Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8473

Publisert: 28.04.2015
Avgitt 16.02.2015

Saksnummer KMVA 8473

Klagenemdas avgjørelse av 16. februar 2015

Klagenemnda endret tilleggsavgiften, ellers som innstilt.

Saken gjelder:

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift ved omsetning av thaimassasje.
2. Ileggelse av tilleggsavgift med 60 % på etterberegnet netto merverdiavgift

Totalt påklaget beløp kr 442 224

Stikkord: Spørsmål om avgiftsplikt ved etterbergning av merverdiavgift Tilleggsavgift

Bransje: 96.909 - Andre helsetjenester.

Mval.: § 3-1 § 3-3 § 21-3

Skatteetaten.no: Spørsmål om avgiftsplikt ved etterberegning av merverdiavgift Tilleggsavgift

Innstillingsdato: 20. januar 2015

KLAGENEMDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. februar 2015 i sak KMVA 8473 Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i ng:

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, er et enkeltmannsforetak, hvor A er innehaver og daglig leder. Virksomheten ble tvangsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret 19. november 2013 fra 4. termin 2008, med bransjekode 96 020 – Frisering og annen skjønnhetspleie.

På bakgrunn av bokettersyn i virksomheten påbegynt 11. juli 2013, jf. bokettersynsrapport av 25. november 2013, fattet skattekontoret den 28. august 2014 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift for inntektsårene 2010, 2011 og 2012. Det ble ilagt tilleggsavgift på 60 % på etterberegnet utgående merverdiavgift for inntektsårene 2010, 2011 og 2012. Skattekontoret fattet også vedtak om reduksjon av alminnelig inntekt og personinntekt for disse inntektsårene. Klagen gjelder etterberegning av merverdiavgift og ilagt tilleggsavgift.

Vedtaket ble påklaget ved brev mottatt 23. september 2014. Klagefristen er overholdt. Den formelle klagen er utformet av innehavers sønn, B.

Påklaget beløp utgjør:

Samlet påklaget beløp utgjør således kr 442 224 (kr 276 391 + kr 165 833)

Saken er ikke innbrakt for domstolene. Det er ikke inngitt politianmeldelse i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager i brev datert 27.11.2014. Klagers fullmektig, C, anmodet om utsatt frist til å gi kommentarer til innstillingen. Skattekontoret innvilget fristutsettelse til 05.01.2015 i brev datert 19.12.2014.

Fullmektig, C, og regnskapsfører D AS har inngitt foreløpige merknader til utkast av innstillingen i brev datert 05.01.2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen. Skattekontoret har foretatt endringer i utkastet til innstilling til klagenemda for merverdiavgift, men kan ikke se at merknadene utgjør forhold som tilsier at etterberegningen av merverdiavgift og ilagt tilleggsavgift kan minkes eller falle bort.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokument Dato
1 Bokettersynsrapport 25.11.2013
2 Varsel om etterberegning 09.12.2013
3 Vedtak 28.08.2014
4 Klage 19.09.2014
5 Oversendelse av innstilling 27.11.2014
6 Merknader til innstilling fra fullmektig 05.01.2015
7 Merknader til innstilling fra regnskapsfører 05.01.2015
A1 Aarbakke-utvalget NOU 1998: 21
A2 KL 7369 KMVA-2012-7369
A3 KL 4505 KMVA-2001-4505
A4 Merverdiavgifthåndboken § 21-3

Klagen gjelder:

Klagen omfatter følgende forhold

1. etterberegning av merverdiavgift for inntektsårene 2010, 2011 og 2012 med til sammen kr 276 391

2. ileggelse av tilleggsavgift med 60 % på etterberegnet utgående merverdiavgift for inntektsårene 2010, 2011 og 2012 med til sammen kr 165 833.

1. Etterberegning av merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Klager er et enkeltpersonforetak hvor A er innehaver og daglig leder. Virksomheten utfører thai- og oljemassasje og har to ansatte. Dette er innehaver, A og deltidsansatte, E. Skattekontoret avholdt bokettersyn i Klager for inntektsårene 2010, 2011 og 2012. Kontrollen var avgrenset til å omfatte: • kontroll av merverdiavgift for inntektsårene 2010, 2011 og 2012 • formell kontroll av virksomhetens rutiner vedrørende inntektslegitimasjon

Klager har hatt to regnskapsførere. Dette er F AS org.nr. x og D AS org. nr. x.

Innsendte næringsoppgaver for 2010, 2011 og 2012 ble avstemt mot bokført regnskap. Det ble ikke funnet avvik av vesentlig betydning.

Under åpningsmøtet 23. september 2013 og sluttmøte 18. november 2013 bekreftet innehaveren at verken hun eller E har autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven og at de ikke er registrert i Registeret for utøvere av alternativ behandling.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: "Merverdiavgift Skjønnsadgang Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når

a) omsetningsoppgave ikke er kommet inn til avgiftsmyndighetene, b) mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Det fremgår videre av merverdiavgiftsloven § 18-4 at tidligere fastsettelse av avgift kan endres av skattekontoret dersom vilkårene i § 18-1 er oppfylt.

Virksomheten var på kontrolltidspunktet ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det er under bokettersynet påvist at virksomheten har beregnet og oppkrevd merverdiavgift på massasje- og aromaterapitjenestene i 2010, 2011 og 2012. Virksomheten har ikke innberettet og innbetalt merverdiavgift for disse tjenestene.

Bokettersynet har dessuten avdekket flere overtredelser av bokføringslovgivningen.

Skattekontoret legger til grunn at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 18-1 nr.1 bokstav a, og merverdiavgiftsloven § 18-4, er oppfylt.

Skjønnsutøvelse Skattekontoret skal etter en samlet og fri bevisbedømmelse finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift.

Omsetning – beregning av grunnlaget for utgående avgift:

Bokettersynet har som nevnt ovenfor påvist at virksomheten har unnlatt å innberette merverdiavgift på massasje- og aromaterapitjenestene i 2010, 2011 og 2012. I utgangspunktet er omsetning av enhver tjeneste avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd med mindre det er fritatt eller unntatt etter andre bestemmelser i loven.

Virksomheten har beregnet og oppkrevd merverdiavgift på massasje- og aromaterapitjenestene i 2010, 2011 og 2012 men ikke innberettet merverdiavgift for disse årene.

Under åpningsmøte 23.09.2013 opplyste innehaver at hun trodde thai- og oljemassasjer var unntatt fra avgiftsplikt.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 11-4 første ledd skal et avgiftssubjekt betale beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift i salgsdokumentasjon. Dette gjelder merverdiavgift oppgitt med et for stort beløp og merverdiavgift oppgitt for omsetning som er unntatt fra loven eller fritatt for merverdiavgift. Dersom virksomheten har oppkrevd merverdiavgift skal oppkrevd merverdiavgift innbetales.

Dersom beløp uriktig betegnet som merverdiavgift ikke er oppgitt i omsetningsoppgave, jf. § 15-1 femte ledd, eller i melding, jf. § 15-11 annet ledd, kan avgiftsmyndighetene fastsette beløpet. Vi viser til merverdiavgiftsloven § 18-2 første ledd, jf § 15-11 annet ledd.

Virksomheten er dessuten merverdiavgiftspliktig for 2010 i henhold til tidligere bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 3-3 første ledd og merverdiavgiftspliktig for årene 2011-2012 i henhold til ny bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 3-3 første ledd.

Fastsettelse av utgående merverdiavgift for 2010, 2011 og 2012 Virksomheten har beregnet og oppkrevd merverdiavgift på sine salgsdokumenter fra perioden 2010 – 2012, men har ikke innberettet merverdiavgift.

Skatt x legger derfor til grunn at det er bruttometoden som skal benyttes ved fastsetting av utgående merverdiavgift for perioden, dvs. at trekkes ut 25 % av omsetningen for å finne beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift.

2010
Fastsettelsen av merverdiavgift for terminene i 2010 er foretatt av Skatt x på bakgrunn innsendt av næringsoppgave. Beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og utgående merverdiavgift 25 % for 2010 er fastsatt slik:

År 2010 Termin 1 Termin 2 Termin 3 Termin 4 Termin 5 Termin 6 Sum
Brutto omsetning
iflg. næringsoppgave 101 616 98 000 106 500 111 900 97 000 91 400 606 416
Beregningsgrunnlag
utg. merverdiavgift 101 616 98 000 106 500 111 900 97 000 91 400 606 416
Utg. merverdiavgift
25 % 20 323 19 600 21 300 22 380 19 400 18 280 121 283
Sum avgiftspliktig
omsetning 81 293 78 400 85 200 89 520 77 600 73 120 485 133

2011
Det er funnet et avvik på kr 17 900 mellom bokført omsetning og Z2-rapport for desember 2011. Z2-rapport viser total omsetning på kr 43 000, mens bokført omsetning viser kr 25 100.

Fastsettelsen av merverdiavgift for terminene i 2011 er foretatt av Skatt x på bakgrunn innsendt av næringsoppgave. Beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og utgående merverdiavgift 25 % for 2011 er fastsatt slik:

År 2011 Termin 1 Termin 2 Termin 3 Termin 4 Termin 5 Termin 6 Sum
Brutto omsetning iflg.
næringsoppgave 88 908 86 500 89 700 75 401 80 000 66 506 487 015
Avvik mellom Z"-
rapport og bokført
omsetning - - - - - 17 900 17 900
Beregningsgrunnlag utg.
merverdiavgift 88 908 86 500 89 700 75 401 80 000 84 406 504 915
Utg. merverdiavgift
25% 17 782 17 300 17 940 15 080 16 000 16 881 100 983
Sum avgiftspliktig
omsetning 71 126 69 200 71 760 60 321 64 000 67 525 403 932

2012
Det er funnet et avvik på kr 15 905 mellom bokført omsetning og Z2-rapport for mai 2012. Z2-rapport viser total omsetning på kr 39 105, mens bokført omsetning viser kr 23 200.

Fastsettelsen av merverdiavgift for terminene i 2012 er foretatt av Skatt x på bakgrunn innsendt av næringsoppgave. Beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og utgående merverdiavgift 25 % for 2012 er fastsatt slik:

År 2012 Termin1 Termin2 Termin3 Termin4 Termin5 Termin 6 Sum
Brutto omsetning
iflg.
næringsoppgave 78 500 81 350 67 600 85 900 85 400 86 205 484 955
Avvik mellom Z"-
rapport og bokført
omsetning - - 15 905 - - - 15 905
Beregningsgrunnlag
utg. merverdiavgift 78 500 81 350 83 505 85 900 85 400 86 205 500 860
Utg. merverdiavgift
25 % 15 700 16 270 16 701 17 180 17 080 17 241 100 172
Sum avgiftspliktig
omsetning 62 800 65 080 66 804 68 720 68 320 68 964 400 688

Fastsettelse av inngående merverdiavgift

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Virksomheten er ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret og har derfor ikke levert inn omsetningsoppgaver. Virksomheten har av denne grunn ikke krevd fradrag for inngående merverdiavgift for årene 2010-2012. Regnskapet og næringsoppgaven for 2010-2012 er ført med brutto beløp som er inkl.mva. Skatt x gir derfor fradrag på inngående merverdiavgift på bakgrunn av de bokførte kostnadene i regnskapet som anses som fradragsberettiget.

Tabellene under viser de brutto kostnader som virksomheten selv har ført i sin næringsoppgave for 2010-2012 og beregnet merverdiavgift og nettobeløp for hver enkelt post.

2010

Kontonr. i
næringsoppgave Næringsoppgave Merverdiavgift Kostnad uten
merverdiavgift
4005 572 114 458
6340 16 540 3 308 13 232
6395 15 420 3 084 12 336
6500 16 874 3 375 13 499
6700 21 716 4 343 17 373
6995 8 500 1 700 6 800

Sum 79 622 15 924 63 698

Fradrag for inngående merverdiavgift i 2010 innrømmes med totalt kr 15 924 og fradragsberettiget med 1/6 del i hver termin.

2011

Kontonr. I
næringsoppgave Næringsoppgave Merverdiavgift Kostnad uten
merverdiavgift
4005 4 204 841 3 363
6340 30 821 6 164 24 657
6395 2 733 547 2 186
6500 666 133 533
6695 7 957 1 591 6 366
6700 21 370 4 274 17 096
6995 6 968 1 394 5 574

Sum 74 719 14 944 59 775

Fradrag for inngående merverdiavgift i 2010 innrømmes med totalt kr 14 944 og fradragsberettiget med 1/6 del i hver termin.

2012

Kontonr. I
næringsoppgave Næringsoppgave Merverdiavgift Kostnad uten
merverdiavgift
6340 28 158 5 632 22 526
6395 2 418 484 1 934
6500 11 594 2 319 9 275
6695 2 009 402 1 607
6700 25 889 5 178 20 711
6 995 5 828 1 166 4 662

Sum 75 896 15 179 60 717

Fradrag for inngående merverdiavgift i 2010 innrømmes med totalt kr 15 179 og fradragsberettiget med 1/6 del i hver termin.

Fastsettelse av skyldig merverdiavgift

Fastsettelsen av merverdiavgift for terminene i 2010 er foretatt av Skatt x på bakgrunn innsendt næringsoppgave. Beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og inngående merverdiavgift 25 % for 2010 er fastsatt slik:

Fastsettelsen av merverdiavgift for terminene i 2011 er foretatt av Skatt x på bakgrunn innsendt næringsoppgave. Beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og inngående merverdiavgift 25 % for 2011 er fastsatt slik:

År 2011 Termin1 Termin2 Termin3 Termin4 Termin5 Termin6 Sum
Endring grunnlag
utg. mva 88 908 86 500 89 700 75 401 80 000 84 406 504 915
Endring
utg. mva 17 782 17 300 17 940 15 080 16 000 16 881 100 983
Endring
inng. mva 2 491 2 491 2 491 2 491 2 490 2 490 14 944
Netto
etterberegnet
mva 15 291 14 809 15 449 12 589 13 510 14 391 86 039

Fastsettelsen av merverdiavgift for terminene i 2012 er foretatt av Skatt x på bakgrunn innsendt næringsoppgave. Beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og inngående merverdiavgift 25 % for 2012 er fastsatt slik:

År 2012 Termin1 Termin2 Termin3 Termin4 Termin5 Termin6 Sum
Endring grunnlag
utg. mva 78 500 81 350 67 600 85 900 85 400 102 110 500 860
Endring
utg. mva 15 700 16 270 16 701 17 180 17 080 17 241 100 172
Endring
inng. mva 2 530 2 530 2 530 2 530 2 530 2 529 15 179
Netto
etterberegnet
mva 13 170 13 740 14 171 14 650 14 550 14 711 84 993

Det etterberegnes således merverdiavgift med kr 105 359 for 2010, kr 86 039 for 2011 og kr 84 993 for 2012, til sammen kr 276 391."

1.3 Klagers innsigelser

I merknader til utkast til innstilling datert 05.01.2015 anfører klager at massasjetjenestene hun tilbyr ikke er avgiftspliktig etter unntaket for alternativ behandling i merverdiavgiftsloven § 3-3. Etter klagers oppfatning er massasjen hun utfører sammenliknbar med annen massasje som er omfattet av unntaket, eksempelvis svensk massasje. Klager hevder hun ikke har forstått at hun måtte være registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling etter lov 27. juni 2003 nr. 64 for at tjenestene skal være unntatt fra merverdiavgift. Klager anfører at hun imidlertid ville vært kvalifisert til det da hun blant annet har massasjeutdanning fra et anerkjent tempel i Thailand.

Klager bemerker at omsetningen har kommet fullt ut til beskatning, også beløpet som fremgår som merverdiavgift. Klager anfører videre at hun ikke har vært i posisjon til å fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelsene som følge av at hun ikke har vært registrert i merverdiavgiftsregisteret og hevder at dette er forhold som Skattekontoret plikter å ta hensyn til i vurderingen.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

1.4.1 Etterberegning av merverdiavgift

1.4.1.1 Spørsmål vedrørende avgiftsplikt

Omsetning av varer og tjenester er etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1 avgiftspliktig med mindre det foreligger unntak eller fritak etter lovens bestemmelser.

Det mest nærliggende unntaket i dette tilfellet er unntaket for alternativ behandling i merverdiavgiftsloven § 3-3. Dette er en bestemmelse som har endret seg siden virksomhetens oppstart i 2008 og bestemmelsen vil bli forsøkt redegjort for i korte trekk på bakgrunn av dette.

Ved merverdiavgiftsreformen 2001 var det kun de alternative behandlingsformene akupunktur og homøopati som ble unntatt avgiftsplikt uavhengig av hvem som utøvde behandlingen. Dersom behandlingen ble utført av autorisert helsepersonell omfattet unntaket også andre alternative behandlingsformer. Ved fastsettelsen av den tidligere forskrift nr. 119 ble det imidlertid varslet om at det kunne bli aktuelt å utvide unntaket til å omfatte andre alternative behandlingsformer. Fra juli 2003 ble unntaket for helsetjenester utvidet til også å gjelde helserelaterte tjenester. Fra samme dato ble behandlingsformene osteopati, naparapati, soneterapi, aromaterapi, ernæringsterapi og urtemedisin omfattet av unntaket, og fra 1. oktober 2003 ble også kinesiologi og klassisk (svensk) massasje unntatt fra avgiftsplikt. For nærmere beskrivelse av disse og andre alternative behandlingsformer vises til NOU 1998:21 Alternativ medisin (heretter kalt Aarbakke-utvalget).

Oppramsingen av unntatte tjenester (behandlingsformer) medførte flere avgrensningsspørsmål som gjorde regelverket vanskelig å praktisere. Det var blant annet vanskelig å avgrense en bestemt behandlingsform i seg selv og å avgrense den i forhold til tilstøtende eller lignende behandlingsformer.

Merverdiavgiftsloven § 3-3 ble på bakgrunn av dette endret. Bestemmelsens første ledd lyder som følger: Omsetning og formidling av alternativ behandling er unntatt fra loven dersom tjenestene ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven eller av utøvere som er registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling etter lov 27. juni 2003 nr. 64 om alternativ behandling § 3.

Endringen trådte i kraft 1. januar 2009 med en overgangsordning frem til 1. januar 2011 for de behandlingsformene som hadde vært fritatt fra avgiftsplikt etter den tidligere bestemmelsen, herunder klassisk (svensk) massasje.

Kravet om registering gjelder nå alle som ikke har autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven. Skattedirektoratet har i konkrete saker lagt til grunn at andre utøvere enn helsepersonell må være registrert i registeret for å omfattes av unntaket. Det er ikke tilstrekkelig å være kvalifisert til registrering eller å ha sendt inn søknad om å bli registrert.

Skattekontoret ser saken slik at ingen av de ansatte hos Klager har autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven, eller er utøvere som er registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling. Klagers anførsler om at A ville vært kvalifisert til registering kan ikke tas til følge.

Etter den tidligere bestemmelsen var det kun bestemte behandlingsformer som var unntatt merverdiavgift etter mval. § 3-3. Den mest nærliggende behandlingsformen i denne saken er klassisk (svensk) massasje, som klager hevder å kunne sammenliknes med.

Aarbakke-utvalget skiller i NOU 1998: 21 tydelig mellom de to behandlingsformene og Skattekontoret kan på bakgrunn av dette ikke se at thaimassasje og klassisk (svensk) massasje er samme eller en sammenliknbar behandlingsform.

Skattekontoret kan ikke se at klager oppfyller vilkårene i unntaket for alternativ behandling etter merverdiavgiftsloven § 3-3 og legger til grunn at Klager har vært avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1 siden virksomhetens oppstart i 2008.

1.4.1.2 Spørsmål vedrørende beregningen av utgående merverdiavgift

Skattekontoret bemerker avslutningsvis at det ved beregningen av utgående merverdiavgift er hensyntatt at merverdiavgiften har vært en del av virksomhetens omsetning. Skattekontoret viser til rapporten og vedtaket hvor bruttometoden er lagt til grunn, dvs. at det trekkes ut 25 % av omsetningen for å finne beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift.

Klagers anførsler vedrørende etterberegnet merverdiavgift og avgiftsplikt tas således ikke til følge.

1.4.1.3 Spørsmål vedrørende fradrag for inngående merverdiavgift

Et registrert avgiftssubjekt har som hovedregel rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Skattekontoret finner at det er gitt fradrag på inngående merverdiavgift på bakgrunn av de bokførte kostnadene i regnskapet som anses som fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Det vises til rapport og etterfølgende vedtak.

Klagers anførsler angående inngående merverdiavgift kan ikke tas til følge.

2. Tilleggsavgift på etterberegnet merverdiavgift

2.1 Sakens faktum

Klager er et enkeltpersonforetak som ble opprettet i 2008 av innehaver, A, med hjelp av daværende regnskapsfører G ved F AS. D AS har senere tatt over regnskapsføringen.

Klager tilbyr thaimassasje som er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1. Det er under bokettersynet påvist at virksomheten uriktig har ført avgiftspliktig omsetning som omsetning fritatt for avgiftsplikt. Det fremgår av Z-rapporter fra kassaapparater at organisasjonsnummeret er etterfulgt av bokstavene MVA, selv om virksomheten ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Utstedte salgsdokumenter fra kassaapparatet viser at selskapet har beregnet og oppkrevd merverdiavgift av netto omsetning. Bokettersynet har påvist vesentlige mangler ved inntektslegitimasjonen.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: "Merverdiavgift

Tilleggsavgift Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Beviskravet knytter seg således til begge vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Objektive vilkår Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det ansees bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har overtrådt mval.§ 15-1, ved at den beregnet men unnlot å innberette merverdiavgift for omsetning av massasje- og aromaterapi tjenester.

Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelsen ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Uttrykket rammer ikke bare de aktive handlinger som for eksempel å føre et annet avgiftsbeløp i omsetningsoppgaven enn det regnskapet viser, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående avgift ved omsetning eller uttak av varer eller tjenester fra virksomheten.

Det er ikke tvilsomt at staten har lidt et tap som følge av at virksomheten har beregnet og oppkrevd merverdiavgift på massasje- og aromaterapitjenestene og unnlatt å innberette merverdiavgift.

Det subjektive vilkåret I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelsen av satsen for tilleggsavgift.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen - ”har eller kunne ha påført staten tap”.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

I dette tilfellet har innehaver klart tilsidesatt pliktene etter regelverket ved at merverdiavgift fra massasje og aromaterapi er beregnet og oppkrevd uten at virksomheten har innberettet og innbetalt beløpet. Skattekontoret kan ikke se at hun har tatt noen nødvendige skritt for å få avklart om det er avgiftsplikt for disse tjenestene. Innehaver opplyste under åpningsmøtet at hun trodde thai- og oljemassasje var unntatt fra avgiftsplikt. Samtidig har virksomheten beregnet og oppkrevd merverdiavgift for disse tjenestene. Dersom hun var i tvil om avgiftsplikt for disse tjenestene, burde han etter skattekontorets syn ha kontaktet skatteetaten for å få spørsmålet avklart.

Etter skattekontorets syn burde innehaver ha forstått at unnlatelsen av å innberette merverdiavgift av ovennevnte tjenestene kunne medføre overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift.

Skattekontorets konklusjon er derfor at det var uaktsomt av innehaver å overtre merverdiavgiftsloven.

Unntak fra tilleggsavgift Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Innehaver har pr vedtaksdato ikke kommet med tilsvar på varsel om tilleggsavgift av 09.12.2013.

Virksomheten har i regnskapet for inntekstårene 2010, 2011 og 2012 ført brutto omsetning, henholdsvis kr 606 416, kr 487 015 og kr 484 955. Denne omsetningen utgjør hele virksomhetens totalomsetning, og etter skattekontorets syn burde derfor virksomheten ha tatt et bevisst forhold til om vilkårene for å unnlate å innberette merverdiavgift har vært til stede for virksomhetens omsetning. Feil som er begått anses ikke som bagatellmessig.

Skattekontoret finner etter dette at det ikke foreligger unnskyldelige omstendigheter i denne saken som berettiger noe unntak for ileggelse av tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Satser for tilleggsavgift Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold. Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen anses som uaktsom.

Der avgiftssubjektets overtredelse anses som grovt uaktsom eller forsettlig, skal satsen for tilleggsavgift som hovedregel være 40 % eller 60 %. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valget av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.

Virksomheten er i brev av 09.12.2013 varslet om tilleggsavgift med inntil 60 %.

Når det gjelder sats på tilleggsavgift har skattekontoret etter en helhetsvurdering og i henhold til retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift samt praksis i lignende saker kommet frem til å anvende en sats på 60 % på etterberegningen.

Ilagt tilleggsavgift Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattekontoret utover klar sannsynlighet kan fastsette etter mval. § 18-1 eller § 18-4 første og andre ledd.

Skattekontoret finner at det for kontrollperioden med klar sannsynlighetsovervekt er bevist at virksomheten har unnlatt å innberette netto fastsatt avgift med kr 105 359, 86 039 og kr 84 993 for inntektsårene 2010, 2011 og 2012. Overtredelsen av regelverket har vært uaktsomt og det ilegges derfor 60 % tilleggsavgift for forholdet, jf. foregående punkt. Ilagt tilleggsavgift utgjør således kr 63 215, kr 51 623 og kr 50 995 for inntektsårene 2010, 2011 og 2012, til sammen kr 165 833."

2.3 Klagers innsigelser

Klageren bestrider at det er hjemmel for å ilegge tilleggsavgift og legger til grunn at under enhver omstendighet må den ilagte tilleggsavgiften på 60 % være for høy.

Klager ser saken slik at tilleggsavgiften på kr 165 833 er svært urimelig når det ikke foreligger forsettlige eller grovt uaktsomme handlinger.

Klager hevder virksomheten ikke har registrert seg i Merverdiavgiftsregisteret og betalt merverdiavgift fordi de ble informert fra regnskapsfører om at de drev et firma som gikk under alternativ behandling og dermed var unntatt merverdiavgift etter mval. § 3-3.

Virksomheten anfører videre at virksomheten ikke har mottatt informasjon om de nye reglene som kom i 2009.

I forhold til at det er oppgitt merverdiavgift på dokumentene fra kassaapparatet viser klager til at det ble kjøpt brukt av H AS. Klager hevder kassaapparatet var ferdig innstilt på at det ble beregnet merverdiavgift, noe innehaver ikke forstod før kontrollen til Skatt x. Klager bemerker at dette heller ikke ble påpekt av regnskapsførerne.

Klager legger etter dette til grunn at hun ikke har hatt til hensikt å oppkreve merverdiavgift.

Regnskapsfører, D AS, bekrefter i brev datert 05.01.2014 at alle parter var under den forståelse at virksomheten ikke var avgiftspliktig, men anfører at innehaver ikke hadde til hensikt å unndra merverdiavgift.

Klageren understreker at mval. § 21-3 er en "kan" bestemmelse og anfører at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift skulle være tilstede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse.

Klager hevder hun har utfordringer med det norske språket, men at hun har forsøkt å orientere seg i regelverket. I forhold til unntaket i mval. § 3-3 har hun ikke forstått at en ikke må være registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling.

Virksomheten legger videre til grunn at en straffeavgift i en slik størrelsesorden vil medføre store problemer for innehaver og hennes familie.

Klager ønsker en ny vurdering av tilleggsavgiften.

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

2.4.1 Vilkår for ileggelse av tilleggsavgift

Det følger av mval § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan ilegges tilleggsavgift.

Både de objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. I vedtaket om tilleggsavgift må det tas stilling til om samtlige vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

2.4.1.1 Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har overtrådt merverdiavgiftsloven ved unnlatelse av registrering i Merverdiavgiftsregisteret og ved å unnlate å innberette beregnet merverdiavgift på avgiftspliktig omsetning. Tilleggsavgift kan videre kun ilegges dersom overtredelsen ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Uttrykket rammer ikke bare de aktive handlinger, men også unnlatelser.

Det er ikke tvilsomt at virksomheten er merverdiavgiftspliktig at virksomheten har unnlatt å innberette beregnet utgående merverdiavgift på sine ytelser. Staten er dermed påført et tap som følge av unndratt avgift.

De objektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 er etter dette oppfylt.

2.4.1.2 Det subjektive vilkåret

I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelsen av satsen for tilleggsavgift.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen – ”har eller kunne ha påført staten tap”.

2.4.1.2.1 Uaktsomhet

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt. Klager anfører i brev datert 05.01.2015 igjen at virksomheten ikke var klar over at omsetningen var avgiftspliktig etter mval. § 3-1 og hevder at virksomheten er blitt informert av regnskapsfører om at thaimassasjen som virksomheten utøver ikke er avgiftspliktig etter mval. § 3-3.

Skattekontoret kan ikke si seg enig i klager sine anførsler. Klager har i denne saken klart tilsidesatt pliktene etter regelverket ved at omsetning fra thaimassasjen til virksomheten er behandlet som avgiftsfri omsetning, uten at vilkårene for å unnlate å oppkreve merverdiavgift har vært tilstede. Skattekontoret kan ikke se at klager har tatt de nødvendige skritt for å få avklart om det er avgiftsplikt for disse tjenestene. Det faktum at regnskapsfører ikke hadde fått med seg regelverket kan ikke tillegges betydning da klager også hefter for feil utført av sin medhjelper etter merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd. Det er avgiftssubjektets ansvar å holde blant annet regnskapet à jour, og å sende inn oppgaver. Han kan etter juridisk teori ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til noen andre å utføre regnskapsføring mv., og kan ikke høres med at den økonomiansvarlige ikke har ført regnskap eller beregnet avgift i samsvar med de regler som til enhver tid gjelder. Skattekontoret forutsetter at en regnskapsfører er oppdatert på så sentrale regnskapsendringer som i her gjeldende sak.

Klager anfører videre at hun har utfordringer med det norske språket, men at hun har forsøkt å orientere seg om regelverket.

Skattekontoret bemerker at det i en rekke saker er blitt anført at kulturell bakgrunn er et moment som må hensyn tas ved ileggelse av tilleggsavgift. I KMVA 7369 av 12. juni 2012 ble det som et generelt utgangspunkt lagt til grunn at annen kulturell bakgrunn ikke alene ga rom for en lempeligere vurdering av aktsomhetskriteriet ved ileggelse eller utmåling av tilleggsavgift.

Skattekontoret kan ikke se at utfordringer med språket bør hensyn tas ved ileggelsen av tilleggsavgift.

Skattekontoret ser saken slik at det er bevist utover enhver rimelig tvil at det foreligger uaktsomme handlinger fra Klager sin side.

2.4.1.2.2 G

2.4.1.2.3 Grov uaktsomhet

Hovedproblemstillingen i denne saken er om Klager har handlet grovt uaktsomt ved å beregne merverdiavgift på sine tjenester uten å være registrert i Merverdiavgiftregisteret og innbetale den oppkrevde avgiften.

Grov uaktsomhet foreligger etter juridisk teori der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse, men den avgiftspliktige måtte forstå at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift.

Etter faktum har klager siden virksomhetens oppstart i 2008 vært klar over at regnskapsfører ikke innberetter merverdiavgift til avgiftsmyndighetene. Det vises til virksomhetens klage datert 19.09.2014 hvor det legges til grunn følgende:

"Jeg, A, opprettet Klager gjennom et autorisert regnskapsbyrå, og ga regnskapsføreren fullmakt til å opprette et firma for meg. I dag heter regnskapsbyrået F og revisorens navn er G. Han fortalte meg at jeg ikke var Merverdiavgiftspliktig fordi jeg drev et firma som gikk under alternativ behandling. Det rådet har jeg fulgt og det er grunnen til at jeg ikke har betalt Merverdiavgift."

Det fremgår likevel av Z-rapporter fra kassaapparatet at Klager har oppkrevd merverdiavgift på sine salgsdokumenter i 2010, 2011 og 2012. Z-rapportene inneholder virksomhetens organisasjonsnummer og er etterfulgt av bokstavene MVA. I brev av 05.01.2015 bekrefter regnskapsfører D AS dette, men anfører sammen med klager at virksomheten ikke har hatt til hensikt å unndra merverdiavgift.

Klager hevder at kassaapparatet ble kjøpt brukt av H AS og anfører at det var ferdig innstilt på at det ble beregnet merverdiavgift av summen. Klager hevder hun ikke var klar over situasjonen før kontrollen til Skattekontoret og bemerker at det heller ikke ble påpekt av regnskapsførerne.

Skattekontoret anser at det stilles et strengere aktsomhetskrav for næringsdrivende, spesielt ved bruk av andre profesjonelle aktører slik som regnskapsførere mv.

Klager er et enkeltpersonforetak der innehaver er ansvarlig for virksomhetens økonomiske og juridiske forpliktelser. Z-rapportene og salgsdokumentasjonen fra kassaapparatet inneholder virksomhetens organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA. Skattekontoret ser saken slik at dette er forhold både innehaver og regnskapsfører måtte være klar over da begge parter har vært i befatning med dokumentene fra kassasystemet i en lengre periode. Skattekontoret legger videre til grunn at det er innehavers ansvar å sørge for at kassaapparatet er stilt inn på korrekt måte. Dette synes å være overensstemmelse med både merverdiavgiftsloven og bokføringslovens bestemmelser.

Skattekontoret finner på bakgrunn av dette, og den strenge aktsomhetsnormen for næringsdrivende, at både klager og regnskapsfører måtte forstå at virksomheten beregnet merverdiavgift på sine tjenester som kunne medføre overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift.

Skattekontoret kan ikke se at ovennevnte handlinger kan anses som annet enn kvalifisert klanderverdig og at klager samt regnskapsfører er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten.

Det er etter Skattekontorets syn bevist ut over enhver tvil at Klager ved grovt uaktsomme handlinger har tilsidesatt sine plikter etter merverdiavgiftsloven ved å beregne merverdiavgift på sine tjenester uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ved etterfølgende unnlatelse av innbetaling av oppkrevd merverdiavgift til avgiftsmyndighetene.

Det subjektive vilkåret i merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt.

2.4.1.2.4 Subsidiært:

Virksomhetens ansvar for grove pliktbrudd fra medhjelperens side Under den forutsetning at klagenemda for merverdiavgift skulle komme til at de foreligger forsettlig eller grov uaktsom opptreden hos medhjelper bemerker Skattekontoret at det etter juridisk teori ikke fritar avgiftssubjektet for ansvar dersom avgiftssubjektet selv har opptrådt uaktsomt eller forsettlig.

Skattekontoret viser til at klager etter ovennevnte drøftelse har utført uaktsomme handlinger og at klager under enhver omstendighet vil være ansvarlig for medhjelper sine handlinger i henhold til merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd.

Klager er ansvarlig for grove pliktbrudd fra medhjelperens side.

2.4.1.3 Konklusjon

Skattekontoret ser saken slik at Klager oppfyller både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3. Virksomheten har påført staten et tap og grovt uaktsomt overtrådt merverdiavgiftsloven ved å unnlate å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret og innberette avgiftspliktig omsetning.

Klager kan ilegges en tilleggsavgift på inntil 100 %. 2.4.2 Unntak fra tilleggsavgift Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Skattekontoret finner ikke at det foreligger omstendigheter i denne saken som berettiger noe unntak for ileggelse av tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

2.4.3 Satsen på tilleggsavgiften

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen anses som uaktsom.

Avgiftssystemet er basert på at det er avgiftssubjektet selv som beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftsubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften.

Skattekontoret ser saken slik at det ikke foreligger en korrekt innberetning av oppkrevd merverdiavgift og at ileggelse av tilleggsavgift er på sin plass.

Klager har oppkrevd merverdiavgift og innberettet det som ikke-avgiftspliktig omsetning. Den manglende innberetning og innbetaling av merverdiavgiften innebærer en betydelig avgiftsunndragelse, som først ble avdekket ved bokettersyn. Skattekontoret ser saken slik at det foreligger skjerpende omstendigheter da virksomheten har unnlatt registrering, beregnet avgift og unndratt et betydelig avgiftsbeløp ut fra virksomhetens art og omfang over en lengre periode.

Skattekontoret legger etter en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold til grunn at Klager ilegges en tilleggsavgift med en sats på 60 %.

Skattekontoret finner at klagenemda for merverdiavgift har lagt seg på et tilsvarende nivå i lignende saker og kan ikke se at forholdet skulle tilsi en annen behandling. Skattekontoret viser til KMVA 4505 av 9. mars 2001. Her hadde klageren i hele 1998 drevet avgiftspliktig virksomhet og oppkrevd merverdiavgift uten å være registrert i merverdiavgiftsregisteret. Virksomheten hadde ikke ført regnskap og merverdiavgiften var ikke innbetalt til staten. Klagenemda for merverdiavgift besluttet å ilegge den daværende høyeste tilleggsavgift med 50 %.

Skattekontoret legger til grunn at det er bevist utover enhver rimelig tvil at klager har opptrådt med grov uaktsomhet og opprettholder, på bakgrunn av praksis og retningslinjer, at tilleggsavgift skal ilegges med 60 %.

Skattekontorets innstilling:

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen samt ilagt tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig i satsen for tilleggsavgift. Skattekontoret har ilagt 60 % tilleggsavgift etter en totalvurdering og med henvisning til lignende saker. Det er ikke påvist grov uaktsomhet eller forsett hos klager, og det er da ikke grunnlag for forhøyet tilleggsavgift. Sats for tilleggsavgift må settes ned til 20 %."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i tilleggsavgift. Denne saken omhandler etter mitt syn en formalfeil hvor klager ikke fått med seg ordningen med utøverregistrering for at virksomheten skal anses unntatt.

Jeg anser det urimelig å ilegge tilleggsavgift for slik formalfeil, selv om det åpenbart er forbedringspotensial i klagers bokføring. Man må ta i betrakting klagers språklige utfordringer, samt at Skatteetaten kunne gjort et betydelig bedre informasjonsarbeid rundt regelverket for alternativ behandling.

I denne saken er ikke snakk om helsvart mva-omsetning og dette faktum er betydelig underkommunisert i Skattekontorets innstilling til klagenemnda.

I innstillingen opplyses det innledningsvis at det er foretatt skattemessig korrigering i tråd med mva-fastsettelsen. Slik korreksjon ville ikke vært nødvendig dersom klager hadde underslått mva. Klager har altså skattemessig innberettet hele sin omsetning - inkludert oppkrevet mva - til Skatteetaten. Dette stiller saken i et helt annet lys og både faktisk og sanksjonsmessig enn det skattekontoret har presentert for klagenemnda.

Etterberegningen vil være en betydelig kostnad i seg selv, og det er etter mitt syn ikke behov for noen ytterligere sanksjon."

Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Hines Grape sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal og Ongre og sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Tilleggsavgiften settes til 20 %, for øvrig som innstilt.

V e d t a k:

Som innstilt.