KMVA 8492

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Ilagt tilleggsavgift med 20 % som utgjør kr 44 619

Stikkord:  
Tilleggsavgift
- Tap for staten
- Uaktsomhet

Bransje:  Forvaltning av åndsverk og design

Mval:   § 21-3

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

          Innstillingsdato: 25. februar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8492 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx MVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra og med 6. termin 2013.

Virksomheten driver med forvaltning av åndsverk og design.

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgaven for 2. termin 2014, fattet skattekontoret 7. oktober 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med til sammen kr 223 095. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 % og utgjør kr 44 619.

Klage fra selskapet ble mottatt 28. oktober 2014 og klagefristen anses således overholdt. Klagen gjelder kun ilagt tilleggsavgift med kr 44 619.  

Påklaget beløp utgjør således: Tilleggsavgift 44 619

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Dok. nr. Dokument Dato
1 Varsel om etterberegning 09.09.2014
2 Tilsvar (benevnt som klage) 18.09.2014
3 Vedtak 07.10.2014
4 Klage  15.10.2014
5 Endelig klage 28.10.2014

Klagen gjelder

Klagen gjelder ilagt tilleggsavgift med 20 % som utgjør kr 44 619.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Selskapet mottok et bilag datert 24. mars 2014 fra A som viste kr -557 686 inkludert merverdiavgift med kr -111 537, å betale. A leverer jevnlig varer til selskapet. Regnskapsfører førte merverdiavgiften på kr 111 537 til fradrag på omsetningsoppgaven for 2. termin.

Oppgaven ble tatt ut til kontroll 6. juni 2014. Skattekontoret fant at ovennevnte bilag var en rabatt (royalty) på solgte produkter det siste året. Øverst på bilaget fremkom ordet kreditnota. Selskapet skulle således ikke betale beløpet på kr 537 686 inkludert merverdiavgift på kr 111 537 til A; beløpet skulle utbetales fra A til selskapet. Merverdiavgiften skulle da heller ikke vært fradragsført på omsetningsoppgaven, men innberettet som skyldig avgift, i det utbetalingen fra A innebar en reduksjon av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift.

Skattekontoret tilbakeførte således fradragsført inngående merverdiavgift med kr 111 537 og økte utgående merverdiavgift med samme beløp. Samlet etterberegnet merverdiavgift utgjorde således kr 223 095. Hjemmel for etterberegningen var merverdiavgiftsloven (mval) § 18-1 første ledd bokstav b, jf mval § 8-1.

Tilleggsavgift ble ilagt med 20 % og utgjør kr 44 619. Vedrørende tilleggsavgiften gjengir vi fra vedtaket følgende: "Generelt om vilkårene for og utmåling av tilleggsavgift: Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3. Bestemmelsen siteres: (1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter§ 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. (2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. I mval. §21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt. Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt. Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap. Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av normalsats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold. Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

Skattekontoret fastslår at virksomheten har innsendt omsetningsoppgave for termin 2/2014 hvor det feilaktig er ført for lite utgående avgift kr 111 557 og for mye inngående avgift kr 111 538. Feilen skyldes at en kreditnota feilaktig er ført som en inngående faktura med fradrag for inngående avgift. Det legges derfor til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at det i hovedoppgaven datert 04.06.2014 er innberettet kr 223 095 for lite i avgift.

Skattekontoret anser at det er klar sannsynlighetsovervekt for at den uriktige avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap.

Uaktsomhet foreligger når avgiftspliktig har opptrådt i strid med kravene som må stilles til forsvarlig opptreden. Det må i utgangspunktet legges til grunn at avgiftspliktige plikter å kjenne reglene for oppkreving og innberetning av avgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Herunder også plikten til at det føres kontroll med at det leveres korrekte oppgaver. Det er en grunnleggende plikt for næringsdrivende å sette seg inn i det regelverk som gjelder for avgiftsplikten på sitt område. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket og å engasjere nødvendig hjelp kan i seg selv anses som uaktsomt. Det å ikke ha tilstrekkelige rutiner for kvalitetskontroll kan også i seg selv anses som uaktsomt. Videre må skattekontoret påpeke at ved føring av regnskap mv av personer under opplæring må det stilles ekstra strenge krav til oppfølging og kvalitetskontroll og mangel på slik kontroll og oppfølging må etter skattekontorets oppfatning i seg selv anses som uaktsomt.

Det faktum at feilen er rettet ved egenretting ved korrigert oppgave datert 20.06.2014 fritar ikke for reaksjon av tilleggsavgift så lenge rettingen skjer etter at kontroll er initiert fra skattekontorets side. Varsel om kontroll ble sendt fra skattekontoret 06.06.2014.

Det er ikke noe krav for å ilegge tilleggsavgift at den avgiftspliktige hadde til hensikt å overtre loven og heller intet krav om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skattekontoret finner det ut fra denne vurdering det godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det er utvist uaktsomhet ved at det feilaktig er innebrettet kr 223 095 for lite i merverdiavgift. Skattekontoret har vurdert de opplysninger som er gitt i saken og finner ikke at det foreligger spesielle grunner som kan frita virksomheten fra tilleggsavgift eller å gi grunnlag for reduksjon av tilleggsavgiften i forhold til normalsatsen ved uaktsomhet på 20% for noen av de ovennevnte forhold.

Skattekontoret finner derfor å måtte ilegge tilleggsavgift med 20% på etterberegnet avgift kr 223 095, tilleggsavgiften utgjør kr 44 619."

Klagers innsigelser

Fra endelig klage fra B AS av 28. oktober 2014 gjengir vi følgende: "Ovennevnte selskap har bedt oss å klage på Deres vedtak 07.10.2014 hvor De ilegger selskapet en tilleggsavgift på kr. 44.619.

Vi viser til selskapets brev av 16.09.2014 samt utfyllende opplysninger i epost og brev av 01.10.2014.

Vi forstår det slik at det avgjørende forhold i denne saken er om det er sannsynlighetsovervekt for at den uriktige avgiftsoppgaven for 2. termin 2014 har eller kunne ha påført staten tap. Selskapet anfører at de selv hadde oppdaget at oppgaven etter at den var sendt inn ikke var riktig. Men selskapets regnskapsfører var avhengig av hjelp fra tidligere regnskapsfører for å finne ut av dette. På grunn av årsaker som er redegjort for tidligere ble det avtalt et møte mellom disse først den 18.06.2014. Der ble det raskt avklart at årsaken til feilen var feilføring av en kreditnota.

Vi anser det som utelukket at denne feilen ikke ville blitt oppdaget og rettet opp selv uten Skattekontorets varsel om kontroll av 06.06.2014. Begrunnelsene for dette er for det første at de selv reagerte på avgiftsoppgaven. Dernest at feilen i ettertid ville blitt oppdaget uansett på grunn av feil i reskontroen.

Vi er av den mening at staten ikke under noen omstendigheter ville blitt påført et tap på grunn av feilaktig innsendt omsetningsoppgave for 2. termin 2014.

Vi ber derfor på vegne av selskapet om at ilagt tilleggsavgift kr. 44.619 frafalles."

Skattekontoret mottok også klage fra økonomikonsulent D av 15. oktober 2014. Her fremgår følgende:

"1) Det klages på vedtak om tilleggsavgift 20%.  

2) Bokføringen var feil. Imidlertid en feil som «ikke har eller kunne ha påført staten et tap». Les: Interne rutiner/revisor ville avdekket feilen ved terminvise kontroller av kunde- og leverandørreskontroen. (Jfr. mval. § 21-3.). Det tilbakevises at selskapet har opptrådt uaktsomt eller forsettlig. Innsendt oppgave ble kontrollert mot bilagene for mars/april ved vårt kontor i C 18.06.14. Feilen ble da oppdaget, helt uavhengig av kontroll fra skatteetaten. Denne kontrollen vår som økonomikonsulent for Klager AS, hadde vi avtalt å utføre flere dager før brev om ønsket kontroll ankom i posten.  

3) Vedtak om at 20% tilleggsavgift frafalles."

Etter at skattekontoret 9. september hadde varslet virksomheten om mulig etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift, mottok skattekontoret 18. september et brev fra den nye regnskapsføreren. Vi gjengir brevet i sin helhet: "Jeg, H, har vært ansatt hos Klager AS siden juni 2013. Jeg har blitt ansatt, for å overta regnskapsføringen, som så revideres av Revisor årlig. Jeg har begynt å ta over regnskapet, men under overvåking og opplæring av Regnskapsfører D som er tidligere regnskapsfører for E og Klager AS, som er to nylig fisjonerte selskaper.

D holder til i C med sitt regnskapskontor, som han for tiden avvikler pga. oppnådd pensjonsalder, - og vårt firma ligger i E og F.

Dessverre, så klarte jeg ved en misforståelse å bokføre en inngått kreditnota som inngående faktura (Beløp kr 557 686,84 inklusiv mva.). I og med at jeg er i opplæringsfasen så oppdaget jeg ikke feilen før etter at jeg sendte inn omsetningsoppgaven, og så et tilgodebeløp på ca.97.745 kr.

Jeg ringte umiddelbart til regnskapsfører D, og nevnte dette, som både jeg og D fant merkelig. Dette snakket vi om på telefon, men D er ikke lenger koblet opp på nett som regnskapsfører, så vi er avhengige av at han kommer til F, eller jeg reiser til C, når opplæring skal foregå.

D ba meg selvsagt om å sjekke om alt jeg hadde bokført var riktig, og ifølge meg selv så kunne jeg ikke oppdage feilen jeg hadde gjort og svarte med at det så riktig ut det jeg hadde bokført. I og med at dette var vanskelig for regnskapsfører å kontrollere over telefon, avtalte vi at jeg skulle innom han for å kontroll av det jeg hadde bokført. D hadde ferie i den tiden, og dessverre så var jeg var midt opp i bryllupsplanleggingfor mitt bryllup som skulle være den 30.06.2014. Pga hans ferie og mitt bryllup, ble vår avtale utsatt til 18/06/. D kan derfor bevitne at vi selv hadde oppdaget at noe var feil, men vi fikk ikke fant ut hva som var feil der og da.

Og i mellomtiden mottok vi brevet om kontroll fra skattevesenet datert 6/6/2014, som vi mottok i vår postkasse den 10/6 i vår postkasse i E, som jeg kun åpner en gang ukentlig, da jeg jobber både i F og på Ekontoret om hverandre.

På møtet 18/6 med Regnskapsfører D i C, så oppdaget vi feilen jeg hadde gjort, og D kontaktet vår saksbehandler hos skattevesenet, G, umiddelbart via mail, der han beskrev hva som hadde skjedd og hvorfor feilen hadde oppstått, og han spurte om det var nødvendig å da sende inn den etterlyste dokumentasjonen allikevel. Vi fikk senere svar på Ds mail, at vi måtte sende inn alt av etterspurte papirer som stod på brevet datert 6/6, og det gjorde vi. Men her har nok brevet fra D og G, omgått hverandre. På dette tidspunkt var jeg på bryllupsreise, og D på ferie. ( dette var jo begynnelsen av Fellesferien i Norge.) 13/8 kom krav om enda flere sakspapirer som skulle sendes inn innen kort frist en uke etter. Jeg ringte straks skattevesenet, og ba om utsettelse, til den 29/8, fordi jeg ønsket møte med D før innsendingav papirene, og D var fortsatt på ferie. Den utsettelsen fikk jeg etter muntlig avtale med Skatteetatens kundeservice som skulle gi beskjed til G. Jeg sendte inn papirene som avtalt med Kundeservice, samme dag som jeg hadde fått møtet med D i C den 28/8.

Og nå, har vi fått det endelige svaret fra Skattevesenet datert 9/9 hvor det står «ilegging av tilleggsavgift etter avgrenset kontroll av omsetningsoppgavefor Mars- April 2014 med beløp kr 44 619,-» Det står også i brevet at boten ilegges fordi det var skattevesenet som oppdaget feilen, og ikke vi.

Vi håper med denne forklaringen av hendelsesforløpet, på forståelse for at dette var et hendelig uhell i en opplæringsfase, som sammenfalt med kontrollerende Regnskapsførers ferie, og mitt bryllup og bryllupsreise som alt sammenfalt på det mest uheldige tidspunkt for denne situasjonen.

Vi håper at vi får forståelse for at dette ikke har vært noen som helst bevisst handling fra vår side, for å holde informasjon eller moms tilbake, Vi håper at vi slipper å bli straffet for dette."

Brevet var vedlagt et brev fra D hvor følgende fremkom:

"Jeg har tidligere redegjort for årsaken til bokføringsfeil hos Klager AS. Feilen ved bokføringen, kreditnota Royalty, er selvsagt beklagelig, men tidsnød medførte at kontroll av omsetningsoppgaven for mars/april ble mangelfull. Jeg ga beskjed til ansatt H hun fikk sende inn oppgaven, og dersom det var en feil (til godemva) måtte hun rette opp dette ved en ny oppgave. Dette ble gjort så snart vi sammen oppdaget feilen ved gjennomgang av regnskapet ved vårt kontor i C 18.06.2014.

Det ilegges tilleggsavgift med 20% ved uaktsomhet, kr. 44.619,-. Dette føles meget urimelig, og påklages.

Begrunnelse: Feilen var ikke en bevisst handling, og den ville under alle omstendigheter, UTEN KONTROLL FRA SKATTEETATEN, blitt oppdaget ved en senere avstemming av regnskapet. Les:Avstemming av kunde-og leverandørreskontro pr. 30.06.14 eller pr. 31.08.14."

Skattekontorets vurdering av klagen

For å ilegge tilleggsavgift etter mval § 21-3 må følgende tre vilkår være oppfylt: • Avgiftssubjektet må ha overtrådt merverdiavgiftsloven
• Overtredelsen må ha eller kunne ha påført staten et tap
• Overtredelsen må være uaktsom eller forsettelig

I dette tilfellet har selskapet uriktig fradragsført merverdiavgift med kr 111 537 i omsetningsoppgaven for 2. termin 2014 i stedet for å innberette beløpet som skyldig merverdiavgift. Beløpet skulle vært innberettet som skyldig merverdiavgift fordi selskapet fikk en rabatt på tidligere kjøpte varer hvor merverdiavgiften var fradragsført. Etter mval § 8-1 foreligger bare fradragsrett for den merverdiavgiften som faktisk har påløpt på kostnaden. Når selskapet fradragsfører kr 111 537 uten at dette relaterer seg til noen kostnad som er til bruk i virksomheten, er loven overtrådt. Når selskapet videre ikke har innberettet utgående merverdiavgift med samme beløp selv om det forelå plikt til det, jf mval § 15-1, annet ledd bokstav c, er også loven overtrådt. Dette vilkåret er således til stede.

Skattekontoret legger også til grunn at overtredelsen kunne ha påført staten et tap. Når innsendt omsetningsoppgave viser for lite innberettet merverdiavgift når oppgaven blir tatt ut til kontroll, er vilkåret oppfylt. En forklaring om at feilen ville blitt oppdaget og rettet på et senere tidspunkt vil ikke avhjelpe. Det er bare i de tilfellene hvor feilen faktisk blir rettet før kontroll at staten ikke kunne ha blitt påført et tap.

Overtredelsen må imidlertid også være uaktsom. Etter praksis skal det ikke mye til før skattekontoret vurderer en overtredelse som uaktsom. I dette tilfellet var regnskapsfører ny og under opplæring. Det var kanskje heller ikke åpenbart at bilaget, som kom fra en leverandør, var en tilbakebetaling av tidligere betalt vederlag inkludert merverdiavgift. Når en virksomhet har en ny regnskapsfører som ikke er utlært og det således er mer påregnlig at det skjer feil, er det imidlertid spesielt viktig/påkrevd at det foreligger kontrollrutiner som fanger opp feilene før oppgaven sendes inn. Selskapet må dessuten være inneforstått med rabattordningen fra den aktuelle leverandøren og bilaget burde således vært tolket riktig. Det feilførte beløpet som ble innberettet på omsetningsoppgaven er dessuten relativt stort og feilen som er begått kan ikke anses som bagatellmessig. Skattekontoret mener således at det er uaktsomt når oppgaven ble sendt inn med denne feilen.

Skattekontoret legger dermed til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede. 

Det fremgår imidlertid av retningslinjene pkt 3.1 at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Skattekontoret anser ikke feilen som er begått for bagatellmessig. Virksomheten/regnskapsfører burde tolket bilaget riktig og ellers hatt rutiner for kontroll av omsetningsoppgaven før innsendelse når det er påregnlig at regnskapsfører begår feil. I slike tilfeller har skattekontoret praksis for at tilleggsavgift ilegges. Vi mener således at det er riktig å anvende tilleggsavgift i dette tilfellet.

Tilleggsavgiften er i dette tilfellet ilagt med 20 %. Det fremgår av retningslinjene at satsen for tilleggsavgift ved uaktsomme overtredelser er 20 %. Det eneste unntaket fra dette fremgår av retningslinjene punkt 4.4. Her står det:

"Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp.

Tilsvarende gjelder der manglende beregning av avgift kan tilskrives data-, regnskapstekniske- eller annen systemfeil som ikke kan bebreides avgiftssubjektet eller noen dette svarer for. Dette gjelder likevel ikke dersom feilen er av en art som burde vært oppdaget i ettertid og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak."

Feilen i dette tilfellet er ikke en systemteknisk feil som avgiftssubjektet ikke kan bebreides for. I forhold til en del andre tilfeller anser skattekontoret heller ikke beløpet som 20 % tilleggsavgift innebærer for å være en uforholdsmessig streng reaksjon.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Ileggelsen av tilleggsavgift med 20 %/kr 44 619 stadfestes. 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i tilleggsavgift. Den næringsdrivende ilegges her straff for regnskapsførers feil og det blir galt. Jeg er av den oppfatning at man må se bort fra identifikasjonsregelen i mval § 21-3 annet ledd, fordi bestemmelsen strider mot uskyldspresumpsjonen i EMK art 6 nr 2. Skattedirektoratet er delvis enig i dette synspunktet og har gitt instruks om at det ikke skal foretas identifikasjon etter mval § 21-3 annet ledd i retningslinjer for tilleggsavgift punkt 2.2.4 tredje avsnitt:

"Det skal ikke foretas identifikasjon ved forsettlig eller grov uaktsom opptreden hos medhjelper. Ved valg av sats for tilleggsavgift ved forsett eller grov uaktsomhet (se punkt 4) må vurderingen av skyldgraden knyttes til avgiftssubjektets valg av- og/eller oppfølging av medhjelper, eller avgiftssubjektets kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift."

Jeg kan ikke se det rettskildemessige grunnlaget for å skille mellom simpel og grov uaktsomhet ved unnlatelse av å bruke identifikasjonsregelen. Skattedirektoratet har hverken begrunnet retningslinjens sondring mellom simpel og grov uaktsomhet, eller årsaken til unntaket fra formell lov i form av retningslinje.

Slik instruksen i dag lyder får man den paradoksale situasjonen at de mindre grove og unnskyldelige tilfellene straffes, mens de grovt uaktsomme og forsettlige slipper straff. Dette strider med proporsjonalitetsprinsippet og at straff skal ilegges ut fra subjektive forhold.   Det kan synes som om skattekontoret legger til grunn at 20% tilleggsavgift ikke er en straffesanksjon – muligens på grunn av beviskravets styrke. Rettspraksis gir etter mitt syn ikke grunnlag for å hevde dette – all tilleggsavgift har pønal begrunnelse og er å anse som en straffesanksjon. Spørsmålet om beviskravets styrke ved simpel uaktsomhet er noe kvalitativt annet enn det å ilegge den næringsdrivende straff for andre personers handlinger."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.