KMVA 8472

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder:  Tilleggsavgift    

Påklaget beløp kr 179 201

Stikkord:  Tap på krav    Tilleggsavgift

Bransje:  Bygg og anlegg

Mval.:   § 4-7    § 21-3

Skatteetaten.no:  Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

                 Innstillingsdato: 20. januar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. februar 2015 i sak KMVA 8472 - Klager DA.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager DA, org.nr. xxx xxx xxx MVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 11. mai 2006 med plikt til å levere to-månedlig terminoppgave fra og med 2. termin 2006. Klager står oppført med formål om å drive:

"Entreprenørvirksomhet innen bygg og anlegg."

Etter kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2013 fattet skattekontoret 10. september 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift.

Vedtaket ble påklaget i brev datert 24. september 2014. Fristen for å klage er overholdt.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager pr e-post datert 4. desember 2014. Klager kom med merknader til innstillingen pr e-post datert 16. desember 2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok. nr. Dokument  Dato
1 Varsel om oppgavekontroll 31. juli 2014
2 Forklaring til omsetningsoppgave 12. august 2014
2A Spesifikasjon over avskrevne fordringer 
2B Dom fra A tingrett 
3 Varsel om etterberegning 18. august 2014
4 Tilsvar til varsel om etterberegning 5. september 2014
4A Anførsler 
4B Tilbud om forlik 
4C Kreditnotaer 
5 Tilleggsopplysninger til tilleggsoppgave 9. september 2014
5A Oppsett over tapsføringer 
6 Vedtak om etterberegning 10. september 2014
7 Klage på vedtak 24. september 2014
8 Oversendelse av innstilling til klager  4. desember 2014
8A Innstilling oversendt klager 
9 Klagers merknader til innstillingen 16. desember 2014
10 Avvisning av anmodning om ytterligere oversendelse av innstilling til klager  16. desember 2014

Klagen gjelder

Ileggelse av tilleggsavgift.

1 Ileggelse av tilleggsavgift

1.1 Sakens faktum

Klager leverte omsetningsoppgave (tilleggsoppgave) for 6. termin 2013 18. juli 2014. Oppgaven viste kr 896 009 til gode.

Etter å ha mottatt oppgaven sendte skattekontoret ut varsel om avgrenset kontroll 31. juli 2014. Skattekontoret viste i varselet til at klager hadde tapsført fordringer, og ba i den forbindelse om dokumentasjon som viste at disse var endelig konstatert tapt.

Klager sendte 12. august 2014 inn spesifikasjon over avskrevne fordringer med en forklaring, samt en dom fra A tingrett avsagt 31. august 2012.

Skattekontoret varslet klager om etterberegning av merverdiavgift i brev datert 18. august 2014. Med hjemmel i merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd bokstav b vurderte skattekontoret å etterberegne inngående merverdiavgift med kr 896 009. Det ble i denne forbindelse også vurdert å ilegge tilleggsavgift med 20 %/kr 179 201.

Klager kom med tilsvar til varselet 5. september 2014.

Ettersom klagen kun gjelder tilleggsavgiften har ikke skattekontoret funnet det nødvendig å gjengi hovedtrekkene i varselet og tilsvaret. Vedtaket og klagen gir et fullverdig bilde av sakens faktum i forhold til ileggelsen av tilleggsavgift.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak datert 10. september 2014 siteres følgende: "Vedtak Skattekontoret har etterberegnet avgift med kr 896 009. Tilleggsavgift ilegges med 20 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 179 201.

Begrunnelse for vedtaket Virksomheten har krevd fradrag for inngående avgift med kr 896 009 som gjelder tap på krav. I brev av 31.07.2014 ble virksomheten bedt om å sende inn dokumentasjon i henhold til gjeldende krav som viser at den/de utestående fordring/-er kan anses endelig konstatert tapt som kopi av purringer, korrespondanse med inkassobyrå e.l. om forgjeves inkasso osv.

Virksomheten har sendt inn kopi av dom i Tingretten som viser at virksomheten ikke har fått medhold i krav de i 2010 og 2011 har sendt B AS. Mva utgjør kr 877 778. I tillegg opplyser virksomheten at faktura av 24.09.2008 til C på kr 300 000, mva kr 75 000, og faktura av 23.03.2011 til D på kr 57 060, mva kr 14 265 er tapt på grunn av ikke godkjent arbeid.

Samtlige tap skyldes uenighet om kravet.

Fradragsretten er betinget av at det er skyldnerens manglende betalingsevne som er årsaken til at fordringen er tapt, mval § 4-7. Dersom manglende betaling skriver seg fra uenighet om kravet vil det først være fradragsrett når/hvis virksomheten utferdiger en kreditnota.

Virksomheten ble i brev av 18.08.2014 varslet om at skattekontoret i medhold av merverdiavgiftsloven § 18-1, 1. ledd bokstav b vurderte å tilbakeføre fradragsført inngående avgift med kr 896 009.

I brev av 05.09.2014 v/regnskapsfører E beklages at det er tenkt skattemessig også ved krav om tilbakebetaling av utgående merverdiavgift i denne saken. Til tilsvaret var vedlagt utspill fra B AS som viser at de ville slå seg selv konkurs hvis saken ikke ble avsluttet og som virksomheten mener underbygger at B ikke hadde betalingsevne.

Det er fastslått at de ubetalte kravene skyldes uenighet om beløpets størrelse i forhold til levert tjeneste. At en skyldner kan synes å ha vært insolvent da kravet ble fremsatt kan ikke tillegges vekt.

Virksomheten har 29.08.2014 utstedt kreditnotaer til de 3 skyldnerne på de aktuelle beløpene.

Skattekontoret finner, i medhold av merverdiavgiftsloven § 18-1, 1. ledd bokstav b, å tilbakeføre inngående avgift med kr 896 009.

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 179 201.

I brev av 18.08.2014 varslet skattekontoret om at vi vurderte å ilegge tilleggsavgift med 20 %.

I brev av 05.09.2014 viser virksomheten til at det nå er skrevet kreditnota på de forskjellige prosjekt og at resultatet for Klager blir det samme men på ulike terminer. Dette underbygger at feilen ikke er gjort med overlegg. Virksomheten ber om at tilleggsavgift ikke blir ilagt da dette er gjort i god tro og ikke med overlegg.

Et avgiftssubjekt som forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser i merverdiavgiftsloven med forskrifter og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift. I tillegg til de objektive vilkårene må også subjektive vilkår være oppfylt for at det skal kunne ilegges tilleggsavgift. De subjektive vilkårene er om avgiftssubjektet har skyld i handlingen eller unnlatelsen som har ført til feilen, og eventuelt hvor alvorlig skyldgraden er. Ileggelse av tilleggsavgift skal skje blant annet i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 10. januar 2012 og praksis i lignende saker.

Uaktsomhet er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift. Det er ikke krav om at avgiftspliktig hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det foreligger uaktsomhet når virksomheten burde forstått at loven ble overtrådt. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning og innberetning av avgift for virksomheten.

Det følger videre av mval § 21-3 annet ledd at et avgiftssubjekt også svarer for medhjelpers handlinger herunder regnskapsfører.

Virksomheten fradragsførte i omsetningsoppgaven for nov-des 2013 inngående merverdiavgift knyttet til tap på krav som ikke skyldtes skyldneres manglende betalingsevne og dermed i strid med mval § 4-7. På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført kr 896 009 uten fradragsrett i sin omsetningsoppgave og at bestemmelser i merverdiavgiftsloven er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap.

Virksomheten hadde ved innsendelsen av omsetningsoppgaven sendt brev pr. epost med en oppstilling som viste hvilke beløp av fradragsført inngående avgift som var knyttet til den enkelte skyldner.

I henhold til retningslinjene pkt. 3.5 "Forklarende vedlegg til oppgaven" fremkommer det at dersom det foreligger berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen og virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert, skal skattekontoret frastå fra å ilegge tilleggsavgift selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten.

Skattekontoret kan ikke se at det er redegjort for hvordan regelverket er vurdert. Fradragsretten er ikke omhandlet i vedlegget. Virksomheten v/regnskapsfører har i brev av 05.09.2014 erkjent at de har tenkt skattemessig tap også ved krav om tilbakebetaling av utgående avgift.

Denne unntaksbestemmelsen kan derfor ikke ses å komme til anvendelse. I henhold til mval § 21-3 og retningslinjene pkt. 3.1 er bestemmelsen om tilleggsavgift en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Retningslinjene pkt. 3.1.

Skattekontoret anser det godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten ikke har vært tilstrekkelig aktsom ved innsendelse av omsetningsoppgaven. Feilen har medført etterberegning av et stort beløp, kr 896 009. Feilen kan ikke anses som en bagatellmessig feil og ut fra klanderverdighet og formålet med tilleggsavgift finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt. Skattekontoret kan derfor ikke se at denne unntaksbestemmelsen kommer til anvendelse.

Det vises til at avgiftssystemet er basert på at det er avgiftssubjektet selv som beregner og innberetter merverdiavgiften. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgiften. Skattekontoret anser at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt og ilegger tilleggsavgift med en sats på 20 %, som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet."

1.3 Klagers innsigelser

Vedtaket ble påklaget i brev datert 24. september 2014. Fra klagen siteres følgende: "Henviser til brev av 10.09.2014 hvor det vedtas etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift. På vegne av kunde vil vi herved klage på ileggelse av tilleggsavgift.

Som det fremkommer av brev fra regnskapsfører datert den 05.09.2014 er det i dette tilfellet tenkt skattemessig fradrag for tap og dette er også bakgrunnen for tilbakeføring av moms. I etterkant kan man se at dette var uheldig og det er beklaget i tidligere brev.

På vegne av kunde påklages vedtaket da vi mener det er en rekke formildende omstendigheter i dette tilfellet som på ingen måte er tillagt vekt.

I brev fra Dere henvises det til merverdiavgiftsloven § 4-7 og at betingelse for fradragsrett er manglende betalingsevne og ikke vilje. I dette tilfellet mener vi det ikke er tvil om at begge forhold gjelder. Dette ble også dokumentert fra regnskapsfører sin side, gjennom oversendelse av brev fra B AS. Vi som revisor var også engasjert på dette tidspunkt for gjennomgang av regnskapene til B AS. Konklusjonen etter denne gjennomgangen var at sannsynligheten for konkurs var betydelig. Hadde kravet blitt stående, hadde B AS gått konkurs. I den anledning mener vi at både betalingsvilje og evne ikke var tilstede.

Ved innsendelse av omsetningsoppgaven ble det også sendt ved et vedlegg som viste hvilke beløp som lå til grunn for fradraget og hvem skyldnerne var. Her er det informert om at merverdiavgiftsbeløpet som er krevd refundert ble stående «i påvente av rettsak». Det opplyses videre at saken «er avsluttet i 2013 og selskapet tapte på en del punkter». Vi finner det merkelig at et forsøk på å gi fullstendige opplysninger på ingen måte tillegges vekt.

Som det fremkommer i brev fra regnskapsfører er feilen på ingen måte gjort med overlegg. Klager DA har på ingen måte tilegnet seg noen vinning i dette tilfellet, da vi uansett snakker om merverdiavgift selskapet har krav på å få tilbake. Det kan og nevnes at selskapet rettet opp feilen med det samme de ble klar over dette, noe som også er dokumentert overfor dere pr brev 05.09.2014. På vegne av Klager DA ber vi om at tilleggsavgiften vurderes på nytt."

2 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har ikke endret syn på saken og vil i det følgende imøtegå klagers anførsler.

Spørsmålet i denne saken er om klager har brutt loven, om klager kan anses å ha vært uaktsom og om tapsføringen kunne ha medført at staten ville lidt et tap, jf. mval. § 21-3.

Når det gjelder vilkåret om brudd på en bestemmelse i loven, mener skattekontoret at dette klart er oppfylt. Klager hadde ikke rett til å tapsføre beløpet etter mval. § 4-7 første ledd. Ved å gjøre dette brøt klageren loven, noe som medførte en tilbakeføring av beløpet.

Videre mener skattekontoret at klager har vært uaktsom da beløpet ble tapsført. Den nedre grense for uaktsomhet er lav, og det anses som tilstrekkelig å bryte en av lovens bestemmelser for at vilkåret skal være oppfylt. Klager har imidlertid vist til en rekke momenter som tilsier at aktsomhetsvilkåret ikke er brutt.   Først og fremst viser klager til at forholdet bygger på en misforståelse der vurderingen er basert på lignende regler i skattelovgivningen. Skattekontoret mener dette ikke kan ha noen betydning, og viser til at det er avgiftssubjektets eget ansvar å sette seg inn i de lover og regler som gjelder for deres virksomhet. Dette gjelder et stort beløp og det understreker viktigheten av å ha god kunnskap om regelverket.

Videre viser klager til at debitor manglet både evne og vilje til å betale. Skattekontoret har tilbakevist dette i vedtaket ved å peke på at forholdet ikke først og fremst gjelder vilje eller evne, men uenighet om beløpet. Videre har klager kun klaget på tilleggsavgiften og ikke fastsettelsen.

Når det gjelder forklaringen som ble lagt ved omsetningsoppgaven har skattekontoret ikke funnet å kunne legge noen særlig vekt på denne. Som påpekt i vedtaket er den ikke særlig utførlig og mangler det grunnleggende innholdet en slik forklaring må inneha for å virke formildende på ileggelse av tilleggsavgift.

Etter dette mener skattekontoret at klager har vært uaktsom. Klager hevder levering av omsetningsoppgaven har skjedd i god tro. Dette mener skattekontoret skal være med som et moment i helhetsvurderingen. Aktsomhetsvurderingen er imidlertid objektiv og skattekontoret kan ikke se at momentet taler så sterkt at det får noen betydning for resultatet.

Videre kunne staten blitt påført et tap som følge av tapsføringen. Tapsmuligheten oppstår når mottakeren kan fradragsføre avgiften på grunnlag av formelt riktige, men materielt uriktige bilag. Når klager etter å ha tapt rettssakene mht. de aktuelle kundekravene kun tilbakeførte avgiften, uten å sende kreditnota til kundene, så kunne staten ha sittet igjen med et netto tap tilsvarende avgiften på disse kundekravene. Kundene kunne ha fradragsført den inngående avgiften, og ikke korrigert denne fradragsføringen etter at rettssakene var avgjort. Etter dette mener skattekontoret at vilkårene for å kunne ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

3 Klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret mottok merknader til innstillingen pr e-post datert 16. desember 2014. Fra merknadene siteres følgende (kursivering av sitatene i merknadene er fjernet av skattekontoret i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for utformingen av innstillinger til klagenemnda):

"Jeg viser til utkast til innstilling til klagenemnda oversendt pr. e-post 4. desember 2014 til F AS hvor fristen for å komme med merknader er satt til 18.12.2014.

Jeg inngir med dette rettidige merknader på vegne av Klager DA.

Det registreres at skattekontoret i sin innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift fastholder vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift med 20 % av kr 896 009, som gir en tilleggsavgift på kr 169 201.

Som jeg vil komme nærmere tilbake til nedenfor bygger innstillingen på en uriktig forståelse av gjeldende regelverk, både når det gjelder spørsmålet om fradragsføring av beløpet på kr 896 009 og ileggelsen av tilleggsavgift.

Jeg nevner også innledningsvis at Klager DA vil bringe saken inn for domstolene dersom den ilagte tilleggsavgiften blir fastholdt.

Dette er en av flere saker skattekontoret synes å ha tatt opp når det gjelder fradragsføring av inngående merverdiavgift, og ut fra de sakene jeg har sett er det en gjennomgående svakhet ved skattekontorets behandling at tilleggsavgiften ilegges både med en uriktig forståelse av regelverket og en fullstendig mangel på vilje til å gå inn i en reell vurdering av den konkrete saken.

Selv om klagen kun gjelder ileggelse av tilleggsavgift direkte, har også spørsmålet om fradragsføring av beløpet på kr 896 009 betydning for spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift. Jeg vil derfor i det følgende først komme med våre anførsler når det gjelder retten til å fradragsføre beløpet på kr 896 009 i pkt. 1, og deretter med våre hovedanførsler når det gjelder spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift under pkt. 2. Deretter vil jeg komme med ytterligere konkrete anførsler og merknader til innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift under pkt. 3, og til slutt under pkt. 4 en oppsummering.

1. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 896 009 Utgangspunktet er her merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd, som har følgende ordlyd:

”Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.”

Merverdiavgiftsforskriftens § 4-7-1 gir utfyllende regler for når en utestående fordring skal anses for endelig tapt, og jeg gjengir her bestemmelsen i sin helhet:

”(1) En utestående fordring anses endelig tapt dersom a) foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves, b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig. (2) En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l.”

Skattekontoret har nektet Klager DA fradragsføring av beløpet på kr 896 009 med utgangspunkt i en uriktig forståelse av merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1.

Skattekontoret har også i denne saken lagt en uriktig forståelse til grunn når det legges til grunn at fordringen eventuelt er omtvistet er til hinder for fradragsføring. Det avgjørende etter forskriften er om fordringen etter de vilkår som oppstilles er å anse som tapt. Om det i tillegg skulle være slik at fordringen er omtvistet, slik at det også er debitors betalingsvilje det står på, er ikke det til hinder for fradragsføring.

Som bilag 1 vedlegger jeg oversendelse fra Advokatfirmaet G DA vedrørende tvist Klager DA – B AS.

Bilag 1: Oversendelse fra Advokatfirmaet G DA

Jeg viser her til redegjørelsen datert 23. september 2013 hvor det med all mulig tydelighet fremgår at B AS ikke hadde midler til å betale noe mer enn det som faktisk ble betalt i forbindelse med forliket som ble inngått etter at saken var brakt inn for domstolene med først behandling for tingretten og videre anke til lagmannsretten. Jeg presiserer at dette er en uttalelse utarbeidet av styret i B AS 23. september 2013. Dersom dette ikke skulle være tilstrekkelig dokumentasjon på at betalingsevnen ville medføre at Klager DA ikke ville få innfridd sitt krav, ber jeg klargjort hva som skal til for at det skal kunne dokumenteres.

Det anføres fra denne side at dokumentasjon fra Advokatfirmaet G DA, herunder erklæringen fra 23. september 2013, alene dokumenterer at det var betalingsevnen som var årsaken til at Klager DA ikke fikk ytterligere oppgjør for sin faktura. Klager DA hadde følgende krav på fradragsføring i hht. ordlyden i merverdiavgiftsloven § 4-7.

Videre gir imidlertid forskriftens § 4-7-1 flere alternativer for når en fordring skal anses endelig tapt.

For det første skal fordringen anses som tapt når det er foretatt tvangsinndriving eller inkasso som har vært forgjeves. Dette må da enn mer gjelde når det er foretatt en rettslig prøving av saken først for tingrett og deretter ved ankebehandling i lagmannsrett ved inngåelse av forlik, at fordringen må anses som tapt etter bokstav a).

Videre er det på det rene at fordringene er mer enn seks måneder, og det er her utført slik aktivitet som bestemmelsen krever, slik at også bokstav b) i forskriften medfører at fordringen kan anses som tapt.

Under alle omstendigheter har forskriftens bokstav d) et alternativ om at fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses som klart uerholdelig, noe som klart er tilfellet i nærværende sak ut fra den dokumentasjon som er fremlagt. Jeg ber om en begrunnelse dersom skattekontoret mot all formodning skulle fastholde sitt standpunkt om at fordringene i vår sak ikke er å anse som uerholdelig. Dette må klart nok gjelde de fordringer som nå er en del av rettssaken. Når det gjelder fordringen på kr 75 000 som gjelder ikke-godkjent arbeid på C og kr 14 265 for D, er det mulig vurderingen kan bli en annen.

Jeg gjentar at det synes som om skattekontoret også i denne saken misforstår regelverket når dere synes å legge til grunn at en fordring må være uomtvistet for at den skal kunne anses for å være endelig tapt. Det fremstår som påfallende at skattekontoret synes å mene at dersom en fordring er å anse som endelig tapt, så kan den ikke fradragsføres dersom den i tillegg skulle være omtvistet. Det avgjørende er betalingsevnen hos debitor, og om fordringen i tillegg skulle være omtvistet, så kan det selvsagt ikke være til hinder for fradragsføring.

Det anføres etter dette at vilkårene for fradragsføring av inngående merverdiavgift var oppfylt ved innsending av omsetningsoppgaven for sjette termin 2013.

2. Tilleggsavgift

Utgangspunktet for vurderingen av om det skal ilegges tilleggsavgift er merverdiavgiftsloven § 21-3, som har følgende ordlyd:

”(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. 2

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles 3 og barns handlinger.”

Skattekontoret har i nærværende sak gjort den samme feilen som synes å begås i andre tilsvarende saker ved at det legges til grunn at tilleggsavgift skal ilegges dersom det er gjort feil i omsetningsoppgaven uten noen nærmere vurdering om kravet til skyld. Dette er en uriktig forståelse av regelverket. Som det fremgår av en klar ordlyd i bestemmelsen, kreves det her minst uaktsomhet for at det skal kunne ilegges tilleggsavgift.

Når det gjelder innleveringen av omsetningsoppgaven, vedlegger jeg først som

Bilag 2: Innsendt omsetningsoppgave for fjerde termin 2014

Jeg viser her til at det i tilleggsopplysninger er opplyst følgende:

”Tap og kreditnota på grunn av rettsak på H”

I merknadsfeltet opplyser Klager DA med all mulig tydelighet hva til gode inngående merverdiavgift gjelder og presiserer at dette gjelder som følge av rettssak på H.

Som vedlegg til omsetningsoppgaven ble det også oversendt en spesifikasjon over avskrevne fordringer med forklaring som følger vedlagt som

Bilag 3: Spesifikasjon over avskrevne fordringer med forklaring vedlagt omsetningsoppgave for sjette termin 2013

Det ble også sendt et eget vedlegg datert 18.7.2014 som saksbehandler på skattekontoret ikke fikk opp og som derfor ble ettersendt på nytt 9.9.2014.

Bilag 4: Redegjørelse datert 18.7.2014, samt e-post 18.7.2014 fra regnskapsfører

I bilag 3 opplyses det at de tre første fordringene gjelder tapt på grunn av rettssak og på fordring nr. 4 ikke godkjent arbeid og tilsvarende på fordring nr. 5. Denne dokumentasjonen må anses som mer en tilfredsstillende i forhold til at skattekontoret skal vite hva som er gjort og hva som er grunnlaget for fradragsføringen. I notatet 18.7.2014 er det også poengtert at det her dreier seg om en tapt rettssak hvor man har avventet korrigeringen til resultatet forelå.

For det første fremgår det av pkt. 1 ovenfor at Klager DA hadde rett til å foreta den fradragsføringen som ble gjort, slik at det allerede av den grunn ikke er gjort feil i omsetningsoppgaven, og dermed er slik at skattekontoret har lagt en uriktig forståelse av regelverket til grunn, som har medført at nærværende sak har oppstått. Det følger da av dette at det selvsagt ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

For det tilfellet det skulle ha vært gjort feil i omsetningsoppgaven for sjette termin 2013, er det i tillegg krav om at Klager DA enten har gjort det forsettlig eller uaktsomt. Det synes å være enighet om at det ikke foreligger forsett, slik at spørsmålet er om Klager DA har opptrådt uaktsomt. Både regnskapsfører og revisor har her etter beste evne gitt opplysninger og fylt ut omsetningsoppgaven til skattekontoret. Videre er det også gitt alle opplysninger som har vært nødvendig for at skattekontoret skal kunne foreta en tilfredsstillende vurdering av saken i forbindelse med innleveringen av omsetningsoppgaven. Jeg er klar over at skattekontoret i innstillingen mest sannsynlig vil svare til dette at skatteyter selv er ansvarlig for å sette seg inn i regelverket og at skatteyter hefter for egne rådgivere. Dersom dette standpunktet inntas ber jeg om at det gis en begrunnelse for – og en forklaring for når den avgiftspliktige ved feil i omsetningsoppgaven allikevel kan anses for å ha opptrådt uaktsomt. I den foreliggende sak er det ikke utvist uaktsomhet.

Under alle omstendigheter er det ingen grunn til å tro at staten her kunne ha blitt påført et tap. For det første har skattekontoret fått alle opplysninger som har vært nødvendig for å ta saken opp til vurdering, og har også nektet fradrag med utgangspunkt i de opplysninger som er gitt. Dette viser da at det ikke var mulighet for at staten kunne bli påført tap som følge av fradragsføringen.

Det anføres etter dette at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift ikke er oppfylt.

3. Merknader til innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift

Under pkt. 1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse, er det et eget avsnitt som har fått overskriften ”Begrunnelse for vedtaket”. Etter å ha lest gjennom avsnittet flere ganger kan jeg ikke se at det blir gitt en begrunnelse for hvorfor det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det som tas med under dette punktet er dels påstander om hva som var opplyst og gjort i saken, og dels en uriktig påstand om hvordan merverdiavgiftslovens § 4-7 skal forstås, og jeg gjengir denne del av innstillingen:

”Fradragsretten er betinget av at det er skyldnerens manglende betalingsevne som er årsaken til at fordringen er tapt, mval § 4-7. Dersom manglende betaling skriver seg fra uenighet om kravet vil det først være fradragsrett når/hvis virksomheten utferdiger en kreditnota.”

Kravet om utstedelse av kreditnota har ingen som helst dekning i verken merverdiavgifts-loven § 4-7 eller den tilhørende merverdiavgiftsforskriften. Dersom dette er uriktig forstått, ber jeg om en klargjøring og presisering fra skattekontorets side på hvor noe annet fremgår fra de nevnte bestemmelsene.

Når det gjelder overskriften ”Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift”, første del av denne delen av innstillingen går på en utredning på forskjellen mellom overlegg og uaktsomhet og deretter kommer standardformuleringen i disse sakene at:

”Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning og innberetning av avgift for virksomheten.

Det følger videre av mval § 21-3 annet ledd at et avgiftssubjekt også svarer for medhjelpers handlinger herunder regnskapsfører.”

Deretter kommer det et avsnitt med en uriktig forståelse igjen av merverdiavgiftsloven § 4-7 og også de faktiske forhold når det anføres at det ikke er skyldnerens manglende betalingsevne som er årsaken til tapet. Jeg gjengir også fra innstillingen:

”Ileggelse av tilleggsavgift skal skje blant annet i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 10. januar 2012 og praksis i lignende saker.”

Ovennevnte er åpenbart i strid med det som er gjeldende rettskildelære og måten å håndtere den type saker på. Utgangspunktet for vurderingen er selvsagt merverdiavgiftsloven § 21-3, som er det eneste som kan gi hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift. Skattedirektoratets retningslinjer kan selvsagt ikke gi hjemmel for å ilegge tilleggsavgift og er ett av flere eksempler på at skattekontoret her ikke har den nødvendige kjennskap til regelverket.

Det er selvsagt frustrerende for den avgiftspliktige at skattekontoret i stedet for å vurdere saken etter den aktuelle lovbestemmelsen utelukkende vurderer etter interne retningslinjer. Deretter viser innstillingen/vedtaket til retningslinjene fra Skattedirektoratet pkt. 3.5, og deretter konkluderes det med følgende:

”Skattekontoret kan ikke se at det er redegjort for hvordan regelverket er vurdert. Fradragsretten er ikke omhandlet i vedlegget. Virksomheten v/regnskapsfører har i brev av 05.09.2014 erkjent at de har tenkt skattemessig tap også ved krav om tilbakebetaling av utgående avgift.”

For det første registreres det at skattekontoret her velger utelukkende å bruke alle opplysninger i verste mening for den avgiftspliktige. For det andre er det vanskelig å forstå hva skattekontoret mener med uttalelsen om at fradragsretten ikke er omhandlet i vedlegget. Det er på det rene ut fra den innsendte omsetningsoppgaven at det er gjort fradrag for tap av fordringer med kr 896 009. Når det i tillegg er opplyst i merknadsfeltet på oppgaven at det gjelder tap på kreditnota på grunn av rettssak på Bjorli, og det i tillegg er gjort to oppstillinger hvor det klart og tydelig fremgår hva fordringene gjør, er fradragsretten klart nok omhandlet i vedlegget. Dersom det for saksbehandler etter dette ikke var klart nok hva som var gjort og hvordan reglene er vurdert, må det være grunnlag for å stille spørsmålstegn ved kompetansen hos vedkommende. Dersom den informasjon som her er gitt ikke er tilstrekkelig til at skattekontoret skjønner hvordan regelverket er vurdert, er det behov for en betydelig kompetanseheving blant saksbehandlerne i skatteetaten. Etter Skattedirektoratets retningslinjer er det på det rene at det ikke skal ilegges tilleggsavgift. Jeg gjengir videre fra vedtaket:

”Skattedirektoratet anser det godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten ikke har vært tilstrekkelig aktsom ved innsendelse av omsetningsoppgaven.”

Det er oppsiktsvekkende at skattekontoret her mener at det foreligger klar sannsynlighets-overvekt for at virksomheten ikke har vært tilstrekkelig aktsom når følgende er opplyst/vedlagt omsetningsoppgaven:

- Det er opplyst i merknadsfeltet hva fradragsføringen gjelder - Det er oppstilt to vedlegg hvor det fremgår hva fradragsføringen gjelder/hvilke fordringer det er

Under pkt. 2 Skattekontorets vurdering av saken, gjengir jeg følgende:

”Videre mener skattekontoret at klager har vært uaktsom da beløpet ble tapsført. Den nedre grense for uaktsomhet er lav, og det anses som tilstrekkelig å bryte en av lovens bestemmelser for at vilkåret skal være oppfylt”

Her kommer saksbehandler i sin innstilling med en anførsel som er i åpenbar strid med ordlyden i merverdiavgiftsloven § 21-3. Saksbehandler sier her klart og uttrykkelig at det anses tilstrekkelig at en av lovens bestemmelser brytes for at kravet til uaktsom opptreden skal være oppfylt. Dette er verken i samsvar med det som ellers uttales fra skatteetatens side og heller ikke i samsvar med bestemmelsen. Når det gjelder spørsmålet om hva som er årsaken til tapsføringen, gjengir jeg her fra innstillingen:

”Videre viser klager til at debitor manglet både evne og vilje til å betale. Skattekontoret har tilbakevist dette i vedtaket ved å peke på at forholdet ikke først og fremst gjelder vilje eller evne, men uenighet om beløpet. Videre har klager kun klaget på tilleggsavgiften og ikke fastsettelsen.”

For det første har skattekontoret uten grunnlag nektet å legge vekt på redegjørelsen/-oversendelsen fra Advokatfirmaet G DA. Jeg presiserer da at uttalelsen av 23. september 2013 er avgitt av Klager DAs motpart i tvisten. På tross av at dette altså er redegjørelsen fra motparten i tvisten, velger altså skattekontoret å si at dette tilbakevises uten noe som helst grunnlag.

Det bes også klargjort fra saksbehandler hvilken betydning det har at Klager DA av prosessøkonomiske hensyn valgte å forholde seg til vedtaket som nektet fradragsføring for inngående merverdiavgift og kun påklaget tilleggsavgiften.

Videre gjengir jeg fra innstillingen:

”Når det gjelder forklaringen som ble lagt ved omsetningsoppgaven har skattekontoret ikke funnet å kunne legge noen særlig vekt på denne. Som påpekt i vedtaket er den ikke særlig utførlig og mangler det grunnleggende innholdet en slik forklaring må inneha for å virke formidlende på illeggelse av tilleggsavgift.”

Jeg viser til det jeg har anført under foregående punkt vedrørende dette, og ber her om at saksbehandler klargjør hva som skulle ha vært opplyst og tatt med for at kravet til aktsomhet er oppfylt.

Heller ikke her kommer det noen tilfredsstillende begrunnelser eller vurderinger fra skattekontoret som tilsier at kravet om uaktsomhet er oppfylt.

Vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er ikke oppfylt.

4. Oppsummering

Det forventes at innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift endres slik at Klager DA gis medhold i sin klage fullt ut. Klager DA krever også sine saksomkostninger dekket.

Jeg ber om å få oversendt korrigert innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift med ny frist for merknader før saken legges frem for nemnda for behandling.

Vi vil også komme med ytterligere merknader til den innstillingen som er oversendt og ber om at frist for dette til 10. januar 2015.

Videre gjentar jeg at saken vil bli brakt inn for domstolene dersom klagen ikke gis medhold.»

4 Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret kan ikke se at det av klagers merknader til (den foreløpige) innstillingen fremgår noe som tilsier endring av skattekontorets vedtak. Nærmere om dette nedenfor (med henvisning til klagers punktvise inndeling i parentes).

(1. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 896 009)

Merverdiavgiftsloven § 4-7, 1. ledd gjelder bare for de tilfeller hvor (samtlige av de) følgende vilkår er tilfredsstilt:

- Det må foreligge en utestående fordring
- Det må tidligere ha blitt beregnet utgående merverdiavgift av den utestående fordringen
- Skyldneren må ha manglende betalingsevne
- Den utestående fordringen må anses endelig konstatert tapt
- Det må være årsakssammenheng mellom skyldnerens manglende betalingsevne og at den utestående fordringen må anses endelig konstatert tapt

Meningen med denne bestemmelsen er således å regulere de tilfeller hvor det har skjedd en merverdiavgiftspliktig omsetning som det har blitt beregnet utgående merverdiavgift av på ordinær måte, men hvor selger ikke får oppgjør fordi kjøper ikke kan betale. Selger kan altså i disse tilfellene tilbakeføre den utgående merverdiavgiften i sitt merverdiavgiftsregnskap, uten å miste sitt krav mot kjøperen, uten å utstede noen kreditnota til kjøperen, og uten å underrette kjøperen om tilbakeføringen. Det vil si slik at staten går glipp av den utgående merverdiavgiften, eventuelt at staten lider et tap tilsvarende den utgående merverdiavgiften som følge av at kjøperen (med rette) har gjort fradrag for denne merverdiavgiften i sitt merverdiavgiftsregnskap. Dersom ikke (samtlige av de) ovenstående vilkårene er tilfredsstilt er det andre bestemmelser i merverdiavgiftsloven (enn § 4-7, 1. ledd) som kommer til anvendelse.

I klagerens tilfelle har han beregnet utgående merverdiavgift av vederlagskrav som har blitt bestridt av de som har mottatt vederlagskravene. Gjennom rettssaker/forlik har det så, mellom partene (klager og de som har mottatt vederlagskravene), blitt avgjort at disse (de omhandlede deler av) vederlagskravene ikke var berettigede. Det har altså (materielt sett) aldri foreligget noen utestående fordringer for så vidt gjelder disse (de omhandlede deler av) vederlagskravene, og dermed heller ikke noen utestående fordringer som kan anses endelig konstatert tapt i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7, 1. ledd. Det vises i denne forbindelse til vilkåret (jf ovenfor) om at det må foreligge en utestående fordring for at merverdiavgiftsloven § 4-7, 1. ledd skal kunne komme til anvendelse. Hvorvidt de som har mottatt vederlagskravene hadde hatt evne til å betale disse kravene dersom kravene hadde vært berettigede er med andre ord helt uten betydning/kun en hypotetisk problemstilling uten noen rettslig interesse i dette tilfellet. Å hevde at noe som aldri har eksistert har gått tapt er for øvrig i strid med vanlig språkbruk og i seg selv ulogisk/uten mening. Når vilkåret om at det (materielt sett) må foreligge en utestående fordring ikke er tilfredsstilt kan merverdiavgiftsloven § 4-7, 1. ledd på denne måten uansett ikke hjemle noen fradragsføring. Dette rett og slett fordi merverdiavgiftsloven § 4-7, 1. ledd bare kommer til anvendelse når alle vilkårene som denne bestemmelsen oppstiller er tilfredsstilt, hvilket de ikke er i dette tilfellet (jf ovenfor). Den riktige hjemmelen for å korrigere den tidligere/feilaktige beregningen av utgående merverdiavgift i dette tilfellet er merverdiavgiftsloven § 18-3 ("Endring av merverdiavgiftsoppgjør etter krav fra avgiftssubjektet mv."), som klageren da også har benyttet seg av i etterkant av oppgavekontrollen/etterberegningen. Et vilkår i denne forbindelse er i klagers tilfelle at feilen har blitt rettet overfor kjøperne ved utstedelse av kreditnotaer. Det vil si slik at staten ikke har blitt eksponert for noe tap gjennom klagers korrigering/kjøperne ikke har blitt sittende igjen med dokumentasjon som viser netto inngående merverdiavgift til gode for dem etter klagers korrigering.

Klagers merknader under dette punkt antas på denne bakgrunn ikke å kunne hensyntas.

(2. Tilleggsavgift)

Det medfører ikke riktighet at skattekontoret i dette tilfellet har ilagt tilleggsavgift uten noen nærmere vurdering av om kravet til skyld i merverdiavgiftsloven § 21-3 er tilfredsstilt. Det fremgår således av skattekontorets vedtak følgende om innholdet i begrepet uaktsomhet:

«Det foreligger uaktsomhet når virksomheten burde forstått at loven ble overtrådt. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning og innberetning av avgift for virksomheten.»

Videre drøftes i vedtaket klagers handlemåte i relasjon til relevante punkter i Skattedirektoratets retningslinjer datert 10. januar 2012 om ileggelse av tilleggsavgift. Det vil si i relasjon til punkt 3.5 om forklarende vedlegg til oppgave og punkt 3.1 om adgang til å unnlate å ilegge tilleggsavgift.

Det er altså på bakgrunn av en grundig og fullstendig vurdering av klanderverdigheten ved klagers handlemåte/behovet for en straffereaksjon at skattekontoret har konkludert med at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 20 % er oppfylt. Ikke bare på grunnlag av en konstatering av at klagers handlemåte var uriktig.

Med hensyn til tilleggsopplysningene i omsetningsoppgaven for 4. termin 2014 (”Tap og kreditnota på grunn av rettsak på H”) så innkom disse først 18. oktober 2014, det vil si etter at oppgavekontrollen for 6. termin 2013 var blitt avholdt. Disse tilleggsopplysningene er således helt irrelevante for spørsmålet om det er utvist skyld/ileggelsen av tilleggsavgift på grunnlag av den uriktige fradragsføringen i tilleggsoppgaven for 6. termin 2013 som innkom 18. juli 2014. Tilleggsopplysningene i tilleggsoppgaven for 6. termin 2013 lyder slik:

"Tapsføring på kundefordringer, se brev sendt på e-post 18.07.14."

Brevet som ble sendt på e-post 18. juli 2014 har følgende innhold:

"Viser til tilsendte tilleggsoppgave for 2013, hvor det kreves tilgode inngående merverdiavgift. Her er oppsett over tapsføringer B AS/C AS og hva som ble stående igjen som moms som ikke var krevd refundert i 2011, men stod igjen på kundereskontro.

 

2011:
Tapsføring B, grunnlag       kr 3.511.114
Tapsføring C AS, grunnlag      kr    300.000
Sum         kr 3.811.114

 

Tapsføring skattemessig ekskl. moms 2011   kr 2.858.336
Rest bokført fordring (momsbeløp av tap)    kr    952.778
Sum         kr 3.811.114

Bokført kundefordring IB 2012/UB 2012 og IB 2013 kr 967.043 bestod da av følgende:

 

Moms til gode fordringer H prosjekter     kr   952.778
Fordring D        kr     14.265
Sum         kr   967.778
Korrigering for inng mva      Kr.   71.769
Sum krevd inn på merverdiavgiftsoppgaven   kr. 896.009

Følgelig er kr 952.778 moms til gode som ikke er krevd refundert, da vi lot dette stå i påvente av rettsak. Denne er nå avsluttet i 2013 og selskapet tapte på en del punkter, men fikk utbetalt kr 331.000, samt tilbakeføring av tapsført salg eierene I, J As og K AS, samt fratrekk for tilbakeført kjøp fra disse er gå til reduksjon på tapet."

Utfylt "spesifikasjon over avskrevne fordringer med en forklaring" ble ikke sendt inn som et vedlegg til tilleggsoppgaven for 6. termin 2013 slik klager hevder, men som et vedlegg til "forklaring til omsetningsoppgave" innsendt av klageren pr e-post datert 12. august 2014 etter anmodning fra oppgavekontrolløren i brev datert 31. juli 2014. Denne spesifikasjonen kan altså ikke hensyntas ved vurderingen av skyldspørsmålet i dette tilfellet.

Vedlegget "datert 18.7.2014 som saksbehandler på skattekontoret ikke fikk opp og som derfor ble ettersendt på nytt 9.9.2014" er identisk med det brevet som det er henvist til i tilleggsopplysningene i tilleggsoppgaven for 6. termin 2013, og som skattekontoret har sitert innholdet i ovenfor.

Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.5 (forklarende vedlegg til oppgave) har nå følgende ordlyd: «Når virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave eller registreringsmelding (ev. forespørsel om registreringsplikt), hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverk er vurdert, skal det ikke ilegges tilleggsavgift selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten.»

Tilleggsopplysningene i tilleggsoppgaven for 6. termin 2013 og brevet som ble sendt på e-post 18. juli 2014 gir bare en overordnet oversikt over hvordan fradragsbeløpet på kr 896 009 fremkommer, under den synsvinkel at dette gjelder tap på krav.

Det er ikke uvanlig å gi tilleggsopplysninger sammen med tilgodeoppgaver på store beløp for å forhindre at skattekontoret begynner å stille spørsmål ved oppgaven slik at utbetalingen blir forsinket. Skattekontoret hadde således i utgangspunktet ingen grunn til å tro at oppgaven kunne være uriktig/foreta noen nærmere undersøkelse av denne oppgaven (med hensyn til de underliggende forhold).

Tilleggsopplysningene og brevet som ble sendt på e-post 18. juli 2014 gir dessuten svært liten informasjon om det faktum som ligger til grunn for tilleggsoppgaven, og ingen informasjon om hvordan det aktuelle regelverket er blitt vurdert. Riktignok vises det til en rettssak som klageren tapte på en del punkter, men det fremgår ikke noe om hvilken betydning denne rettssaken har hatt for tapsføringen/at klageren har ansett vederlagskrav som han ikke fikk medhold i rettssaken som tap på krav. Vederlagskravene ble for øvrig endelig avgjort gjennom forlik, ikke gjennom rettssaken, noe som overhodet ikke fremkommer i tilleggsopplysningene. I det hele tatt er tilleggsopplysningene så knappe og upresise at disse ikke gir noen synlig indikasjon på at klageren har misforstått det aktuelle regelverket/at det angjeldende fradragsbeløpet ikke gjelder tap på krav.

Skattekontoret anser det dermed som utvilsomt at unntaksbestemmelsen i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.5 (forklarende vedlegg til oppgave) ikke kan komme til anvendelse i dette tilfellet.

I relasjon til unntaksbestemmelsen i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.1 (adgang til å unnlate å ilegge tilleggsavgift) viser skattekontoret her bare til det som er sagt i vedtaket. Skattekontoret anser det således på bakgrunn av det som er sagt i vedtaket som åpenbart at heller ikke denne unntaksbestemmelsen kan komme til anvendelse i dette tilfellet. For at en avgiftspliktig ved feil i omsetningsoppgaven allikevel skal kunne anses å ha opptrådt aktsomt må vedkommende med god grunn ha tatt feil av de faktiske forhold eller regelverket. Begrunnelsen for dette ligger i at straff/tilleggsavgift i slike tilfeller vil ha svært liten effekt, og oppfattes som sterkt urettferdig av de som rammes. For øvrig vises det i denne forbindelse til de unntaksbestemmelsene som fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3 («Unntak fra tilleggsavgift»).

Staten kunne etter skattekontorets mening lett ha blitt påført tap i dette tilfellet. Dette ved at skattekontoret bare hadde godtatt tilleggsoppgaven/tilleggsopplysningene til tilleggsoppgaven, det vil si ikke hadde valgt å kontrollere grunnlaget for tilleggsoppgaven nærmere (avholde oppgavekontroll). Som nevnt ovenfor var det ingenting ved denne tilleggsoppgaven/ tilleggsopplysningene til denne tilleggsoppgaven som tilsa at denne var uriktig. Grunnen til at denne tilleggsoppgaven ble plukket ut til kontroll var snarere at det erfaringsmessig relativt ofte gjøres uberettigede fradrag for tap på krav (særlig fordi vilkåret om at fordringen må anses endelig konstatert tapt ikke er oppfylt).

Klagers merknader under dette punkt antas på denne bakgrunn ikke å kunne hensyntas.

 (3. Merknader til innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift)

Som det fremgår ovenfor er begrunnelsen for at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift i dette tilfellet at det ikke eksisterte noen utestående fordringer som eventuelt kunne anses som tapt i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7, 1. ledd.

Utstedelse av kreditnota som et vilkår for korrigering i henhold til merverdiavgiftsloven § 18-3, 1. ledd, følger av § 18-3, 2. ledd. 

Skattekontoret er enig i at det bare er merverdiavgiftsloven § 21-3 som gir hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift i dette tilfellet, og at Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift bare er en intern veiledning til skattekontorene om hvordan skattekontorene skal praktisere merverdiavgiftsloven § 21-3.

Skattekontoret er enig i at det ikke er tilstrekkelig å bryte en av merverdiavgiftslovens bestemmelser for at uaktsomhet i relasjon til merverdiavgiftsloven § 21-3 kan anses å foreligge. Skattekontoret har således under punkt 2 i innstillingen (skattekontorets vurdering av klagen) kommet i skade for å skrive noe som er feil, uten at dette har hatt noen betydning for skattekontorets vurderinger på noe tidspunkt. Meningen var naturligvis å gi uttrykk for at aktsomhet normalt ikke er forenlig med å bryte merverdiavgiftslovens bestemmelser, da aktsomhet nettopp kjennetegnes ved at man tar de nødvendige forholdsregler for å unngå å bryte merverdiavgiftslovens bestemmelser.

Skattekontorets utsagn i innstillingen om at «Skattekontoret har tilbakevist dette i vedtaket ved å peke på at forholdet ikke først og fremst gjelder vilje eller evne, men uenighet om beløpet.» er et forsøk på presisering av problemstillingen, men kan samtidig virke uforståelig/ulogisk. Utsagnet fremstår derfor som uheldig, men uten at dette har hatt noen innflytelse på skattekontorets vurderinger.

Skattekontoret har ikke lagt noen vekt på at klageren kun har påklaget ileggelsen av tilleggsavgift, ikke etterberegningen av merverdiavgift.

For øvrig vises det til skattekontorets vurderinger ovenfor.

Klagers merknader under dette punkt antas på denne bakgrunn ikke å kunne hensyntas.

(4. Oppsummering)

Skattekontoret har etter omstendighetene ikke funnet å kunne oversende en oppdatert versjon av innstillingen til klageren med ny frist for merknader før saken legges frem for klagenemnda til behandling. Klageren er allerede blitt orientert om dette.

For øvrig vises det til skattekontorets vurderinger ovenfor.

Klagers merknader under dette punkt antas på denne bakgrunn ikke å kunne hensyntas.

5 Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt vedtak: 

V e d t a k :

Den påklagede ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. Jeg er ikke enig i følgende sitat fra innstillingen:

"Det er fastslått at de ubetalte kravene skyldes uenighet om beløpets størrelse i forhold til levert tjeneste. At en skyldner kan synes å ha vært insolvent da kravet ble fremsatt kan ikke tillegges vekt."

Etter mitt syn utelukker ikke en uenighet om fordringens eksistens at kunden er insolvent og at kravet kan "anses" tapt i skatte og merverdiavgiftssammenheng.

Merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 angir til dels sjablongmessige vilkår for når en fordring "anses" tapt i relasjon til merverdiavgiftsregelverket. Dette er ikke det samme som at fordringen faktisk "er" tapt og bestemmelsen utgjør etter mitt syn ingen hindring med hensyn til videre innfordringsforsøk /søksmål.

Slik jeg ser det regulerer merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 forholdet mellom den næringsdrivende og staten med hensyn til når omsetningsoppgaven kan korrigeres - altså når plikten til å forskuttere merverdiavgift til staten suspenderes. Bestemmelsen regulerer ikke forholdet mellom den næringsdrivende og kunden.

Jeg bemerker også at det er likelydende tekst i regelverket for skatt og mva vedrørende tap på krav - et eventuelt avvik i Skatteetatens praksis må etter mitt syn termineres umiddelbart. Jeg viser til følgende sitat fra innstillingen:

"Først og fremst viser klager til at forholdet bygger på en misforståelse der vurderingen er basert på lignende regler i skattelovgivningen. Skattekontoret mener dette ikke kan ha noen betydning, og viser til at det er avgiftssubjektets eget ansvar å sette seg inn i de lover og regler som gjelder for deres virksomhet. Dette gjelder et stort beløp og det understreker viktigheten av å ha god kunnskap om regelverket"

Videre må klagen etter mitt syn anses å omfatte både etterberegning og tilleggsavgift, da klager har anførsler om begge deler. Jeg viser til følgende sitat fra innstillingen:

"Videre viser klager til at debitor manglet både evne og vilje til å betale. Skattekontoret har tilbakevist dette i vedtaket ved å peke på at forholdet ikke først og fremst gjelder vilje eller evne, men uenighet om beløpet. Videre har klager kun klaget på tilleggsavgiften og ikke fastsettelsen."

Etter mitt syn bærer både vedtaket og innstillingen preg av uriktig forståelse av gjeldende regelverk og jeg mener hele vedtaket bør oppheves."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.