KMVA 8464

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 
1) Klage over avslag på tapsføring av utestående fordring.  
2) 20 % tilleggsavgift vedrørende punkt 1).

Samlet påklaget beløp utgjør kr 450 534.

Stikkord:  Tap på utestående fordringer – tap på krav    Interessefellesskap

Bransje:  Utleie og leasing av lastebiler samt verksted

Mval:   § 4-7    § 21-3

Skatteetaten.no Skjønnsfastsettelse og endring

 

                   Innstillingsdato: 20. januar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. februar 2015 i sak KMVA 8464 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx MVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 3. termin 2004 under kode 77.120 Utleie og leasing av lastebiler. Formålet med virksomheten er oppgitt til å være "utleie av transportmidler". Selskapet driver også verksted for store lastebiler og hengere.

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2013, fattet skattekontoret 07.07.2014 vedtak om etterberegning av avgift og tilleggsavgift på totalt kr 450 534. Etterberegningen ble begrunnet med at vilkårene for tapsføring etter merverdiavgiftsloven (heretter benevnt mval.) § 4-7 første ledd ikke var oppfylt. Begrunnelsen er at kravet mot debitor ikke er en ordinær kundefordring samt at det foreligger interessefellesskap mellom Klager og debitor.

Det inngis klage på vedtak om etterberegning av merverdiavgift 20.08.2014. Klagen er rettidig da selskapet fikk utsatt klagefristen grunnet ferieavvikling.

Etter dette utgjør klagen følgende beløp:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Innstillingen er oversendt til klager for gjennomsyn. Deres tilsvar er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr. Dokument Dato
1 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag 14.02.2014
2 Tilsvar til varsel – e-postkorrespondanse 24.03.2014
3 Bilag  24.02.2014
4 Bilag  24.02.2014
5 Bilag  24.02.2014
6 Bilag  24.02.2014
7 Bilag  24.02.2014
8 Bilag  24.02.2014
9 Foreløpig boinnberetning A AS  24.03.2014
10 Varsel om fastsettelse 29.04.2014
11 Tilsvar til varsel om fastsettelse B 23.05.2014
12 Vedtak om etterberegning 07.07.2014
13 Klage på etterberegning B 20.08.2014
14 E-postkorrespondanse i fm klagesak 01.12.2014
15 Purringer 01.12.2014
A LG-2013-52015 Lønningshaugen 

Klagen gjelder følgende forhold:

1) Klage på etterberegning av fradragsført inngående avgift – tap på utestående fordringer.

2) Tilleggsavgift hva gjelder punkt 1)

Sakens faktum:

I omsetningsoppgaven for 6. termin 2013 oppgis inngående avgift med kr 763 380 og hvor det i merknadsfeltet er anført "(A)vgift tilgode pga tapsført pliktig fordring på kunde A AS (xxx) som har gått konkurs".  Oppgaven tas ut til kontroll i brev av 14.02.2014 der det blant annet bes om kopi av alle fakturaer med underdokumentasjon som danner grunnlag for de tapsførte fordringene. Det er selskapets egen regnskapsfører som har sendt inn omsetningsoppgaven, og i e-post av 24.02.2014 oversender han etterspurt dokumentasjon. Det viser seg at 185 fakturaer utgjørende kr 1 877 277 inkl mva er tapsført da debitor er konkurs. Utgående merverdiavgift utgjør kr 375 445.

Skattekontoret varsler i brev datert 28.04.2014 om etterberegning av kr 375 445 samt ileggelse av 20 % tilleggsavgift utgjørende kr 75 089. Etterberegningen begrunnes med at det foreligger interessefellesskap med debitor (A AS heretter benevnt A) som er gått konkurs, og at Klager på grunn av interessefellesskapet har forholdt seg annerledes som kreditor enn de ville gjort i et uavhengig tilfelle. Det foreligger etter dette ingen ordinær kundefordring, men finansieringsbistand.

I tilsvar datert 23.05.2014 til skattekontorets varsel om etterberegning anføres det at kundefordringen er reell og at det foreligger rett til å tapsføre. Klager er av den oppfatning at to uavhengige selskap ville håndtert saken på samme måte slik at interessefellesskapet ikke har påvirket deres behandling av den.

Skattekontoret mener at den varslede etterberegningen er korrekt og stadfester denne i vedtak datert 07.07.2014.

Klager påklager vedtaket i brev av 20.08.2014.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse:

Det siteres fra vedtaket datert 07.07.2014:

"Begrunnelse for vedtaket Faktum Klager ASer registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie og leasing av lastebiler, men driver også verksted for store lastebiler og hengere i følge spesifikasjon av leverte varer og tjenester på innsendte fakturaer i forbindelse med avgrenset kontroll av 6. termin 2013.

I merknadsfeltet til innsendt oppgave for 6. termin 2013 er det opplyst at avgift tilgode skyldes tapsført pliktig fordring på kunde A AS som har gått konkurs.

I skattekontorets mail av 27.02.2014 bes det om at midlertidig boinnberetning for A AS sendes inn for å se om tapet anses å være endelig tapt i henhold til merverdiavgiftsforskriften § 4 -7 bokstav c. Midlertidig boinnberetning ble innsendt som vedlegg til mail av 24.03.2014 hvor det fremgikk at det ikke er midler i boet til A AS til å dekke tapet på utestående fordringer til Klager AS.

Det ble også stilt spørsmål om hvorfor Klager AS i så lang tid etter at betaling for utestående fordringer opphørte fra A AS, har fortsatt å levere varer og tjenester til A AS. Det fremgår av det innsendte regnskapet at det står 185 ubetalte poster fra A AS og at den eldste fakturaen er fra 10.08.2012.

Sammendrag av svarmail av 24.03.2014 fra Klager AS Klager AS v/C svarer i mail av 24.03.2014 at Klager AS fortsatte å ha service/reparasjoner på lastebiler for A AS for å sikre videre drift av A AS, for å bidra til at A AS skulle kunne få mulighet til å gjøre opp for seg. Driften i A AS hadde vesentlig forverret seg fra 2011 til 2012. På bakgrunn av dette ble det gjennomført store endringer i driftsopplegget i 2012 - 2013 og det var forventet en klar bedring i resultatene for 2013. Dersom leveransene hadde stanset ville A AS hatt problemer med å levere til sine kunder igjen. Det å fortsette å levere tjenester ble vurdert som det alternativet som ga størst sannsynlighet for videre drift, for igjen å kunne tilbakebetale utestående fordringer til Klager AS.

Sammendrag av skattekontorets varsel av 28.04.2014 Klager AS er 100 % eiet av D AS som igjen er 100 % eiet av E. A AS er også 100 % eiet av D AS, som igjen er 100 % eiet av E. Ved at E indirekte er eier av begge virksomheter oppstår det et interessefellesskap mellom virksomhetene.

Spørsmålet i denne saken er om en uavhengig virksomhet hadde fått like lang kreditt-tid hos Klager AS ved manglende betaling av utestående fordringer, som søsterselskapet A AS har fått i dette tilfellet. Den eldste fordringen er fra 10.08.2012 og det står 185 ubetalte poster fra A AS.

Klager AS har hele tiden vært kjent med den økonomiske situasjonen hos A AS siden det her er samme eier i begge virksomheter. Klager AS har vært villig til å ta større risiko ved å fortsette å levere varer til en kunde hvor det er felles eierinteresser for begge virksomheter, enn de mest sannsynlig ville gjort til en virksomhet som var utenforstående/uavhengig. Dersom de skulle fortsette å levere varer til en utenforstående virksomhet ville det vært naturlig å sikre fordringene med pant i varelager eller en privat sikkerhetsstillelse fra eierne for å hindre et eventuelt fremtidig tap på fordring.

Et av vilkårene som må være oppfylt for å kunne føre tap på fordringer etter merverdiavgiftsloven § 4 -7 er at det foreligger en ordinær kundefordring. Det er i denne saken spørsmål om det foreligger en ordinær kundefordring som er gjenstand for fradragsrett eller om det er ytet en kreditt som ikke gir grunnlag for fradrag som følge av interessefellesskap (samme eier av begge virksomhetene).

Skattekontoret er av den oppfatning at Klager AS sine utestående fordringer på A AS ikke kan anses å være ordinære kundefordringer, men isteden en finansiell bistand fra morselskap D AS til datterselskap A AS (D AS er som nevnt ovenfor, også morselskap til Klager AS). Dersom det hadde vært en uavhengig virksomhet som hadde fått de samme varer og tjenester ville mest sannsynlig leveransene opphørt på et tidligere tidspunkt eller det ville vært gjort handlinger for å sikre seg mot tap på fordring. Tiltak for å begrense et eventuelt tap som ble på tilsammen kr 1 877 277 inkl. merverdiavgift burde vært iverksatt når det var klare signaler på at det innebar høy risiko for at betaling skulle utebli og at det istedet gikk i retning av en endelig konkurs hos A AS.

Sammendrag av tilsvar fra B av 23.05.2014 I B sitt svarbrev av 23.05.2014 legges det vekt på at det i perioden 2012 til og med juni 2013 er mottatt innbetalinger fra A med tilsammen kr 1 598 709.

Det er også referert til en dom fra Gulating lagmannsrett – LG–2013-52015 vedrørende tap på krav til nærstående. Skatteetaten fikk medhold i saken det vises til, men B henviser til en rekke forhold som ikke er like i dette tilfellet. Blant annet at leietaker ikke på noe tidspunkt hadde betalt mottatte fakturaer og at de heller prioriterte å betale krav fra andre selskaper i konsernet.

Skattekontorets vurdering

Klager AS har siden A AS fikk betalingsproblemer hatt kjennskap til at det har vært dårlig økonomi i A AS. Det foreligger et interessefellesskap mellom virksomhetene siden Klager AS er 100 % eiet av D AS som igjen er eiet av E. D AS er også eier av A AS.

Når man har konstatert hvilken kunnskap Klager AS har hatt om A AS sin økonomi og deres betalingsproblemer, vil det ikke kunne vektlegges at det har vært enkelte nedbetalinger når gjelden allikevel har økt totalt sett. Skattekontoret antar at en uavhengig selger ikke ville levert de samme varer og tjenester på kreditt til en kjøper dersom de var oppmerksomme på at det var lite sannsynlig at fordringen ville bli betalt.

Skattekontoret mener følgelig at Klager AS har gått utover ordinær forretningsmessig risiko ved å levere på kreditt, slik at fordringene som er stiftet ikke kan anses å være ordinære kundefordringer – men en form for driftstilskudd/kredittettergivelse til kjøper.

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 75 089.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurdert ut fra et subjektivt grunnlag.

Skattekontoret tar utgangspunkt i at spørsmålet om anvendelsesområdet til § 4-7 første ledd, vedrørende hva som utgjør en ordinær kundefordring, har vært oppe i en rekke saker de siste årene, både i retts- og klagenemndspraksis. Skattekontoret mener aktsomhetsnormen ved tapsføring av en fordring mot en nærstående skyldner pålegger virksomheten å sette seg grundig inn i praksis vedrørende vilkårene for tapsføring i et slikt tilfelle.

Selv om avgrensningen av § 4-7 første ledd bygger på en skjønnsmessig rettslig vurdering, innebærer tapsfaren for staten at virksomheten må opptre mer aktsomt enn det skattekontoret kan se har vært tilfellet her. Skattekontoret mener at virksomheten, dersom de på forhånd hadde foretatt en grundig vurdering av tapsføringsspørsmålet, ville sett at det ikke uten videre forelå grunnlag for tapsføring. En aktsom person ville da ikke gjennomført tapsføringen uten å avklare tapsføringsspørsmålet med skattekontoret, eller i det minste gitt en rimelig redegjørelse for hvorfor tapsføringen ble foretatt som et vedlegg til omsetningsoppgaven".

Klagers innsigelser:

Klager representert ved advokat F i B, har i brev av 20.08.2014 påklaget vedtaket.

I klagen poengteres at problemstillingen i saken knytter seg til i hvilken grad kravet kan anses som en kundefordring eller om forholdet må anses som en form for finansiell bistand til A.

Det siteres fra klagen side 3:

"Skattekontoret har i sitt vedtak vist til at det står 185 ubetalte poster i regnskapet som relaterer seg til A, og at den eldste av disse går helt tilbake til 10. august 2012. Utestående fordringer utgjør i alt kr 1 877 227.

Klager har imidlertid fra august 2012 til og med juni 2013 mottatt innbetalinger fra A med til sammen kr 1 598 709. Dokumentasjon på dette er tidligere fremlagt for skattekontoret. Det er altså ikke slik som skattekontoret synes å forutsette, at Klager har fortsatt å levere tjenester til A i nærmere halvannet år uten å motta noen form for betaling.

Når det gjelder antallet ubetalte poster må det videre bemerkes at en del av disse gjelder mindre beløp, i størrelsesorden mindre enn 1 000,-.

Innbetalingene fra A viser at selskapet har hatt betalingsvilje, og har fulgt opp dette med faktisk å betale for seg i de periodene de også har hatt betalingsevne. Dette må vektlegges i vurderingen av hvorfor Klager fortsatte å levere tjenester til A, selv om de ikke mottok fullt oppgjør. De har mottatt oppgjør med jevne mellomrom frem til seks måneder før konkursen.

Som det fremgår av den midlertidige boinnberetningen hadde A dessuten foretatt handlinger for å redusere kostandene slik at det var forsvarlig å opprettholde driften i 2013. Dette var Klager kjent med og det var derfor naturlig at de fortsatte å levere tjenester til A ettersom det var grunn til å tro at situasjonen ville endre seg.

Det må i denne sammenheng også tas i betraktning av A var Klagers hovedkunde. Det var derfor av vesentlig betydning for Klager å opprettholde kundeforholdet og bidra til fortsatt drift, da dette hadde direkte sammenheng med egen drift. Avgjørelsene i denne sammenheng ble fattet på et bedriftsøkonomisk grunnlag og ikke på grunn av felles eierinteresser. Vi har vanskelig for å se at det ville være grunn til å handle annerledes selv om det var uavhengige eiere i de to selskapene.

Det forhold at Klager og A hadde samme eier kan ikke alene avskjære retten til å korrigere beregningsgrunnlaget. Etter vår oppfatning har interessefellesskapet i dette tilfellet ikke ført til handlinger som gir tilstrekkelig grunnlag for å omklassifisere kundefordringene til finansiell bistand.

For øvrig vises til grunnlaget for skattekontorets vedtak i dette tilfellet innebærer såkalt gjennomskjæring. Selv om gjennomskjæring er ansett å være en etablert ordning på skatterettens område, er både rettspraksis og andre rettskilder fortsatt sprikende i forhold til hvorvidt samme ordning kan anvendes i merverdiavgiftsretten. Skattekontoret bør derfor være meget tilbakeholdne med å vedta etterberegning på bakgrunn av gjennomskjæring".

Advokat F viser deretter til dom fra Gulating lagmannsrett – LG-2013-52015 og anfører at siden det er klare forskjeller i sakene så kan ikke dommen uten videre legges til grunn for et eventuelt vedtak i denne saken. Det siteres fra klagen side 3 flg: "I saken som var til vurdering for lagmannsretten hadde ikke leietakerne på noe tidspunkt betalt mottatte fakturaer. Fordringene var misligholdt helt fra leieforholdets begynnelse. Det var altså ikke slik som i Klagers tilfelle, hvor det har eksistert et langvarig kundeforhold og hvor motparten tidligere hadde vært en stabil og betalingsdyktig kunde. Det forutsettes at det i større grad må kunne aksepteres at man fortsetter et etablert kundeforhold over en viss periode uten betaling, enn å fortsette et kundeforhold hvor man helt fra starten av ikke har fått betalt. Dette må særlig gjøre seg gjeldende der man fortløpende mottar delvis oppgjør. Videre er det en vesentlig forskjell fra vår sak at styreleder for de aktuelle selskapene hadde instruert selskapene om ikke å betale leievederlaget, men heller prioritere krav fra andre selskaper i konsernet. For dette forholdet ble styreleder også politianmeldt. Dette er forhold som på ingen måte er sammenlignbare med vår sak.

I tillegg er det i dommen lagt til grunn at leietagerne ikke manglet betalingsevne, under henvisning til at de heller betalte andre krav innad i konsernet. Også dette skiller dommen fra vår sak. Som nevnt over forstår vi skattekontoret dithen at det ikke er tvil om As betalingsevne. A har for øvrig gjort opp for seg så langt de har hatt betalingsevne.

Lagmannsretten har på generelt grunnlag vist til at det etter gjeldende rett skal meget til for å nekte en avgiftspliktig å tilbakeføre allerede beregnet og betalt avgift av krav som misligholdes. Det må kreves klare holdepunkter for å kunne omdefinere en kundefordring til finansiell bistand. Lagmannsretten viser videre til at det i utgangspunktet er uten betydning om kravet består mellom selskaper hvor det foreligger interessefellesskap. Loven innebærer ingen innskrenkninger i korrigeringsadgangen mellom slike selskaper.

Etter vår vurdering må lagmannsrettens uttalelser tas til inntekt for at Klager har rett til å korrigere beregningsgrunnlaget i samsvar med innsendt oppgave".

Advokat F anfører videre at det ikke foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 21-3. Det siteres fra klagen side 4 flg: "Skattekontoret har i sitt vedtak vist til at spørsmålet om anvendelsesområdet for reglene om tap på krav har vært oppe i en rekke retts- og klagenemndsavgjørelser de siste årene. Det vises til at aktsomhetsnormen ved tapsføring av en fordring mot nærstående tilsier at den avgiftspliktige setter seg inn i denne praksisen. Skattekontoret mener dette må gjelde selv om avgjørelsen i dette tilfellet bygger på en skjønnsmessig vurdering. Skattekontoret viser avslutningsvis til at en aktsom person ville ikke gjennomført tapsføringen uten først å avklare spørsmålet med skattekontoret, eller i det minste gi en redegjørelse for tapsføringen som et vedlegg til omsetningsoppgaven.

Etter vår vurdering fremstår skattekontorets vurdering i dette tilfellet urimelig streng, og skattekontoret går etter vår oppfatning langt utover det tiltenkte anvendelsesområdet for bestemmelsen om tilleggsavgift.

Selv med en streng aktsomhetsnorm kan det ikke forventes av de avgiftspliktige at de skal ha inngående kjennskap til retts- og forvaltningspraksis. De avgiftspliktige må kunne forholde seg til lov, forskrift og offentlige retningslinjer. Der rettstilstanden er uklar må det stilles krav til skattemyndighetene og deres ansvar for å klargjøre og bekjentgjøre dette.

I dette tilfellet, hvor lovens ordlyd og flere andre kilder gir veiledning på det motsatte resultat enn hva skattekontoret nå har fattet vedtak om, kan ikke den avgiftspliktige klandres for å ha innrettet seg etter loven. Det er i dette tilfellet ikke loven som er overtrådt, men skattekontoret har valgt å legge til grunn et annet faktum enn det selskapet har gjort. Dette må nødvendigvis få konsekvenser for skattekontorets adgang til å ilegge tilleggsavgift.

Etter vår vurdering er det i dette tilfellet heller ikke sannsynlighetsovervekt for at selskapet har utvist uaktsomhet når det har korrigert beregningsgrunnlaget på grunn av tap på krav. Tapet har sitt utgangspunkt i utestående alminnelige kundefordringer, som det tidligere er beregnet merverdiavgift av. Kundefordringene var på grunn av konkursen å anse som endelig konstatert tapt. Når virksomheten har korrigert beregningsgrunnlaget på denne bakgrunn har de nettopp innrettet seg i tråd med merverdiavgiftslovens bestemmelser.

Som nevnt har skattekontoret vist til at selskapet i dette tilfellet skulle ha søkt å avklare forholdet med skattekontoret før korrigeringen ble gjennomført, eller i det minste vedlagt en forklaring med omsetningsoppgaven. I dette tilfellet har imidlertid slik forklaring blitt vedlagt ved innsending av omsetningsoppgaven. Det stilles spørsmål ved hvorfor dette ikke er tatt med i skattekontorets vurdering.

Den avgiftspliktige må kunne innrette seg i tråd med de regler som følger av loven, uten å risikere tilleggsavgift selv om skattekontoret skulle være av en annen oppfatning. Selv om etterberegningen opprettholdes vil det etter vår oppfatning derfor ikke være grunnlag for å ilegge tilleggsavgift".

Subsidiært anfører advokat F at for det tilfellet at skattekontoret ikke omgjør sitt vedtak må det tas stilling til hvorvidt det foreligger grunnlag for å opprettholde etterberegningen i sin helhet.

Det anføres at det ikke er tvil om at Klager faktisk leverte tjenester til A og at det hadde vært et reelt kundeforhold mellom partene. Slik adv. F forstår skattekontoret mener skattekontoret at fordringene på et visst tidspunkt går over fra å være ordinære kundefordringer til å bli finansiell bistand. Det må derfor tas stilling til på hvilket tidspunkt dette skjedde. Når skattekontoret mener at en uavhengig part ville avsluttet kontraktsforholdet tidligere, må det også ha en mening om når forholdet skulle vært avsluttet. Advokat F er av den oppfatning at det må tas stilling til hvor stor del av kravet som gjelder perioden før kundefordringene har gått over til å bli finansiell bistand. Dette vil igjen være avgjørende for hvor stor del av etterberegningen som eventuelt skal opprettholdes.

Klager knytter sine kommentarer til utkastet til innstilling i brev datert 7. januar 2015 ved advokat F. Klager besvarer først spørsmål skattekontoret har stilt i forbindelse med behandlingen av klagesaken og deretter følger kommentarene på selve innstillingen.  Det siteres fra side 1 flg: "Når det gjelder spørsmålet knyttet til salget av biler fra A AS til G AS så gjaldt det etter det Klager AS har fått opplyst hele bilparken i A AS. Leveringen av tjenester knyttet til disse bilene skjedde etter dette tidspunktet til G AS og ikke til A AS. Det ble feilaktig fakturert noen tjenester til A AS også etter overdragelsen av bilene, men dette ble tilbakeført og deretter fakturert til G AS i stedet. Tilbakeføringen av de feilaktige fakturaene fremgår på side 6 i purringen datert 30.11.2013.

Det har ikke blitt utstedt skriftlige purringer før de som allerede er oversendt i kopi til skattekontoret. Før dette tidspunktet ble det kun gjort muntlige purringer. Dette må ses i sammenheng med at Klager AS løpende mottok innbetalinger fra A AS frem til og med 19.06.13. Når betalingene stoppet opp begynte man med skriftlige purringer. En slik praksis er ikke uvanlig i næringslivet, heller ikke mellom uavhengige parter. Særlig vil dette gjelde der det foreligger et etablert kundeforhold.

Merknader til skattekontorets innstilling

Skattekontoret har innstilt på at etterberegningen samt ileggelse av tilleggsavgift opprettholdes i samsvar med vedtaket. Vi mener at det ikke er grunnlag for å opprettholde verken etterberegningen eller tilleggsavgiften.

Utover det som fremgår av vår klage og tidligere skriv til skattekontoret har vi følgende kommentarer til innstillingen:

1. Vedr. gjennomskjæring

Skattekontoret har i sin vurdering vist til at saken ikke er vurdert ut i fra gjennomskjæringsbetraktninger, men direkte ut fra vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-7. Vi mener dette blir feil, og det stemmer heller ikke overens med skattekontorets egen argumentasjon.

Det er i dette tilfellet ingen tvil om at det faktisk har skjedd en levering av verkstedtjenester fra Klager AS til A AS, og at disse tjenestene har blitt fakturert fortløpende. Skattekontoret har selv lagt dette til grunn i sine vurderinger, og ansett dette som reelle kundefordringer.

Det kan således heller ikke være tvil om at vilkåret for å kunne tapsføre fordringen er oppfylt ettersom A AS har gått konkurs, og det ikke var midler i boet til å dekke fordringene.

Dersom retten til tapsføring likevel skal avskjæres vil grunnlaget for dette derfor måtte bli gjennomskjæring. Det er således spørsmålet om hvorvidt det er grunnlag for gjennomskjæring som må være det sentrale, og ikke hvorvidt vilkårene for rett til tapsføring er oppfylt. Det er vesentlig for saken at man skiller disse to vurderingene.

Etter vår oppfatning er det ikke grunnlag for gjennomskjæring i dette tilfellet. Klager AS har ikke på noen måte innrettet seg illojalt i forhold til merverdiavgiftsregelverket eller i strid med lovens formål. Det bemerkes at dette heller ikke er påberopt av skattekontoret. De disposisjonene som er foretatt har vært begrunnet i forretningsmessige hensyn om å sikre egne inntekter, og hadde klar verdi for selskapet uavhengig av de avgiftsmessige konsekvensene.

2. Skjæringstidspunkt for overgang fra kundefordring til finansiell bistand

Med utgangspunkt i at skattekontoret selv har akseptert at fordringen i utgangspunktet var reelle kundefordringer, men at det likevel ikke foreligger rett til tapsføring, må det tas stilling til på hvilket tidspunkt fordringen gikk over fra å være reelle kundefordringer til å bli finansiell bistand. Dette spørsmålet burde være en sentral del av skattekontorets vurdering, men er så vidt vi kan se ikke behandlet.

I vurderingen av på hvilket tidspunkt kundefordringene eventuelt har gått over til å bli finansiell bistand er det ikke uvesentlig at det i perioden 11.09.12 til 19.06.13 ble betalt hele kr 1 598 709,- fra A AS til Klager AS. Så lenge det jevnlig ble betalt inn penger kan det ikke anses uforsvarlig at Klager AS fortsatte å levere tjenester til A AS. Som et minimum må det aksepteres at Klager AS fortsatte å levere tjenester til A AS i noe tid etter den siste innbetalingen den 19.06.13, slik at kundefordringene frem til da under ingen omstendighet kan anses som finansiell bistand.

3. Risiko for tapte fordringer – merverdiavgiftens system

Når det gjelder skattekontorets henvisning til at det ikke er rimelig at staten skal dekke et tap som skyldes at den avgiftspliktige har tatt en uforsvarlig risiko, mener vi dette er for ensidig vurdert av skattekontoret.

Selv om det er den avgiftspliktige som oppkrever og innbetaler merverdiavgiften på vegne av sine kunder, så er det i realiteten kunden som skal belastes avgiften. Dette ligger i selve begrepet indirekte skatt hvor det er en annen enn den som faktisk belastes avgiften som har plikt til å betale den inn til staten.

Når merverdiavgiften er innberettet på denne måten må systemet også sikre at ikke den avgiftspliktige blir belastet med innbetaling av merverdiavgift som ikke har blitt betalt av hans kunder.

Utgangspunktet for vurderingen i tilfeller som dette er derfor ikke hvorvidt det er rimelig at staten skal bære et eventuelt tap, men hvorvidt det er rimelig at den avgiftspliktige skal bære dette tapet.

Den avgiftspliktige vil i disse tilfellene allerede ha lidt et tap ved at han ikke har fått betalt for de tjenestene som er levert. Det fremstår som klart urimelig at staten i disse tilfellene skal påføre den avgiftspliktige ytterligere tap i form av plikten til å innberette en avgift han aldri har fått innbetalt fra sine kunder. Nettopp derfor har man bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 4-7, som sikrer retten til å korrigere beregningsgrunnlaget for fordringer som er endelig konstatert tapt.

4. Interessefellesskap

Skattekontoret synes å basere hovedvekten av sin vurdering på at det er interessefellesskapet mellom partene som er årsaken til at selskapet fortsatte å levere tjenester til tross for manglende betaling, og at et uavhengig selskap ikke ville handlet på den måten.

Skattekontoret har imidlertid ingen dokumentasjon eller argumenter som kan underbygge denne antagelsen. Skattekontoret har således ikke grunnlag for å hevde at ikke tilsvarende kunne ha skjedd mellom uavhengige parter.

Det at to uavhengige parter, som er i et etablert kundeforhold, forsetter å levere tjenester til tross for manglende betalingsevne er på ingen måte uvanlig i næringslivet. Særlig ikke når kunden løpende gjør opp for seg så langt det er mulig. Ofte vil leverandøren være ettergivende med betalingsfrister i stedet for å avslutte kundeforholdet. En slik praksis vil først og fremst være begrunnet i hensynet til å sikre videre drift og inntekter i egen virksomhet. De eventuelle merverdiavgiftsmessige konsekvenser vil være underordnede. Partene må like fullt forholde seg til merverdiavgiftsregelverket og etterleve de rettigheter og plikter som følger av dette.

Det er i dette tilfellet all grunn til å tro at også to uavhengige parter ville handlet på samme måte, og det kan derfor ikke være grunnlag for å avskjære rettighetene etter merverdiavgiftsloven fordi om det mellom disse selskapene forelå et interessefellesskap på eiersiden. All den tid begge selskaper har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret og overholdt sine plikter i henhold til merverdiavgiftsloven så må de også tillates å benytte seg av sine rettigheter etter samme lov.

Når det i tidligere brev til skattekontoret er vist til at selskapet fortsatte å levere tjenester til A AS fordi dette ble vurdert som den beste måten å bidra til å opprettholde videre drift og på denne måte få betalt for tjenestene, så må det presiseres at det er muligheten til å få betalt for tjenestene og hensynet til egen drift som har vært det primære for selskapet. Det at man vurderte det hensiktsmessig å fortsette leveringen av tjenester til A AS slik at også de kunne fortsette driften har vært en konsekvens av dette, men ikke årsaken til at man fortsatte å levere tjenester. Beslutningen ble tatt ut fra en vurdering av hva som var til det beste for Klager AS, uten hensyn til A AS.

5. Tilleggsavgift

For så vidt gjelder ileggelse av tilleggsavgift mener vi som tidligere anført at det ikke er grunnlag for det i denne saken.

Tilleggsavgift kan ilegges dersom loven er overtrådt. Klager AS har ikke overtrådt loven, men derimot innrettet seg i samsvar med lovens bestemmelser. Når skattekontoret som i dette tilfellet legger til grunn en vurdering som går i mot lovens bestemmelser bør det utvises varsomhet med ileggelse av tilleggsavgift.

Som nevnt over har Klager AS ikke på noen måte innrettet seg illojalt i forhold til merverdiavgiftsregelverket eller i strid med lovens formål. De har hele veien forsøkt å innrette seg i samsvar med loven, og har dessuten vedlagt forklaring til omsetningsoppgaven hvor det er redegjort for hvordan de har vurdert reglene.

Det kan ikke anses uaktsomt av den avgiftspliktige å ikke kunne forutse at skattekontoret ville komme til en motsatt løsning av hva som følger av loven. Det foreligger på denne bakgrunn ikke hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift".

Skattekontorets vurdering av klagen:

Skattekontoret mener at etterberegningen er korrekt.

Hjemmel for å kunne redusere beregningsgrunnlaget grunnet tap på utestående fordring er merverdiavgiftsloven (mval.) § 4-7 som sier at vilkåret for å redusere beregningsgrunnlaget er at en utestående fordring som i utgangspunktet inngikk i beregningsgrunnlaget er endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne.

Av forskrifter til merverdiavgiftsloven § 4-7-1 første ledd fremkommer at en utestående fordring anses endelig tapt dersom

a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,
b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purrekrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,
c) offentlig gjeldsmegling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller
d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Det er en forutsetning for tapsføring at fordringen er en ordinær kundefordring dvs. en reell utestående fordring. Skattekontoret er av den oppfatning at fordringene som er tapsført i denne saken ikke kan anses som ordinære kundefordringer og at vilkåret i mval. § 4-7 ikke er oppfylt. Saken vurderes således ikke ut i fra et ulovfestet hjemmelsgrunnlag om gjennomskjæring slik som anført av klager. Saken vurderes ut i fra mval. § 4-7 og fmval. § 4-7-1 og vilkårene som oppstilles her for å kunne tapsføre en fordring.

Spørsmålet i saken er etter skattekontorets oppfatning hvorvidt kravet senest på tapstidspunktet fortsatt var å anse som en ordinær kundefordring. Det framgår av rettspraksis at vurderingen beror på en helhetsvurdering der fordringens uerholderlighet beror på en bevisvurdering og må sannsynliggjøres av kreditor. Debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse og forholdet mellom debitor og kreditor vil være momenter i vurderingen. Det må foretas en bevisvurdering med hensyn til om det er tale om en ordinær kundefordring og om denne er tapt på grunn av manglende betalingsevne og ikke som følge av andre forhold.

Hva gjelder dette vurderingstemaet vises til en uttalelse om tap på krav og kredittsituasjoner i en avgjørelse i Klagenemnda for merverdiavgift (KMVA nr. 6770 også gjengitt i KMVA nr. 7057): "Skattekontoret er enig i at det i forretningslivet må være et visst rom for å ta risiko uten at tapsføringen av utestående fordringer vil være avskåret. Beslutningen om fortsatt levering må likevel være forretningsmessig forsvarlig. Det vises i denne sammenheng til at bakgrunnen for ordningen med korreksjon for tapte krav er at det anses rimelig at staten skal bære merverdiavgiftsdelen av tapet når det er utslag av en normal/naturlig risiko i forbindelse med næringsvirksomhet. Motsetningsvis vil staten ikke være nærmest til å bære eventuelle tap dersom kreditor har tatt en uforholdsmessig/ubegrunnet høy risiko ved å levere til debitor på kreditt".

Forholdet mellom kreditor og debitor: Som redegjort for ovenfor eies 100 % av aksjene i Klager og A (før selskapet gikk konkurs) av D AS. E eier 100 % av aksjene i D AS. 

E har siden 18.06.2007 vært styreleder i Klager og er det fremdeles.

E var også styreleder i A fra 03.01.2013 og frem til konkurs 26.08.2014.  Fra 22.02.2012 og frem til konkurs var han i tillegg daglig leder i selskapet. Slik skattekontoret forstår det måtte E ha den fulle oversikten over Klager og A i det minste fra 22.02.2012 da han ble daglig leder i A.

C er ansatt som regnskapsfører i konsernet og er den som fører regnskapet i samtlige involverte selskap og er også den skattekontoret har forholdt seg til i forbindelse med kontrollen. Regnskapsfører hadde således også utstrakt kjennskap til situasjonen i samtlige involverte selskap.

Slik skattekontoret vurderer det har E dominerende innflytelse i både Klager og A. Det fellesskapet som eksisterte mellom selskapene medførte at Klager fikk et annet innblikk i A sin økonomi enn det de ville hatt hos en uavhengig kunde. Spørsmålet er om dette har påvirket Klager sin håndtering av kundeforholdet og faktureringen.

Kreditors inndrivelsesforsøk: Vedrørende kreditors inndrivelsesforsøk vil det rettslige utgangspunktet være at kreditor gjør det som med rimelighet må kunne forventes av han i forhold til å innfordre eller eventuelt sikre sitt krav. Hva som er rimelig å forvente beror på en vurdering av om innfordringen ville kunne gi resultater for kreditor. I en dom av 20. oktober 2012 (Autosalongen) er det uttalt at det i så henseende er av betydning om partene har fulgt alminnelig avtale og betalingsbetingelser innen bransjen. Dersom betingelsene er fraveket fordi kreditor ønsker å tilføre debitor en kreditt, taler det for at betalingsforpliktelsen er konvertert til lån eller ettergitt. Dersom lånet senere er misligholdt og ikke lar seg inndrive, vil vilkårene for fradrag allikevel ikke være oppfylt, fordi det ikke er en avgiftspliktig fordring.

I dette tilfellet foreligger det 185 tapsførte fordringer der den eldste fakturaen er datert 10.08.2012 og den siste er datert 31.10.2013. Det foreligger én faktura fra august 2012, men i tidsrommet frem til desember 2012 er det ikke tapsført noen fordringer. Fra desember 2012 til oktober 2013 foreligger det tapsførte fordringer i hver måned. Det er ikke levert tjenester etter siste faktura 31.10.2013 og frem til A går konkurs 02.04.2014. Klager sendte tre samlepurringer til A i løpet av tre måneder; hhv. 31.10.2013, 30.11.2013 og 31.12.2013. Det er kun de to siste purringene som omfatter alle de tapsførte fordringene. Dette betyr at Klager ikke har gjort noen inndrivelsesførsøk på 14 måneder hva gjelder den eldste fordringen. Fordringene fra desember er ikke forsøkt inndrevet før det er gått ti måneder og så videre. Slik skattekontoret vurderer det så burde Klager for det første forholdt seg som en ordinær kreditor og forsøke inndrive kravene på et mye tidligere tidspunkt, og suksessivt etterhvert som betalingsmisligholdet utviklet seg. Skattekontoret kjenner ikke til at det er gjort forsøk på inndrivelse av krav før første purring datert 31.10.2013 slik at de har forholdt seg passive inntil da. Det legges til grunn at det vanlige innenfor bransjen er å starte med å purre på kravet ca. én måned etter forfallstidspunktet, uten at dette er en fastsatt norm. I fmval. § 4-7-1 første ledd bokstav b, skisseres det at en fordring kan anses tapt når den ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purrekrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier. Dette mener skattekontoret gir kreditorer en anvisning på hva slags aktivitet som bør legges til grunn overfor debitor ved betalingsmislighold. Det kan ikke sies å være normal kreditorskikk å sende purringer først etter 14 måneder, slik som er tilfelle for den eldste fordringen i denne saken. Det kan heller ikke sies å være normal kreditorskikk at fordringer som er misligholdt samles slik at det sendes én purring på 185 misligholdte fordringer. Skattekontoret er av den oppfatning av Klager har akseptert betalingsmisligholdet all den tid det ikke er gjort forsøk på inndrivelse.

Skattekontoret mener det må tillegges liten vekt at klager i perioden 11.09.2012 til 19.06.2013 har mottatt kr 1 598 709 fra A. Restansene økte betydelig til tross for disse innbetalingene og utgjorde kr 1 877 227 på tapsføringstidspunktet. Det er i de færreste selskap økonomi til å la debitor unnlate å betale betydelige beløp i en periode på opp til 14 måneder. Skattekontoret mener at interessefellesskapet og det at de involverte selskap leverte tjenester til hverandre og stod i en avhengighetsforhold til hverandre gjorde at klager godtok betalingsmisligholdet og forholdt seg passive ift inndrivelsesforsøk. Det har formodningen mot seg at klager ville godtatt et slikt betalingsmislighold av en uavhengig part.

Debitors økonomiske stilling/interessefellesskap: Slik skattekontoret ser det har det formodningen mot seg at Klager ville akseptert det lange og omfattende betalingsmisligholdet dersom kunden var utenforstående og ikke et selskap tilhørende samme konsern. Klager sitt interessefellesskap med A har påvirket deres kundeforhold. Klager fortsatte å levere tjenester til A til tross for at de visste om tidligere betalingsmislighold og deres vanskelige økonomiske situasjon slik at det reelt sett var liten mulighet for at fordringene ville bli betalt. Klager påtok seg her en risiko som staten ikke skal være med på å dekke.

Skattekontoret vil i det følgende først redegjøre for informasjon som fremkommer av saken og deretter knytte sine kommentarer til det. Det forklares på side 3 i klagen at den midlertidige boinnberetningen til A så var det "(...) foretatt handlinger for å redusere kostnadene slik at det var forsvarlig å opprettholde driften i 2013. Dette var Klager kjent med og det var derfor naturlig at de fortsatte å levere tjenester til A ettersom det var grunn til å tro at situasjonen ville endre seg. Det må i denne sammenheng også tas i betraktning at A var Klager s hovedkunde. Det var derfor av vesentlig betydning for Klager å opprettholde kundeforholdet og bidra til fortsatt drift, da dette hadde direkte sammenheng med egen drift. Avgjørelsene i denne forbindelse ble fattet på et bedriftsøkonomisk grunnlag og ikke på grunn av felles eierinteresser. Vi har vanskelig for å se at det ville vært grunn til å handle annerledes selv om det var uavhengige eiere i de to selskapene".

I e-post fra C datert 24.03.2014 til skatteetaten forklares det at årsaken til at Klager fortsatte å levere tjenester til A til tross for at det ikke hadde gjort opp for seg tidligere, så skjedde dette ut i fra en helhetlig vurdering av hvordan man best kunne bidra til å sikre videre drift i A slik at de også ville få midler til å dekke fordringene fra Klager. De utestående fordringene går tilbake til august 2012. Situasjonen i A hadde vesentlig forverret seg fra 2011 til 2012. På denne bakgrunn ble det gjennomført store endringer i driftsopplegget i 2012-2013, blant annet gjennom vesentlig reduserte kostnader pr. kjørte km. Pr 31.12.2012 mener C, at det var realistisk å forvente en klar bedring i resultatene for 2013. Han forklarer videre at Klager driver verksted for store lastebiler og hengere. Klager har levert tjenester knyttet til service, reparasjoner mv. av bilene tilhørende A. Dersom man hadde stanset leveransen av disse tjenestene ville A fått problemer med å levere til sine kunder igjen, hvilket hadde svekket deres økonomiske situasjon ytterligere. Etter selskapets vurdering ville Klager derfor ikke være tjent med å stanse leveransene inntil betaling forelå. Det å fortsette å levere tjenester ble vurdert som det alternativet som ga størst sannsynlighet for videre drift, og derfor også midler til å dekke de utestående kravene.

Av den foreløpige boinnberetningen til A datert 14. mars 2014 fremkommer på side 4 at mars 2013 fikk A tilbud om å selge bilparken til G AS. A solgte 28 lastebiler til G AS 02.09.2013 for tilsammen kr 21 138 599. Til orientering er 100 % av aksjene i G AS eid av D AS slik at det er et søsterselskap av A og Klager. E er daglig leder og styreleder i G AS. A var en underleverandør for G AS og leverte trekktjenester til dem. Det opplyses at det ble bestemt at G AS selv skulle drifte bilparken slik at bilene ble solgt fra A til G AS. Det opplyses videre at alle ansatte i A ble oppsagt og mottok lønn ut oppsigelsesperioden som var i desember. Med ordinære tre måneders oppsigelsestid legger skattekontoret til grunn at de ansatte ble sagt opp i september måned. Under klagebehandlingen av saken er det opplyst at bilene som ble solgt til G AS, utgjorde hele bilparken til A AS, slik at driften reelt sett opphørte i september 2013.

Skattekontoret mener at det nettopp er interessefellesskapet som gjør at Klager fortsetter å levere tjenester til A til tross for at de vet at det foreligger betalingsmislighold og at virksomheten legges ned. Som regnskapsfører selv uttaler ville ikke A klare å levere tjenester dersom ikke Klager fortsatte å levere tjenester til dem. A sin største kunde var G AS som er et søsterselskap av Klager og A. Det anses ikke å være forretningsmessig forsvarlig å fortsette levering av tjenester til et selskap som avvikler driften og vi mener at klager her har tatt en uforholdsmessig høy risiko. Skattekontoret mener at staten ikke skal være med på å dekke tapet en kreditor blir påført ved slik risikofylt virksomhetsdrift.

Slik skattekontoret oppfatter det vurderer A allerede i mars 2013 å selge sine driftsmidler til G AS, og gjennomfører deretter salget i september 2013. Denne informasjonen kjente Klager åpenbart til da det er de samme personer som driver samtlige involverte selskap og de er del av et konsern. Etter at det er besluttet at driften i A skal opphøre ved at de ansatte sies opp og driftsmidlene selges, så utsteder Klager tre purringer på sine fordringer mot A med én måneds mellomrom til tross for at de da vet med sikkerhet at fordringene ikke vil bli betalt da det ikke foreligger betalingsevne. Slik skattekontoret ser det forelå det således ingen realitet bak purringene da Klager visste med sikkerhet at de ikke ville motta betaling. Styreleder og eier av A og G AS, E, fattet beslutning om salget av driftsmidlene i A. E som også er styreleder og daglig leder i Klager visste derfor om utviklingen i A og at det ikke ville foreligge midler til dekning av fordringene. Videre er siste tapsførte faktura datert 31.10.2013 hvilket betyr at Klager har levert tjenester til A til tross for at de vet at de ansatte er sagt opp og driftsmidlene er solgt samtidig som de fra før skylder store beløp. Skattekontoret er av den klare oppfatning at Klager etter dette har påtatt seg en så stor risiko ved å levere til debitor på kreditt at de selv må dekke tapet. Vi mener også at dette tilsier at det ikke lenger er tale om ordinære kundefordringer, men en form for tilskudd, finansieringsbistand, som ikke omfattes av avgiftsreglene.

Skattekontoret finner det også kritikkverdig at Klager ikke gjorde forsøk på å inndrive allerede misligholdte krav når de visste at A ville få utbetalt kr 21 138 599 for driftsmidlene.  Salget ble gjennomført 02.09.2013 mens første purring er datert 11.10.2013, åtte uker etter salget. Slik vi ser det forelå det således ingen realitet bak purringen. Det at klager har forholdt seg passive ift inndrivelse av kravene når de vet at debitor sitter med likvide midler, taler for at det ikke foreligger et ordinært kundeforhold mellom partene.

Hva gjelder Gulating Lagmannsretts dom LG-2013-52015 (Lønningshaugen), og som advokat F anfører ikke kan anvendes på forholdet da faktum er så forskjellig, ønsker skattekontoret å bemerke at det er følgende avsnitt som er interessant for herværende sak: "Lønningshaugen 15 AS har innvendt at leiemarkedet var dårlig. I den aktuelle leieperioden var det ledige lokaler i Lønningshaugen 15, og man arbeidet forgjeves med å få disse utleid. Oppsigelse av leieforholdene ville mest sannsynlig ledet til konkurs hos leietagerne. Dette var, etter det opplyste, bakgrunnen for at man så gjennom fingrene med betalingsmisligholdet, og ikke sa opp de to leietagerne. Uten noen aktivitet i bygget, ville det også bli ytterligere vanskeligere å få leid ut lokalene fullt ut. En tredje leietager som var et fremmed selskap, Rensia Storbilvask AS, ble derfor behandlet på samme måte. Dette rokker ikke ved lagmannsrettens standpunkt med hensyn til at leiekravene endret karakter fra ordinær kundefordring. Tvert om gir en slik eventuell forretningsmessig beveggrunn ytterligere støtte til lagmannsrettens syn. De tapte leiekravene kan heller ikke i et slikt relieff sees å være forårsaket av den manglende betalingsevnen, men må sees som en måte å investere i egen utleievirksomhet i Lønningshaugen 15 AS. En slik beveggrunn hos ankende part underbygger dessuten at de opprinnelige leiekravene ikke har preg av ordinære leiekrav på avskrivingstidspunktet, men av investering/leiekreditt og/eller driftstilskudd til leietagerne, på egen bekostning".

Grunnen til at skattekontoret mener dommen er relevant for denne saken er at den sier at i tilfeller der kreditor har en egeninteresse i at kundeforholdet med debitor fortsetter til tross for at det foreligger betalingsmislighold, så tyder dette på at det ikke foreligger et ordinært kundeforhold, men en type finansieringsbistand. Advokat F skriver både i tilsvar til varsel samt klage på skattekontorets vedtak, at A var Klager sin hovedkunde og at det var av vesentlig betydning for Klager å opprettholde kundeforholdet og bidra til fortsatt drift da dette hadde direkte sammenheng med egen drift. Av konkursinnberetningen leser vi at dette også var avgjørende for driften i G AS som er et søsterselskap av Klager og A. Skattekontoret mener den klare interessen Klager hadde i at A fortsatte sin drift viser at det ikke forelå et ordinært kundeforhold mellom dem, og at dette viser at de ikke har forholdt seg slik en uavhengig kreditor skal for å sikre statens interesser. Det er grunn til å tro at A ville gått konkurs på et tidligere tidspunkt dersom ikke Klager hadde gitt betalingshenstand. 

Skattekontoret finner etter en helhetsvurdering at Klager har gått ut over det som kan aksepteres som rimelig i forhold til å kunne øke inngående avgift grunnet tap på krav. Slik skattekontoret ser det burde ikke Klager forholdt seg passive ift inndrivelse av fordringene slik at de på et mye tidligere tidspunkt burde purret og sendt kravene til inkasso slik en uavhengig kreditor ville gjort. Videre burde de ha sluttet å levere tjenester til A når de visste at fordringene mest sannsynlig ikke kom til å bli betalt grunnet manglende betalingsevne eller at debitor vurderte å legge ned virksomhetsdriften og således mistet inntektsmuligheter og betalingsevne. De påtok seg her en risiko som staten ikke skal være med på å dekke.

Etter skattekontorets syn har klager ikke krav på fradrag i dette tilfellet.

Hva gjelder klagers kommentarer til utkast til innstilling har ikke skattekontoret noe mer å tilføre som ikke er redegjort for ovenfor. Skattekontoret vil imidlertid bemerke at vi står fast på at den korrekte lovhjemmelen i dette tilfellet er mval. § 4-7 og ikke gjennomskjæring slik klager anfører. Fordringen er i denne saken gått over til å bli finansieringsbistand og da kommer ikke mval. § 4-7 til anvendelse. Det finnes ingen annen hjemmel i merverdiavgiftsloven for å endre beregningsgrunnlaget i tilfeller hvor det er gitt finansieringsbistand slik at det ikke foreligger grunnlag for klager å foreta endringen. Slik skattekontoret ser det er det ikke nødvendig å gå inn på når fordringen er gått over fra å være ordinær til å bli finansieringsbistand da den på tapsføringstidspunktet ikke er en ordinær kundefordring.

Skattekontoret mener også at måten klager har oppført seg ift A AS som debitor, fremstår som uvanlig. Vi er derfor uenig i klagers anførsel om at dette er vanlig innenfor bransjen også der partene er uavhengige.

Tilleggsavgift:

Skattekontoret er av den oppfatning at det er riktig å ilegge tilleggsavgift i denne saken.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan ilegges tilleggsavgift. Både objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges.

Det objektive vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter samt at overtredelsen »har eller kunne ha påført staten tap».

I angjeldende sak er det klart at merverdiavgiftsloven er overtrådt ved at klager har korrigert beregningsgrunnlaget på bakgrunn av tap på krav etter mval. § 4-7, til tross for at det ikke forelå en ordinær kundefordring.

Skattekontoret mener det er klart at merverdiavgiftsloven § 4-7 er overtrådt med det som resultat at staten er eller kunne blitt påført et tap dersom omsetningsoppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll. Inngående avgift er i omsetningsoppgaven økt med kr 375 445 for å korrigere tidligere oppgitt utgående avgift. Skattekontoret finner at vilkåret er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. De objektive vilkårene for i å ilegge tilleggsavgift er med dette oppfylt.

For å ilegge tilleggsavgift må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet – det subjektive vilkåret. Den nedre grense for uaktsomhet er simpel uaktsomhet som foreligger når avgiftssubjektet burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt.

Skattekontoret er av den oppfatning at klager burde forstå at de overfor A ikke har hatt et ordinært og uavhengig kundeforhold og at deres handlinger er påvirket av interessefellesskapet med debitor. Klager måtte forstå at de ville forholdt seg annerledes overfor en uavhengig debitor enn det de har gjort overfor A og at de da burde undersøkt nærmere om det forelå adgang til å tapsføre fordringene i slike tilfeller.

Skattekontoret finner etter dette at både de objektive og subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt, og at det skal ilegges tilleggsavgift såfremt det ikke foreligger unntak fra regelen.

I retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt tre fremkommer unntak fra ileggelse av tilleggsavgift etter mval. § 21-3. I punkt 3.5 fremkommer at i tilfeller der virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave eller registreringsmelding (ev. forespørsel om registreringsplikt), hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverk er vurdert, skal det ikke ilegges tilleggsavgift selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten. Slik skattekontoret ser det har ikke klager på en utfyllende måte redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert ved å skrive i merknadsfeltet på omsetningsoppgaven "Avgift tilgode pga tapsført pliktig fordring på kunde A AS (xxx), som har gått konkurs".  Det er kun informert om at den inngående avgiften skyldes tapsført pliktig fordring på en kunde. Skattekontoret har ikke fått tilstrekkelig informasjon ut i fra kommentaren i merknadsfeltet til å kunne foreta en vurdering av saken og måtte derfor innhente tilleggsinformasjon og undersøke saken nærmere for å kunne avgjøre om fradraget var berettiget. Klager burde f.eks. ha informert om interessefellesskapet som forelå mellom selskapene og hva de har gjort av inndrivelsesforsøk forut for konkursen hos debitor. Vi mener av den grunn at unntaksbestemmelsen ikke kommer til anvendelse og at det da er korrekt å ilegge 20 % tilleggsavgift i saken da det heller ikke foreligger andre unntaksbestemmelser som er relevante i saken.

Det unndratte beløp er ikke ubetydelig. Tilleggsavgift på 20 % er etter skattekontorets oppfatning i henhold til praksis og gitte retningslinjer for tilsvarende saker.

Skattekontorets innstilling til vedtak:

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemnda medlem Frøystad var inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.