KMVA 8496

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Tilleggsavgift ilagt med 20 % vedrørende uteholdt omsetning   

Samlet påklaget beløp utgjør kr 51 196.

Stikkord:  Tilleggsavgift

Bransje: Rørlegger    41.200 Oppføring av bygninger

Mval:   § 21-3

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

          Innstillingsdato: 25. februar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8496 - Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 2. termin 1996.

Klager er registrert med næringskode 41.200 Oppføring av bygninger. Selskapets formål er i henhold til registrerte opplysninger angitt som rørlegger.

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgaven for 4. termin 2013 fattet skattekontoret den 7. juli 2014 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

I klage mottatt 24. oktober 2014 ble det i tillegg til ilagt tilleggsavgift også klagd på nektet fradrag for inngående merverdiavgift med kr 5 306. Skattekontoret godtok imidlertid klagen på denne fradragsnektelsen, jf. vedtak om minking datert 1. desember 2014.

Klagen gjelder således nå bare ilagt tilleggsavgift med 20 % vedrørende uteholdt omsetning.

Klage ble mottatt 24. oktober og 20. november 2014. Klagefristen er ikke overholdt, men skattekontoret antar etter omstendighetene at det bør gis oppreisning for fristoversittelsen.

Påklaget beløp utgjør: Termin Tilleggsavgift 4/2013 51 196

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr. Dokument Dato
1 Varsel om oppgavekontroll 29. oktober 2013
2 Varsel om etterberegning 17. februar 2014
3 Tilsvar 5. mars 2014
4 Mottatt forklaring fra klager 14. mars 2014
4 a Vedlegg til forklaring 
5 Vedtak om etterberegning 7. juli 2014
6 Fastsettelse av merverdiavgift 8. juli 2014
7 Mottatt klage på vedtak 24. oktober 2014
7a Vedlegg til klager 
8 Skattekontoret bedt om forklaring 4. november 2014
9 Avgiftspliktiges tilsvar. Endelig klage foreligger 20. november 2014
10 Minkevedtak 1. desember 2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Ileggelse av tilleggsavgift med 20 % knyttet til etterberegning av utgående merverdiavgift på grunnlag av uteholdt omsetning.

1. Tilleggsavgift

1.1 Sakens faktum

Klager ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret den 15. mai 1996, med plikt til å levere omsetningsoppgaver fra og med 2. termin 1996.

Omsetningsoppgaven for 4. termin 2013 ble innsendt den 10. oktober 2013. Denne viste utgående avgift alminnelig sats med kr 381 849, og inngående avgift alminnelig sats med kr 281 640. Oppgaven viste dermed et beløp på kr 100 209 å betale. Ved brev av 29. oktober 2013 varslet skattekontoret om avgrenset oppgavekontroll. Den 28. november 2013 kom det inn en korrigert omsetningsoppgave for 4. termin 2013.

Varselet om oppgavekontroll ble besvart ved e-post sendt 28. november 2013 fra A, regnskapsfører for Klager. Vedlagt e-posten fulgte diverse regnskapsmateriell som var etterspurt. Etter å ha mottatt de tilsendte opplysningene ba skattekontoret den 2. desember 2013 om ytterligere dokumentasjon innen 10. desember 2013, da skattekontoret ikke hadde mottatt alle forespurte opplysninger. Den 2. desember 2013 ble det sendt e-post fra klager med ytterligere opplysninger til skattekontoret.

Den 17. februar 2014 varslet skattekontoret om etterberegning av merverdiavgift, og anmodet igjen om tidligere forespurt dokumentasjon. Noen av de forespurte tilleggsopplysningene ble mottatt i brev 5. mars 2014. I det nevnte brevet forklarte selskapet at de holdt på med tilsvar til skattekontorets brev av 17. februar 2014. Den 10. mars 2014 ble det på nytt etterlyst de samme opplysninger som 17. februar 2014, da fristen for tilsvar var satt til 10. mars 2014. Samme dato ba klager om utsettelse med ytterligere 2-3 dager. Skattekontoret mottok tilsvar 14. mars 2014. Etter å ha gjennomgått all innsendt dokumentasjon for terminen fattet skattekontoret 7. juli 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift, herav utgående merverdiavgift med kr 255 984 på grunnlag av uteholdt omsetning og tilleggsavgift med 20 % kr 51 196 vedrørende den uteholdte omsetningen, henført til 4. termin 2013. 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: "Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i merverdiavgiftsloven (mval.) § 21-3. Bestemmelsen siteres: (1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgiftfastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. (2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

I mval. § 21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt.

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.

Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av normalsats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.

Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

Uteholdt omsetning Det fremgår av tilsvaret fra virksomhetens regnskapsfører datert 14.03.2014 at regnskapsfører ikke var ferdig med å føre regnskapet for 4. termin 2013 da hovedoppgave ble innlevert, og at dette ble gjort i ettertid. Grunnen var at kontordamen som går igjennom alle bilag før bokføring var syk.

Det legges til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har uteholdt avgiftspliktig omsetning, jf. mval. 3-1. Den uriktige avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap.

Skattekontoret finner det videre godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det er utvist uaktsomhet ved forholdet. Det vises her til at det er innlevert en hovedoppgave datert 10.10.2013 som viser kr. 255.984,- mindre i utgående merverdiavgift enn korrigert omsetningsoppgave innkommet 28.11.2013. Denne er kommet inn etter at skattekontoret har varslet avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 4. termin 2013. Skattekontoret vil videre vise til "Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift" av 10.01.2010 kap.2.1.2 fjerde avsnitt: "Overtredelse anses skjedd når omsetningsoppgave er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når en oppgave er kommet inn via elektroniske kanaler, eller papiroppgave er maskinelt lest eller kodet i systemet." I dette tilfelle har virksomheten ved dens regnskapsfører innrapportert kr. 255.984,- for lite i utgående merverdiavgift ved levering av hovedoppgave innkommet til skatteetaten 10.10.2013.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at det er riktig å reagere med tilleggsavgift for forholdet.

I henhold til nevnte retningslinjer er normalsatsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet 20 %. Dersom det foreligger spesielle omstendigheter kan denne standardsatsen fravikes. Vi kan imidlertid ikke se at det foreligger omstendigheter ved dette forholdet som tilsier en annen bruk av tilleggsavgift enn det som er angitt som normalsats.

Tilleggsavgift ilegges med 20 % for dette forholdet. Dette utgjør kr. 51.196,-."

1.3 Klagers innsigelser

Klager har i brev mottatt 24. oktober og i e-post 20. november 2014 påklaget vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift. Det hevdes at det ikke foreligger uaktsomhet fra selskapets side.

Av tilsvar mottatt 14. mars 2014 siteres det følgende fra anførslene om tilleggsavgift: "Uteholdt omsetning Hva angår differansen mellom hovedoppgave levert 10.10.2013 og korrigert oppgave 28.11.2013 så oppstår denne pga av at jeg ikke fikk med meg alle utg. fakturaer for perioden når jeg hentet bilag hos Klager dagene før fristen. Tiden var for knapp til at jeg kunne føre bilagene til rett tid så jeg foretok en summering av alle utg- og inngående fakturaer med mva og satt opp omsetningsoppgavem for perioden deretter. Feilen ble oppdaget da jeg skulle begynne på bokføring av bilagene. Alltid før jeg begynner føringen ber jeg om å få tilsendt en fakturaliste som jeg viser alle utgående for perioden og ved å samholde denne med fakturabilagene i permen oppdaget jeg at jeg ikke hadde fått med meg alle når jeg hentet bilagene. Derfor ble det gjort rettelser av tidligere innsendt oppgave for perioden.

Årsaken til at dette kunne skje kan langt på vei tilskrives det faktum at selskapets kontordame ikke var tilstede grunnet sykdom den dagen dokumentene ble hentet. Hun gjennomgår normalt alle bilag som skal avhentes før overlevering. Dette var hun avskåret fra å gjøre i dette tilfellet hvorpå undertegnede tok med seg de bilagene som lå i min kurv som jeg alltid gjør uten at dobbeltsjekk ble foretatt.

Etter vår oppfatning må dette betraktes som et hendelig uhell og at hendelsen ikke kan tilskrives uaktsomhet fra hverken selskapet eller undertegnedes side.

Vi ber derfor skatteetaten avstå fra å ilegge selskapet tilleggsavgift med kr 51.196 på bakgrunn av at det skal være utvist uaktsomhet slik det antydes i rapporten."

Følgende gjengis fra klagen av 24. oktober 2014 vedrørende ilagt tilleggsavgift: "Skattekontoret hevder at det med klar sansynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet når selskapet i hovedoppgaven har innberettet feil beløp. Vi forstår uttalelsen dit hen at undertegnede ikke blir trodd i sin forklaring på hvorfor innberettingen ble feil.

Vi er av den oppfatning at skattekontoret ikke uten videre kan sette til side undertegnedes forklaring og at ilagt straffegebyr på kr 51.196,- vurderes på nytt."

Følgende gjengis fra skattekontorets e-post 4. november 2014, der vi kun siterer fra spørsmålet om tilleggsavgiften på uteholdt omsetning. Det siteres følgende: "Når det gjelder tilleggsavgiften som ble ilagt på den uteholdte omsetningen, forstår skattekontoret det slik at forklaringen på hvorfor innberetningen ble feil var at regnskapsfører hadde summert inngående og utgående merverdiavgift, levert de tallene man da fikk den 10.10.2013. Men etter at bokføringen ble ferdig viste det seg at summeringen var blitt feil. Er dette riktig forstått?"

Følgende gjengis fra klage mottatt 20. november 2014 vedrørende uteholdt omsetning og ilagt tilleggsavgift: "Ja det er forstått riktig. Jeg kom til kontoret for å hente bilagene som jeg pleier. Siden kontordamen var syk den dagen tok jeg bare med meg det jeg fant der bilagene normalt ligger og misset en bunke utgående fakturaer tilhørende perioden som ikke var lagt til skuffen for utgående fakturaer enda."

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift fremgår av mval. § 21-3. Av bestemmelsens første ledd følger at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter til loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % av merverdiavgift fastsatt etter mval. § 18-1. For uaktsomme overtredelser er normalsatsen 20 % tilleggsavgift. For grovt uaktsomme og forsettlige overtredelser er normalsatsen 40 eller 60 %. Av bestemmelsens annet ledd følger at den ansvarlige også svarer for medhjelperes handlinger.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, se Skattedirektoratets retningslinjer, senest revidert 21. oktober 2014 (heretter retningslinjene), punkt 2.3. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravene gjelder både for de objektive og subjektive vilkårene, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Her er det blitt levert en omsetningsoppgave for 4. termin 2013 den 10. oktober 2013 hvor inngående og utgående merverdiavgift ikke samsvarer med de faktiske forhold. Merverdiavgiftsloven § 15-1 er derved overtrådt.

Det neste spørsmålet er om overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet, se retningslinjene punkt 2.1.2. Når det er registrert en omsetningsoppgave som inneholder en feil i statens disfavør kan staten bli påført et tap, fordi det ikke foreligger noen garanti for at feilen blir oppdaget eller korrigert av noen.

Det siste spørsmålet er om det er utvist tilstrekkelig grad av skyld ved overtredelsen, jf. mval. § 21-3 første ledd. Det følger av mval. § 15-1 åttende ledd at avgiftssubjektet skal opptre aktsomt og lojalt, bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og også gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen. Uaktsomhet foreligger dersom klager burde forstått at den aktuelle handlingen kunne medført overtredelse av lov eller forskrift. Kravene til avgiftssubjektet er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt. I dette tilfellet var regnskapsfører ikke ferdig med å føre regnskapet for 4. termin 2013 da hovedoppgaven for denne terminen ble innlevert, noe som etter skattekontorets mening klart øker risikoen for feil i hovedoppgaven. Klagers rutiner for øvrig for å unngå feil i omsetningsoppgavene fremstår heller ikke som betryggende. På bakgrunn av det foreliggende faktum finner skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten i strid med merverdiavgiftsloven § 15-1 har unnlatt å innberette utgående merverdiavgift med kr 255 984. Det er videre etter skattekontorets mening klar sannsynlighetsovervekt for at dette forholdet kunne ha påført staten et tilsvarende stort tap. Skattekontoret anser dessuten at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at klager har utvist uaktsomhet ved overtredelsen av merverdiavgiftsloven § 15-1 , slik at også det subjektive vilkåret etter mval. § 21-3, første ledd er oppfylt.

Da klager er ansvarlig både for sine egne og medhjelperes uaktsomme handlinger i denne forbindelse har det ingen betydning i hvilken grad den aktuelle feilen er blitt begått av regnskapsføreren.

Etter skattekontorets mening er således alle vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 21-3 oppfylt i dette tilfellet. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger forhold som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift. Vi kan heller ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at normalsatsen på 20 % skal fravikes.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i tilleggsavgift. Den næringsdrivende ilegges her straff for regnskapsførers feil og det blir galt. Jeg er av den oppfatning at man må se bort fra identifikasjonsregelen i mval § 21-3 annet ledd, fordi bestemmelsen strider mot uskyldspresumpsjonen i EMK art 6 nr 2. Skattedirektoratet er delvis enig i dette synspunktet og har gitt instruks om at det ikke skal foretas identifikasjon etter mval § 21-3 annet ledd i retningslinjer for tilleggsavgift punkt 2.2.4 tredje avsnitt:

"Det skal ikke foretas identifikasjon ved forsettlig eller grov uaktsom opptreden hos medhjelper. Ved valg av sats for tilleggsavgift ved forsett eller grov uaktsomhet (se punkt 4) må vurderingen av skyldgraden knyttes til avgiftssubjektets valg av- og/eller oppfølging av medhjelper, eller avgiftssubjektets kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift."

Jeg kan ikke se det rettskildemessige grunnlaget for å skille mellom simpel og grov uaktsomhet ved unnlatelse av å bruke identifikasjonsregelen. Skattedirektoratet har hverken begrunnet retningslinjens sondring mellom simpel og grov uaktsomhet, eller årsaken til unntaket fra formell lov i form av retningslinje.

Slik instruksen i dag lyder får man den paradoksale situasjonen at de mindre grove og unnskyldelige tilfellene straffes, mens de grovt uaktsomme og forsettlige slipper straff. Dette strider med proporsjonalitetsprinsippet og at straff skal ilegges ut fra subjektive forhold.   Det kan synes som om skattekontoret legger til grunn at 20% tilleggsavgift ikke er en straffesanksjon – muligens på grunn av beviskravets styrke. Rettspraksis gir etter mitt syn ikke grunnlag for å hevde dette – all tilleggsavgift har pønal begrunnelse og er å anse som en straffesanksjon. Spørsmålet om beviskravets styrke ved simpel uaktsomhet er noe kvalitativt annet enn det å ilegge den næringsdrivende straff for andre personers handlinger."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.