for årene 2011 og 2012. Basert på lokale forhold, og andre aktører/konkurrenter, så er en dekningsgrad på 15 % ikke unaturlig lav. Vi viser her til vedlagt regnskapsutskrift for tre konkurrerende byggefirma; R AS, S AS og T AS. Disse selskapene har ikke så mye tomtesalg, men mer salg av tømrer og snekkerarbeid vedrørende ombygging, reparasjon og vedlikehold, og nyoppføring av bygg. Dekningsgraden for de selskapene kan, basert på tallene i årsregnskapet, beregnes slik:

 

R AS            S AS               T AS
2012: 16,02 %         2012:10,45 %            2012: 11,61%
2011: 8,9 %             2011: 9,92 %             2011: 11,73 %
2010: 3,18 %           2010: 10,49               2010: 12,82%
2009: 10, 02 %        2009:14,65 %            2009: 3,07 %

Dette viser at en gjennomsnittlig dekningsgrad på ca. 15 % for Klager AS ikke er unaturlig lav sammenlignet med det andre lokale aktører oppnår. Tvert imot viser oversikten at en gjennomsnittligdekningsgradpåca.15% er svært bra og gir uttrykk for en god innening på salg av byggeenester. Oversikten over viser også at dekningsgraden kan variere en delfra år til år — noe som også viser igjen i vår sak ved at gjennomsnittlig dekningsgrad på byggedelenfor 2010 utgjør7,08%(etter at dekningsgraden for prosjekt 144 er nedjustert som følge av at konto 4340 (varekjøp/lønn tømmermenn) uriktig var henført til nedlagte tomtekostnader, jf. punkt 2.4 ovenfor).

Når det gjelder prosjektene med lav dekningsgrad for byggedelen (prosjekt 55, 52 og 140) så kan dette forklares med at kalkylene i utgangspunktet for dårlige. Boligene ble solgt i en meget travel periode hvor dekningsgraden ble kalkulert ved å bruke prosjektregnskapene på tilsvarende/lignende hus. Dette sammenholdt med at selskapet hadde høy aktivitet iflere prosjekter samtidig, medførte også at selskapet ikke klarte åfølge godt nok opp i enkelteprosjekter som da medførte økte utbedringskostnader og reklamasjonsarbeider som følge av feilbygging. Utfra et bransjeståsted er det på ingen måte oppsiktsvekkende at enkelteprosjekter gir lav dekningsgrad som følge av feil kalkyler og feilbygging, jf. oversikten ovenfor hvor R AS har en dekningsgrad på 3,18 % i 2010, og T AS har en dekningsgrad på 3,07% i 2009. Dette bør være god nok forklaring, men om ønskelig kan vi foreta en gjennomgang av alle bilagene for prosjekt 55, 52 og 140 og sette opp en nøyaktig og konkret beskrivelse over hva som gikk "galt"og medførte lav dekningsgrad.

Dersom vi legger skattekontorets beregninger og skjønnsoppbygning til grunn, så ender vi opp med en dekningsgrad som ligger over 20 % på flere av prosjektene. Dette gjelder prosjekt 143 (23,3 W9), prosjekt144(22,72),prosjektio8 (27,48 %),prosjekt54 20,22%), prosjekt146(25,17%), prosjekt 145(24,29%), prosjekt151 (43,87%),prosjekt 156(37,73%).

Vår erfaring som revisor er at en dekningsgrad på over 20 og til 40 er meget høyt på kun byggetjenester. Ifølge revisor, PA, har vi ingen selskaper i området E/ C som er i nærheten av dette på kun byggeenester. B reviderer en del selskaper som bygger hytter ved sjøen og i fjellet. De flinkeste i bransjen ligger her på 20-22 % i gjennomsnittlig dekningsgrad, dvs, på tomt og bygg. Også her vil ofte det meste av bidraget være på tomt. "

Som nevnt innlednings har skattekontoret tatt til etterretning revisor PA sin uttalelse om at ingen selskaper i E/C er i nærheten av 20 % dekningsgrad på byggetjenester. Dette virker imidlertid sterkt motstridende når skattekontoret likevel velger å fastholde den varslede etterberegning som vil innebære at flere av prosjektene vil få en dekningsgrad på over 20 % for byggetjenestene.

8 Tilleggsavgift

Skattekontoret har med hjemmel i mval.§21-3 fattet vedtak om å ilegge tilleggsavgift med sats 20 %, som beløpsmessig utgjør kr 275 290.

Vi har ovenfor anført at det ikke foreligger grunnlag for å foreta etterberegning av utgående merverdiavgift. Skattekontoret har da følgelig ikke skjønnsgrunnlag etter mval.§ 18-1. Da tilleggsavgift kun kan fastsettes når merverdiavgift er fastsatt ved skjønn etter mval.§§18-1og18-3,vil det ikke være adgang til å anvende tilleggsavgift.

Dersom skattekontoret, til tross for våre anførsler, velger å opprettholde vedtaket om etterberegning Av merverdiavgift, anføres det at det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift ikke er oppfylt. Skattekontoret har kommet til at Klager AS har opptrådt klart uaktsomt. Dette begrunnes slik:

"Skattekontoret er over kommet frem til at selskapet, ved å inngå mange kontrakter, hvor den avgiftspliktige omsetningen er spesifisert for så å redusere denne, samtidig som man øker den avgiftsfrie omsetningen tilsvarende uten at det foreligger noen avtale om dette, har unndratt merverdiavgift. Det er ikke enkeltstående tilfelle man her snakker om, men en gjentagende handling. Skattekontoret mener at selskapet her har opptrådt i det minste klart uaktsomt."

Det anføres at skattekontorets beskrivelse her savner ethvert grunnlag. Klager har ikke foretatt en Planmessig unndragelse av merverdiavgift ved å inngå kontrakter som angir den avgiftspliktige omsetningen for så senere å redusere denne i forbindelse med faktureringen av kunden.Som forklart ovenfor, har Klager AS lojalt fulgt opp anvisningen selskapetf ikk av fylkesskattekontoret ved forrige bokettersyn ved å beregne et påslag på 20 % på alle innsatsfaktorer som knytter seg til byggearbeidene.Vedlagte kalkyler sammenholdt med bokførte tall i prosjektregnskapene dokumenterer dette. Det er selvsagt uheldig at selskapet har benyttet kontrakter med standardbeløp for tomtedelen (kr.350000 og kr 500000), men sett i lys av de øvrige forhold i saken(kalkyler,høy verdistigning på tomtene, sammenlignbare tomter, dekningsgrad hos konkurrenter)så er det ikke tvilsomt at selskapet har opptrådt på en korrekt måte. Det er på ingen måte tale om et planmessig arrangement med bevisst reduksjon av den avgiftspliktige omsetningen slik skattekontoretskriver i vedtaket.Selskapet har derfor ikke opptrådt uaktsomt.

Som vist ti ovenfor fremgår det av Agder lagmannsretts dom av17.oktober 2002 (LA-2001-1352) at Innholdet i standardkontrakter ikke alltid kan legges til grunn i avgiftsmyndighetenes skjønnsutøvelse, men må undergis en konkret helhetsbedømmelse.Vi viser også til nevnte uttalelse fra Merverdiavgiftshåndboken 5.utg. 2007 S. 391 hvor det fremgår at også tilhørende korrespondanse, fakturaer og bokføring vil være relevante momenter ved fastsettelse av hva som kan faktureres avgiftsfritt. En slik helhetsbedømmelse av forholdet har skattekontoret ikke vært interessert i å foreta i nærværende sak.I den forbindelse viser vi særlig til punkt 4.3i tilsvaret som er gjengitti punkt 7 ovenfor.

I vårt tilsvar ble det med henvisning til PolarisMedia-dommen (Rt2014 side 486) anførtat det ikke Foreligger uaktsomhet ved at skattekontoret ikke er enigmed Klager AS vedrørende allokeringen av totalvederlaget.

Skattekontoret har til dette påpekt at det ikke er fordelingen av vederlaget som sådan som er vurderingen i foreliggende sak, men at selskapet har redusert avtalt avgiftspliktig omsetning samtidig som man har økt avgiftsfri omsetning uten å ha tilsvarende grunnlag for dette og med det unndratt avgift. Det vises til temaet i Polaris Media-dommen var selve fordelingen i avtalene gjort med kundene, og ikke etterfølgende håndtering som er temaet i vår sak.

Vi er i utgangspunktet enig i at dette er en nyanseforskjell. Men Polaris Media-dommen har etter vår vurdering likevel klar overføringsverdi for vår sak. Som kjent opphevet Høyesterett etterberegningen, og behøvde derfor ikke å ta stilling til tilleggsavgiften. Men Gjems-Onstad har i den forbindelse uttalt, Domskommentar, mai 2014, rettsdata.no, følgende:

"I Borgarting lagmannsretts dom ble statens begrunnelsefor tilleggsavgift referert slik: "Adresseavisen har i allefall utvist simpel uaktsomhet, som er tilstrekkelig. Myndighetenes syn var meddelt avisenflere ganger." Er dette i nærheten av en riktig gjengivelse, blandes uenighet sammen med opplysningssvikt. Tilleggsavgift kan ikke ilegges den som er uenig med avgiftsmyndighetene bare den avgiftspliktiges standpunkt er klart tilkjennegitt. Avgiftsmyndighetene kan ikke presse en avgiftspliktig til å sende inn en omsetningsoppgave i strid med den avgiftspliktiges forståelse av gjeldende rett under trussel om tilleggsavgift."

Overført på vår sak så ble skattekontorets syn meddelt Klager AS i det forrige bokettersynet i 2006 som den gang ikke fant grunnlag for å foreta etterberegning, jf. det som er sagt ovenfor i punkt 6. Selv om selskapet den gang hadde vært faglig uenig med skattekontoret og ikke fulgt opp skattekontorets anvisninger, så vil det ifølge Gjems-Onstad ikke vært grunnlag for bruk av tilleggsavgift. Da må dette enn mer gjelde i dette tilfellet hvor Klager AS har fulgt opp anvisningen fra ettersynsrevisor om å beregne 20 % påslag på salg av byggetjenester. Selskapet har derfor ikke opptrådt uaktsomt.

Selv om mild uaktsomhet er tilstrekkelig for å oppfylle det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift, må det likevel være et element av bebreidelse. All den tid Klager AS har fulgt opp anvisningene fra forrige bokettersyn, så anføres det at selskapet ikke har opptrådt uaktsomt.

Det vises også til at mval. § 21-3 er en "kan"-bestemmelse". Det følger av langvarig og sikker avgiftspraksis at avgiftsmyndighetene må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Det anføres med dette at Klager AS ikke har vist uaktsomhet ved å bygge på en lovforståelse som avviker fra skattekontorets lovforståelse. Kravet til klar sannsynlighetsovervekt vedr. det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er i alle tilfelle ikke oppfylt, jf. Høyesteretts dom av 29. oktober 2008.

9 Avsluttende bemerkninger

Vi ber om at skattekontoret hensyntar våre anførsler ovenfor. Dersom skattekontoret, mot formodning, likevel velger å opprettholde den foretatte etterberegning av merverdiavgift, ber vi om at det utarbeides en innstilling for Klagenemnda for merverdiavgift hvor denne klagen siteres i sin helhet".

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Etter merverdiavgiftsloven § 18-1, 1.ledd, bokstav b er det grunnlag for fastsetting av merverdiavgiftsgrunnlaget ved skjønn dersom «mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning». Etter skattekontorets syn er det inngitt uriktig omsetningsoppgave, konkret at unntatt omsetning er satt for høyt, og innrapportert avgiftspliktig omsetning er innberettet for lavt.

1.4.1 Det rettslige utgangspunktet

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1, 1.ledd at omsetning av varer og tjenester, herunder entreprisetjenester, er avgiftspliktig. Omsetning av fast eiendom, blant annet omsetning av tomt, er unntatt fra merverdiavgift, jfr § 3-11. Dette innebærer at jo høyere unntatt tomteverdi som legges til grunn av selskapets samlede omsetning, desto lavere blir vederlaget for avgiftspliktige tjenester som merverdiavgift blir beregnet av. Hva gjelder grunnlaget for beregning av merverdiavgift, er utgangspunktet at grunnlaget ved omsetning er "vederlaget", jfr § 4-1, og da normalt det vederlaget som er avtalt mellom partene, jf Skattedirektoratets merverdiavgiftshåndbok 10 utgave side 319. Det følger av rettspraksis og forvaltningspraksis at avtalen som er inngått vedrørende omsetningen skal være sentral ved bevisvurderingen av grunnlaget for merverdiavgift og inngå som en del av en helhetsvurdering, der også andre momenter kan være av betydning. Dette er i tråd med klagers anførsel med henvisning til SKDs uttalelse inntatt i Merverdiavgiftshåndboken av 2007 s 391. Det er etter merverdiavgiftsloven § 15-10 den avgiftspliktige som har bevisbyrden for avgiftsfrihet og som "ved regnskapsmateriale eller på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner" kan godtgjøre at det ikke skal beregnes merverdiavgift.

Dersom det foreligger en avtale skal denne legges til grunn om ikke andre forhold i saken tilsier en annen løsning, jfr Rt 2014/486 og Merverdiavgift, kommentarutgave, Ole Gjems-Onstad og Tor S Kildal, 4. utgave 2011, s 289-290. Dette gjelder også om samlet tjeneste-ytelse består av en avgiftsfri og en avgiftspliktig del, jfr merverdiavgiftsloven § 4-2, klagers henvisning til skattedirektoratets uttalelse av 5.1.2006 samt uttalelsen som er inntatt i Skattedirektoratets Merverdiavgiftshåndbok av 2007 s 391.

 I Borgarting lagmannsretts dom av 6.1.2014 (Utv 2014/209), Vassfaret Bjørnepark Eiendom AS, er en avtales betydning gjennomgått. Det fremgår at utgangspunktet for forståelsen av avtalen er en tolkning av avtalens ordlyd. Retten sier videre: «Uttrykksmåten i salgsdokumentene vil selvsagt måtte tillegges vesentlig bevismessig betydning». Dersom det imidlertid ut fra forholdene i saken for øvrig kan «påvises at partene har hatt en felles forståelse av avtalen som avviker fra ordlyden, er det imidlertid den felles forståelsen som er avgjørende, se for eksempel Hov og Høgberg, Alminnelig avtalerett (2009) s 251 og Rt 2002 side 1155 på side 1159». Retten kom til, etter en konkret vurdering av faktum i saken, at partene ut fra sin handlemåte hadde en felles forståelse som avvek fra ordlyden i avtalen.

I det videre vil det drøftes hvilket faktum som må anses som det mest sannsynlige og som må legges til grunn.

Klager hevder for det første at kontraktene er standardkontrakter, og at de ikke gjenspeiler den reelle verdien av tomten. Klager viser til at det har vært en prisøkning på tomter som ikke fremkommer av kontrakten, at flere boenheter har lik pris uten hensyn til størrelse samt at kontraktene ikke kan indeksreguleres. Videre er salget utfakturert med den oppregulerte tomteprisen, og det vises i den forbindelse til at kundene ikke har reagert på dette, da kunder er opptatt av totalpris og ikke fordeling mellom tomt og byggetjenester.

Skattekontoret er av den oppfatning at det har formodningen mot seg at de inngåtte avtalene kun representerer "standard-kontrakter" som ikke ble individuelt tilpasset det konkrete kundeforhold ved inngåelse av avtalene med konkrete kunder . Det er ikke tatt forbehold i kontraktene om at selger vil foreta en nærmere fordeling av verdsettelse av tomt og tjenester. Kontraktene er også utarbeidet detaljert med fordeling av total kjøpesum på henholdsvis tomt og byggetjenester med konkret pris for de ulike tjenestene, og tomteprisene er ulike på flere av kontraktene.

I klagen vises til dom avsagt av Agder lagmannsrett av 17.10.2002, og klager anfører at dommen kan sammenlignes med den foreliggende sak. Skattekontoret er av den oppfatning at dommen ikke er sammenlignbar med Klager AS sin sak. I dommen var det tale om kontrakter der det var vist til en norsk standard som partene hadde tatt med nærmest ved en tilfeldighet og ikke hadde noe gjennomtenkt forhold til. Dette faktum er vesensforskjellig fra Klager AS sine avtaler med kundene, der det ikke er vist til generelle retningslinjer eller prisnivå, men det dreier seg om en spesifikk pris for en tomt og for entreprisetjenester i avtaler som er gjennomgått og signert av kundene.

Det er videre ikke inntatt noe i kontraktene om at tomteprisen kan settes høyere enn det avtalen sier, og det er heller ikke utarbeidet en endring eller vedlegg i løpet av byggeperioden eller ved utfaktureringen som viser dette. Klager opplyser at for kunden er det likegyldig hvor stor del av beløpet som kan henførs til tomt og tjenester, idet kundene kun er interesserte i totalsummen. Opplysningen om at kunder kun er interesserte i total kjøpesum, ikke verdsettelse av de enkelte ytelser som kunde betaler for, virker etter skattekontorets syn noe usannsynlig som en generell opplysning. Videre vil selve praksisen med endring av de enkelte elementenes verdi være i strid med grunnleggende avtalerett, altså at avtalen danner grunnlaget for oppgjør.

På sluttkonferansen anførte Klager AS, jfr bokettersynsrapporten s 9, at ved salg til kundene ble det benyttet standardkontrakter som var de samme som var brukt over lengre tid og som ikke var endret. Selskapet sier ikke noe om begrunnelsen, altså hvorfor kontraktene ble benyttet dersom de ikke var uttrykk for en realitet. Det fremgår videre ikke noe i argumentasjonen fra selskapet om hvorfor bare tomten er uttrykk for en «standard» og ikke prisene for byggetjenestene. Beløpet for byggetjenestene er i tillegg tatt inn i kontrakten på bakgrunn av en beregning og er konkret. Det fremgår heller ikke på bilag for fakturering noen begrunnelse for at pris på tomten er høyere enn i kontrakt (jf rapporten s 9).

Det følger av kontraktene at kjøpesummen ikke skal indeksreguleres, og det argumenteres i klagen med at det derfor er et tak for det samlede beløp som kan faktureres kunden. Klager hevder at markedsverdien av tomten er økt, og selskapet som følge av verdistigningen satte tomteverdien høyere mens byggetjenestene ble justert ned med tilsvarende beløp som tomteverdien ble oppjustert. Det hevdes i klagen at skattekontorets vurdering medfører at skattekontoret «tvinger» selskapet til å bruke tomteprisen i kontrakten. Til dette er å bemerke at kontraktene er rettslig bindende dokumenter, der tomteprisen som partene er enige om er oppgitt. En generell klausul om at en kontraktssum ikke skal indeksreguleres frem til effektuering er tatt med for å sikre kunden mot økning som gjør prosjektet/tjenesten dyrere enn det som ble avtalt ved kontraktinngåelsen.

Det er foretatt detaljerte beregninger i forkant av kontraktsinngåelsen hva gjelder utførelse av tjenester. Dersom virksomheten så at prisen for utførte tjenester ble rimeligere enn klager kalkulerte med ved kontraktsinngåelsen, er det intet ved innholdet i kontraktene med kundene som tilsier at klager stod fritt til å øke den avgiftsunntatte delen tilsvarende prisreduksjonen.

Det ville som nevnt være naturlig at det enten i den opprinnelige avtalen eller i en endringsavtale ble nedfelt de endringene som faktisk ble foretatt ved oppgjøret, utover at beløpene fremgår av faktureringen. Dette har selskapet ikke gjort.

Dersom den avgiftspliktige er av den oppfatning at en høyere del av omsetningen er avgiftsunntatt og ikke avgiftspliktig, er det den næringsdrivende som har bevisbyrden ved å dokumentere at merverdiavgift ikke skal beregnes ved regnskapsmateriale eller på annen måte, jfr § 15-10, 2.ledd. Slik dokumentasjon kan ikke skattekontoret se at klager har fremlagt.

Det anføres fra klagers side at tomteprisene i kontraktene ikke reflekterer riktig omsetningsverdi. Det vises i den forbindelse til andre tomter som hevdes å være sammenlignbare og som er solgt for en pris som ligger nær eller er lik den prisen kundene er fakturert. Skattekontoret bemerker at det kan være vanskelig å konstatere om tomtene faktisk er sammenlignbare, da dette er komplisert vurdering som må foretas ut fra kontraktene i det enkelter tilfellet samt tomtemarked, formål med kjøp, om flere tomter ble ervervet samtidig osv. Det får imidlertid etter skattekontorets syn ingen betydning hvorvidt andre sammenlignbare tomter er solgt til en høyere pris. Det sentrale i klagers sak er kontraktene og ordlyden der konkret tomtepris er avtalt, og der det også fremgår at prisene ikke skal indeksreguleres. Hvorvidt andre har oppnådd høyere pris for tomter for salg er ikke relevant, så lenge det er dokumentert hvilken konkret pris klager har oppnådd overfor sine kunder.

I en del tilfeller er det et tilleggsmoment som taler for å legge verdifordeling mellom tomt og byggetjenester i kontraktene til grunn at det ikke er gått veldig lang tid fra avtalen ble inngått til bolig ble ferdigstilt. Det er også på dette punktet lovens utgangspunkt som må legges til grunn, nemlig hvilket vederlag partene har avtalt, og ikke hva selskapet ensidig etter avtaleinngåelsen har kommet frem til at selskapet ønsker å sette tomteverdien til.

I klagers sak forelå det flere tilfeller av prisstigning på tomt i perioden fra Klager AS ervervet tomten til den ble solgt som del av prosjekt til kunde. Tomten var for eksempel kjøpt i 2005, og avtale med kunde ble inngått i 2010. Resonnementet til klager om at tomteprisen i kontraktene ikke gjenspeiler korrekt omsetningsverdi er etter skattekontorets syn ulogisk, i den forstand at dersom tomten var steget i verdi i forhold til beløpet i kontrakten så burde totalbeløpet økt tilsvarende, ikke som nå hvor samme samlede pris legges til grunn.

I klagen er det foretatt beregninger ut fra et tenkt scenario, hvor høy dekningsgrad og påslag ville vært tilfellet dersom selskapet opererte i egenregi og foretok en beregning av uttaksmerverdiavgift sammenlignet med faktisk fakturert merverdiavgift i deres fremmedregi- prosjekter. Skattekontoret bemerker at en ved kontroll må legge til grunn hvordan en virksomhet faktisk har innordnet seg, og kan ikke vurdere hvordan en allokering kunne vært ved alternative hypotetiske forretningsmetoder. Klager AS har innrettet seg som et fremmedregi-selskap, foretatt sine kalkulasjoner på bakgrunn av det og inngått kontrakter på bakgrunn av dette. Selskapet utfører prosjekter i fremmed regi og det er verdsettelse og fordeling av verdiene for disse som er relevant. Alternative økonomiske beregninger ut fra andre tenkte forretningsmessige og økonomiske konstellasjoner anses ikke å utgjøre en del av skattekontorets vurderingsgrunnlag.

Klager viser til at kalkylene for prosjektene viser at virksomheten har foretatt en riktig fordeling mellom byggetjenester og tomt. Påslag for byggetjenestene er satt til 20 % med unntak av ett prosjekt (nr 156, med 28 % påslag). Selskapet mener det har vært lojalt mot skattemyndighetenes anslåtte påslag på 20 %, i henhold til et bokettersyn fra 2006. Et påslag på 20 % for tjenestene reduserer slik skattekontoret forstår det opprinnelig tjeneste-pris, og klager mener derfor det var forsvarlig å øke tomteprisen i forhold til hva som fremgikk av de opprinnelige avtalene, som klager mener kun var standardavtaler uten noen reell vurdering av korrekt påslag for tjenester. Påslaget for tomtedelen varierer fra 37 % til 211 %, og den til dels høye avkastningen skyldes bl a at tomtene har hatt en høy verdistigning.

Hvilket påslag og dekningsgrad som skal legges til grunn må fastsettes ut fra hvilket konkret faktum som må anses som sannsynliggjort, hva gjelder klagers avtalte pris. Av bokettersynsrapporten side 7 fremgår det at dekningsgrad på tomt er til dels mye høyere enn for byggetjenester, noe som anses spesielt. Selskapet har anført at den til dels høye dekningsgrad på tomt skyldes verdistigningen og at selskapet har fått tomter til gunstige priser ved kjøp. Uansett opplysninger om generelle dekningsgrader på tomt og tjenester i andre prosjekter, er skattekontoret av den oppfatning at det er klagers egen beregning av påslag og fortjeneste slik dette fremgår av kontraktene som er avgjørende for beregning og betaling av den merverdiavgift som skulle ha vært beregnet for solgte tjenester. Skattekontoret er ut fra en grundig gjennomgang av faktum, av den oppfatning at det er prisen på tomt og tjenester etter kontrakt som skal danne grunnlaget for beregning av størrelsen på avgiftsunntatt og avgiftspliktig omsetning.

Når det gjelder bokettersynet i 2006 og dets relevans for saken, vil skattekontoret for det første vise til at forholdene i sakene ofte vil variere. Et påslag må i alle tilfelle basere seg på kalkuleringer som er foretatt ut fra selskapets totale vurderinger i den nye kontrollperioden, justert til markedspris, altså omsetningverdien av tjenestene. I denne sammenheng er avtaler mellom kunder og selskapet av vesentlig betydning, herunder selskapets faktiske kalkuleringer i forkant av avtaleinngåelsene.

Hvilken dekningsgrad andre sammenlignbare aktører i samme marked og som opererer i samme område legger til grunn kan i noen tilfelle være aktuelt å ta med som en del av en helhetsvurdering i forhold til å beregne et skjønnsmessig påslag. I foreliggende tilfelle er det imidlertid ikke tale om å beregne et skjønnsmessig påslag, men å fastslå hva som faktisk var avtalt mellom kunder og klager. På generelt grunnlag bemerkes at det må foretas vurderinger av en rekke faktorer for å avgjøre om andre selskaper utfører sammenlignbare transaksjoner, bl a størrelsen på selskapene, hvilke helt spesifikke ytelser de leverer, selskapenes renomme, deres økonomiske stilling, hvor lenge de har drevet, kontraktsvilkårene de har med sine kunder osv. Det blir dermed vanskelig å bedømme realiteten av dekningsgraden til de tre aktørene som klager viser til. Det fremgår også at noen av aktørene for enkelte år har meget lav dekningsgrad, ned mot 3 %, og klager anfører at en dersom det er ønskelig kan legge frem dokumentasjon som forklarer hva som gikk "galt" slik at dekningsgraden ble så lav. På generelt grunnlag vil skattekontoret bemerke at en slik beregning og vurdering vil ha liten relevans, idet usikkerhetsfaktorene nødvendigvis må være høye.

Det sentrale vedrørende Klager AS sin sak er etter skattekontorets syn avtalene som selskapet har inngått med boligkjøperne og prisene og kontraktsvilkårene som partene har gjenomgått og blitt enige om. At andre aktører oppnår en annen dekningsgrad enn det som legges til grunn ved bruk av beløpene i avtalene tillegges dermed mindre vekt enn det ville gjort om det ikke fantes meget spesifikke holdepunkter i form av Klager AS sin kontrakter med kundene og de konkrete beregninger som ligger til grunn for tallene i disse.

Når det gjelder tomter og hvilken markedspris som kunne vært oppnådd ved salg på oppfyllingstidspunktet for kontrakten, anses denne å være av underordnet betydning i den forstand at det står kjøper og selger fritt å avtale en pris, noe de også har gjort ved inngåelsene av kontraktene. Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-1 at det er det avtalte vederlaget som skal legges til grunn ved beregning av merverdiavgiften. Det vil si at om det er slik som klager anfører at verdi på tomt har steget og kjøper dermed gjør et godt kjøp, kan ikke selger endre prisen på tomten ettter kontraktsinngåelsen fordi markedsprisen er økt. Det uthuler hele avtale-regelverket og ville gitt mange uønskede resultater, og ikke minst ville en kontrakt måtte sett ganske annerledes ut om de skulle tatt høyde for prisendringer.

Samlet sett kan skattekontoret ikke se at selskapet hadde noen annen grunn til å legge en høyere tomtepris til grunn ved innsendelse av omsetningsoppgaver enn det som fremgår av kontrakter med kunder enn at grunnlaget for merverdiavgift skullebli lavere. Kontraktenes innhold i forhold til pris og fordeling mellom tomt og byggetjenester legges til grunn som den mest sannsynlige avtalte faktiske fordeling, og økning av merverdiavgift med kr 1 376 453 fastholdes.

1.5 Klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret mottok klagers merknader til innstillingen den 15.12.2014. Det er anmodet fra klager om å ta inn bemerkningene i sin helhet. "Innledning

Vi viser til skattekontorets brev datert 21. november 2014 vedlagt skattekontorets innstilling til KMVA. Frist for inngivelse av kommentarer ble opprinnelig satt til 5. desember 2014, men er forlenget til 12. desember 2014, jf. skattekontorets e-post av 4. desember 2014.

Til tross for innsendt klage av 26. september 2014, har skattekontoret ikke funnet grunnlag for hel eller delvis omgjøring av etterberegningsvedtaket av 6. august 2014.

Skattekontoret har ikke vurdert følgende sentrale momenter fra klagen:

- Selskapets kalkyler - Sammenlignbare prosjekter/tomtesalg - Oppnådd dekningsgrad hos konkurrenter i det samme markedet - At selskapet har innrettet seg lojalt etter skattekontorets tidligere anvisninger av metode (bokettersyn 2006)

Det anføres at Klager AS ikke har levert inn uriktige eller ufullstendige omsetningsoppgaver og at det derfor ikke foreligger rettslig grunnlag for å foreta etterberegning av merverdiavgift, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b. Fakturert avgiftsunntatt omsetning reflekterer reell tomteverdi, og er ikke satt for høyt slik skattekontoret har lagt til grunn.

Vi ber om at våre kommentarer siteres i sin helhet i innstillingen.

Avtalene gir ikke uttrykk for riktig omsetningsverdi for tomtene Utgangspunkt Salg av byggetjenester er avgiftspliktig etter hovedregelen i mval. § 3-1 første ledd. Salg av tomt anses som avgiftsunntatt omsetning av fast eiendom, jf. mval. § 3-11 første ledd.

Hovedregelen for beregningsgrunnlaget for merverdiavgift er det vederlaget som selger oppnår for den avgiftspliktige omsetningen, jf. mval. § 4-1 første ledd. Vi er enige med skattekontoret at vederlaget normalt bestemmes ut fra det som er avtalt mellom partene. Dette er også lagt til grunn i rettspraksis, jf. Rt 2014 side 486 avsnitt 31 og i juridisk teori, jf. MVA kommentaren 4. utg. side 289-290.

Det forhold at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift skal bestemmes ut fra avtalen mellom partene er imidlertid bare et utgangspunkt. Også andre forhold kan trekkes inn i vurderingen.

Når det gjelder omsetning av byggetjenester har vi tidligere vist til Skattedirektoratets uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken 5. utg. 2077 side 391 som for oversiktens skyld gjengis her:

"I forbindelse med omsetning av byggetjenester har det oppstått en rekke spørsmål vedrørende merverdiavgiftsbehandlingen av de enkelte byggeoppdrag. Problemet er hva som kan anses som særskilte avtaler/oppdrag, og kan faktureres avgiftsfritt fordi tjenestene isolert sett faller utenfor avgiftsområdet. Det må kunne legitimeres ved avtaler, korrespondanse, fakturering og bokføring mv. hva som i det konkrete tilfelle er realiteten med hensyn til omsetning. Det er i slike tilfeller den næringsdrivende selv har bevisbyrden for at avgiftsfri fakturering kan skje, jf. § 43 [nå § 15-10 annet ledd]" (vår understreking).

Som det fremgår av uttalelsen vil også andre forhold enn selve avtalen, kunne trekkes inn ved vurderingen av hva som kan faktureres uten merverdiavgift. I denne saken er det flere forhold som sannsynliggjør at oppgitt vederlag for tomt i avtalene er satt for lavt, og at utfakturerte beløp for tomt reflekterer reell tomteverdi på salgstidspunktet.

Oppgitt tomtepris i kontraktene er kun et standardbeløp og reflekterer ikke markedsverdien

Ifølge skattekontoret har det formodningen mot seg at de inngåtte avtalene kun inneholder et standardbeløp som ikke ble individuelt tilpasset det konkrete kundeforhold ved inngåelse av avtalene med kundene. I den forbindelse vises det til at det ikke er tatt forbehold i kontraktene om at selger vil foreta en nærmere fordeling av verdsettelse av tomt og tjenester. Videre vises det til at kontraktene er utarbeidet med en detaljert fordeling av total kjøpesum på henholdsvis tomt og byggetjenester med konkret pris for de ulike tjenestene, og at tomteprisene er ulike på flere av kontraktene.

Vi vil til dette bemerke at Klager AS – gjennom hele perioden som dekkes av bokettersynet – kun har benyttet en standardpris på kr 350 000 for tomtene for samtlige av prosjektene, med unntak av prosjekt 108 O og prosjekt 151 F 17 hvor standardprisen er kr 500 000. Det er derfor ikke riktig at tomteprisene er ulike på flere av kontraktene.

Bare det forhold at selskapet har operert med to faste standardbeløp på samtlige av prosjektene som er gjennomgått i skattekontorets rapport, tilsier i seg selv at standardbeløpene i kontraktene ikke nødvendigvis gir uttrykk for omsetningsverdien på de aktuelle tomtene.

På sluttkonferansen ble det presisert at Klager AS over lengre tid hadde benyttet de samme standardkontrakter uten at tomtebeløpene var oppdatert. Skattekontoret har bemerket at selskapet ikke sier noe om begrunnelsen for hvorfor kontraktene ble benyttet når de ikke var uttrykk for en realitet. Videre har skattekontoret bemerket at det ikke fremgår noe i argumentasjonen fra selskapet om hvorfor bare tomten er uttrykk for en standard og ikke prisene for byggetjenestene.

Ideelt sett er det ikke tvilsomt at kontraktsbeløpet for tomten burde vært oppdatert i forhold til reell tomteverdi idet kontraktene ble signert av kundene. Selskapet ber likevel om å bli trodd på at fakturert andel tomt representerer reell tomteverdi. Dette underbygges av høy verdistigning på tomtene, selskapets kalkyler for de enkelte prosjektene, oppnådd dekningsgrad på byggearbeidene, og beregnet tenkt uttaksmerverdiavgift.

Agder lagmannsretts dom av 17. oktober 2002 er relevant Skattekontoret er av den oppfatning at dommen ikke er sammenlignbar med Klager AS sin sak. Det vises til at lagmannsretten behandlet et tilfelle hvor det i kontraktene var vist til en norsk standard som partene hadde tatt med nærmest ved en tilfeldighet og ikke hadde noe gjennomtenkt forhold til. Ifølge skattekontoret er dette faktum vesensforskjellig fra Klager AS sine avtaler med kundene, hvor det ikke er vist til generelle retningslinjer eller prisnivå, men at det det dreier seg om en spesifikk pris for en tomt inntatt i en avtale som er signert av kundene.

Vi vil til dette bemerke at lagmannsrettsdommen er relevant fordi den viser at innholdet i standardkontrakter kan fravikes for den avgiftsrettslige vurderingen. Selv om prisen pr. tomt er spesifisert i avtalene, så er det imidlertid kun tale om to faste standardbeløp gjennom en periode på tre år. Videre så har heller ikke noen av kundene reagert på at fakturert tomteandel er noe høyere enn standardbeløpet i avtalene. Noe som isolert sett tilsier at partene har hatt en felles forståelse med tanke på splitten mellom avgiftsunntatt tomt og avgiftspliktige byggetjenester. I så måte er også Borgarting lagmannsretts dom av 6. januar 2014 (Utv. 2014/209, Vassfaret Bjørnepark Eiendom AS), som også skattekontoret viser til i sin innstilling, illustrerende. Denne saken gjaldt omfanget av en frivillig registrering hvor avtalen, isolert etter sin ordlyd, kun omfattet en hall med benevnt gårds- og bruksnummer – men hvor lagmannsretten etter en konkret vurdering la til grunn at leieforholdet også omfattet et tilknyttet parkanlegg med tre andre gårds- og bruksnummer. Det ble i den forbindelse vektlagt at partene hadde etablert en felles forståelse som avvek fra ordlyden i avtalene, og at dette hadde kommet til uttrykk ved at driftsselskapet rent faktisk har disponert og drevet hele parken.

Skattekontoret har til opplysningen om at Klager AS sine kunder kun er interessert i total kjøpesum, og ikke verdsettelsen av de enkelte ytelsene bemerket at dette "virker etter skattekontorets syn noe usannsynlig som en generell opplysning". Det forhold at Klager AS aldri har mottatt innsigelser fra sine kunder på at fakturert andel tomt har oversteget standardbeløpet i kontraktene – underbygger nettopp at kundene forholder seg til totalprisen. Dette tilsier at det foreligger en felles subjektiv forståelse mellom partene.

Kalkylene i de enkelte prosjektene I vår klage har vi vist til at Klager AS har foretatt økonomiske beregninger og kalkyler forut for igangsettingen av de enkelte prosjektene, og kalkyler ble også vedlagt for samtlige av prosjektene.

Skattekontoret har til dette bemerket at dersom virksomheten så at prisene for utførte tjenester ble rimeligere enn klager kalkulerte med ved konktraktsinngåelsen, er det intet ved innholdet i konktraktene med kundene som tilsier at klager stod fritt til å øke den avgiftsunntatte delen tilsvarende prisreduksjonen. Dersom endelig beløp avvek i forhold til det som opprinnelig ble avtalt, så burde en slik endring vært nedfelt i den opprinnelige avtalen eller i en endringsavtale.

Vi vil til dette først bemerke at Klager AS har forholdt seg til totalprisen som er inngått med kunden, og at kundene heller ikke reist innsigelser mot at fakturert andel tomt har vært noe høyere det standardbeløpet som fremgår av avtalene, jf. det som er sagt ovenfor om felles subjektiv forståelse. For det andre så er kalkylene bak de enkelte prosjektene et meget sentralt moment når man skal fastsette avgiftsgrunnlaget hvor den samlede leveransen består av både avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige ytelser. Dette fremgår av bl.a. av Skattedirektoratets uttalelse av 5. januar 2006 til Norges Turbileierforbund hvor det fremgår følgende:

"Utgangspunktet for fordelingen av nettovederlaget er omsetningsverdien av de ulike ytelsene sett i forhold til hverandre, hvor utgangspunktet må tas i selgerens direkte og indirekte kostnader for ytelsen med et påslag for fortjeneste. Vurderingen må riktignok være konkret og til en viss grad bero på et skjønn, men selgeren kan ikke sette beregningsgrunnlaget for avgiftspliktige ytelser lavere enn ytelsens kostpris, ei heller henføre hele fortjenesten til ytelser som ikke skal avgiftsberegnes eller avgiftsberegnes med lav sats. Som alminnelig utgangspunkt må det skje en fordeling av påslaget for fortjeneste på alle ytelsene, basert på forholdsmessighet og sedvanemessige forhold".

Med unntak av prosjekt 156 hvor det ble benyttet et påslag på 28 % på byggearbeidene, så har selskapet konsekvent benyttet et fast påslag på 20 % av byggekostnadene, herunder materialer, elektriker, rørlegger, malearbeider/fliser, betong- og tømrerarbeid.

Når det gjelder tomtedelen har selskapet benyttet påslag som ligger mellom 37 % og 211 %. Som utførlig redegjort for i tilsvaret av 27. juni 2014 har selskapet ervervet flere av tomtene langt tilbake i tid, enkelte tilbake til 2001. Ettersom tomtene har vært gjenstand for høy verdistigning, har det også vært mulig for selskapet å ta ut høy verdistigning på tomtedelen.

Det forhold at selskapet har benyttet en påslagssats med 20 % på byggearbeidene, og tatt påslag på tomtene ut fra hvor mye det var mulig å oppnå i markedet ut fra beliggenhet, interesse i markedet – er et resultat av at selskapet fikk beskjed om denne fremgangsmåten fra ettersynsrevisor ved forrige bokettersyn.

I tillegg til at Klager AS lojalt har fulgt opp anvisningen fra forrige bokettersyn i 2006, viser også kalkylene at selskapet hensyntar momentene i direktoratets uttalelse av 5. januar 2006 som sitert over. Påslaget på 20 % viser at beregningsgrunnlaget ikke er satt lavere enn innsatsfaktorenes kostpris, og gjennomsnittlig dekningsgrad på byggetjenesten på 15 % for de angjeldende år – viser også at hele fortjenesten ikke er allokert til tomtedelen. Når flere av tomtene har ligget som en "tomtebank" i selskapet i nesten 10 år før de selges ut til kunder, og som har vært gjenstand for en høy verdiøkning i de aktuelle områdene, må det være lov å ta ut en rimelig fortjeneste på tomtedelen i prosjektene, ref. direktoratets uttalelse om at fordelingen må basere seg på forholdsmessighet og sedvanemessige forhold.

Når det gjelder det forrige bokettersynet og dets relevans for nærværene sak, så har skattekontoret vist til at forholdene i sakene ofte vil variere. Og at et påslag i alle tilfelle må basere seg på kalkuleringer som er foretatt ut fra selskapets totale vurderinger i den nye kontrollperioden, justert til markedspris, altså omsetningsverdien av tjenesten.

Som et generelt utgangspunkt er vi enige i at saksforholdene ofte vil variere mellom de ulike bokettersynene. Her er imidlertid saksforholdene helt like. Det forrige bokettersynet tok opp nøyaktig det samme temaet som nærværende kontroll – nemlig oppnådd dekningsgrad på prosjekter som både hadde tomtesalg og salg av byggetjenester. Videre har det ikke vært endringer i måten som Klager AS driver sin virksomhet på – da som nå driver selskapet med både salg av tomter og byggetjenester. Og regelverket har heller ikke vært gjenstand for endring i perioden siden forrige bokettersyn. Kalkylene med 20 % påslag er som nevnt gjort etter anvisning fra ettersynsrevisor i den forrige kontrollen.

Sammenlignbare tomter I klagen har vi vist til at flere sammenlignbare tomter er blitt solgt for en pris som ligger nær eller er lik den prisen som Klager AS har fakturert sine kunder.

Skattekontoret har bemerket at dette er en komplisert vurdering som må foretas ut fra kontraktene i det enkelte tilfellet samt tomtemarked, formål med kjøp, om flere tomter ble ervervet samtidig. Ifølge skattekontoret får det ingen betydning hvorvidt andre sammenlignbare tomter er solgt til en høyere pris, og peker på at det sentrale i denne saken er ordlyden i kontraktene. Hvorvidt andre har oppnådd høyere pris for tomter for salg er ifølge skattekontoret ikke relevant, så lenge det er dokumentert hvilken pris Klager AS har oppnådd overfor sine kunder.

Vi stiller oss svært undrende til at oppnådde priser for sammenlignbare tomter ikke skal ha betydning for vår sak. Og det blir etter vårt syn alt for enkelt når skattekontoret velger ikke å kommentere dette momentet med den begrunnelse at dette er vanskelige vurderinger. Vi ber særlig klagenemnda om å være bevisst dette punktet, jf. klagens punkt 7 med vedlegg. Som det fremgår av direktoratets uttalelse til Norsk Turbileierforbund vil vurderingen til en viss grad bero på et skjønn, og at fordelingen for påslaget for fortjeneste må basere seg på forholdsmessighet og sedvanemessige forhold. Da må det være relevant å se hen til hvilken pris som er oppnådd for sammenlignbare tomter i markedet.

Sammenhengen i regelverket: Forholdet til egenregi-prosjekter

I klagen har vi ut fra et tenkt scenario hvor enkelte av prosjektene hadde blitt behandlet som egenregi- prosjekter, foretatt en beregning av størrelsen på uttaksmerverdiavgiften og sammenlignet denne med det selskapet faktisk har fakturert som utgående avgift (fremmed regi).

Skattekontoret har til dette bemerket at i en kontroll må skattekontoret legge til grunn hvordan en virksomhet faktisk har innordnet seg, og kan ikke vurdere hvordan en allokering kunne vært ved "alternative hypotetiske forretningsmetoder". I forlengelsen av dette skriver skattekontoret:

"Klager AS har innrettet seg som et fremmedregi-selskap, foretatt sine kalkulasjoner på bakgrunn av det og inngått kontrakter på bakgrunn av dette. Selskapet utfører prosjekter i fremmed regi og det er verdsettelse og fordeling av verdiene for disse som er relevant. Alternative økonomiske beregninger ut fra andre tenkte forretningsmessige og økonomiske konstellasjoner anses ikke å utgjøre en del av skattekontorets vurderingsgrunnlag."

Etter vårt syn inntar skattekontoret her en grunnleggende feil holdning til de enkelte bestemmelsene i lov om merverdiavgift. Omsetning av byggetjenester i fremmed regi er avgiftspliktig etter hovedregelen i mval. § 3-1 første ledd. Når en virksomhet som omsetter tjenester i fremmed regi, utfører et prosjekt i egenregi, skal det beregnes uttaksmerverdiavgift på de varer og tjenester som tas ut til bruk i egen regi prosjektet, jf. mval. § 3-22 annet ledd. Dersom et selskap kun oppfører bygg i egen regi, følger plikten til å beregne uttak av bestemmelsene i mval. § 3-26. Regelverket er lagt opp til at avgiftsbelastningen skal bli tilnærmet lik mellom prosjekter i fremmed regi og egen regi-prosjekter. Det følger for det første av beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift er den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester, jf. mval. § 4-9 første ledd. Dette er også kommet til uttrykk i lovforarbeidene (Ot.prp. nr. 59 2006-2007 punkt 5.4.5) hvor det fremgår at formålet med daværende § 10 fjerde ledd (nå § 3-26) er "å likestille utbyggere som for egen regning bygger for salg eller utleie med utbyggere som i tillegg driver virksomhet med omsetning av byggetjenester til andre byggherrer". Av intensjonen i regelverket er at avgiftsbelastningen skal bli lik, er også kommet til uttrykk i en rekke saken for KMVA, se f.eks. klagenemndssak nr. 7709.

Det blir derfor alt for lettvint når skattekontoret avviser dette argumentet med at dette kun er tenkt scenario og at man må forholde seg til de faktiske forhold. Vår gjennomgang i klagen viser til dels mindre avvik mellom beregnet (tenkt) uttaksmerverdiavgift og det som faktisk er fakturert av utgående avgift. Avvikene er etter vårt syn ikke høye nok til å kunne begrunne etterberegning av utgående avgift, slik skattekontoret har foretatt i vår sak. Særlig ille blir det ved skattekontorets etterberegning med kr 608 040 for prosjekt nr. 108 når våre beregninger viser et avvik mellom tenkt uttaksmerverdiavgift og fakturert utgående avgift med kr 146 168.

Oppnådd dekningsgrad hos andre konkurrenter I klagen har vi vist til tre konkurrerende byggefirma i området som har en gjennomsnittlig dekningsgrad på byggetjeneste r på ca. 10 % i perioden 2009 til 2012. Dette viser at en gjennomsnittlig dekningsgrad på ca. 15 % for Klager AS ikke er unaturlig lav sammenlignet med det andre lokale aktører oppnår.

Skattekontoret har til dette bemerket at oppnådd dekningsgrad hos andre aktører i samme marked og som opererer i samme område kan trekkes inn som den av en helhetsvurdering i forhold til å beregne et skjønnsmessig påslag. Men ifølge skattekontoret er dette ikke relevant for vår sak ettersom det ikke er tale om å beregne et skjønnsmessig påslag, men å fastslå hva som faktisk var avtalt mellom Klager AS og kundene.

Vi vil til dette bemerke at oppnådd dekningsgrad hos tre konkurrerende aktører i det samme geografiske området vil være et høyst relevant moment ved vurderingen av om det foreligger et skjønnsgrunnlag i denne saken. Klager AS' oppnådde gjennomsnittlige dekningsgrad på ca. 15 % er med vår kunnskap om markedet svært bra. B er revisor for en rekke selskaper innen bygg og anlegg i området E/C, og vi er ikke kjent med at noen selskaper er i nærheten av 20 % dekningsgrad på byggetjenester. Dersom skattekontorets etterberegning er riktig, vil flere av prosjektene få en dekningsgrad som ligger over 20 % for flere av prosjektene. Dette gjelder prosjekt 143 (23,3 %), prosjekt 144 (27,72 %), prosjekt 108 (27,48 %), prosjekt 54 (20,22 %), prosjekt 146 (25,17 %), prosjekt (24,29 %) prosjekt 151 (43,87 %) og prosjekt 156 (37,73 %). Dette er etter vårt syn dekningsgrader som det er helt urealistisk å klare i markedet på dette området. For prosjekt 151 skulle altså Klager AS tjent 44 kroner for hver omsatte hundrelapp før indirekte kostnader kun på byggetjenestene. Bare dette i seg selv viser at skattekontorets etterberegning ikke er riktig og må oppheves.

Oppsummering

Det fremgår av bestemmelsen i mval. § 15-10 annet ledd at avgiftssubjektet skal beregne utgående merverdiavgift, med mindre det ved regnskapsmateriale eller på annen som avgiftsmyndighetene godkjenner, kan godtgjøres at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen eller uttaket.

Ved slik godtgjøring vil virksomhetens regnskap stå sentralt. Spørsmålet er om avgiftssubjektet har innrettet seg iht. gjeldende bokføringsregler, og gjennom regnskapet kan dokumentere at det ikke skal beregnes merverdiavgift av omsetningen, jf. Merverdiavgiftshåndboken 10. utg. 2014 side 810. Også slik Gjems-Onstad som i MVA-kommentaren 4 .utg. uttaler at "[d]okumentasjon av at det ikke skal beregnes merverdiavgift skal i første rekke skje ved hjelp av bokførings, salg og kjøpsdokumenter som tilfredsstiller kravene til dokumentasjon av bokførte opplysninger i samsvar med bokføringsloven."

Klager AS har innrettet seg etter gjeldende bokføringsregler og innberettet utgående merverdiavgift i samsvar med det som er utfakturert til kunden. Selskapets kalkyler for de enkelte prosjektene, sammenhengen med uttaksreglene, oppnådd dekningsgrad hos lokale konkurrenter og sammenlignbare tomter i markedet viser med all tydelighet at oppgitt tomtepris i kontraktene ikke gir uttrykk for riktig omsetningsverdi for tomtene. Det forhold at det med unntak for to prosjekter, er benyttet en fast tomtepris på kr 350 000 underbygger dette. "

1.5 Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Klager anfører at skattekontoret i innstillingen ikke har vurdert selskapets kalkyler, sammenlignbare prosjekter/tomtesalg, oppnådd dekningsgrad hos konkurrenter i samme marked og at selskapet lojalt har innrettet seg etter skattekontorets tidligere anvisning av metode i et bokettersyn fra 2006. Etter klagers oppfatning reflekterer utfakturert unntatt omsetning reell tomteverdi, og er ikke satt for høyt slik skattekontoret har lagt til grunn. 

Det er skattekontoret oppfatning at innstillingens punkt 1.4 omtaler forholdet til selskapets kalkyler, sammenlignbare prosjekter og dekningsgrad hos konkurrenter. Skattekontoret finner imidlertid ikke å vektlegge senere utarbeidede kalkyler, andre prosjekter eller dekningsgrad hos konkurrenter, da det avgjørende er hvilken pris som faktisk ble avtalt mellom kunder og klager. Dersom det var slik at avtalene ikke gav uttrykk for riktig omsetningsverdi for tomtene i forhold til hva en ellers i markedet oppnådde ved salg av tilsvarende tomter, tilsier det likevel ikke at klager etter at kontraktene var inngått hadde adgang – verken overfor kunder eller i forhold til det avgiftsgrunnlag som fulgte av kontraktene – til å øke prisen for tomtene i etterkant, samtidig som en foretok en reduksjon av de avgiftspliktige tjenestene slik at totalt avtalt pris i kontraktene skulle samsvare. Risiko for svingninger i pris i etterkant av inngåelse av kontrakt, er et forhold en hver selger har risiko for når kontrakt inngås.   

Klager anfører at Agder lagmannsretts dom av 17. oktober 2002 er relevant for klagers sak, fordi saken viser at innholdet i standardkontrakter kan fravikes for den avgiftsrettslige vurderingen, da det i klagers sak reelt kun er tale om to faste standardbeløp gjennom en periode på tre år, selv om prisen per tomt er spesifisert i avtalene. Skattekontoret forstår klager slik at klager mener dommen tilsier at det er adgang til å konkret sette til side avtaler dersom det kan påvises at partene hadde en felles forståelse av avtalen som avviker fra standardvilkår. 

Skattekontoret er enig i at avtaler konkret kan settes til side eller fylles ut, dersom det kan sannsynliggjøres at partene hadde en annen intensjon enn den som fremgår av avtalens skriftlige innhold. Skattekontoret mener imidlertid at det ikke er sannsynliggjort en slik felles forståelse om at prisen på tomten kunne økes i forhold til det som fremgikk av avtalene, fordi prisendringen etter skattekontoret syn var motivert av klagers ensidige ønske om å øke andelen unntatt omsetning i forhold til pliktig omsetning, innenfor en ramme hvor avtalt totalpris lå fast. At klager aldri mottok innsigelser fra kundene tilsier ikke at klager ensidig stod fritt til endre det avtalte vederlaget for enkeltelementer i en bindende avtale, verken overfor kundene eller overfor staten, hvor det avtalte vederlaget danner grunnlag for statens krav på utgående merverdiavgift etter mval § 4-1. 

Klager anfører videre at det forhold at klager har benyttet en 20 % påslagssats på byggearbeider og tatt påslag på tomtene ut fra hva som var mulig å oppnå i markedet, er et resultat av at selskapet fikk beskjed om denne fremgangsmåten fra ettersynsrevisor ved forrige bokettersyn. Skattekontoret oppfatter også klager slik at klager mener at selskapet lojalt har fulgt anvisningen fra forrige bokettersyn fra 2006 ved å i ettertid benytte konkrete kalkyler som endrer prisen i avtalene, slik at prisingen er i samsvar med den påslagsprosent som skattekontoret la til grunn gav korrekt uttrykk for verdsettelsen i 2006.

Etter skattekontorets syn har ikke konkrete vurderinger fra et bokettersyn i 2006 om hva som konkret var korrekt prising for ytelser i en bestemt periode, noen vekt for spørsmålet om hvordan en skal vurdere senere endringer av priser i konkrete avtaler med kunder.   Skattekontoret forstår videre klager slik at det anføres at dersom byggeprosjektet var behandlet som et egenregi-prosjekt hadde avviket i avgiftsbelastning mellom klagers prosjekt og et egenregi-prosjekt ikke blitt tilstrekkelig stort til at en kan forsvare etterberegning av utgående merverdiavgift i klagers sak, som gjelder oppføring av boliger i fremmed regi. En sammenligning mellom egen- og fremmedregi-prosjekter skulle derfor tilsi at skattekontoret unnlot etterberegning, fordi klagers avgiftsbehandling av fremmedregiprosjektet hva gjelder avgiftspliktige tjenester vil tilsvare verdsettelsen av tilsvarende tjenester i egen regi, slik at den prising som klager har foretatt må aksepteres.

Skattekontoret er enig i at egenregi-reglene skal sikre avgiftsmessig likestilling mellom prosjekter som utføres i egen og fremmed regi. Dette innebærer imidlertid ikke at det skal benyttes samme verdsettelse i alle saker som gjelder oppføring av bygg i fremmed regi, eller at verdsettelsen i egen- og fremmedregiprosjekter alltid vil tilsvare hverandre. Vurderingstemaet for hva som er korrekt avtalt pris mellom to parter i et fremmedregi-prosjekt må fortsatt baseres på avtalen mellom partene og andre forhold. Verdsettelsen av egenregi-tjenester vil måtte baseres på hva som generelt vil være markedpris for tilsvarende tjenester dersom en skulle kjøpe disse fra andre, siden et egenregi-prosjekt vil være et ettparts-forhold hvor tjenestenes verdi fastsettes ved et forsvarlig skjønn.

Hva gjelder oppnådd dekningsgrad hos andre viser klager til 3 konkurrerende firma, som har en gjennomsnittlig dekningsgrad på byggetjenester på ca 10 % i perioden 2009 til 2012, noe som medfører at dekningsgraden på gjennomsnittlig 15 % for tjenester som klager har benyttet ved etterfølgende prisjustering ikke er unaturlig lav. Skattekontoret bemerker til dette at den pris som klager faktisk oppnådde for tomt og bygg fremgår av avtalene mellom klager og kundene, uavhengig av hva andre aktører har oppnådd i samme periode. Etter skattekontorets syn foreligger det ikke faktisk forhold som tilsier at prisen mellom partene ble justert etter avtalenes inngåelse, annet enn at klager ønsket å forrykke fordelingen av henholdsvis unntatt og pliktig omsetning.

2. Ilagt tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum Det vises til punkt 1.1.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak: «Tilleggsavgift

Det følger av mval. § 21-3 at "den som forsettelig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent tilleggsavgift".

Som det følger av vår vurdering over, er skattekontoret av den oppfatning at selskapet feilaktig har redusert avtalt avgiftspliktig omsetning. Merverdiavgiftsloven er dermed klart overtrådt. Overtredelsen har medført at statskassen er unndratt avgift med kr 1 376 453 og skattekontoret anser dermed de objektive vilkårene som klart oppfylt.

Skyldkravet, det subjektive vilkåret, er at overtredelsen må være gjort forsettelig eller uaktsomt. Skattekontoret er over kommet frem til at selskapet, ved å inngå mange kontrakter, hvor den avgiftspliktige omsetningen er spesifisert for så å redusere denne, samtidig som man øker den avgiftsfrie omsetningen tilsvarende uten at det foreligger noen avtale om dette, har unndratt merverdiavgift. Det er ikke et enkeltstående tilfelle man her snakker om, men en gjentagende handling. Skattekontoret mener at selskapet her har opptrådt i det minste klart uaktsomt.

Selskapet mener at det forhold at skattekontoret ikke er enig med Klager AS i forhold til fordeling av vederlaget ikke i seg selv er uaktsomt, og det vises til Polaris Media-dommen (Rt. 2014 side 486). Skattekontoret vil her påpeke at det ikke er fordelingen av vederlaget som sådan som er vurderingen i foreliggende sak, men at selskapet har redusert avtalt avgiftspliktig omsetning samtidig som man har økt avgiftsfri omsetning tilsvarende uten å ha grunnlag for dette og med det unndratt avgift. I Polaris Media-dommen var det selve fordelingen i avtalen gjort med kundene som var temaet. I "vår" sak er det etterfølgende håndtering som er temaet, og det er også dette som skiller foreliggende sak fra de andre sakene som det også er henvist til.

Mval. § 21-3 er, som selskapet påpeker, en "kan" bestemmelse. Selskapet har her over lengre tid inngått kontrakter med kunder, vel vitende om at beløpene som er oppgitt der er feil. De har deretter redusert avtalt avgiftspliktig omsetning til fordel for avgiftsfri omsetning, og ved det unndratt merverdiavgift med kr 1 376 453. Skattekontoret er etter dette kommet til at merverdiavgift skal ilegges.

Skattekontoret finner at tilleggsavgift skal ilegges med 20 %. Dette er satsen som skal benyttes ved uaktsomhet. Tilleggsavgiften utgjør kr 275 291. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012".

2.3 Klagers innsigelser

Det vises til pkt 8 i klagen inntatt under pkt 1.3.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen 

Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, senest revidert den 21.10.2014 punkt 2.3, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at for at overtredelsen er uaktsom. Klager anfører prinsipalt at det ikke er grunnlag for å anvende tilleggsavgift idet det ikke foreligger brudd på merverdiavgiftslovgivningen.

De objektive vilkårene for å anvende tilleggsavgift er altså at den avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftslovgivningen og at staten som en følge av dette er eller kunne ha vært påført tap. De subjektive vilkår er at den avgiftspliktige har opptrådt forsettlig eller uaktsomt i forhold til overtredelsen av loven eller forskrifter. Både de objektive og de subjektive vilkårene må være oppfylt for at tilleggsavgift skal kunne ilegges.

Skattekontoret viser til drøftingen under punkt 1.4 i forhold til overtredelse av merverdiavgiftereglene, og anser at det foreligger brudd på sentrale bestemmelser vedrørende merverdiavgift. Det er den avgiftspliktiges ansvar å levere korrekte omsetningsoppgaver, og å få korrekt grunnlag for oppgavene.

Selskapet har beregnet lavere grunnlag for utgående merverdiavgift enn det som fremgikk av bindende kontrakter med kunder. I klagen vises til Polaris Media-dommen. Høyesterett tok ikke stilling til tilleggsavgift, men klager viser til Gjems-Onstad sin kommentar til dommen, der det bl a heter: "Tilleggsavgift kan ikke ilegges den som er uenig med avgiftsmyndighetene bare den avgiftspliktiges standpunkt er klart tilkjennegitt". Dette tolkes av klager som at selv om selskapet etter 2006 hadde vært uenig med avgiftsmyndighetene og ikke fulgt opp anvisningene om påslag på 20 % så hadde det ikke vært grunnlag for tilleggsavgift. Når klager har fulgt anvisningene kan det enda mindre være grunnlag for tilleggsavgift.

Skattekontoret bemerker at selskapet har endret verdsettelsen for tomt i forhold til kontrakter som er inngått med kunder, og dette er vurderingstemaet i saken. Det er ikke påslaget for byggetjenester i seg selv, men at klager har økt grunnlaget for avgiftsunntatt omsetning samtidig som klager har redusert avgiftspliktig omsetning etter at avtalene ble inngått slik at avtaler og grunnlag for fakturering avviker fra hverandre. I Polaris Media-dommen var vurderingstemaet at myndighetene hadde tilkjennegitt sitt syn overfor avisen flere ganger. I den foreliggende sak er det foretatt en konkret vurdering av faktum fra 2005 ved ettersynet i 2006 og en konkret vurdering av et bestemt faktum fra 2010-2012 ved kontrollen i 2013/ 2014. Det er ikke tale om vurdere myndighetenes syn på reglene som er gitt flere ganger, men en konkret vurdering av faktum og hva som var avtalt var pris for tomt og byggetjenester..

Konklusjonen på en slik vurdering er at selskapet har overtrådt merverdiavgiftsloven med forskrifter. Klagers minking av avgiftsgrunnlaget for den avgiftspliktige omsetningen har påført staten tap med til sammen kr 1 376 453. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Skattekontoret er av den oppfatning at de subjektive vilkårene for å anvende tilleggsavgift er tilstede ved at selskapet har opptrådt minst uaktsomt. Aktsomhetsnormen er streng i den forstand at det skal lite til før aktsomhetsnormen er overtrådt, og en avgiftspliktig har opptrådt uaktsomt. Aktsomhets- og lojalitetsplikten etter merverdiavgiftsloven følger av § 15-1 nr 8, der det fremgår: "Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel skal opptre aktsomt og lojalt. Avgiftssubjektet skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir oppfylt, og også gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen".

Etter skattekontorets syn har klager brutt sentrale regler hva gjelder beregning og betaling av merverdiavgift, som næringsdrivende har en plikt til å sette seg inn i. En avgiftspliktig står ikke fritt til å redusere grunnlaget for beregning av merverdiavgift, og dermed statens inntekter. Grunnlaget for avgiftsberegningen ved omsetning skal fastsettes til det avtalte honorar mellom kjøper og selger, som en selger ikke står fritt til å endre i etterkant. Ved klagers etterfølgende reduksjon av grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift ved fakturering til kunder må klager anses å ha uaktsomt overtrådt avgiftsregelverket, slik at også de subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Avgiftsrapporteringen er basert på et selvdeklareringssprinsipp, og det er av avgjørende betydning for avgiftssystemet at de avgiftspliktige fører opp korrekte beløp i omsetningsoppgavene. Det er avgiftspliktiges plikt å sørge for at grunnlaget for beregningene er korrekt. Det anses som uaktsomt å ikke sette seg og inn i og følge det regelverket som gjelder for virksomheten.

Skattekontoret anser etter dette at det er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift med 20 % i henhold til skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012, revidert den 21.10.2014, og gjeldende praksis. Tilleggsavgiften utgjør kr 275 291.

Atter subsidiært har klager vist til at det kan unnlates å anvende tilleggsavgift, idet merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan-bestemmelse", der en del av vurderingen er om den næringsdrivende har opptrådt "så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass", jfr Skattedirektoratets retningslinjer av 10.1.2012, jf reviderte retningslinjer av 21.10.2014.

Bestemmelsen om tilleggsavgift er en kan-bestemmelse, det vil si at tilleggsavgift ikke skal ilegges ved enhver uaktsom overtredelse, jf retningslinjene punkt 3.1. I følge retningslinjenes punkt 3.1. kan det ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger en bagatellmessig feil i klagers sak. Uhjemlet reduksjon av grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift med den følge at staten lider tap er ikke en liten feil hos et ellers aktsomt og lojalt avgiftssubjekt. I følge Nordhordland tingretts dom av 22.10.2014 vil forvaltningen vanligvis ilegge tilleggsavgift når vilkårene er til stede, og "kan"-skjønnet fremstår derfor som en "sikkerhetsventil mot urimelige avgjørelser om tilleggsavgift". Dommen er ikke rettskraftig. Ut fra en konkret vurdering av klagers overtredelse av merverdiavgiftslovgivningen, anses det klart sannsynliggjort at selskapet har opptrådt så klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass, og bruken av tilleggsavgift fremstår ikke som urimelig. 

Det foreligger etter dette ikke grunnlag for å la være å anvende tilleggsavgift etter den subisidiære anførselen til klager.

2.5.Klagers merknader til skattekontorets innstilling vedrørende tilleggsavgift

Skattekontoret mottok klagers merknader til innstillingen den 15.12.2014. Det er anmodet fra klager om å ta inn bemerkningene i sin helhet. "Tilleggsavgift

Skattekontoret har valgt å opprettholde vedtaket om å ilegge tilleggsavgift med sats 20 % som beløpsmessig utgjør kr 275 290.

Det anføres at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det objektive og subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

En forutsetning for at det objektive vilkåret er oppfylt, er at avgiftssubjektet "overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap".

Skattekontoret har bemerket at selskapet har endret verdsettelsen for tomtene i forhold til angitt tomtepris i kontraktene, og det er dette som er vurderingstemaet i saken. I den forbindelse vises det til at det ikke er påslaget i byggetjenestene i seg selv, men at Klager AS har økt grunnlaget for avgiftsunntatt omsetning samtidig som at selskapet har redusert avgiftspliktig omsetning etter at avtalene ble inngått slik at avtaler og grunnlag for fakturering avviker fra hverandre. 

Selskapet har ikke feilaktig redusert avgiftspliktig omsetning. Oppgitt tomtebeløp i kontraktene var et standardbeløp. Selskapets kalkyler for de enkelte prosjektene, sammenhengen med uttaksreglene og oppnådd dekningsgrad hos andre aktører, samt hva enkelte sammenlignbare tomter er omsatt for, viser at det var grunnlag for å foreta en oppjustering av tomteprisen ved fakturering til kunde. Innberettet utgående avgift på byggetjenestene stemmer overens med det som er fakturert til kundene og den bokførte avgiftspliktige omsetningen. Det har derfor ikke skjedd en overtredelse av lov om merverdiavgift eller av merverdiavgiftsforskriften.

Vi synes det er rimelig spesielt at skattekontoret skriver at påslaget for byggetjenestene ikke i seg selv er en del av vurderingstemaet all den tid etterberegningsvedtaket forutsetter Klager AS har foretatt en omfordeling fra avgiftspliktig omsetning til avgiftsunntatt tomtesalg, jf. vedtaket side 7, fjerde avsnitt. Som redegjort for ovenfor er en gjennomsnittlig årlig dekningsgrad på 15 % ikke for lavt i dagens marked. Kalkylene i de enkelte prosjektene og verdistigningen av tomtene, viser at det ikke er foretatt en "taktisk" nedjustering av avgiftspliktige byggetjenester slik skattekontoret synes å legge til grunn. 

Når det gjelder det subjektive vilkåret må det foreligge uaktsomhet. I dette ligger det et krav om at avgiftssubjektet må kunne bebreides for å ha handlet slik han gjorde.

Skattekontoret har i den forbindelse vist at en avgiftspliktig ikke står fritt til å redusere grunnlaget for beregning av merverdiavgift. Grunnlaget for avgiftsberegningen ved omsetning skal fastsettes til det avtalte honorar mellom kjøper og selger, som en selger ikke står fritt til å endre i etterkant. Ifølge skattekontoret må Klager AS anses for å ha opptrådt uaktsomt ved å foreta etterfølgende reduksjon av grunnlaget for beregning av utgående avgift.

Vi vil til dette bemerke at Klager AS med bakgrunn i kalkylene i prosjektene, samt de øvrige forhold som verdistigning, sammenlignbare tomter mv. som gjennomgått ovenfor, hadde grunnlag for å foreta en fakturering av byggetjenestene som avvek fra standardbeløpet som var inntatt i kontraktene. Vi sitter igjen med et inntrykk av at skattekontoret virker til å være svært lite interessert i å vurdere disse øvrige forholdene – og i stedet velger og ensidig basere sin vurdering på standardbeløpet i kontraktene. Dette til tross for at det klart fremgår av uttalelsen til Norges Turbileierforbund, herunder direktoratets uttalelse i merverdiavgiftshåndboken 5. utg. 2007, at det kan ses hen til andre forhold enn det som fremgår av avtalen mellom selger og kunde.

Videre har Klager AS lojalt fulgt opp anvisningen selskapet fikk av fylkesskattekontoret ved forrige bokettersyn ved å beregne et påslag på 20 % på alle innsatsfaktorer som knytter seg til byggearbeidene.

Vedlagte kalkyler sammenholdt med bokførte tall i prosjektregnskapene dokumenterer dette. Det er selvsagt uheldig at selskapet har benyttet kontrakter med standardbeløp for tomtedelen, men sett i lys av de øvrige forhold i saken (kalkuler, høy verdistigning på tomtene, sammenlignbare tomter, dekningsgrad hos konkurrenter) så er det ikke tvilsomt at selskapet har opptrådt på en korrekt måte. Dersom et selskap sitter på tomter som har hatt god verdiøkning, vil det være helt legitimt at en vesentlig andel av fortjenesten i prosjektene allokeres til tomtesalget. Det foreligger etter dette ikke klar sannynlighetsovervekt for at Klager AS har opptrådt uaktsomt, Rt. 2007 s. 1217 og Rt. 2008 s. 1409."

2.6. Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen vedrørende tilleggavgift

Klager anfører at selskapet ikke feilaktig har redusert avgiftspliktig omsetning, da oppgitt tomtepris i kontraktene var et standardbeløp.

Til dette bemerker skattekontoret at kontraktsutkast kan operere med standardvilkår, og standardpriser. Finner man at det faktisk er inngått en rettslig bindende avtale mellom to parter i kraft av en foreliggende kontrakt, vil de betingelser som fremgår av kontrakten binde både kjøper og selger. Det er så vidt skattekontoret kan se ikke gjort gjeldende fra klagers side at de inngåtte avtalene mellom klager og kundene ikke var rettslig bindende. Dette gjenspeiles i at klager synes å mene at klager var bundet av den totale pris som var oppgitt i kontraktene. At de enkelte komponenter i samlet pris i ettertid skulle kunne endres fritt og ensidig av klager uten en revidert avtale i samråd med den enkelte kunde, mener skattekontoret ikke er sannsynlig eller i samsvar med vanlig kontraktsrett.

Det er skattekontorets oppfatning at det er klart sannsynliggjort at klager opptrådte uaktsomt ved ensidig i ettertid å endre den verdi på de avtalte ytelsene som fremgitt av kontraktene, slik at det ble fakturert for lite utgående merverdiavgift i forhold til det som fulgte av avtalene, og da i strid med mval § 4-1 om hva som var vitterlig avtalt vederlag for de unntatte og pliktige ytelsene.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. Etter mitt syn virker klagers argumentasjon troverdig, tatt i betraktning størrelsen på inntjeningen."

Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Frøystad sitt votun.

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.