KMVA 8491

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder:  
Etterberegning av inngående merverdiavgift knyttet til valg av fordelingsnøkkel. Saken gjelder også ilagt tilleggsavgift som følge av at klager har krevd fradrag for hele justeringsperioden på en gang.

Samlet påklaget beløp utgjør kr 265 330.

Stikkord:   
Fordelingsnøkkel    
Inngående avgift    
Justering    
Tilleggsavgift

Bransje:   
Byggeteknisk konsulentvirksomhet (hovednæring)    
Dyrking av korn (unntatt ris), belgvekster og oljeholdige vekster

Mval.:   § 8-2, jf. merverdiavgiftsforskriften §§ 8-2-1 og 8-2-2    §§ 9-1 til 9-5    § 18-1 første ledd bokstav b    § 21-3

Skatteetaten.no: 
Fradrag
Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

          Innstillingsdato: 25. februar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8491 - Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5. termin 2001 for byggeteknisk konsulentvirksomhet (foretak annen næring) og fra og med 3. termin 2007 for dyrking av jordbruksvekster (primærnæring). Virksomheten er registrert under bransjen "Byggeteknisk konsulentvirksomhet" som hovednæring. I tillegg er virksomheten registrert under bransjen "Dyrking av korn (unntatt ris), belgvekster og oljeholdige vekster".

På bakgrunn av en avgrenset kontroll av innsendt hovedoppgave på 6. termin 2013 fattet skattekontoret vedtak den 06.10.2014 om etterberegning av kr 1 157 079 i inngående merverdiavgift. Virksomheten ble i tillegg ilagt 20 % tilleggsavgift på deler av det etterberegnede beløpet, kr 209 496.

Skattekontoret mottok klage på vedtaket den 22.10.2014. Klagen er således rettidig, jf. forvaltningsloven § 29.

Skattekontoret fattet vedtak om delvis minking den 05.02.2015 hva gjelder den ilagte tilleggsavgiften.

Påklaget beløp utgjør etter dette:

 

Klager fikk oversendt innstillingen for gjennomgang den 05.02.2015, hvorpå skattekontoret mottok merknader til innstillingen den 17.02.2015. Merknadene er implementert og kommentert nedenfor. Saken er ikke innbrakt for domstolene, eller sendt påtalemyndigheten.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokumentnavn Dato
1 Varsel om oppgavekontroll  20.02.2014
2a Vedlegg 1 – 15 største bilag  10.03.2014
2b Vedlegg 1.1 – vedlegg til bilag 1291 10.03.2014
2c Vedlegg 1.2 – vedlegg bilag 1291 10.03.2014
2d Vedlegg 2 – bokføringsspesifikasjon 10.03.2014
2e Vedlegg 3 – kontospesifikasjon 10.03.2014
2f Vedlegg 4.1 – spesifikasjon merverdiavgift 6. termin 2013 10.03.2014
2g Vedlegg 4.2 – spesifikasjon merverdiavgift – detaljert 6. termin 2013 10.03.2014
2h Vedlegg 4.3 Spesifikasjon merverdiavgift av 60 og 70 periode 11 og 12 10.03.2014
2i Vedlegg 4.4 – Spesifikasjon merverdiavgfit detaljert av 60 og70 10.03.2014
3 E-post 05.04.2014
4 Korrigert oppgave m.m. 05.04.2014
5a Mva spesifikasjon  24.04.2014
5b Mva spesifikasjon  24.04.2014
6 Varsel om fastsettelse 31.07.2014
7 Merknader til varsel  20.08.2014
8 Vedlegg 1_merknader til varsel  20.08.2014
9 Vedlegg 2_merknader til varsel  20.08.2014
10 Vedlegg 3_merknader til varsel 20.08.2014
11 Vedtak om etterberegning  06.10.2014
12 Klage over vedtak om etterberegning 22.10.2014
13 Vedtak om delvis omgjøring 05.02.2015
14 Oversendelse av innstilling 05.02.2015
15  Merknader til innstillingen  17.02.2015
A1 Høyesteretts dom (Bowlingdommen) Rt.2009.932
A2 Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008 LB.2007.57595
A3 Borgarting lagmannsretts dom av 27.04.2005 (Grand Hotell) LB.2003.8771
A4 Borgarting lagmannsretts dom av 04.11.2002 (Storslett Hotell Eiendom KS) LB.2002.253
A5 Stavanger tingretts dom av 17.09.2009 (Studentskipnaden) Utv.2009.1534

Klagen gjelder

1. Spørsmålet om hvilken fordelingsnøkkel som på best mulig måte "...i rimelig grad gjenspeiler bruken", jf. merverdiavgiftsloven § 8-2, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2.  

2. Ilagt tilleggsavgift, 20 %, pålydende kr 195 538, som følge av at virksomheten har krevd fradrag for hele det totale justeringsbeløpet innenfor en justeringsperiode på 6. termin 2013.

1.Spørsmålet om hvilken fordelingsnøkkel som på best mulig måte "...i rimelig grad gjenspeiler bruken", jf. merverdiavgiftsloven § 8-2, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2.

1.1 Sakens faktum

Klager AS driver innenfor flere ulike virksomhetsområder, både innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven.

Denne saken gjelder spørsmålet om omfanget av fradragsretten i forbindelse med drift og investeringer knyttet til A.

A benyttes både til avgiftspliktig hotellvirksomhet og utleie av selskapslokaler med og uten servering. Videre benyttes gården til avgiftsunntatt avlastningsvirksomhet 2 helger pr. måned, etter avtale med B kommune.

Tvistetemaet i saken er i all hovedsak hvilken fordelingsnøkkel som skal benyttes ved fordeling av inngående merverdiavgift ved anskaffelser til ovennevnte virksomhetsområder.

Skattekontoret varslet i skriv av 31.07.2014 om at skattekontoret var av en slik oppfatning at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel i best mulig grad ville gjenspeile den faktiske bruken.

Virksomheten inngav tilsvar den 20.08.2014, hvor det ble argumentert for at en tidsmessig fordelingsnøkkel ville være mer riktig.

Mens en omsetningsbasert fordelingsnøkkel vil gi en fradragsprosent på 31 % i 2013, vil en tidsmessig fordelingsnøkkel gi en fradragsprosent på 80 % i samme år. Differansen i kroner og øre i år 2013 utgjør kr 69 792, og det er dette beløpet som nå påklages. Den resterende etterberegningen knytter seg til det faktum at virksomheten har krevd fradrag for det totale justeringsbeløp på 6. termin 2013, i stedet for å kreve justering bare for år 2013. Advokat C har pr. telefon av 23.01.2015 bekreftet at klagen ikke vedrører etterberegningen av det uriktig oppkrevde justeringsbeløp.

I telefonsamtale av 04.02.2015 ble det presisert at klagen i all hovedsak vedrører spørsmålet om hvilken fordelingsnøkkel som i best mulig grad gjenspeiler bruken, men at argumentasjonen i klagen er spisset inn mot den delen av vedtaket som vedrører justering. Det er imidlertid enighet om at den øvrige etterberegningen der skattekontorets fordelingsnøkkel er anvendt, vil bli omgjort i klagers favør dersom klager skulle få medhold i nemnda om at bruken av tid som hjelpestørrelse i best mulig grad gjenspeiler den faktiske bruk.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 06.10.2014 følgende: "Begrunnelse for vedtaket Om saken Klager AS er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med formål å drive konsulentvirksomhet, herunder yte teknisk konsulenttjenester vedrørende byggtilsyn på offshore fartøy innen oljeindustrien. Videre er formålet å drive jordbruk, herunder dyrke økologiske jordbruksprodukter. Virksomheten driver også hotellvirksomhet med restaurant og selskapslokale.

Virksomheten har opplyst å drive hotellvirksomhet og utleie av selskapslokaler med og uten servering på A i B kommune. Skattekontoret viser også til redegjørelse om virksomhetens drift som var oppgitt ved kontroll av omsetningsoppgavene for 4. og 5. termin 2013. Det er opplyst at virksomheten tilbyr avlastningstjenester til B kommune. Virksomheten har også opplyst at den tilbyr ingeniørtjenester og at den driver et opplevelsessenter med dyr. Virksomheten bygger i den forbindelse en ny stall som skal brukes i opplevelsessenteret og til avlastningsvirksomheten. Det fremgår også at virksomheten driver med investeringsvirksomhet.

Virksomheten har på oppgaven blant annet krevd fradrag for inngående avgift på felleskostnader til oppføring av stall, felleskostnader til A, og felles driftskostnader på virksomheten samlet. Videre har virksomheten krevd fradrag for inngående merverdiavgift etter justeringsreglene for påkostninger til A.

Skattekontoret har i vedtak av 30.04.2014 vedrørende kontroll av oppgavene for 4. og 5. termin 2013 skjønnsfastsatt fordelingsnøkler til bruk i fordeling av den inngående avgiften relatert til virksomhetens fellesanskaffelser. Vedtaket er ikke påklaget.

(...) Skattekontorets vurderinger Skattekontoret viser til mottatt regnskapsdokumentasjon og redegjørelse over virksomhetens drift. Skattekontoret legger til grunn at Klager AS driver innen flere ulike typer virksomhetsområder som har ulik betydning for virksomhetens regnskapsrapportering. Virksomheten er befattet med virksomhet som faller utenfor merverdiavgiftsloven, og med virksomhet som er omfattet av merverdiavgiftsloven. Inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet og til andre formål må dermed forholdsmessig fordeles etter antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Avlastningstjenester Virksomheten har inngått avtale med B kommune om å tilby avlastningstjenester på A. Omsetningen relatert til denne virksomheten er unntatt avgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-2 første ledd bokstav a.

Utleie av fast eiendom Virksomheten har opplyst å drive romutleie i hotellvirksomhet og skattekontoret viser til at denne romutleien skal avgiftsberegnes med redusert sats, jf. merverdiavgiftsloven § 5-5.

Utleie av fast eiendom er unntatt avgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Virksomheten har opplyst at den leier ut selskapslokaler med og uten servering.

Skattekontoret viser til at utleie av selskapslokaler med servering er omfattet av merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd, og det skal beregnes avgift med alminnelig sats, jf. merverdiavgiftsloven § 5-2. Det er en forutsetning for avgiftsplikt at det er utleieren av lokalene som står for serveringen. Det skal da beregnes merverdiavgiftssats 25 % på leien av lokalene og serveringen.

Utleie av lokaler til møter og konferanser skal avgiftsberegnes med lav sats, jf. merverdiavgiftsloven § 5-5 annet ledd så lenge utleien gjøres av en hotellvirksomhet. Det er en forutsetning at utleien som finner sted utføres som et ledd i hotellvirksomheten. Som beskrevet i merverdiavgiftshåndboken 10. utgave side 298 vil virksomheten måtte ta stilling til om det leies ut møtelokaler uten, eller med en underordnet servering hvor leien skal avgiftsberegnes med 8 %, mens serveringen beregnes med 25 % avgift.

(...)

Vedrørende innsendelse av korrigert oppgave etter at skattekontoret varslet om kontroll Skattekontoret viser til innsendt korrigert oppgave, samt tilhørende regnskapsdokumentasjon, etter at skattekontoret varslet om kontroll av omsetningsterminen. Det er ikke anledning til å korrigere en omsetningsoppgave etter at skattekontoret har varslet om kontroll av grunnlaget av den og den korrigerte oppgaven er derfor avvist. Den medfulgte dokumentasjon vil imidlertid bli vurdert.

Inngående avgift – fellesanskaffelser Ettersom virksomheten driver ulike virksomhetsområder må inngående merverdiavgift på anskaffelser som brukes til avgiftspliktig virksomhet og til andre formål, forholdsmessig fordeles etter antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2. Det er den antatte bruken i avgiftspliktig virksomhet som gir fradragsrett og ved beregningen av det forholdsmessige fradraget skal den næringsdrivende benytte et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Kostnadsfordelingen må være i overensstemmelse med kravene til god forretningsskikk.

For grupper av varer og tjenester med samme forholdsmessige bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, kan det nyttes et felles forholdstall ved beregningen av det forholdsmessige fradraget for inngående avgift. Forskjellige hjelpestørrelser kan brukes for å finne antatt bruk, f.eks. den tid driftsmiddelet anvendes i avgiftspliktig virksomhet. Omsetningstall kan i visse tilfeller benyttes som uttrykk for antatt bruk. Også kvadratmeter gulvflate til bruk i registrert virksomhet i forhold til total gulvflate, kan anvendes som hjelpestørrelse.

Skattekontoret har i vedtak av 30.04.2014 vedrørende oppgavene for 4. og 5. termin 2013 lagt til grunn at anskaffelser vedrørende gjestegård og stall er fellesanskaffelser som benyttes i avgiftspliktig virksomhet og til andre formål som ikke omfattes av avgiftplikt. Den inngående merverdiavgiften på fellesanskaffelser må derfor etter skattekontorets syn forholdsmessig fordeles, og det må anvendes et forsvarlig skjønn for fordelingen.

Gjestegård Virksomheten har opplyst at den driver virksomhet innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven på gården, med hotell/overnattingsvirksomhet/restaurantvirksomhet innenfor loven, og avlastningstjenester utenfor loven. Det er redegjort for at inngående avgift på fellesanskaffelser til gården fordeles med fordelingsnøkkel 80 % innenfor loven, og 20 % utenfor loven. Fordelingsnøkkelen er utarbeidet med utgangspunkt i en tidsmessig bruk av arealene hvor da 4 dager i måneden er relatert til avlastningsvirksomheten, mens 26 dager i måneden er relatert til hotellvirksomheten.

Skattekontoret har i vedtak av 30.04.2014 vedrørende kontroll av oppgavene for 4. og 5. termin 2013 lagt til grunn at ovennevnte fordelingsnøkkel ikke gir en antatt riktig fordeling av inngående avgift på anskaffelser vedrørende gjestegården. Vedtaket er ikke påklaget. Skattekontoret har i vedtak av 30.04.2014 lagt til grunn at forrige regnskapsårs omsetningstall skal anvendes ved fordeling av den inngående avgiften, jf. forskrift til merverdiavgiftsloven § 8-2-2. Det vises til redegjørelsen som fremgår av vedtaket av 30.04.2014.

Virksomheten har i sitt tilsvar innvendinger mot bruk av omsetningstall som grunnlag for fordeling av inngående avgift, og er av den oppfatning av en tidsmessig fordeling 80 % innenfor loven og 20 % utenfor loven gir et best anslag for fordeling av den inngående avgiften.

Virksomheten mener at fordeling av den inngående avgift mellom virksomhetsområdene er en avgiftsmessig nøytralitet, ettersom virksomheten vil få fradrag for den inngående avgiften på kompensasjonsoppgaven.

Virksomheten mener at omsetningstall er mer egnet til fordeling av rene driftskostnader, og ikke kostnader til oppføring av bygg.

Virksomheten mener at tidsbruken av eiendommen gir et bedre uttrykk for faktisk bruk enn omsetningstall. Det er vist til lagmannsrettens dom Grand – LB- 2003-8771 hvor staten anførte en tidsmessig fordelingsnøkkel, og ikke omsetningstall som nøkkel for fordeling av inngående avgift.

Virksomheten mener at ved tidsbruken kan ikke belegg vektlegges, på grunn av at ingen hotellvirksomheter har fullt belegg.

Skattekontoret vil opplyse at dette er en kontroll av den ordinære omsetningsoppgaven, og ikke en kontroll av kompensasjonsoppgaven. Hvorvidt vilkårene for kompensasjon foreligger er derfor utenfor kontrollens rammer, men skattekontoret vurderer det som sannsynlig at det foreligger rett for kompensasjon for den inngående avgiften på deler av kostnadene. Skattekontoret vil forøvrig legge til at det uansett skal foretas en riktig fordeling av avgift mellom de ulike oppgavetypene.

Skattekontoret vil bemerke at fordelingen av den inngående avgiften på fellesanskaffelser skal fordeles etter antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet, og det skal brukes et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Det må derfor sannsynliggjøres at den valgte fordelingsnøkkelen er den som gir et mest korrekt bilde på den antatte bruken i avgiftspliktig virksomhet. Hva som er den avgiftsmessige mest gunstige fordelingsnøkkelen for virksomheten er uten betydning, så lenge den valgte nøkkelen er den korrekte ut fra antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret er derfor ikke enig i fullmektig sin anførsel om at skattekontoret ville prosedert på en annen fordelingsnøkkel dersom dette ville gi staten mer proveny.

Virksomheten har anført en fordeling med 80 % fradrag ut fra en tidsmessig fordeling av den inngående avgiften. Denne nøkkelen er beregnet ut fra hvilke dager i måneden driftsmiddelet står til disposisjon for avgiftspliktig virksomhet. Det hevdes at eiendommen brukes/står til disposisjon 26 dager utelukkende til hotellvirksomhet, og 4 dager i måneden til avlastningsvirksomhet. Virksomheten hevder at faktisk belegg i hotellvirksomhet er uten betydning for vurderingen.

Skattekontoret er av den oppfatning at en tidsmessig bruk av eiendommen kan brukes som en hjelpestørrelse ved fordelingen av den inngående avgift, jf. merverdiavgiftshåndboken 10. utgave side 608. Det er imidlertid en forutsetning at den valgte nøkkelen gir et riktig bilde på antatt bruk av anskaffelsen i avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret viser til at virksomheten benytter samme arealer til avgiftspliktig hotell/serveringsvirksomhet, og til avgiftsunntatte avlastningstjenester. Faktum har imidlertid vist at avlastningstjenestene står for størstedelen av den faktiske bruken av eiendommen. I 2012 var det registrert 196 gjestedøgn tilhørende avlastningsvirksomheten, mens det var registrert tilsammen 52 gjestedøgn tilhørende hotellvirksomheten. I 2013 til og med oktober var det registrert 213 gjestedøgn tilhørende avlastningsvirksomheten, mens det var registrert 107 gjestedøgn tilhørende hotellvirksomheten i samme periode.

Tall for 2012 viser at avlastningsvirksomheten genererte kr 720 870 i omsetning, mens hotellvirksomheten omsatte for kr 336 400. I 2013 til og med oktober utgjorde omsetningen relatert til avlastning kr 988 364, mens hotellvirksomheten genererte kr 506 052 i omsetning for samme periode.

Basert på overnattingsdøgn legger skattekontoret til grunn at avlastningstjenestene står for en vesentlig større del av bruken av gården enn det virksomhetens valgte fordelingsnøkkel viser. Virksomheten tilbyr 2 typer tjenester på gården, ved bruk av en tidsmessig nøkkel må det etter skattekontorets syn ta utgangspunkt i tiden hvor driftsmiddelet faktisk anvendes i de ulike virksomhetsområdene. Dette vil være mulig ved å ta utgangspunkt i belegg for de ulike virksomhetsområdene. Virksomheten er av den oppfatning a[t] eiendommen brukes 26 dager i måneden til hotellvirksomhet. Skattekontoret oppfatter dette som en teoretisk fordeling som ikke harmonerer med den reelle bruken, ettersom virksomheten tillegger tiden hvor driftsmiddelet ikke brukes utelukkende til hotellvirksomheten. Virksomheten viser til at hoteller som regel driver fullt avgiftspliktig og derfor ikke møter fordelingsproblemstillingen som i dette tilfellet.

I følge avtalen virksomheten har med B kommune er 2 helger i måneden avsatt til avlastningstilbudet. Slik det fremgår av avtalen har imidlertid kommunen anledning til å bestille avlastning ut over de 2 faste helgene. Det vil si at avlastningstilbudet strekker seg lenger enn til 2 helger i måneden, og at det derfor foreligger ledig kapasitet for avlastningstjenestene på lik linje med hotellvirksomheten når belegget er lavt. Dette underbygger skattekontorets oppfatning om at det er uriktig å tillegge tiden med lavt belegg utelukkende til hotellvirksomheten ved fordeling av den inngående avgiften. Virksomheten beskriver også avlastningstjenestene som et tillegg til den ordinære driften. Skattekontoret viser til at avlastningstjenestene genererer større belegg, og høyere omsetning enn det hotellvirksomheten gjør, og at det dermed fremstår for skattekontoret som at avlastningstjenestene er hovedvirksomheten som finner sted.

Skattekontoret legger til grunn at det ikke er sannsynliggjort at virksomhetens valgte fordelingsnøkkel oppfyller lovens krav til fordeling etter antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det foreligger dermed adgang for skattekontoret å sette til side virksomhetens fordelingsnøkkel, og fastsette denne ved bruk av skjønn etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.

Virksomheten er av den oppfatning at omsetningstall ikke kan brukes som fordelingsnøkkel ved eiendomskostnader, men bare på driftskostnader. Det fremgår av merverdiavgiftshåndboken 10. utgave side 617 riktignok at bruk av omsetningstall som vist til i FMVA § 8-2-2 kan legges til grunn ved fordeling av felles driftskostnader, og at bestemmelsen først og fremst er ment å omfatte driftsutgifter. Det går imidlertid frem av omsetningsfordeling også kan benyttes for andre utgifter dersom fordelingsnøkkelen i rimelig grad gjenspeiler bruken. Av Skattedirektoratets fellesskriv av 25.06.009 er det utdypet at det er hensiktsmessig å bruke omsetningstall ved fordeling av den inngående avgiften hvis man ikke har klare holdepunkter for hvordan avgiften fordeler seg. Virksomheten har vist til lagmannsrettens dom (grand – LB-2003-8771) hvor avgiftsmyndigheten hadde et annet syn, og brukte en tidsmessig fordeling i stedet for omsetningstall. Skattekontoret viser til at faktum er vesentlig forskjellig i den saken, da dommen det er vist til omhandler fordeling av avgift for en hotellvirksomhet den gangen romutleie i hotellvirksomheten var unntatt avgift. Videre som det fremgår va en tidsmessig nøkkel i det tilfellet vurdert å gi et bedre bilde på antatt bruk av anskaffelsene i avgiftspliktig virksomhet enn det omsetningstallene gjorde. Slik det går frem av denne kontrollen, er det ikke sannsynliggjort fra virksomhetens side at dens tidsbaserte fordelingsnøkkel gir et riktig bilde på antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet, da faktum har vist at den sannsynligvis avviker i betydelig grad fra den faktiske bruken. Skattekontoret legger dermed til grunn a[t] omsetningstall kan anvendes i denne saken, da man ikke ellers har klare holdepunkt for den antatte bruken i avgiftspliktig virksomhet.

I henhold til mottatt dokumentasjon hadde virksomheten i 2012 en avgiftspliktig omsetning på kr 336 400 relatert til gården. Omsetningen som gjaldt avlastningstjenestene utgjorde kr 720 870.

Ut fra en fordelingsnøkkel basert på fjorårets omsetningstall vil det være 31 % ((336 400/(336 400 + 720 870))*100%) fradrag for inngående avgift relatert til fellesanskaffelser til bruk i avgiftspliktig hotell/serveringsvirksomhet, og til bruk i avgiftsunntatte avlastningstjenester.

Ser man den omsetningsbaserte fordelingsnøkkelen opp mot antall gjestedøgn (faktisk bruk), vil man se at gjestedøgn relatert til hotellvirksomheten i 2012 utgjorde 21 % (52/(196+52)*100%) av samlet gjestedøgn. For 2013 til og med oktober utgjorde den avgiftspliktige omsetningen 33 % (506 052/(988 364 + 506 052)*100%) av totalomsetningen, mens gjestedøgn relatert til hotellvirksomheten i samme periode utgjorde 33 % (107/(107+213*100%) av samlet gjestedøgn. Bruk av omsetningstall som fordelingsnøkkel harmonerer derfor med en eventuell tidsmessig fordeling basert på antall gjestedøgn, og dette underbygger derfor skattekontorets oppfatning om at omsetningstall gir en mer korrekt fordeling enn virksomhetens valgte fordelingsnøkkel.

Skattekontoret legger derfor til grunn at bruk av omsetningstall som fordelingsnøkkel kan brukes ved fordeling av den inngående avgiften på felleskostnader til gården.

(...)

Justering av kapitalvarer

Skattekontoret viser til tabellen under som viser at virksomheten har krevd fradrag for kr 1 091 638 i inngående merverdiavgift i henhold til justeringsreglene, jf. merverdiavgiftsloven § 9-1 og §§ 9-2 til 9-5.

Konto   Beskrivelse   Inngående avgift
1100.60 Bygninger Justering bygninger     766 800
1120.60 Bygningsmessig
anlegg   Justering bygninger     277 020
1250.60 Inventar  Justering inventar       47 818
Sum        1 091 638

I henhold til virksomhetens redegjørelse skriver den inngående avgiften seg fra påkostninger på A som ble gjennomført i perioden 2007-2010. Den inngående avgiften på anskaffelsene var opprinnelig fradragsført i sin helhet på omsetningsterminene for perioden, men ble tilbakeført da anskaffelsene var til bruk i avgiftsunntatt avlastningsvirksomhet.

Virksomheten har fra 2011 startet med avgiftspliktig hotellvirksomhet på gården, i tillegg til den avgiftsunntatte avlastningsvirksomheten og har krevd avgift tilbakeført i henhold til justeringsreglene.

I følge redegjørelsen fra virksomheten er det i perioden påkostet kr 6 822 736 inklusiv merverdiavgift i oppgradering av gården som vist i tabellen under.

Påkostning    Brutto grunnlag    mva beløp
Bygning    4 792 498    958 500
Tekniske installasjoner  1 731 373    346 275
Inventar       298 865      59 773
Sum     6 822 736            1 364 547

Virksomheten har anvendt fordelingsnøkkel med 80 % fradrag og krevd samlet kr 1 091 638 (1 364 547*0,8) i avgift tilbakeført.

Skattekontoret legger til grunn at påkostningene som er gjennomført faller inn under definisjonen til kapitalvarer etter merverdiavgiftsloven § 9-1 første ledd bokstav a og b. Anskaffelsene skal dermed ved endret bruk mv. justeres etter §§ 9-2 til 9-5.

I det foreliggende tilfellet er det skjedd en bruksendring, ved at eiendommen er skiftet fra utelukkende å være til bruk i virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, til å delvis være til bruk i virksomhet som er omfattet av merverdiavgiftsloven. Vilkåret for justering av inngående merverdiavgift antas derfor å være tilstede etter § 9-2 første ledd.

I følge merverdiavgiftsloven § 9-4 første og annet ledd er justeringsperioden 5 år for kapitalvarer etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav a (inventar) og 10 år for kapitalvarer etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b (fast eiendom). I justeringsperioden medregnes det regnskapsåret kapitalvarene ble anskaffet eller framstilt. Det vil si år 2010, da det er første året av justeringsperioden.

Virksomheten har redegjort for at den har justert inngående avgift både i 2011 og 2012 etter at bruken av kapitalvarene ble endret.

Etter merverdiavgiftsloven § 9-5 første ledd skal en femdel av den inngående merverdiavgift som påløp ved anskaffelsen eller framstillingen av kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav a, justeres det enkelte regnskapsår. For kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b, skal en tidel av den inngående merverdiavgift som påløp i forbindelse med ny, på eller ombygging justeres i det enkelte regnskapsår.

Etter merverdiavgiftsloven § 9-5 annet ledd skal justeringen foretas på grunnlag av endringen i fradragsprosenten som finner sted innenfor det enkelte regnskapsår i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse.

Virksomheten har opplyst at den har benyttet samme fradragsprosent som ved øvrige fellesanskaffelser til gården, det vil si 80 % fradrag.

Virksomheten har i sitt tilsvar erkjent at det er krevd fradrag for et uriktig beløp for justering av inngående avgift. Virksomheten viser til at justeringsbeløpet før anvendelse av fordelingsnøkkel er kr 142 432, og at avgiftsbeløpet skal justeres som følger for 2013:

  Årlig          Justeringsbeløp
Påkostning   MVA beløp Justeringsperiode grunnlag   Fradragsprosent 
2013
Bygning     958 500            10          95 850                     0,80                  76 680
Tekniske
Installasjoner 346 275          10          34 627                     0,80                27 702 
Inventar           59 773             5          11 955                     0,80               9 564
Sum            1 364 547                      142 432                                           113 946

Virksomheten har i sitt tilsvar vist til at det skal anvendes samme fordelingsnøkkel som gården forøvrig, og da med 80 % fradrag. Virksomheten er av den oppfatning at riktig justeringsbeløp på terminen utgjør kr 113 946. Av det fradragsførte beløpet på kr 1 091 638 relatert til justering er derfor kr 977 692 (1 091 638-113 946) uomtvistelig uriktig, da dette vedrører avgiftsbeløp som allerede er justert (år 2 og 3 av justeringsperioden, samt avgiftsbeløp som kan justeres på et senere tidspunkt (år 5 – år 10), eller avgiftsbeløp som ikke skal justeres i det hele tatt (år 1 av justeringsperioden). Virksomheten har etter skattekontorets oppfatning foretatt en samlet positiv tilbakeføring av avgiftsbeløpet etter anvendelse av 80 % fradragsprosent. Dette vil etter skattekontorets syn ikke harmonere med merverdiavgiftsloven § 9-4, da justeringsperioden for endret bruk er 10 år eller 5 år. Videre vil en full justering i år 4 av justeringsperioden medføre at avgiftsbeløp som er justert i år 2 og 3 blir justert på nytt. En full tilbakeføring av avgiftsbeløpet resulterer også i at avgift fra år 1 av justeringsperioden blir tilbakeført. På det tidspunkt var ikke bruken endret og det forelå dermed ingen fradragsrett. Virksomheten har i sitt tilsvar vist til at full tilbakeføring av justeringsbeløpet skyldes en inkurie fra regnskapsfører og at det var gjort en regne-/tastefeil i regnskapet og i omsetningsoppgaven.

Skattekontoret har derfor vedtatt å tilbakeføre kr 977 692 i fradragsført inngående avgift, som følge av at virksomheten har justert inngående avgift på den delen av beløpet som ikke skal justeres i år 4 av justeringsperioden.

Skattekontoret viser til at grunnlaget for justering av merverdiavgift i 2013 (år 4) før fordeling av den inngående avgiften etter antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet er kr 142 432. Virksomheten er av den oppfatning at denne avgiften skal fordeles med 80 % fradrag på den ordinære omsetningsoppgaven, slik at justert inngående avgift for 2013 da blir kr 113 946.

I henhold til vedtak av 30.04.2014 har skattekontoret skjønnsfastsatt fordelingsnøkkelen på fellesanskaffelser til gården til å være 31 % basert på omsetningstall forrige regnskapsår.

Skattekontoret viser til vurderingene av virksomhetens innsigelser rundt de omsetningsbaserte fordelingsnøklene under avsnittet om gjestegård. Skattekontoret har lagt til grunn at det ikke er sannsynliggjort at virksomhetens tidsbaserte fordelingsnøkkel gir et riktig anslag for antatt bruk av fellesanskaffelser i avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret har derfor lagt til grunn at anskaffelsene skal fordeles basert på omsetningstall, da det er klar sannsynlighetsovervekt for at dette gir en mest riktig fordeling av den inngående avgiften. Skattekontoret legger til grunn at samme fordelingsnøkkel må anvendes ved justering av inngående avgift.

Skattekontoret har lagt til grunn at justeringsbeløpet skal beregnes som følger for 2013, som er år 4 i justeringsperioden:

 Årlig          Justeringsbeløp
Påkostning   MVA beløp Justeringsperiode       grunnlag   Fradragsprosent  2013
Bygning     958 500            10          95 850                     0,31                  29 713
Tekniske
Installasjoner 346 275         10          34 627                     0,31                 10 735 
Inventar           59 773          5          11 955                     0,31                 3 706
Sum            1 364 547                     142 432                                             44 154

For bygning:    kr 958 500/10 år *0,31 fradragsprosent = kr 29 713
For tekniske installasjoner  kr 346 275/10 år* 0,31 fradragsprosent = kr 10 735
For inventar   kr   59 773/5 år* 0,31 fradragsprosent = kr 3 706

Samlet avgiftsbeløp som skal justeres i 2013 (år 2014) blir da kr 44 154.

Skattekontoret har derfor vedtatt å etterberegne kr 69 792 (113 946-44 154) i fradragsført justeringsbeløp for 2013, som følge av en uriktig fordeling av avgiftsbeløpet som skal justeres i år 4 av justeringsperioden.

Totalt har skattekontoret tilbakeført kr 1 047 484 (977 692+69 792) i uriktig fradragsført beløp ved justering av merverdiavgift tilknyttet kapitalvarer.

Oppsummering

Skattekontorets vedtatte endringer er oppsummert i tabellen under:

Total endring             6. termin 2013
Reduksjon inngående avgift fellesanskaffelser stall          86 411
Reduksjon inngående avgift fellesanskaffelser hotell          13 526
Reduksjon inngående avgift fellesanskaffelser virksomheten samlet         7 126
Reduksjon inngående avgift ikke til bruk i avgiftspliktig virksomhet         2 532
Reduksjon inngående avgifts om følge av uriktig justeringsbeløp   1 047 484
Sum           1 157 079

1.3 Klagers innvendinger til vedtaket

Ettersom klager har anmodet om at klagen inntas i sin helhet i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift, hitsettes følgende fra brev av 22.10.2014:

"2. Klage på skattekontorets vedtak om etterberegning

a. Innledning

Helt innledningsvis ber vi Klagenemnda merke seg at vi her står overfor en etterberegning av inngående merverdiavgift på oppføringskostnader. Disse kostnadene knytter seg til oppføring av fast eiendom som både er til bruk i avgiftspliktig hotell/overnatting – og serveringsvirksomhet samt avlastningstjenester som er unntatt fra avgiftsplikt. Klager la i 2011 ned betydelige ressurser for å påse at merverdiavgiften ble håndtert korrekt og som medførte at man i stedet for direkte fradragsrett, fikk en justeringsrett over de påfølgende 10 årene. Det sentrale for klagen er dermed i all hovedsak hvordan denne justeringsretten skal fordeles mellom merverdiavgiftsloven og kompensasjonsloven.

Klager har vurdert hvilke perioder eiendommen faktisk er til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten og hvilke perioder man benytter denne til ordinær hotell- og serveringsvirksomhet. Det er således benyttet en tidsmessig fordelingsnøkkel med grunnlag i de helger/dager som kommunen bruker arealene til de lovpålagte avlastningstjenestene.

Skattekontoret har imidlertid sett hen til en omsetningsbasert brøk og hevder denne skal overstyre Klagers fordelingsmetode.

Da eiendommen(e) enten er til bruk [i] Klagers avgiftspliktige eller [i] den kompensasjonsberettigede virksomhet vil selve etterberegningen være mer en allokeringssak, enn det å ha direkte økonomisk konsekvens for Klager.

Klager er likevel uenig i skattekontorets etterberegning og vil hevde at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel i denne konkrete saken ikke kan eller bør tilsidesette Klagers tidsmessige fordeling.

Vi minner om at Klager oppfyller kommunens lovpålagte avlastningstjenester og at det foreligger tildelingsvedtak i denne forbindelse. Det er satt av til to avlastningshelger pr. måned og den faktiske bruken til dette formålet er omtrent 4 av månedens 30 eller 31 dager.

Hotell- og serveringsvirksomheten er som ellers i bransjen mer volatil og markedsstyrt, spesielt i en innkjøringsfase, men Klagers utvikling må her anses som god. Som andre hoteller vil det være ledig belegg og man har ikke nødvendigvis det optimale belegget (antall gjestedøgn) som kan oppnås de gitte avlastningshelgene.

Det er dermed vår oppfatning at skattekontoret hverken har tilstrekkelig faktisk eller rettslig grunnlag til å tilsidesette Klagers fremsatte fordelingsnøkkel med en omsetningsbasert brøk.

b. Rettslig utgangspunkt

Hovedregelen for anskaffelser som er til bruk i både avgiftspliktig virksomhet og virksomhet unntatt fra merverdiavgift er at denne skal fordeles etter "antatt bruk".

Dette fremgår klart av merverdiavgiftsloven (mval) § 8-2 hvor det heter at:

"Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten".

Hva som er antatt bruk er ikke gitt av lovens ordlyd og det er følgelig gitt forskrifter på området for å avhjelpe lovforståelsen.

Etter merverdiavgiftsforskriften (FMVA) § 8-2-1 fremgår det at oppføring av bygg mv:

"Dersom kostnadene ved oppføring av bygg som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål fordeler seg tilnærmet likt per kvadratmeter gulvflate til de ulike formål, kan inngående merverdiavgift på kostnadene fordeles på grunnlag av gulvflate til bruk i den registrerte virksomheten i forhold til byggets samlede gulvflate. (2) Inngående merverdiavgift kan fordeles på samme måte som nevnt i første ledd på kostnader til a) tilbygg, påbygg og ombygging b) opparbeidelse av tomt, anlegg av vei, vann og avløp mv. c) installasjoner og særskilte innredninger eller utstyr som inngår i bygget, herunder heis-, fyrings- og ventilasjonsanlegg mv. d) vedlikehold og reparasjoner e) drift".

I vår sak er bruken ikke klart adskilt og Klager benytter de samme lokaler til både avgiftspliktig [og] til kompensasjonsberettiget bruk.

Spørsmålet vil da være hvordan man skal fordele inngående avgift i slike tilfeller. I den forbindelse er det uttalt at man kan benytte andre måter å finne "antatt bruk" på, såfremt denne metoden gjenspeiler den faktiske bruken på en god måte.

Avgiftsmyndighetene har selv lagt til grunn at vi her står overfor en kapitalvare som er justeringsberettiget og dermed et byggetiltak i lovens rette forstand og ikke "ordinære" driftsutgifter hvor omsetningstall kan være mer anvendelig.

I merverdiavgiftshåndboken s. 608 heter det at:

"Hovedregelen for fordeling av inngående avgift etter § 8-2 første ledd første punktum er som nevnt varens eller tjenestens antatte bruk i den delen av virksomheten som faller inn under loven.

Ved beregningen av det forholdsmessige fradraget skal den næringsdrivende benytte et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Fordi beregningen ofte må foretas før varen eller tjenesten er tatt i bruk, kan avgiftssubjektet som støtte for skjønnet nytte tidligere erfaringer om bruken av tilsvarende vare eller tjeneste.

Kostnadsfordelingen må være i overensstemmelse med kravene til god forretningsskikk. Dette følger blant annet av Finansdepartementets merknader til § 1 i tidligere forskrift nr. 18.

For grupper av varer og tjenester med samme forholdsmessige bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, kan det nyttes et felles forholdstall ved beregningen av det forholdsmessige fradraget for inngående avgift. Forskjellige hjelpestørrelser kan brukes for å finne antatt bruk, f.eks. den tid driftsmiddelet anvendes i avgiftspliktig virksomhet (vår understrekning).

Omsetningstall kan i visse tilfeller benyttes som uttrykk for "antatt bruk". Denne forståelsen kom til uttrykk i Finansdepartementets brev av 23. desember 1997 til et forbund der det ble lagt til grunn at omsetningstall som fordelingsgrunnlag i enkelte tilfeller kunne benyttes som uttrykk for antatt bruk" (vår understrekning).

En naturlig forståelse av det ovennevnte er at en omsetningsfordeling er sekundær og som kun brukes der andre hjelpestørrelser ikke strekker til eller gir et godt bilde av den antatte bruken. Dette er etter vår oppfatning ikke tilfellet i vår sak og vi vil se at bruken gjenspeiles godt ved bruk av tidsmessig fordeling.

Bruk av omsetningstall må også anses å sitte langt inne hos avgiftsmyndighetene selv. Det ser vi i saker der avgiftspliktige har forsøkt å argumentere for omsetningsmetoden hva gjelder fordeling av inngående avgift knyttet til påkostninger i fellesarealer.

Vi tør igjen påstå at til tross for at skattekontoret benekter en slik påstand, at saken vi her står overfor ville utartet seg annerledes dersom Klager hadde fremsatt sin fordelingsnøkkel basert på omsetning ved en snudd situasjon. Vi tenker her på det tilfellet der Klager benyttet arealene til avlastningstjenester alle ukedager og to helger i måneden, men hvor det ble avholdt noen få, men svært innbringende helgearrangementer i form av kurs/konferanse eller bedriftsjulebord med overnatting.

Hva gjelder den rettslige oppfatningen og utgangspunktet for å bruke omsetningsbasert fordeling av inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene, mener vi at avgiftsmyndighetenes egne betraktninger i Grand (LB-2003-8771) er retningsgivende for statens syn i denne type saker.

Skattekontoret anfører for lagmannsretten følgende:

"Etter forskrift nr 18 § 1 er det "antatt bruk" som er avgjørende. Med dette menes faktisk bruk, noe som følger av en alminnelig forståelse av ordlyden. "Økonomisk bruk" – som Grand hevder skal trekkes inn, er et konstruert begrep, som ikke dekkes av loven eller forskriften. Uttrykket "forretningsmessig skjønn" i Finansdepartementets merknader til forskriften § 1 endrer ikke dette, idet merknadene ikke sier at temaet ved skjønnet skal være omsetning eller "økonomisk bruk". Også sammenhengen med forskriftens øvrige bestemmelser støtter opp under statens standpunkt.

Avgiftspraksis sier at omsetning bare er relevant hvis faktisk bruk ikke kan beregnes på annen måte. Omsetning vil da være en hjelpestørrelse for å komme fram til antatt faktisk bruk. Det skilles klart mellom faktisk bruk og omsetning. Merverdiavgiftshåndboken – som beskriver forvaltningspraksis – gir også klar beskjed om dette, jf. 2. utg s 389 siste avsnitt – 390 øverst. Klagenemndas standpunkt i nærværende sak er også i tråd med fast praksis i nemnda. Også juridisk teori er av samme oppfatning, jf bl a Ole Gjems-Onstad og Tor S Kildal: Lærebok i merverdiavgift (1996) side 258 øverst.

Staten vant frem med sitt syn og lagmannsretten bemerker:

"Grand har anført at "antatt bruk" i forskriften § 1 ikke hindrer at skjønnet i vesentlig grad må kunne basere seg på omsetningstallene for virksomheten, og at forskriften ikke kan tolkes slik at det er beregnet faktisk tidsmessig bruk som skal være avgjørende. Lagmannsretten er ikke enig i Grands regelforståelse. Etter en alminnelig forståelse av ordlyden betyr "bruk" her faktisk bruk. Uttrykket "økonomisk bruk" – som Grand gjør gjeldende som noe man skal tillegge vekt – må sies å være et konstruert begrep, og som ikke dekkes av loven eller forskrift nr 18.

Det følger for øvrig også av sammenhengen i regelverket at det ikke er størrelsen på den avgiftspliktige omsetning i forhold til virksomhetens samlede omsetning som er det man skal finne fram til. Det vises til at forskrift nr 18 gir anvisning på å trekke inn omsetningen der det skal beregnes inngående avgift på varer og tjenester som anskaffes til bruk under ett for virksomhetens drift, jf. § 3. Dersom samme prinsipp skulle nyttes ved anskaffelser, er det all grunn til å tro at § 1 hadde gitt klart uttrykk for det. Lagmannsretten kan for øvrig ikke se at Finansdepartementets merknader til § 1 gir anvisning på en fortolkning som Grand hevder. At det i merknadene er påpekt at den næringsdrivende ved beregningen av det forholdsmessige avdrag vil måtte nytte "et forsvarlig forretningsmessig skjønn" sier intet om at det er omsetningstallene som er temaet for skjønnet.

Også avgiftspraksis støtter statens syn. I Merverdiavgiftsboken (2. utgave), som utgis av Skattedirektoratet og nyttes i avgiftsforvaltningen, beskrives regelverket slik på side 389-390:

"Forskrift nr 18 med merknader gir nærmere regler for hvordan fordelingen kan skje. § 1 angir hovedregelen om at det er varens eller tjenestens antatte bruk som skal legges til grunn ved fordelingen. I § 2 og § 3 er det gitt anvisning på bestemte forholdstall (areal og omsetning) når det gjelder anskaffelser til oppføring av drift av bygninger og anskaffelser til bruk under ett for virksomhetens felles drift. Disse alternative beregningsmåter må anses som hjelpemidler for å komme frem til den antatte bruk i den del av virksomheten som faller inn under loven. Det er en forutsetning for å benytte slike forholdstall at det i rimelig grad gjenspeiler bruken av varen eller tjenesten".

Klagenemnda for merverdiavgift har også lagt en slik regelforståelse til grunn i andre saker enn i nærværende sak, og praksis her må sies å ha vært fast. Det vises bl a til klagenemndas avgjørelse av 7. mars 1996 (klagesak nr 3122) og til nemndas avgjørelse 11. november 1995 (sak nr 3192).

Grand har bl a vist til klagenemndas vedtak 13. april 1999 i sak nr 4049 KMVA-1999-4049 (Straand Hotell), hvor omsetningstall ble nyttet som uttrykk for faktisk bruk. Lagmannsretten er enig med staten i at saken ikke er parallell med nærværende sak. Den gjaldt fordeling av inngående avgift ved investering av brannvarslingsanlegg til bruk i hele hotellet, og ikke fellesarealer som i nærværende sak. De øvrige klagenemndsavgjørelser som Grand har vist til, eller heller ikke sammenlignbare med vår sak.

Også juridisk teori støtter statens syn. Det vises for så vidt til henvisningene referert under statens anførsler foran.

Spørsmålet om fordeling av byggekostnader til lokaler til bruk i dels avgiftspliktig og dels avgiftsfri virksomhet har også være oppe i rettspraksis. Lagmannsretten viser som eksempel til Agder lagmannsretts dom av 6. januar 1995 (sak LA-1993-388), som også gjaldt spørsmål om det var grunnlag for å sette til side den avgiftspliktiges oppgaver om fordeling av anskaffelseskostnadene ved utvidelse av et hotell der lokalene skulle brukes dels i avgiftspliktig og dels i avgiftsfri virksomhet. Dommen er i samsvar med den rettsoppfatning staten forfekter".

Skattekontoret hevder at uttalelser i Grand-dommen ikke er overførbar til vår sak all den tid hotellvirksomhet på dette tidspunktet var unntatt fra loven. Vi kan ikke se at det er en treffende da hele utgangspunktet for en fordelingsproblematikk nødvendigvis må være at lokalene må ha en unntatt og en avgiftspliktig bruk knyttet ti seg. I Grand var eiendommen til bruk i unntatt hotellvirksomhet og avgiftspliktig servering, i vår sak i unntatt avlastningsvirksomhet og avgiftspliktig hotellvirksomhet.

Selv om Klagenemnda skulle dele skattekontorets syn om at sakens faktiske forhold skulle være så vidt forskjellig at saken ikke er overførbar, så kan vi ikke se at statens rettslige synspunkter og lovtolkning skulle være avhengig av sakens faktum. En slik generell juridisk betraktning må være overførbar på alle saker der dette kommer på spissen.

Med dette rettslige utgangspunktet vil vi hevde at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel kun skal benyttes der man ikke har andre hjelpestørrelser som "rimelig gjenspeiler" den antatte bruken.

Som vi skal se nedenfor mener vi at Klager har benyttet en tilfredsstillende fordeling i denne konkrete saken og at vedtaket således er ugyldig.

c. Tidsmessig fordeling vil i rimelig grad gjenspeile den faktiske bruken

Arealene som er sentrale for sakens vurdering benyttes altså både i den avgiftspliktige og den unntatte virksomheten til Klager. Følgelig har Klager måtte foreta en forsvarlig fordeling av anskaffelsens antatte bruk med henhold til disse to virksomhetene.

Denne er i dag fordelt etter et forsvarlig skjønn som Klager vil hevde gjenspeiler den faktiske og antatte bruken av arealene på en god måte. Det vil være den faktiske bruken av avlastningstjenester kontra ordinær hotellvirksomhet, noe som tilsier de faktiske dager man her tilbyr de ulike tjenestene. En slik bruk er da vurdert til henholdsvis 4/30 dager og 26/30 dager, en metode som gir en avgiftspliktig del på omtrent 80 %. Resterende 20 % som knytter seg således til avlastningstjenester, at det finnes enkelte slingringsmonn må tillates også i vår sak.

Å benytte omsetningstall slik skattekontoret gjør vil etter Klagers syn gi et misvisende bilde av bruken og vil dermed være en lite egnet hjelpestørrelse.

Til informasjon var omsetningstallene i 2012/2013 som følger:

2012:

- Avlastning   kr 720.870 - Hotellvirksomhet  kr 336.400

2013

- Avlastning   kr 988.364 - Hotellvirksomhet  kr 506.052

Skattekontoret legger med dette til grunn at det foreligger tilsvarende på 31 % i 2012 og 33 % for 2013.

Omsetningen som knytter seg til avlastningsbruken er p.t. større enn den ordinære hotelldriften av flere grunner. I de korte periodene man bruker eiendommen til avlastning så vil det være et høyere belegg der man har flere gjester enn det som per tidspunkt kan anses "normalt" for hotellvirksomheten i vår sak. Å tilby disse tjenestene gir også god omsetning pr. bruker, noe som også betyr at man har en høy og konsentrert inntjening disse avlastningshelgene.

I den resterende perioden vil imidlertid man måtte "gå tilbake" til ordinær drift, en drift som i utgangspunktet er 100 % avgiftspliktig selv om belegget kunne vært mer optimalt. Vi må imidlertid huske at hotelldrift vil måtte bygges opp over flere år og at Klager har hatt en fin utvikling, noe også omsetningen vitner om.

At klager her da benytter en fordelingsbrøk med grunnlag i den tid (helger) eiendommen er til bruk i avlastning og den ordinære driften, vil etter vår oppfatning i rimelig grad også gjenspeile den faktiske bruken av eiendommen. At man har flere overnattingsgjester i de respektive avlastningshelgene vil etter vårt syn ikke endre på at denne bruken er svært begrenset. En høy omsetning knyttet til disse besøkene vil heller ikke endre på dette.

Vi har overfor sett at omsetningstall kun bør og skal brukes der en annen fordeling ikke i "rimelig grad" gjenspeiler bruken. Som vi har sett vil en tidsmessig fordeling gjenspeile denne bruken på en god måte og i alle tilfelle vil denne fordelingsmetoden etter vårt syn gi en bedre indikator på antatt bruk enn en omsetningsbasert fordeling.

Påkostninger for A som nevnt ovenfor og som er gjennomført i perioden 2007-2010 er dermed riktig fordel av Klager etter en 80/20 brøk.

Samlet avgiftsbeløp som skal justeres i år 4 vil etter vårt syn være:            

Justerings- Påkostning MVA-beløp Justeringsperiode Fordelingsnøkkel beløp år 4 Bygning  958 500   10   0,8        76 680
Tekniske Installasjoner 346 275   10   0,8        27 702
Inventar               59 773     5   0,8          9 564                       1 364 548                                                                                      113 946  

Justeringsbeløpet samsvarer med det som er tatt med i korrigert terminoppgave for 6. termin 2013, innsendt den 5. april 2014.

Vi ber Klagenemnda for Merverdiavgift om å godta Klagers fordeling i denne saken og oppheve skattekontorets vedtak om etterberegning som tilsidesetter den tidsmessige hjelpestørrelse, til fordel for en omsetningsfordeling som ikke egner seg i vår konkrete sak".

Klagers merknader til skattekontorets innstilling

På bakgrunn av at klager har anmodet om at merknadene til innstillingen inntas i sin helhet hitsettes følgende fra skriv av 17.02.2015: "2 Merknader til skattekontorets innstilling til klage

Merknader til skattekontorets innstilling vedrørende fordelingsnøkler

Vi viser til vår klage der vi fastholder at skattekontoret ikke er berettiget til å tilsidesette Klagers fordelingsbrøk til fordel for en omsetningsbasert fordelingsmetode.

Innledningsvis vil vi minne om at man her ikke står overfor en samtidig bruk, noe skattekontoret synes å være enig i.

Av denne grunn har vi tidligere også slått fast at det må anses mindre problematisk å klarlegge "faktisk bruk" i disse tilfellene. Etter vår oppfatning behøver man kun å se på hvilket tidspunkt de to virksomheter benytter de aktuelle arealer/driftsmidler. Tidsbruken må være det sentrale såfremt det ikke viser seg å være umulig å dokumentere eller sannsynliggjøre hvor mye tid som kan henføres den enkelte aktivitet.

I vår sak har vi gjentatte ganger vist til at man enkelt kan identifisere den bruk som avlastningstjenestene representerer, i og med at dette er klart avgrenset ved kommunens avlastningsvedtak. Tjenestens karakter (avlastning) medfører også at det i gitte tidsperiode må være spesialpersonell til stede på gården. Det er dermed ikke slik at man her etter forgodtbefinnende kan svinge fra en aktivitet til en annen og på denne måten skape uklare (tids) linjer.

Den faktiske bruken er således meget målbar og enkel å dokumentere, noe som taler for å opprettholde den fordelingsnøkkel som Klager har lagt til grunn.

Skulle for eksempel avlastningstjenestene øke fra to til tre helger i måneden, så vil Klager utvilsomt se at dette vil påvirke dagens 80/20 fordeling.

Av dette mener vi at Klager må høres med at avlastningsvirksomhet utgjør 20 % av den faktiske bruken av arealene/driftsmidlene.

Skattekontoret anfører i sin innstilling at bruken er mer intens i de to helgene pr. måned det er avlastning på gården. Dette er ikke omstridt fra Klagers side og har vært en sentral del av vår argumentasjon tidligere i saken.

Bruken er mer "intens" i avlastningshelgene ved at det er flere personer som sover der disse dagene sett opp mot de mer ordinære hotelldagene. Dette er en naturlig konsekvens ved at avlastningshelgene gjennomføres som "samlinger". At bruken er mindre intens i den vanlige hotelldriften er derfor ikke overraskende, tvert imot må det anses normalt at denne bruken [er] langt mer sporadisk.

Vår oppfatning er at dette ikke rokker ved det faktum at man i løpet av [en] ordinær uke, fortsatt vil være slik at arealene/driftsmidlene 80 % av uken er til bruk i den ordinære hotellvirksomheten. Denne bruken vil etter vår oppfatning ikke påvirkes av hvor mange gjester eller ledig belegg man har i gitt periode.

Motsatt må arealene/driftsmidlene anses til bruk i avlastningsvirksomheten annenhver helg, dvs. 20 % av tiden. Også her vil brøken være uavhengig antall gjestedøgn, bruken av gården til avlastningstjenester er fortsatt knyttet til de respektive helger (20 %).

Hva gjelder omsetningen på de to aktivitetene minner vi om at det oppnås en langt bedre stykkpris pr. person hva gjelder avlastning enn hva markedet er villig til å betale for overnatting. For en avlastningshelg mottar Klager 8000 kroner pr. person.

Vi minner om at hotellrommene ikke er sammenlignbare med avgiftsmessige begreper som for eksempel "tomme lokaler". Videre bør man vokte seg fra å konstruere begreper som "ledig tid" hva gjelder daglig hotelldrift sett hen til belegg. I vår sak er det ikke slik at begge typer av virksomheter "trekker seg tilbake" og lokalene blir stående tomme i påvente av at en av de to aktivitetene skal benytte arealene/driftsmidlene. Tiden som ikke er direkte til bruk i avlastningshelgene tilhører hotellvirksomheten og eventuelle tomme hotellrom i ukedagene inngår i hotellets "belegg". En hotellvirksomhet vil ha et belegg som styres etter markedskreftene og som påvirkes av konstant markedsføring. Slik vil det være ingen eller meget få hotell som ikke har "ledig tid" eller "tomme rom". Riktig begrep er "ledig belegg" og dette er helt vanlig for bransjen. Like vanlig vil det være at dette belegget i perioder vil være lavere enn ellers, som ved nedgangstider og/eller en innkjøringsperiode.

I vår sak har Klagers belegg nærmest sett en dobling i antall gjestedøgn fra 2012 til 2013. Dette viser etter vår oppfatning vise en tydelig og fin utvikling i hotellvirksomheten.

Tenker man avlastningstjenestene borte ville belegget til selve hotellvirksomheten vært uendret, fradragsretten ville likevel vært 100 %, og man ville her hatt den samme "ledige tiden" som skattekontoret nå forsøker å velte over på den ikke-avgiftspliktige avlastningsbruken.

At omsetningstall ikke er en velegnet indikator i slike saker som vår, ser vi allerede ved de prisingsmekanismer vi her står overfor.

Vi har sett at Klager oppnår langt høyere omsetning pr. avlastningsplass enn ved ordinær hotellutleie. At omsetning ikke er en egnet målefaktor se[r] vi enda mer tydelig når Klager fra 1. juli 2013 inngikk avtale der helgeprisen ble økt fra kr. 6800 til kr. 8000, noe som er en økning på hele kr. 1200 pr. avlastningsplass.

Omsetningen økte dermed betraktelig over natten, men som vi ser skjedde det ikke noen tilsvarende endring i den faktiske bruken.

Skattekontorets fordelingsbrøk gjenspeiler ikke faktisk bruk på en mer egnet måte en[n] den fordelingsnøkkel som Klager har lagt til grunn i sine omsetningsoppgaver.

Vedtaket må følgelig oppheves hva gjelder dette etterberegningsspørsmålet."

1.4 Skattekontorets vurdering

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd, første punktum at: "Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten".

Når det gjelder hvordan den konkrete fordelingen av inngående avgift på fellesanskaffelser skal foretas, er det gitt utfyllende regler i merverdiavgiftsforskriften §§ 8-2-1 til 8-2-3.

Hovedregelen for fordeling av inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd første punktum, er varens eller tjenestens antatte bruk i den delen av virksomheten som faller inn under loven.

Ved beregningen av det forholdsmessige fradraget skal den næringsdrivende benytte et forsvarlig forretningsmessig skjønn, og kostnadsfordelingen må være i overensstemmelse med kravene til god forretningsskikk.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave (2014) side 608 tar til orde for at både tid, omsetningstall og kvadratmeter gulvflate kan nyttes som hjelpestørrelser for å finne antatt bruk.

Tvistetemaet i foreliggende sak er hvilken fordelingsnøkkel som på best mulig måte "...i rimelig grad gjenspeiler bruken", jf. merverdiavgiftsloven § 8-2, første ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2 i.f.

A benyttes delvis i avgiftsunntatt avlastningsvirksomhet (2 helger pr. måned), og delvis i avgiftspliktig hotellvirksomhet. All den tid gården benyttes i avlastningsvirksomhet, er gården utelukkende til bruk utenfor loven. Den resterende tiden har klager anført at virksomheten "går tilbake" til hotellvirksomhet. Tallmaterialet som foreligger for 2012 og 2013 viser at klager har hatt størst inntjening i forhold til avlastningsvirksomheten, men at både avlastningsvirksomheten og hotellvirksomheten har generert større inntekter i 2013 enn i 2012. Bruken anses mer intensiv i de periodene gården benyttes i avlastningsvirksomhet, enn i de periodene gården benyttes i hotellvirksomhet.

Skattekontoret har i vedtak av 06.10.2014 lagt til grunn at det i foreliggende tilfelle må benyttes en omsetningsbasert fordelingsnøkkel, mens klager på sin side anfører at en fordelingsnøkkel basert på tid vil gi et mest riktig bilde av den antatte bruken. Videre anfører klager at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel kun skal benyttes der man ikke har andre hjelpestørrelser som i rimelig grad gjenspeiler den antatte bruken.

Skattekontoret har forstått klager dithen at det foreligger enighet omkring tallmaterialet som ligger til grunn for etterberegningen, men at det er selve måten å fordele dette tallmaterialet på som påklages.

Spørsmålet i det påfølgende blir således hvorvidt det er en omsetningsbasert fordelingsnøkkel, eller en tidsmessig fordelingsnøkkel som i best mulig grad gjenspeiler bruken av A.

En tilsvarende problemstilling var oppe for Stavanger tingrett den 17.09.2009, Utv.2009.1534 (Studentskipnaden i Stavanger). Her hadde SiS og SiS Sportssenter AS krevd fradrag for inngående merverdiavgift etter en fordelingsnøkkel basert på tidsbruk for en gjennomsnittlig treningsgjest. Retten fant at den anvendte fordelingsnøkkelen ikke representerte "antatt bruk", og fant den innsendte omsetningsoppgaven uriktig.

I forhold til bruken av tid som hjelpestørrelse uttalte retten blant annet følgende: "Retten kan ikke se at det foreligger retts- eller forvaltningspraksis som går i retning av at metoden i seg selv må anerkjennes. Retten er seg bevisst at tidsbruk har vært anvendt som grunnlag for utarbeidelse av fordelingsnøkkel i tidligere avgjørelser, men vurderer det slik at det i den enkelte sak vurderes konkret hvilke parametre som i best mulig grad vil kunne gjenspeile forholdet mellom den avgiftspliktige og ikkeavgiftspliktige del av omsetningen i denne virksomheten".

Og videre uttales det: "I tillegg vil retten bemerke at en individ- og tidsbasert fordeling som helt frigjøres fra det økonomiske element, eller andre korrigerende vurderinger, åpner for kreative løsninger med statlig subsidiering av den ikkeavgiftspliktige virksomheten som konsekvens. Det presiseres at det ikke er grunnlag for slike mistanker i nærværende sak, men det er illustrerende for prinsippets iboende svakhet å vise til at man ved å selge reklameplass rimelig, vil kunne [få] merverdiavgiftsrefusjoner langt ut over hva reklamevirksomhetens økonomiske omfang skulle tilsi".

Skattekontoret vil også her understreke at det ikke foreligger grunnlag for slike mistanker som nevnt i sitatet over, men poenget med å trekke dette frem er for å vise at retten fant at en individ- og tidsbasert fordeling frigjort fra det økonomiske element, har en iboende svakhet, og at man ved å benytte en slik fordeling kan oppnå større merverdiavgiftsrefusjoner enn hva det økonomiske omfang av den avgiftspliktige delen av virksomheten skulle tilsi.

Også i Borgarting lagmannsretts dom av 04.11.2002, LB.2002.253 (Storslett Hotell Eiendom KS) var det spørsmål om fordeling av fellesanskaffelser ved oppføring av hotell mellom avgiftspliktig (restaurantdrift) og den gang avgiftsfri del (hotellvirksomhet). Hotellet hadde fordelt fellesanskaffelsene etter en omsetningsbasert fordelingsnøkkel. Fylkesskattekontoret traff vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift og foretok fordeling av fellesanskaffelsene basert på en kvadratmeternøkkel. Vedtaket ble stadfestet av Klagenemnda for merverdiavgift, men lagmannsretten fant at Klagenemndas vedtak måtte oppheves.

Lagmannsretten viste her til at:

"Dersom det er en omsetningsbasert nøkkel som er riktigst i forhold til faktisk bruk, må det være mulig å benytte denne. Lagmannsretten viser i den sammenheng til at Finansdepartementet har åpnet for å bruke en omsetningsnøkkel ved beregningen av de ulike arealers bruk. I brev fra Finansdepartementet av 13.2.1978 er det sagt at: Dersom det vanskelig kan finnes frem til et forsvarlig skjønn for den faktiske bruken av rommene, antar en at det vil være adgang til å foreta fordeling av inngående avgift for de byggekostnader som refererer seg til omhandlede rom på bakgrunn av forholdet mellom virksomhetens avgiftspliktige omsetning og samlede omsetning.

Dette er gjentatt i et rundskriv fra Skattedirektoratet av 3.12.1996".

Både Stavanger tingretts dom av 17.09.2009 og Borgarting lagmannsretts dom stadfester utgangspunktet om at der en omsetningsbasert i best mulig grad gjenspeiler den faktiske bruken, så skal denne hjelpestørrelsen anvendes fremfor eksempelvis tid eller kvadratmeter.

Verken Stavanger tingretts dom av 17.09.2009 eller Borgarting lagmannsretts dom av 04.11.2002 er imidlertid direkte sammenliknbare med faktum i foreliggende sak. Tilsvarende vil ei heller Borgarting lagmannsretts dom av 27.04.2005 (Grand Hotell), som anført av klager, være direkte sammenliknbar med foreliggende sak, da samtlige ovennevnte avgjørelser baserer seg på en form for parallell bruk av anskaffelser både innenfor og utenfor avgiftsområdet.

I foreliggende sak er avlastningsvirksomheten (unntatt avgiftspliktig) pt. spesifikt avgrenset til to helger pr. måned, og i disse helgene er gården utelukkende til bruk i avlastningsvirksomheten. Den resterende delen av tiden har klager opplyst at gården benyttes i hotellvirksomhet (avgiftspliktig).

Bruken av gården er imidlertid mer intens de helgene den benyttes i avlastningsvirksomhet, ettersom belegget da er høyere enn den er i hotellvirksomheten; i 2012 var det registrert 196 gjestedøgn tilhørende avlastningsvirksomheten, mens det var registrert tilsammen 52 gjestedøgn tilhørende hotellvirksomheten. Per oktober 2013, når vedtaket ble fattet, var det registrert 213 gjestedøgn tilhørende avlastningsvirksomheten, mens det var registrert 107 gjestedøgn tilhørende hotellvirksomheten.

Ettersom den faktiske bruken vil være ulik i de to virksomhetsområdene, er skattekontoret av en slik oppfatning at en fordeling utelukkende basert på tid – uten at det økonomiske element blir hensyntatt – ikke i rimelig grad vil gjenspeile bruken. Etter skattekontorets vurdering vil antall gjestedøgn være en viktig rettesnor som i rimelig grad gjenspeiler den faktiske bruken av gården.

Et annet aspekt ved valg av fordelingsnøkkel er hvordan "den ledige tiden" skal henføres; Virksomheten har inngått avtale med B kommune om bruk av gården til avlastningsvirksomhet 2 helger pr. måned, men hvor det også fremgår at denne avtalen kan utvides til å omfatte flere dager/helger. Den resterende del av tiden benyttes gården i hotellvirksomheten.

Det foreligger med andre ord en mulighet for utvidelse av den avlastningsvirksomhet som foreligger pr. i dag, samtidig som klager jobber for å få opp belegget i hotellvirksomheten når gården ikke benyttes til avlastningstjenester. Slik skattekontoret ser det, så kan "den ledige tiden" således ikke direkte henføres til hverken avlastningsdelen, eller hotelldelen av virksomheten. Her må man se på hva gården faktisk blir utleid til. Således kan man si at man foretar en tidfordeling basert på den faktiske bruken. Det at en slik tidfordeling stemmer omtrent med omsetningstallene, underbygger at en slik fordelingsnøkkel vil være det mest riktige.

Klager har videre anført at skattekontoret verken kan eller bør tilsidesette klagers tidsmessige fordeling.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b at avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig.

Skattekontoret er av den oppfatning at klager ikke har anvendt et forretningsmessig forsvarlig skjønn ved fordelingen. Riktignok må den avgiftspliktige tilkjennes et visst spillerom, men dette er begrenset.

Ut fra den fordelingsnøkkel som klager har benyttet (tid), så oppnår klager en fradragsprosent på 80. Etter skattekontorets vurdering og ved bruk av en omsetningsbasert fordelingsnøkkel, vil fradragsprosenten være 31.

Slik skattekontoret ser det, vil en differanse på 49 % være å anse som betydelig, og således utenfor virksomhetens begrensede spillerom. Klagers omsetningsoppgave var derfor uriktig, og avgiftsmyndighetene hadde dermed hjemmel til å fastsette beregningsgrunnlaget for inngående merverdiavgift ved skjønn. På bakgrunn av ovennevnte blir skattekontorets vedtak av 06.10.2014 å opprettholde.

Skattekontorets kommentarer til klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret kan ikke se at klager har fremsatt noen nye anførsler i sine merknader til innstillingen, men klager gjentar og utdyper sin argumentasjon i forhold til at en fordelingsnøkkel basert på tid i best mulig grad gjenspeiler den faktiske bruk. Skattekontoret på sin side er av den oppfatning at en fordelingsnøkkel basert på omsetning i best mulig grad gjenspeiler den faktiske bruken, da bruken av arealene/driftsmidlene er mye mer intens i avlastningshelgene sett opp mot de mer ordinære hotelldagene – hvilket klager også synes å være enig i. For øvrig vises det til den nærmere redegjørelsen ovenfor under punkt 1.4.

2.Ilagt tilleggsavgift, 20 %, pålydende kr 195 538 som følge av at virksomheten har krevd fradrag for hele det totale justeringsbeløpet på 6. termin 2013.

2.1 Faktum i saken

Det er ikke omtvistet i saken at klager har en justeringsrett knyttet til A, men i forbindelse med regnskapsavslutningen for 2013 ble det brukt feil grunnlag for beregning av justeringsbeløp for 2013. I stedet for å kreve justering kun for året 2013, ble det oppkrevd det totale justeringsbeløp for hele justeringsperioden på omsetningsoppgaven for 6. termin 2013.

Regnskapsfører sendte inn korrigert oppgave i april 2014, men dette skjedde først etter at virksomheten hadde blitt varslet om kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2013.

Skattekontoret fattet vedtak den 06.10.2014, hvor tilleggsavgift på 20 % ble ilagt for ovennevnte forhold.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak av 06.10.2014 hitsettes følgende: "Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 % på forholdet som vedrører fradragsføring av uriktig justeringsbeløp, som utgjør kr 209 496.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er vurdert ut fra foreliggende regler og rettspraksis. Hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift er mval. § 21-3 første ledd. Bestemmelsens objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at det skal ilegges tilleggsavgift.

For å ilegge tilleggsavgift må det objektivt foreligge en opplysningssvikt, jf. "overtrer denne loven eller forskrifter", og opplysningssvikten må objektivt "kunne ha påført staten tap".

Høyesterett (Sørum-dommen) har lagt til grunn at det gjelder et skjerpet beviskrav for å ilegge tilleggsavgift. Det må foreligge klar sannsynlighet for at vilkårene er oppfylt. Skattekontoret vil her presisere at det er faktum som må anses bevis med klar sannsynlighet. Med andre ord går ikke beviskravet på rettsanvendelsen.

Fullmektig anfører prinsipalt at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift ikke er oppfylt.

Fullmektig erkjenner at kr 977 692 av beløpet er uriktig – at beløpet skulle vært kr 113 946. Men det bestrides at fordelingsnøkkelen er feil.

Skattekontoret legger dermed til grunn at første vilkår – at det foreligger en opplysningssvikt – er delvis uomtvistelig oppfylt. Skattekontoret viser videre til drøftelsen over om fordelingsnøkkel, og at skattekontoret finner det klart sannsynlig at oppgitt fordeling er uriktig. Videre mener skattekontoret at den nye fordelingsnøkkel, basert på omsetning sett i lys av faktisk bruk, klart sannsynlig gir uttrykk for riktig fordeling av den inngående avgiften.

Virksomheten hevder videre i sitt tilsvar at en uriktig utbetaling ville blitt fanget opp, og at det dermed ikke foreligger tapsfare.

Skattekontoret viser til at unndragelsen, og dermed tapsfaren finner sted ved innsendelse av uriktig oppgave, og at vilkåret for tilleggsavgift er at avgiftssubjektet ved innsendelse av en uriktig oppgave "kunne ha påført staten tap".

• På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har krevd fradrag for uriktig justeringsbeløp i sine avgiftsoppgaver og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap. Virksomheten har foretatt en samlet tilbakeføring av den del av justeringsbeløpet som ikke er gjenstand for justering i 2013.
• På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har anvendt uriktig fordelingsnøkkel ved justering av inngående avgift på kapitalvarer i sine avgiftsoppgaver og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.

Anførsel om at interne rutiner ville fanget opp feilen i etterkant kan dermed ikke tillegges vekt.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Virksomheten viser i sitt tilsvar til at den er godt kjent med justeringsreglene og at feilen ikke skyldes at den ikke er kjent med regelverket. Den viser til at korrespondanse med Skatt x, samt at den i samarbeid med sine rådgivere har brukt mye tid på å få på plass en korrekt avgiftshåndtering av justeringsbeløpet. Det hevdes at virksomheten har foretatt en korrekt justering i 2011 og 2012. Virksomheten anfører videre at feilen skyldes en punchefeil av regnskapsfører hvor hele justeringsgrunnlaget ble tatt med ved innsendelse av oppgaven i stedet for det årlige beløpet. Virksomheten anfører at den rettet feilen etter at den ble oppdaget, og det ble sendt inn en korrigert omsetningsoppgave med forklaring til Skatt x.

Virksomheten viser også til at feilen ble gjort av virksomhetens regnskapsfører som var i en spesiell helsesituasjon da den uriktige oppgaven ble innsendt. Virksomheten hevder videre at den er lojal og aktsomt overfor avgiftsmyndighetene og tilleggsavgift derfor ikke skal ilegges.

Etter skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.6 skal det ikke ilegges tilleggsavgift når feil i tidligere omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller [lignende], såkalt frivillig retting.

I det foreliggende tilfellet har virksomheten foretatt en retting etter at skattekontoret har varslet om kontroll av omsetningsoppgaven. Det er derfor grunn til å anta at avgiftsmyndighetene selv ville oppdaget forholdet, og vilkåret etter retningslinjene punkt 3.6 er dermed ikke oppfylt. Anførsel om frivillig retting kan derfor ikke føre frem.

Etter retningslinjene punkt 3.4 skal det ikke ilegges tilleggsavgift for åpenbare regne- eller skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave. Her er det med andre ord to kumulative vilkår – det må være en regne- eller skrivefeil, og dette må være åpenbart. Det går ikke frem av retningslinjene hva som mene[s] med "åpenbare", men skattekontoret legger til grunn at saksbehandler hos skattekontoret, ved kontroll av oppgaven, enkelt skal kunne oppdage feilen. Dette har støtte i lignings ABC 2012/2013 punkt 3.12 side 1209: "For at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må den være så iøyefallende at ligningsmyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når de behandler oppgavene med alminnelig nøyaktighet, se Ot.prp.nr. 29 (1978-79)".

Skattekontoret legger til grunn virksomhetens forklaring på at den har ført uriktig beløp for justeringsbeløp i regnskapet og i oppgaven. Feilen må imidlertid være åpenbar for skattekontoret når kontrollen gjennomføres for at retningslinjene punkt 3.4 skal komme til anvendelse.

Skattekontoret viser til at det i dette tilfelle er nødvendig å innhente regnskapsmaterialet, gjennomgå nøye virksomhetens grunnlag for justeringsbeløpet, og gjennomgå justeringsregelverket for å oppdage feilen. Det er bokført et for høyt beløp i regnskapet, slik at det er samsvar mellom regnskapsmaterialet og tallene i den uriktige omsetningsoppgaven. Virksomhetens regnskapsfører stusset selv ikke på det relativt høye avgiftsbeløpet til fradrag på oppgaven, og viste i e-post av 05.04.2014 til virksomhetens eiendomspåkostninger i perioden. Skattekontoret var også kjent gjennom kontroll av oppgavene for 4. og 5. termin 2013 med at virksomheten hadde store eiendomsrelaterte anskaffelser. Skattekontoret viser også til at virksomheten har sendt inn 3 omsetningsoppgaver på terminen hvor feilen går igjen, disse var mottatt 02.02.2014, 06.02.2014 og 07.02.2014. Dersom det forelå en åpenbar regnefeil er det nærliggende å anta at virksomheten ville oppdaget feilen da. Skattekontoret vil også bemerke at den samme type feil er blitt gjort på virksomhetens innsendte kompensasjonsoppgave, og denne oppgaven er godkjent av virksomhetens revisor som da ikke oppdaget feilen. Etter skattekontorets oppfatning foreligger det dermed ikke en åpenbar regnefeil i dette tilfellet, og retningslinjene punkt 3.4 anses derfor ikke å gjelde for denne saken.

Virksomheten viser også til at feilen er gjort av dens regnskapsfører og at virksomheten derfor ikke kan klanders for feilen. Skattekontoret viser til retningslinjene punkt 2.2.4 at et avgiftssubjekt svarer for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger, jf. mval. § 21-3 annet ledd. Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som mval. § 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift, gjelder tilsvarende for disse.

Virksomheten henfører også til retningslinjene for tilleggsavgift punkt 3.1 hvor tilleggsavgift kan unnlates for bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det vises og til at reglene om ileggelse av tilleggsavgift er en "kan" bestemmelse.

I følge merverdiavgiftshåndboken 10. utgave side 938 går det frem at "dersom den næringsdrivende ellers har gjort seg flid med å legge opp et formelt og korrekt og materielt riktig avgiftsberegning skal ikke enhver liten feil medføre bruk av tilleggsavgift". Skattekontoret viser til at det er fradragsført mer enn kr 1 million for mye i fradrag for inngående merverdiavgift i forbindelse med justering. Skattekontoret viser til beløpets betydelige størrelse i forhold til virksomhetens størrelse og omfang, og at feilen dermed ikke kan betraktes som bagatellmessig.

Virksomheten har også vist til at de har gjort sitt beste for å sikre seg korrekt avgiftsrapportering for sin virksomhet og derfor ikke bør ilegges tilleggsavgift. Skattekontoret viser til at kontrollen har avdekket flere brudd på merverdiavgiftsloven. På oppgaven er det avdekket brudd på merverdiavgiftsloven § 8-1, og § 8-2. Det er brukt en uriktig fordelingsnøkkel ved fordeling av inngående avgift på fellesanskaffelser, og virksomheten har også unnlatt å fordele inngående avgift på andre betydelige fellesanskaffelser. Virksomheten har videre ikke tatt hensyn til at den driver en vesentlig finansiell virksomhet ved utarbeidelse av sine fordelingsnøkler for overordnede fellesanskaffelser. På oppgavene for 4. og 5. termin 2013, var det i tillegg til tilsvarende brudd på § 8-1 og § 8-2, også brudd på flere andre merverdiavgiftsbestemmelser. Skattekontoret viser til det faktum at virksomheten har hatt flere mangler i sin avgiftsrapportering, i tillegg til det avdekkede brudd på justeringsreglene [i] § 9-1 og §§ 9-2 til 9-5. Etter skattekontorets oppfatning er dermed ikke vilkåret for unnlatelse av tilleggsavgift til stede etter retningslinjene punkt 3.1.

• Skattekontoret viser til at reglene om justering og fradragsrett er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. I det foreliggende tilfellet hevder virksomheten at den er godt kjent med regelverket, men har likevel foretatt en fradragsføring av uriktig justeringsbeløp. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når den krever en samlet tilbakeføring av den del av justeringsbeløpet som ikke er gjenstand for justering i 2013. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt.
• Skattekontoret viser til at reglene om fordeling av inngående avgift, justering og fradragsrett er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. I det foreliggende tilfellet har virksomheten anvendt en uriktig fordelingsnøkkel ved justering av den inngående avgiften. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når den anvender en uriktig fordelingsnøkkel ved justering av den inngående avgiften i 2013.

Virksomheten anfører subsidiært og atter subsidiært til at det foreligger formildende omstendigheter, og at den dermed ikke bør ilegges tilleggsavgift, eller at beløpet for tilleggsavgift settes lavere enn 20 %. Det vises i den forbindelse til at regnskapsfører har vært sykemeldt, og var delvis sykemeldt når han sendte inn omsetningsoppgaven.

Etter retningslinjene punkt 4.4 fremgår det at "der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp. I følge merverdiavgiftshåndboken 10. utgave side 943 går det frem a[t] slike formildende omstendigheter kan være uerfarenhet, alder, sykdom og andre forhold som har innvirket på avgiftssubjektets evne til å foreta et korrekt avgiftsoppgjør.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger formildende omstendigheter i denne saken. Det fremgår at medhjelper har vært syk i en lang periode og andre personer har bistått med regnskapsføringen tidligere. Virksomheten var dermed kjent med at medhjelper har hatt en svekket helsesituasjon, og dermed hatt anledning til å be om regnskapsbistand fra andre. I følge legeerklæringen har regnskapsfører vært 100 % arbeidsufør siden 21.06.2013, men at det var anbefalt at han forsøkte å gjøre noen arbeidsoppgaver for å avdekke restarbeidsevne. Skattekontoret kan ikke se at det [er] sannsynliggjort at det foreligger årsakssammenheng mellom medhjelpers sykdom, og de feil som er begått. Det fremgår at regnskapsføreren er i delvis arbeid, og skattekontoret legger dermed til grunn at den kan utføre sitt arbeid den tid han er i arbeid. Dersom helsesituasjonen til medhjelper er av en slik karakter at den går ut over avgiftsrapporteringen til sin klient, har den mulighet til å be om hjelp. Virksomheten selv har også anledning til å be om bistand fra en annen medhjelper. Virksomheten er ansvarlig for medhjelpers handlinger, og må selv ta ansvar dersom det er en risiko for at helsesituasjonen til medhjelper kan medføre uriktig avgiftsrapportering. Det er ikke staten som skal bære denne risikoen.

Skattekontoret viser til at det i denne saken er unndratt et betydelig beløp sett i forhold til virksomhetens størrelse og omfang. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med et bestemt beløp er dermed ikke til stede.

Skattekontoret har derfor vedtatt å ilegge tilleggsavgift med 20 % for forholdet, som utgjør kr 209 496. Dette i tråd med retningslinjer og praksis og anførselen om urimelighet kan ikke tas til etterretning. Det vises i denne forbindelse til langvarig praksis om at tilleggsavgiften skal ilegges med 20 % og at dette er klart innenfor kravet til forholdsmessighet".

2.3 Klagers innsigelser

Det siteres fra klagers brev av 22.10.2014: "3. Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift

3.1 Innledning

Skattekontoret har ilagt Klager en tilleggsavgift på hele 209.496 kroner for at regnskapsfører ved uheldig feil la inn en justeringsoppgave på hele justeringsbeløpet fremfor det årlige justeringsbeløpet på 1/10.

Tilleggsavgiften er beregnet på feilaktig grunnlag, jf. vårt siste punkt nedenfor. Ellers er våre prinsipale og subsidiære anførsler gjengitt nedenfor. 3.2 Prinsipalt – vilkår for å ilegge tilleggsavgift er ikke oppfylt

Tilleggsavgiften er som nevnt beregnet og begrunnet med at det i innsendte hovedoppgave ble benyttet feil justeringsbeløp som grunnlag for å kreve fradrag for inngående mva etter justeringsreglene iht mva-loven § 9-1 og §§ 9-1 til 9-5.

Ileggelse av tilleggsavgift er en straffereaksjon som krever at det er utvist klanderverdighet fra Klagers side eller dets representanter (revisor/regnskapsfører mv.)

Tilleggsavgift skal kun ilegges etter en konkret helhetsvurdering hvorpå både subjektive (skyldkrav) og objektive kriterier må være oppfylte (tap/overtredelse). I denne vurderingen må det også skje en skjønnsmessig vurdering om tilleggsavgift skal benyttes der de subjektive og objektive vilkårene faktisk er oppfylt. Dette er en del av skattekontorets "kan-vurdering" og man skal således også se hen til eventuell "grad" av skyld involvert.

Til informasjon var omsetningstallene i 2012/2013 som følger:

2012: - Avlastning  kr 720.870 - Hotellvirksomhet kr 336.400

2013 - Avlastning  kr 988.364 - Hotellvirksomhet kr 506.052

Skattekontoret legger med dette til grunn at det foreligger tilsvarende på 31 %  i 2012 og 33 % i 2013.

Omsetningen som knytter seg til avlastningsbruken er p.t. større enn den ordinære hotelldriften av flere grunner. I de korte periodene man bruker eiendommen til avlastning så vil det være et høyere belegge der man har flere gjester enn det som per tidspunkt kan anses "normalt" for hotellvirksomheten i vår sak. Å tilby disse tjenestene gir også god omsetning pr. bruker, noe som betyr at man har en høy og konsentrert inntjening disse avlastningshelgene.

I den resterende perioden vil imidlertid man måtte "gå tilbake" til ordinær drift, en drift som i utgangspunktet er 100 % avgiftspliktig selv om belegget kunne vært mer optimalt. Vi må imidlertid huske at hotelldrift måtte bygges opp over flere år og at Klager har hatt en fin utvikling, noe også omsetningen vitner om.

At klager her da benytter en fordelingsbrøk med grunnlag i den tid (helger) eiendommen er til bruk i avlastning og den ordinære driften, vil etter vår oppfatning i rimelig grad også gjenspeile den faktiske bruken av eiendommen. At man har flere overnattingsgjester i de respektive avlastningshelgene vil ikke etter vårt syn endre på at denne bruken er svært begrenset. En høy omsetning knyttet til disse besøkene vil heller ikke endre på dette.

Vi har overfor sett at omsetningstall kun bør og skal brukes der en annen fordeling ikke i "rimelig grad" gjenspeiler bruken. Som vi har sett vil en tidsmessig fordeling gjenspeile denne bruken på en god måte og i alle tilfelle vil denne fordelingsmetoden etter vårt syn gi en bedre indikator på antatt bruk enn en omsetningsbasert fordeling.

Påkostninger for A som nevnt overfor og som er gjennomført i perioden 2007-2010 er dermed riktig fordelt av Klager etter en 80/20 brøk.

Det rettslige grunnlaget for å ilegge tilleggsavgift følger av mval. § 21-3:

"Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen".

Klager er enig med skattekontoret at innberetningen var feil og dette er tilkjennegitt tidligere i saken. At hovedoppgaven inneholdt et for stort justeringsbeløp er dermed uomtvistelig i vår sak.

Vi vil som tidligere fremheve at det her foreligger rutiner hos revisor som ville fanget opp feilen, noe den konkrete feilen også ble forut at skattekontoret påpekte dette særskilt. Det er som i vårt tilsvar til varselet, likevel ikke dette som er det sentrale for vår argumentasjon, men hvorvidt det foreligger uaktsomhet for den ovennevnte overtredelsen.

Det er i vårt tilsvar fremholdt at denne feilen ikke skjedde på grunn av at Klager har manglende kjennskap til justeringsreglene. Klager har god kjennskap til disse, men i forholdet som man her ilegger tilleggsavgift på, så er det skjedd ved en feil der man har benyttet det totale og ikke det årlige justeringsbeløpet ved innberetningen av hovedoppgaven.

I sitt varsel om tilleggsavgift skriver skattekontoret:

"Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om justering og fradragsrett for inngående merverdiavgift er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent  av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist grad av uaktsomhet når den krever fradrag for et for høyt beløp ved justering av inngående avgift på kapitalvarer. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt".

I sitt vedtak knytter skattekontoret merknader til vårt tilsvar vedrørende dette med kjennskap til regelverket og sier på side 19 at:

"Skattekontoret viser til at reglene om justering og fradragsrett er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes godt kjent av virksomheten. I det foreliggende tilfellet hevder virksomheten at den er godt kjent med regelverket, men har likevel foretatt en fradragsføring av uriktig justeringsbeløp. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utøvd tilstrekkelig grad av uaktsomhet når den krever en samlet tilbakeføring av den del av justeringsbeløpet som ikke er gjenstand for justering i 2013. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift [etter] merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt".

Skattekontoret fastholder dermed at Klager skal ilegges tilleggsavgift fordi man her har manglende kjennskap til regelverket. Videre skriver skattekontoret umiddelbart etter sin ovennevnte argumentasjon at:

"På bakgrunn av det som er fremkommet under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har anvendt uriktig fordelingsnøkkel ved justering av inngående avgift på kapitalvarer i sine avgiftsoppgaver og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap".

Her trekker skattekontoret inn argumenter som knytter seg til fordelingsbrøken, noe vi mener ikke er relevant for om Klager her tastet inn feil justeringsbeløp eller ei. Vi viser igjen til at feilen ikke har grunnlag i Klagers feilvurdering av regelverket, men på grunn av en noen minutters uoppmerksomhet ved innberetningen.

Klager har derfor ikke befunnet seg i en rettslig villfarelse i vår sak. Tvert imot kjenner Klager godt til justeringsreglene og har forholdt seg korrekt etter disse i flere år. Dette viser også tidligere korrekt innsendte oppgaver knyttet til den aktuelle justeringen og dets årlige justeringsbeløp, som vi mener bygger på et riktig fordelingsgrunnlag.

I samråd med skattekontoret er som nevnt denne justeringen oppstått etter at Klager i 2011 benyttet store ressurser for å sørge for en forsvarlig avgiftsbehandling omkring oppføringen av disse driftsbygningene.

Vi viser her til skattekontorets kommentarer til Klagers vurderinger hvor det i juni 2011 uttales:

Dersom vilkårene for kompensasjonsberettigelse er oppfylt fra det tidspunkt K produserer avlastningstjenester, vil K kunne oppnå delvis kompensasjon iht. justeringsreglene som fremgår av forskrift om kompensasjon av merverdiavgift til kommuner, fylkeskommuner mv § 6, for den andel av bygget som brukes til avlastningstjenester.

Vi minner i denne forbindelse om at for det skal foreligge rett til kompensasjon, må de sosiale tjenester som ytes være lovpålagte for kommunen, nærmere bestemt må det foreligge enkeltvedtak for hver enkelt bruker etter sosialtjenesteloven § 4-2 eller kommunehelsetjenesteloven § 1-3.

Dersom bygningen helt eller delvis senere blir brukt i avgiftspliktig hotellvirksomhet, vil det tilsvarende oppstå delvis fradragsrett etter justeringsreglene i merverdiavgiftsloven §§ 9-1 flg for den andel av bygget som brukes i hotellvirksomhet.

Vi minner om at vår uttalelse er av veiledende karakter.

Feilen for 6. termin 2013 oppstod først på innberetningstidspunktet av selve tallgrunnlagene. Klager har som nevnt utstyrt regnskapsfører med en "oppskrift" for hvilke justeringsbeløp som skal tas hvert år.

Man vi[l] her se at regnskapsfører har bokført korrekte beløp både i 2011 og i 2012 og det er dermed ikke noe som skulle tilsi at Klager for året 2013 plutselig skulle være ukjent med justeringsreglene.

Også for 6. termin 2013 ble regnskapsfører utstyrt med de justeringsbeløp som skulle innberettes og vi viser til tidligere innsendt tilsvar, vedlegg 1.

Feilen ble dermed rettet og korrigert terminoppgave sendt inn samme dag sammen med eget skriv til saksbehandler i Skatt x, se vårt tilsvar, vedlegg 2.

Vi viser også til eget skriv fra regnskapsfører D som forklarer den spesielle situasjonen han var i da feilen ble begått, som følge av hans sykdomsforløp, se tidligere innsendt vedlegg 3.

Skattekontoret har i sitt vedtak her avfeid slike unnskyldningsgrunner, da man her mener at regnskapsfører burde søkt hjelp. Dette er i etterpåklokskapens lys enkelt å hevde, men situasjonen er og var at Klager, som saken også viser, har en noe komplisert avgiftsbehandling og at man her så det som mest forsvarlig at den som korrekt hadde utført dette i foregående år også påtok seg oppgaven. At det skulle glippe i år er derfor beklagelig, og noe partene selvfølgelig skulle ha ugjort.

Vi mener at det ovennevnte viser at Klager i denne saken ikke  kan anses for å ha utvist slik grad av uaktsomhet at den kvalifiserer til ileggelse av tilleggsavgift etter § 21-3.

Vi ber følgelig om at den ilagte tilleggsavgiften oppheves som ugyldig.

3.3 Subsidiært – unnlatelse via skattekontorets "kan-skjønn".

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Det betyr at selv om skattekontoret holder fast på at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede, så er ikke dette ensbetydende med at tilleggsavgiften skal tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse.

Som det følger av skattedirektoratets fellesskriv må det vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Det vi har sett i denne saken er at Klager har vist seg både lojal og aktsom overfor avgiftsmyndighetene. Vi viser spesielt til den korrespondanse som ble gjort vår/sommer 2011. Vi mener også å ha sannsynliggjort at det som er skjedd i vår sak må likestilles med en enkel regne/tastefeil fra regnskapsførers side, og at det må tas hensyn til at en slik glipp skjedde da regnskapsfører var i en spesielt vanskelig livssituasjon.

Fra merverdiavgiftshåndboken side 736 heter det:

"Ved åpenbare regne- og skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave ilegges normalt ikke tilleggsavgift".

Selv om skattekontoret ikke deler vårt syn på saken, vil vi hevde at feilen som er begått i vår sak må likestilles med en regne-/skrivefeil da man her har tastet inn det fulle justeringsbeløpet i stedet for det oppgitte årlige fordelingsbeløpet.

Skattekontoret mener at denne uansett ikke er "åpenbar". Selv om det her ikke er tastet inn en milliard kroner fremfor 1 million, så mener vi at det likevel er åpenbart at feilen er skjedd må likestilles med en ren tastefeil, når man i øyeblikket har tastet inn det totale justeringsbeløpet fremfor det årlige.

Videre heter det i merverdiavgiftshåndboken at formildende omstendigheter blant annet vil kunne være sykdom og andre forhold som har innvirket på avgiftssubjektets evne til å foreta et korrekt avgiftsoppgjør. Vi mener det er grunnlag for å ta hensyn til slike omstendigheter i vår sak, jf. regnskapsførers sykdom i den gjeldende periode, slik dokumentert tidligere.

Skattekontoret fremhever at klager skal identifiseres med sine medhjelpere når feil begås. Det er vi ikke uenig i, men da må også unnskyldningsgrunnene hos denne underlegges samme tankegang og behandling.

Klager mener derfor at det ikke skulle vært ilagt tilleggsavgift i dette konkrete tilfellet. I alle tilfelle skulle denne vært satt til mildeste sats på 5 %.

3.4 Tilleggsavgiften er uansett satt for høyt – tidfestingsfeil

Som nevnt innledningsvis er tilleggsavgiften under alle omstendigheter satt for høyt.

I denne saken er tilleggsavgiften beregnet ut fra det beløp som klager feilaktig innberettet som et årlig justeringsbeløp. Feilen bestod i at man som nevnt tok det totale justeringsbeløpet inn i oppgaven fremfor det årlige, som er omtrent 1/10 av totalen. Etter vår oppfatning er det utover justeringsår 2 og 3, så er det snakk om et periodiseringsspørsmål for de resterende justeringsårene (år 4,5,6,7,8,9,10).

Med dette mener vi at Klager har en gjenværende fradragsrett for denne avgiften og at denne tilsvarer 60 % av det uriktig innberettede justeringsbeløpet.

Når man her ved en feil tok med hele justeringsbeløpet i år 4, så betyr dette i praksis at år 4-10 som det vitterlig er fradragsrett for, ble tatt for tidlig. Det foreligger derfor en for tidlig fradragsføring for 6/10 av de 1 047 484 som ble innberettet feilaktig i år 4.

Det er dette som utgjør det tap som staten kunne vært påført i denne saken og tilleggsavgiften skulle således vært beregnet til 20 % av 418.994, dvs. kr 83 799".

Klagers merknader til skattekontorets innstilling

Fra klagers skriv av 17.02.2015 hitsettes følgende: "Både klagen og våre tidligere merknader viser hvorfor vilkårene for tilleggsavgift ikke er oppfylt i vår sak.

Hva gjelder spørsmålet om hvilken fordelingsnøkkel som skal benyttes viser vi til at skattekontoret selv fremhever at herværende sak ikke er direkte sammenlignbar med annen rettspraksis på området. Hvordan fordelingen skal foretas vil dermed etter vår oppfatning i beste fall måtte anses som uklar. I så tilfelle mener vi at det er mest nærliggende å falle tilbake på at den dokumenterbare tidsmessige bruken av driftsmidlene er den fordelingsmetode som er best egnet til å gjenspeile den faktiske bruken.

Ser man hen til en uklar rettstilstand og det vi mener er en forsvarlig skjønnsvurdering fra Klagers side, så kan det ikke være slik at det ved et senere bokettersyn med anførsler om avvik vil være ensbetydende med at Klager har opptrådt klanderverdig eller uaktsomt.

Vi har sett at Klager heller ikke har noen incentiver hva gjelder å påvirke fordelingsnøkkelen i retning av den avgiftsmessige virksomheten. Klagers kompensasjonsrett utgjør følgelig at den inngående avgiften uansett kunne vært løftet av. Staten har derfor heller ikke vært utsatt for noen tapsfare, selv om skattekontoret i denne saken avgrenser seg mot å ta stilling til Klagers kompensasjonsrett.

Vår oppfatning er følgelig at det ikke er klanderverdig av Klager å ha handlet i tråd med den utarbeidede fordelingsbrøken selv om avgiftsmyndighetene her skulle falle ned på at denne brøken gav feil resultat.

Skulle nemnda dele seg i sakens hovedspørsmål, så vil vi hevde at dissensen i seg selv taler mot at Klager har vært uaktsom i sine beslutninger.

Vi viser her til Høyesteretts uttalelser i Elkjøp dommen og vi starter først med å vise kort til sammendraget fra denne:

"Saken gjaldt gyldigheten av vedtak av Klagenemnda for merverdiavgift om etterberegning av merverdiavgift. Et merverdiavgiftspliktig næringsdrivende selskap ervervet en tomt til forretningsbygg for virksomheten. Som vederlag oppførte selskapet en tomannsbolig på en annen tomt som det eide, og overdro denne eiendommen til avhenderen av tomten. Selskapet krevet deretter fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene til oppføring av tomannsboligen. Høyesteretts flertall kom til at byttet av eiendommer måtte anses foretatt som ledd i næringsvirksomheten, at oppføringskostnadene var relevante for virksomheten og at de måtte anses å ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne. Oppføringen av tomannsboligen var da omfattet av virksomhetsbegrepet i merverdiavgiftsloven 1969 § 21 første ledd første punktum, slik at inngående avgift knyttet til oppføringen kunne trekkes fra. Klagenemndas vedtak ble opphevet. Dissens 3-2.

Som vi ser mente flertallet at det forelå fradragsrett for anskaffelsene. Mindretallet mente imidlertid at fradragsretten var avskåret all den tid anskaffelsene måtte anses til bruk i den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten.

Annenvoterende som representerte mindretallet uttaler følgende hva gjelder tilleggsavgiften:

"Min konklusjon er etter dette at den inngående avgift som Elkjøp betalte ved oppføringen av tomannsboligen i Nordbyhagaveien i sin helhet har tilknytning til den ikke-avgiftspliktige omsetningen av fast eiendom, og at avgiftsvedtaket derfor er gyldig.

Saken har reist kompliserte avgiftsrettslige spørsmål, hvor mitt standpunkt ikke deles av rettens flertall. Det er på denne bakgrunn etter mitt syn ikke tilstrekkelig grunnlag for å bebreide Elkjøp for utvist uaktsomhet, og vedtaket om tilleggsskatt må derfor oppheves. Etter mitt syn på saken bør sakskostnader ikke tilkjennes for noen instans".

Vår sak har fremstått som komplisert all den tid at det foreligger tolkningstvil av hva som er riktig hjelpestørrelse og at det fremstår som usikkert hva som kan utledes fra rettspraksis.

Allerede her mener vi derfor at tilleggsavgiften bør oppheves og en eventuell dissens vil etter vår oppfatning måtte tolkes som en bekreftelse på at det ikke kan anses uaktsomt å falle ned på ett av de to alternative hjelpestørrelser.

Hva gjelder Klagers innberetning av feil justeringsbeløp etter det vi mener er en tastefeil, så er det ikke omtvistet at det beløp som ble innberettet var feilaktig. Når man taster inn justeringsbeløpet for en hel justeringsperiode fremfor et justeringsår, er det lite tvilsomt at man står overfor en uriktig avgiftsoppgave. Skattekontoret viser i sin innstilling side 39 at:

"Skattekontoret har ingen grunn til å bestride klagers anførsel vedrørende kjennskapen til justeringsreglene, men vil på sin side anføre at uaktsomheten må henføres til manglende rutiner knyttet til kontroll. Beløpet som er krevd til fradrag er betydelig høyere enn hva virksomheten har krav på i den aktuelle terminen, noe som i seg selv tilsier at det burde vært foretatt en ekstra kontroll av omsetningsoppgaven for å forsikre seg om at tallene stemte. Selv om regnskapsfører har vært uoppmerksom noen minutter ved innberetningen, så burde en kontroll av omsetningsoppgaven resultert i at feilen ble oppdaget".

I motsetning til tidligere der skattekontoret har hevdet at tilleggsavgift må ilegges fordi klager plikter å kjenne til justeringsregelverket, så mener skattekontoret at det nå er manglende rutiner som er det sentrale i vår konkrete sak.

Her vil vi bare fremheve at Klager har kjennskap til at en omsetningsoppgave skal være korrekt og at det stilles krav til at man har rutiner som fanger opp denne type feil.

Som tidligere mener vi at det er sannsynliggjort at slike rutiner er på plass. Skattekontoret var imidlertid såpass tidlig ute med sin kontroll at disse "slusene" ikke var tømt, og feilen var således ikke kommet dithen i systemet at den var under "revisjon". Revisjonen hadde utvilsomt fanget opp denne feilen gjennom de avstemminger som gjøres. I tillegg til dette hadde revisor i saken inngående kjennskap til justeringsarbeidet og tallmaterialet som er lagt ned i saken. Dette underbygges ved at revisor umiddelbart fanget opp feilen og at dette skjedde allerede ved skattekontorets informasjonsinnhenting tidlig i bokettersynet. Det var også dette som ledet til korrigeringen som skattekontoret velger å se bort ifra som følge av bokettersynet her var igangsatt.

Vi opprettholder såldes at det ikke er utvist uaktsomhet for noen av tilfellene og at skattekontoret uansett ikke kan høres med at Klager her kan straffes med 20 % tilleggsavgift.

Vår konklusjon er at skattekontorets ileggelse av tilleggsavgifter både hva gjelder fordelingsbrøk og feiltastet justeringsbeløp i form av ti-årlig og ikke årlig justeringsbeløp, må finnes ugyldig".

2.4 Skattekontorets vurdering

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd at tilleggsavgift kan ilegges dersom det foreligger en uaktsom eller forsettelig overtredelse av loven, eller forskrift gitt i medhold av denne, og staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Etter bestemmelsens annet ledd fremgår det at avgiftssubjektet hefter for medhjelpers feil som om de var hans egne.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, og at overtredelsen har medført at staten er eller kunne blitt påført et tap. I foreliggende tilfelle har klager krevd fradrag for hele justeringsperioden på en termin. Klager har erkjent at det er krevd et for høyt fradrag på 6. termin 2013, og at det her har skjedd en beklagelig feil fra virksomhetens side.

Klager har imidlertid anført at det ikke foreligger fare for tap for staten, ettersom en uriktig utbetaling av denne størrelsen ville blitt fanget opp og korrigert av virksomheten.

I forhold til vilkåret om at det må foreligge fare for tap for staten, så vil dette vilkåret være oppfylt i det man sender inn en uriktig omsetningsoppgave. Bakgrunnen for dette, er at man ved å sende inn en uriktig omsetningsoppgave risikerer at oppgaven blir lagt til grunn, med det resultat at uriktig oppkrevd tilgodebeløp blir utbetalt. Selv om virksomheten skulle ha funnet ut av feilen og korrigert dette i ettertid, må skattekontoret vurdere spørsmålet om tilleggsavgift ut fra situasjonen slik den fremstod på tidspunktet for innsendelse av oppgaven.

Det avgjørende vil med andre ord være om selskapets handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en slik situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

I denne saken har medhjelper sendt inn en uriktig oppgave hvor det er krevd fradrag for et for høyt beløp, jf. over. Følgelig foreligger det fare for tap for staten.

Skattekontoret finner det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

For å ilegge tilleggsavgift må skattekontoret med klar sannsynlighet finne at medhjelper uaktsomt har overtrådt lov eller forskrift ved innsendelse av oppgaven. Medhjelper har opptrådt uaktsomt når han burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Merverdiavgiftssystemet er basert på et selvdeklareringsprinsipp. I merverdiavgiftsloven § 15-1, åttende ledd er det lovfestet en aktsomhets- og lojalitetsplikt. Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten til rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen.

Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Uaktsomheten kan ligge på to plan; enten ved at avgiftssubjektet ikke har gjort det han skulle for å få avklart regelverket hva gjelder egen virksomhet, eller ved at det foreligger mangelfulle rutiner knyttet til dokumentasjon og kontroll.

I forhold til spørsmålet om den avgiftspliktige har opptrådt uaktsomt, vil det være nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært.

Klager har anført at virksomheten kjenner godt til justeringsreglene, og viser i den forbindelse til at virksomheten har forholdt seg korrekt etter disse i flere år. Feilen har med andre ord ikke grunnlag i klagers feilvurdering av regelverket, men på grunn av "...en noen minutters uoppmerksomhet ved innberetningen".

Skattekontoret har ingen grunn til å bestride klagers anførsel vedrørende kjennskapen til justeringsreglene,  men vil på sin side anføre at uaktsomheten må henføres til manglende rutiner knyttet til kontroll. Beløpet som er krevd til fradrag er betydelig høyere enn hva virksomheten har krav på i den aktuelle terminen, noe som i seg selv tilsier at det burde vært foretatt en ekstra kontroll av omsetningsoppgaven for å forsikre seg om at tallene stemte. Selv om regnskapsfører har vært uoppmerksom noen minutter ved innberetningen, så burde en kontroll av omsetningsoppgaven resultert i at feilen ble oppdaget.

Etter at skattekontoret varslet om kontroll  av omsetningsoppgaven, sendte regnskapsfører inn en e-post til skattekontoret den 05.04.2014, hvor det ble opplyst at det var brukt feil grunnlag for bokføring av justering av inngående avgift, men at feilen nå var rettet opp ved at det var sendt inn korrigert oppgave via Altinn. Det følger imidlertid av Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.6  at egenretting ikke skal tillegges vekt ved ileggelse av tilleggsavgift når rettingen er satt i gang etter at skattekontoret har varslet om kontroll.

På bakgrunn av at medhjelper har fradragsført hele justeringsbeløpet på 6. termin 2013, og ikke den årlige justeringen, finner skattekontoret at medhjelper med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse. Dette innebærer at selv om ovennevnte vilkår er oppfylt, så må en likevel vurdere konkret om forholdet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. I følge Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1 kan det ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Skattekontoret har merket seg klagers anførsler, hvor det fremheves at klager har vært lojal og aktsom overfor avgiftsmyndighetene. Det bemerkes at dette er det normale utgangspunktet for hvorledes en avgiftspliktig skal opptre, og gir ikke i seg selv grunlag for å unnlate å ilegge tillggsavgift når det innberettes en feil omsetningsoppgave. Selv om det kan ses hen til avgiftspliktiges historikk ved en "kan"-vurdering, er det feilens karakter og størrelse som er avgjørende.

Slik skattekontoret ser det, så er forholdet så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. Det vises her til at det uriktig fradragsførte beløpet er betydelig, og kan ikke anses som bagatellmessig.

Klager har imidlertid anført at det ikke foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift grunnet periodiseringsfeil.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.7 at:

"Der det foreligger forskyvning i avgiftsberegningen ved at omsetning eller uttak er bokført for sent eller fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig, ilegges ikke tilleggsavgift der periodiseringsfeilen ikke fremstår som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt".

I forhold til tidsfestingsfeil uttales det følgende i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 939:

"Ved tilfeller av rene tidfestingsfeil har tapsvilkåret ikke vært ansett oppfylt. Med det menes situasjoner hvor det foreligger legitimasjon for inngående avgift, men hvor fakturaen medtas på en for tidlig termin eller salg og uttak er bokført og innberettet for sent. Det vil imidlertid bli beregnet renter ved fastsettelsen.

Det anses imidlertid ikke som en tidfestingsfeil når vilkårene for fradragsføring ikke foreligger ved innlevering av oppgaven, men hvor det fremstår som mer eller mindre sannsynlig at vilkårene vil bli oppfylt på et senere tidspunkt, for eksempel fordi den frivillig registrerte virksomheten holder det som sannsynlig at hele bygget vil bli leid ut til avgiftspliktige leietakere, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.mars 2008 (IT Fornebu Eiendom AS)

I foreliggende sak er det tale om fradragsrett som følge av justering. Hvorvidt klager vil ha rett til fradrag i den resterende justeringsperioden må nødvendigvis baseres på en løpende vurdering av bruken. Selv om det på nåværende tidspunkt fremstår som sannsynlig at vilkårene for justering vil bli oppfylt også for år 4-10, kan ikke vilkårene for fradragsføring formelt sett anses å foreligge på tidspunktet for innsendelse av omsetningsoppgaven for 6. termin 2013, jf. Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 939, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

Etter skattekontorets oppfatning er det således ikke tale om en periodiseringsfeil i foreliggende sak.

Klager har videre anført at det ikke skal ilegges tilleggsavgift, da det foreligger en regne- og skrivefeil, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.4.

Av retningslinjene punkt 3.4 fremgår følgende:

"Tilleggsavgift skal ikke ilegges ved åpenbare regne- eller skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave. Tilleggsavgift ilegges likevel der feilen er av en slik art at feilen burde vært oppdaget i ettertid og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak".

Skattekontoret er uenig med klager i at det foreligger en åpenbar regne- og skrivefeil i dette tilfellet. Klager anfører at det med "åpenbar" menes at det er åenbart at det foreligger en regne- og skrivefeil. Skattekontoret er av det syn at "åpenbar" refererer seg til at feilen var åpenbar å oppdage for avgiftsmyndighetene. Det vises her til skattekontorets vedtak av 06.10.2014, hvor skattekontorets syn er gjort nærmere rede for.

På bakgrunn av ovennevnte er skattekontoret av en slik oppfatning at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, samt at det ikke foreligger noen unnskyldningsgrunner som skulle tilsi at tilleggsavgiften likevel skulle falle bort.

Klager har imidlertid anført at det foreligger formildende omstendigheter i saken, hvorpå tilleggsavgiften må reduseres til 5 %. Klager viser i den forbindelse til at avgiftsmyndighetene må hensynta det faktum at regnskapsfører var syk og befant seg i en vanskelig livssituasjon på tidspunktet for innsendelse av oppgaven. Klager har i den anledning vist til regnskapsførers skriv av 20.08.2014, hvor det fremgår at regnskapsfører ble innlagt på Haukeland Universitetssykehus med svært alvorlig sykdom den 23.06.2013, og at han var innlagt ved kirurgisk avdeling frem til utgangen av september 2013. Etter dette har sykdomsforløpet vært alvorlig med en rekke alvorlige komplikasjoner, hvorpå regnskapsfører ved en rekke anledninger etter september 2013 har vært innlagt på nytt. Regnskapsfører er kun delvis i arbeid og venter på ytterligere operasjoner.

I sykdomsperioden har klager benyttet eksterne personer til å bistå ved driften av regnskapsvirksomheten. På grunn av kompleksiteten i regnskapsføreroppdraget, samt at sykehuset skal ha anbefalt regnskapsfører å være i arbeid, så mente regnskapsfører at det var mest hensiktsmessig for alle parter om han selv avsluttet regnskapet for selskapet for regnskapsåret 2013.

Av Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave (2014) side 943 flg. følger det at:

"Formildende omstendigheter Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp. Formildende omstendigheter vil kunne være uerfarenhet, alder, sykdom og andre forhold som har innvirket på avgiftssubjektets evne til å foreta et korrekt avgiftsoppgjør" [skattekontorets understrekning]

I klagenemndssak nr. 6349 (KMVA.2009.6349) var det blant annet spørsmål om tilleggsavgift i forbindelse med at et enkeltpersonforetak over flere år hadde drevet avgiftspliktig virksomhet og krevd opp utgående avgift uten å være registrert. Innehaver la imidlertid frem en legeerklæring om helseplager i den aktuelle periode beskrevet som utbrenthet, mellom annet som følge av vanskelige omstendigheter i nær familie og omgangskrets. I følge legeerklæringen hadde klager neglisjert de plikter som fulgte hans virksomhet, idet han hadde hatt vanskelig for å håndtere hverdagen.

Faktum i ovennevnte sak er ikke sammenliknbar med faktum i foreliggende sak, men poenget med å vise til ovennevnte klagenemndssak er at Klagenemnda stadfestet skattekontorets innstilling hvor det ble argumentert med at klager til tross for sin helsetilstand hadde vært i stand til å drive virksomhet i hele kontrollperioden, og at han ikke hadde innrettet seg annerledes i sin næringsvirksomhet grunnet helsetilstanden.

Tilsvarende har regnskapsfører i foreliggende sak sett seg i stand til å avslutte regnskapet for klager til tross for sin helsetilstand. Dersom regnskapsførers helsetilstand var av en slik karakter at det innbefattet en risiko for å gjøre feil som følge av sykdommen, så burde regnskapsføringen vært innrettet annerledes, herunder i form av grundigere kontroll.

Skattekontoret kan således ikke se at regnskapsførers sykdomsbilde vil kunne være en formildende omstendighet i foreliggende sak.

Forøvrig bemerkes at skattekontoret har anvendt normalsats for ileggelse av tilleggsavgift, og vurderer det slik at størrelsen på denne står i forhold til størrelsen på den feilaktige fradragsføring og uaktsomhetens klanderverdighet.

På bakgrunn av ovennevnte fastholdes skattekontorets vedtak av 06.10.2014 hva gjelder ilagt tilleggsavgift.

Skattekontorets kommentarer til klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret vil presisere at det ikke er ilagt tilleggsavgift for det forhold at klager har benyttet en fordelingsnøkkel basert på tid i stedet for en fordelingsnøkkel basert på omsetning. Tilleggsavgiften er utelukkende ilagt på bakgrunn av at virksomheten uriktig har innberettet feil justeringsbeløp i form av at det er krevd fradrag for hele justeringsperioden fremfor et justeringsår, da skattekontoret er av den oppfatning at klager uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven med fare for tap for staten.  Klagers henvisning til Elkøp-dommen og argumentasjon i den forbindelse, vil derfor ikke være relevant for vurdering av tilleggsskattespørsmålet.

Klager har på sin side anført at klager ikke har opptrådt uaktsomt, da det er sannsynliggjort at virksomheten hadde de nødvendige rutiner på plass til å fange opp ovennevnte feil, men at skattekontoret var "...såpass tidlig ute med sin kontroll at disse "slusene" ikke var tømt, og feilen var således ikke kommet dithen i systemet at den var under "revisjon".

Merverdiavgiftssystemet er basert på terminvise oppgjør, og avgiftssubjekter kan ikke basere bokføringen og egen kontroll av denne på at eventuelle feil kan rettes opp på et senere tidspunkt. Ettersom merverdiavgiften er basert på terminvise oppgjør vil feilen anses fullbyrdet ved innleveringen av omsetningsoppgaven. Det er således ikke befriende at det i større eller mindre grad sannsynliggjøres at feilen ville ha blitt oppdaget og rettet på en senere oppgave, for eksempel fordi regnskapsåret enda ikke er avsluttet, og at regnskapet derfor ikke er revidert, jf. Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave (2014) side 937.

Skattekontoret varslet om kontroll etter at fristen for å sende inn terminoppgave var gått ut, og oppgaven skulle således vært kontrollert i forkant av innsendelse, jf. over. Klager har derfor ikke hatt gode nok rutiner på plass for å sikre at terminoppgaven som ble sendt inn var korrekt.  Merverdiavgiftssystemet er basert på terminvise oppgjør og at oppgavene må kontrolleres i forkant av innsendelse. Det er således ikke befriende i forhold til spørsmålet om tilleggsavgift at virksomheten sender inn en korrigert oppgave etter at skattekontoret har varslet om kontroll – selv om den korrigerte oppgaven blir sendt inn relativt tidlig i kontrollfasen.

Skattekontoret fastholder at det er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift i foreliggende sak, og at det ikke er grunnlag for å fravike normalsatsen på 20 %.

2.5 Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtak stadfestes.

  KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum: "Jeg er uenig i skattekontorets forståelse av hva som skal anses som antatt bruk, jf. mval § 8-1 og mval § 8-2-2. Klagers kostnader til oppføring av fast eiendom gjelder både til bruk i avgiftspliktig hotell/overnatting og servering samt til avgiftsunntatte avlastningstjenester.  Klager har lagt til grunn en tidsmessig fordeling som grunnlagt for fordelingsnøkkelen, mens skattekontoret i sitt vedtak har lagt til grunn en omsetningsbasert fordelingsnøkkel. Det er de samme lokalene som benyttes til både avgiftspliktig bruk og til ikke avgiftspliktig bruk. 

Etter min mening er klagers bruk av en tidsmessig fordeling som grunnlag for fordelingsnøkkelen en metode som i best mulig grad gjenspeiler den faktiske bruk og som vil falle innenfor det som anses som et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Etter praksis tillates forskjellig hjelpestørrelser som beregningsgrunnlag for å finne antatt bruk, herunder den tid driftsmiddelet anvendes i avgiftspliktig virksomhet.

Forslag til vedtak: Skattekontoret vedtak om fordelingsnøkkel basert omsetning tas ikke til følge og klager gis rett til å benytte en tidsmessig fordelingsnøkkel. Det vises for øvrig til innstillingens pkt. 1.1 (siste avsnitt) hvor det fremgår at det er enighet mellom partene om den øvrige etterberegningen der skattekontorets fordelingsnøkkel er anvendt, vil bli omgjort i klagers favør dersom klager skulle få medhold i nemnda om at bruken av tid som hjelpestørrelse i best mulig grad gjenspeiler den faktiske bruk. For øvrig som innstilt."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Enig i etterberegningen. Uenig i tilleggsavgift. Den næringsdrivende ilegges her straff for regnskapsførers feil og det blir galt. Jeg er av den oppfatning at man må se bort fra identifikasjonsregelen i mval § 21-3 annet ledd, fordi bestemmelsen strider mot uskyldspresumpsjonen i EMK art 6 nr 2. Skattedirektoratet er delvis enig i dette synspunktet og har gitt instruks om at det ikke skal foretas identifikasjon etter mval § 21-3 annet ledd i retningslinjer for tilleggsavgift punkt 2.2.4 tredje avsnitt:

"Det skal ikke foretas identifikasjon ved forsettlig eller grov uaktsom opptreden hos medhjelper. Ved valg av sats for tilleggsavgift ved forsett eller grov uaktsomhet (se punkt 4) må vurderingen av skyldgraden knyttes til avgiftssubjektets valg av- og/eller oppfølging av medhjelper, eller avgiftssubjektets kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift."

Jeg kan ikke se det rettskildemessige grunnlaget for å skille mellom simpel og grov uaktsomhet ved unnlatelse av å bruke identifikasjonsregelen. Skattedirektoratet har hverken begrunnet retningslinjens sondring mellom simpel og grov uaktsomhet, eller årsaken til unntaket fra formell lov i form av retningslinje.

Slik instruksen i dag lyder får man den paradoksale situasjonen at de mindre grove og unnskyldelige tilfellene straffes, mens de grovt uaktsomme og forsettlige slipper straff. Dette strider med proporsjonalitetsprinsippet og at straff skal ilegges ut fra subjektive forhold.   Det kan synes som om skattekontoret legger til grunn at 20% tilleggsavgift ikke er en straffesanksjon – muligens på grunn av beviskravets styrke. Rettspraksis gir etter mitt syn ikke grunnlag for å hevde dette – all tilleggsavgift har pønal begrunnelse og er å anse som en straffesanksjon. Spørsmålet om beviskravets styrke ved simpel uaktsomhet er noe kvalitativt annet enn det å ilegge den næringsdrivende straff for andre personers handlinger."

Nemndas medlemmer Rivedal, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.