KMVA 8528

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Spørsmålet om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, da det anføres at det foreligger frivillig retting, og eventuelt at "kan"-skjønnet burde ha vært benyttet.

Påklaget beløp utgjør kr 19 770.

Stikkord:   
Tilleggsavgift    
Uaktsomhet    
Frivillig retting    
"kan"-skjønnet

Bransje:    Programmeringstjenester

Mval:   § 21-3 første ledd

Skatteetaten.no Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

   Innstillingsdato: 13. mars 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 8. april 2015 i sak KMVA 8528 – Klager AS

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med to-månedlige terminoppgave fra 6. termin 2001. Selskapets formål er i Enhetsregisteret oppgitt å være ”Tjenesteutvikling”. Selskapet er registrert med næringskode 62.010 - Programmeringstjenester.

Etter avholdt oppgavekontroll for 1. termin 2014 fattet skattekontoret 9. oktober 2014 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift på kr 98 850. I tillegg ble det ilagt tilleggsavgift med kr 19 770, som utgjorde 20 % av etterberegnet utgående merverdiavgift. Klagen omfatter kun ilagt tilleggsavgift på kr 19 770.

Klage på vegne av selskapet er mottatt 30. oktober 2014 fra Advokatfirmaet A DA ved B. Klagefristen er således overholdt.

 

Påklagede beløp utgjør:
Termin Utgående avgift Inngående avgift Tilleggsavgift Renter
1. termin 2014   19 770 
Sum   19 770 

Det foreligger ingen anmeldelse i saken.

Skattekontorets utkast til innstilling har vært forelagt klager i brev datert 18. februar 2015. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Varsel om avgrenset kontroll  14.04.2014
2 Redegjørelse for virksomhet og avgiftsfri omsetning 02.05.2014
3 Varsel om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift 12.09.2014
4 Tilsvar til varsel 09.10.2014
5 Vedtak om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift 10.10.2014
6 Klage på vedtak om ileggelse av tilleggsavgift 30.10.2014

Klagen gjelder

Spørsmålet om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, da det anføres at det foreligger frivillig retting, og eventuelt at "kan"-skjønnet burde ha vært benyttet.

Sakens faktum

Klager AS  innberettet hovedoppgave for 1. termin 2014 den 9. april 2014. Oppgaven viste kr 848 241 i total omsetning innenfor merverdiavgiftsloven. Videre var kr 1 465 373 innberettet som avgiftsfri omsetning. Avgiftspliktig omsetning utgjorde kr - 617 132, og utgående merverdiavgift beløp seg til kr - 154 281. I tillegg var det beregnet utgående merverdiavgift på tjenesteimport med kr 1 250. Fradragsført inngående merverdiavgift utgjorde kr 94 385. Totalt viste omsetningsoppgaven et tilgodebeløp på kr 247 416. I oppgaven var det vedlagt følgende merknad: "Mye kreditert til kunder."

På grunnlag av innsendt omsetningsoppgave varslet skattekontoret om avgrenset kontroll for omsetningsoppgaven for 1. termin 2014 den 14. april 2014. Det ble anmodet om innsendelse av diverse regnskapsdokumentasjon, og mer informasjon om beløpet oppgitt som avgiftsfri omsetning. 

I e-post fra virksomheten 2. mai 2014 ble følgende opplyst:

"Kortfattet redegjørelse av virksomheten som drives:

Klager utvikler og selger tjenester hvor kommunikasjon foregår over SMS. Dette innebærer ren informasjon og kommunikasjon, samt overtakserte betal SMS. Eksempel på kommunikasjon over SMS er utsendelse av PIN-koder for innlogging på nettsider ala Altinn. Våre løsninger benyttes også til kommunikasjon mellom skole og hjem i bl.a. C og D. Prosjektene/kundene med betal-SMS med høyest omsetning er betaling av piggdekkgebyr i C og E samt betaling av parkering i forbindelse med Jernbaneverkets pendlerparkering.

Hovedgrunnen for mva til gode:

Bakgrunnen for at selskapet har mva til gode i perioden januar og februar skyldes i hovedsak salget av piggdekkgebyr i C og E. Det er ikke beregnet MVA på gebyret og selskapet får på denne måten lav inngående MVA på omsetningen. Selskapet blir på den andre siden fakturert for det innkrevde piggdekkgebyret med beregnet MVA og for dermed høy utgående MVA. Trafikketaten i E fakturerer selskapet direkte. Gebyret for C blir gjennomfakturert av selskapene Klager AS og F AS som videreformidler til Bymiljøetaten i C kommune (tidligere G)."

Samme dag som Klager sendt inn forklaringen ble det innberettet en korrigert omsetningsoppgave. Oppgaven viste kr - 607 928 i total omsetning innenfor merverdiavgiftsloven. Videre var det innberettet kr 9 204 som avgiftsfri omsetning. Avgiftspliktig omsetning ble da kr - 617 132, og utgående merverdiavgift utgjorde kr - 154 281. I tillegg var det beregnet utgående merverdiavgift på tjenesteimport med kr 1 250. Fradragsført inngående merverdiavgift utgjorde kr 94 385. Totalt viste omsetningsoppgaven et tilgodebeløp på kr 247 416. I oppgaven var det vedlagt følgende merknad: "Negativ omsetning skyldes kreditering kunder".

Den 10. juni 2014 ble det innsendt en tilleggsoppgave. Oppgaven viste kr 3 565 189 i total omsetning innenfor merverdiavgiftsloven. Videre var det innberettet kr 3 169 789 som avgiftsfri omsetning. Avgiftspliktig omsetning utgjorde kr 395 400, og utgående merverdiavgift utgjorde kr 98 850. Det var ikke fradragsført inngående merverdiavgift. Totalt viste omsetningsoppgaven et beløp å betale på kr  98 850. I oppgaven var det vedlagt følgende merknad: " Tilleggsoppgave termin 1 2014. Det har fremkommet opplysninger som tilsier at omsetning skulle ha vært innrapportert i termin 1.".

Skattekontoret varslet selskapet 12. september 2014 om etterberegning av utgående merverdiavgift på kr 98 850, samt ileggelse av tilleggsavgift på 20 % av etterberegnet beløp på kr 19 770, totalt kr 118 620. Etterberegnet beløp ble begrunnet med beløp i innsendte omsetningsoppgaver herunder tilleggsoppgave mottatt 10. juni 2014, som viste økning i avgiftspliktig omsetning på kr 395 400, hvorav utgående merverdiavgift utgjorde kr 98 850. Som begrunnelse for varsel om ileggelse av tilleggsavgift ble det vist til at det forelå klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten ikke hadde oppgitt all omsetning i omsetningsoppgaven, og at dette var ansett som uaktsomt.

Tilsvar på varsel fra regnskapsfører ble mottatt på e-post 17. september 2014. Det ble vist til at det var varslet om at selskapet kunne bli  ilagt et straffegebyr på 20 %, som følge av at det ble sendt inn en tilleggsoppgave for 1. termin 2014 når omsetningsoppgaven var under kontroll. Selskapet oppga at de i begynnelse av juni ble kjent med at det var salg i januar/februar som ikke var medtatt i omsetningsoppgave for 1. termin 2014. Så snart selskapet ble kjent med disse opplysningene sendte selskapet inn en tilleggsoppgave for 1. termin 2014, slik at omsetningen ble innrapportert i riktig periode. Selskapet oppga at de tilstrebet å innrapportere avgiften korrekt i riktig termin, og et straffegebyr kunne ha vært unngått ved å avvente med innsendelse av tilleggsoppgaven til kontrollen var gjennomført. For øvrig var selskapet ikke kjent med reglene om at man kunne få straffegebyr, og ba om at dette ble hensyntatt i vurderingen av et eventuelt gebyr.

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift med 20 % av etterberegnet beløp den 9. oktober 2014.   Da det kun er omtvistet om vilkårene om ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, vil begrunnelsen som knytter seg til etterberegning av utgående merverdiavgift være fjernet fra innstillingen når det nedenfor siteres fra vedtaket.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret har fattet vedtak datert 9. oktober 2014 med bl.a. følgende innhold:

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20% som utgjør kr 19 770

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurdert ut fra et subjektivt grunnlag.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har sendt inn hovedoppgave innen fristen, som ikke var korrekt hvorav ikke all omsetning var oppgitt i omsetningsoppgaven, med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap. Det vises til merverdiavgiftslovens § 15-1 at omsetningsoppgaven skal vise samlet omsetning og uttak, samt tilhørende utgående avgift.

Regnskapsfører H har i epost datert 17.09.2014 opplyst at årsaken til at det ble sendt inn en tilleggsoppgave var at de i begynnelsen av juni ble kjent med at det var salg i januar/februar som ikke var medtatt i omsetningsoppgaven termin 1. Det er dermed klart at omsetningsoppgaven på kr 247 716 tilgode som først ble mottatt her, ikke bygger på et regnskap som er ført etter bestemmelsene. Rettelsen har skjedd etter varsel om kontroll og det legges til grunn at det var varselet som utløste korrigeringen. Forholdet kan således ikke karakteriseres som frivillig retting. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift. Det er uten betydning om feilen er gjort av ansatte i firma eller hos regnskapsfører som dere har engasjert. Overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at det er riktig å reagere med tilleggsavgift for forholdet.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet /forsett når det først er sendt en hovedoppgave og senere korrigert med en tilleggsoppgave med kr 98 850 å betale etter at kontroll ble varslet. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt."

Klagers innsigelser

Klager har påklaget ilagt tilleggsavgift, og viser til at tilleggsavgiften baserer seg på at skattekontoret i vedtaket har lagt til grunn at det er skattekontorets varsel om kontroll av 1. termin 2014 som har utløst korrigeringen. Skattekontoret har derfor ikke karakterisert forholdet som frivillig retting, og har heller ikke funnet å se at det foreligger omstendigheter som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift.

Fra virksomheten bestrides det at det er kontrollen som har utløst korrigeringen. Ser man på sakens omstendigheter, er det ikke sannsynlighetsovervekt for at det er varselet om kontroll som har utløst rettingen.

Den vises til at det har vært kontakt mellom regnskapsfører og Skatt x, som underbygger at dette er et særlig vanskelig område å håndtere avgiftsmessig. Virksomheten har lagt betydelige ressurser i å klargjøre dette og få sendt inn korrekte oppgaver innen fristen. Selskapet har likevel foretatt løpende etterkontroller og sendt inn endringsoppgaver og korrigeringer når man etter en fornyet gjennomgang og vurdering har funnet feil. I alt har virksomheten sendt inn 2 endrings-/tilleggsoppgaver for 1. termin 2014. Oppgavene er sendt inn henholdsvis 2. mai og 10. juni. I tillegg er det sendt inn to endrings-/tilleggsoppgaver for 6. termin 2013, henholdsvis 14. mai og 21. mai 2014.

Virksomhetens opptreden viser at det sendes inn endrings-/tilleggsoppgaver frivillig når det avdekkes feil. Det er således ikke grunnlag for å si at det er varsel om kontroll som har utløst den korrigerte oppgaven av 02.05.2014 og tilleggsoppgaven av 10.06.2014. Tvert imot viser dette at virksomheten fortsatt lojalt har sendt inn endrings-/tilleggsoppgaver når man har avdekket feil fremfor å avvente utfallet av kontrollen. Det er derfor ikke grunnlag for å konkludere med at det er kontrollen i seg selv som har utløst disse oppgavene.

Under enhver omstendighet mener den avgiftspliktige at det foreligger omstendigheter som tilsier at det ikke skal ilegges tilleggsavgift. Det vises til at virksomheten omsetter og videreformidler tjenester gjennom bruk av SMS. Det vises til at avgiftsbehandlingen gjelder en type tjenesteyting som er ganske ny og i stor utvikling, og et regelverk som er forholdsvis nytt og ikke minst vanskelig å praktisere på området. Avgiftsmessig sett er dette et komplisert område hvor det kan være vanskelig å trekke grensen mellom hvem som er formidler og selger.

Klager mener man er i en situasjon, som viser at virksomheten både har evne og vilje til å etterleve regelverket, og selv foretar korrigeringer når etterkontroller viser tidligere feil. Det anføres at det da blir feil å ilegge tilleggsavgift, i det sanksjonene i form av rentebetaling, og også den avgiftspliktiges merkostnader ved etterkontroller, gir et sterkt insitament til å gjøre dette mest mulig korrekt og riktig helt fra starten av.

På den bakgrunn bes det om at tilleggsavgiften frafalles.

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret fastholder vårt vedtak om ileggelse av tilleggsavgift med 20 %. Vi viser til vår begrunnelse i vedtaket og tilføyer ytterligere:

Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3. Fra bestemmelsen gjengis:

"(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger."

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift for å sikre lik behandling i saker om tilleggsavgift. Retningslinjene er sist revidert 21. oktober 2014.

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt. De objektive vilkår er at avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at staten er blitt eller kunne vært påført et tap. Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt uaktsomt eller forsettlig.

Det er ikke krav om at avgiftspliktige hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt.

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist vanlig (simpel) uaktsomhet. Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å settes seg inn i de regler som gjelder for beregning og innberetning av avgift for virksomheten. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, anses i seg selv som uaktsomt.

Det følger videre av mval. § 21-3 annet ledd at et avgiftssubjekt også svarer for medhjelpers, herunder regnskapsførers handlinger. Det er således ikke ansvarsbefriende for avgiftspliktige å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som mval. § 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift gjelder tilsvarende for medhjelpere. Ved feil som er gjort av en medhjelper eller i samhandling med denne er det i utgangspunktet kun identifikasjon for alminnelig uaktsomhet.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt. Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold. 

Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt, se retningslinjene pkt. 3.

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.

Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme, men valg av den satsen som skal benyttes i den konkrete saken avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold. Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

Skattekontoret vil nedenfor konstatere at de objektive og subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Klagers anførsler vil bli kommentert fortløpende under disse punktene.  

De objektive vilkår

Klager har ved innsendelse av hovedoppgave for 1. termin 2014 beregnet og innberettet for lite utgående merverdiavgift i strid med mval. § 15-1. Nevnte bestemmelse er overtrådt, og etterberegningen av dette beløpet er heller ikke bestridt.

Tilleggsavgift kan videre kun ilegges dersom overtredelsen ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

Utgående merverdiavgift av avgiftspliktig omsetning skal beregnes og innberettes til staten i henhold til mval. §§ 3-1 jf. 15-1. Når dette ikke er gjort kunne feilen ha utsatt staten for et avgiftstap dersom kontroll og etterfølgende etterberegning ikke var blitt foretatt.

Skattekontoret finner på denne bakgrunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har overtrådt merverdiavgiftsloven med det resultat at staten kunne ha blitt påført et avgiftstap dersom kontroll ikke var blitt i initiert. 

Overtredelsen anses skjedd når hovedoppgave for 1. termin 2014 ble registrert i merverdiavgiftssystemet den 9. april 2014.

Det subjektive vilkåret

I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen – "har eller kunne ha påført staten tap".

Skattekontoret finner det naturlig at i vurderingen av om et forhold må anses uaktsomt, så vil det være nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært.

Klager har ved innsendelse av hovedoppgave for 1. termin 2014 beregnet og innberettet for lite utgående merverdiavgift i strid med mval. §§ 3-1 og 15-1.

Virksomheten har i klagen vist til at omsetning og videreformidling av tjenester gjennom bruk av SMS er et komplisert område avgiftsmessig. Det kan være vanskelig å trekke grensen mellom hvem som er formidler og selger. Det er videre anført at denne type tjenesteyting er ny og i stor utvikling, og hvor regelverket er forholdsvis nytt og vanskelig å praktisere. Det er vist til at det har vært kontakt mellom regnskapsfører og Skatt x som underbygger at omsetningen  er et særlig vanskelig område å håndtere avgiftsmessig.

Skattekontoret viser til at i relasjon til vurderingen av hvorvidt det er utvist uaktsomhet/forsett forutsettes det at den næringsdrivende plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning og fradragsføring av avgift for sin egen virksomhets del. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, anses i seg selv som uaktsomt. Kravene til avgiftssubjektet er i praksis strenge, og det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det er utvist vanlig (simpel) uaktsomhet.

Merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklarerende system, og staten er derfor avhengig av at den avgiftspliktige setter seg inn i og kjenner de reglene som gjelder for beregning av utgående og inngående merverdiavgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentralt for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret viser til at avgiftssubjektet skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. mval § 15-1 åttende ledd. Hensikten med bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret. Skattekontoret legger til grunn at det i forbindelse med den avgrensende kontrollen for 1. termin 2014 har vært kommunikasjon mellom regnskapsfører og saksbehandler om den avgiftsmessige behandlingen, men uten at tidspunkter og innhold i samtale(r) er nærmere dokumentert i MVA-systemet. Vi viser imidlertid til at kommunikasjonen uansett først er blitt etablert etter at kontroll for terminen ble i igangsatt.

Vi kan også bekrefte at selskapet har hatt kommunikasjon med skattekontoret i forbindelse med hovedoppgaven for 3. termin 2013. Det vises til merknad i MVA-systemet 7. november 2013 hvor følgende fremkommer:

"Tlf mottatt fra advokaten tlf.nr.XX om at det vil komme oppgaver her, mulig at det også vil bli noen korrigering til det som er levert også. Selskapet formidler ett ordresystem og han forklarte hele prossesen her som var noe innviklet. Sa at han burde sende inn noe skriftlig."

Virksomheten har videre lagt ved en kort merknad til innsendt hovedoppgave for 1. termin 2014 hvor følgene fremkommer: "Mye kreditert til kunder". Virksomheten har dermed ikke lagt frem et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverk er vurdert, se retningslinjene pkt. 3.5. Med andre ord kan ikke skattekontoret gjennom merknaden se at omsetningsoppgaven lider av feil, at selskapet ønsker å avklare den avgiftsmessige behandlingen, eller at selskapet er i ferd med å gjennomføre en frivillig retting.

Skattekontoret kan på bakgrunn av det ovenstående ikke se at selskapet har vært nok aktsomt når selskapet ikke har vært tilstrekkelig aktiv for å avklare den avgiftsmessige behandlingen av de tjenester selskapet omsetter. Vi er av den oppfatning at selskapet burde ha søkt å få konkludert på den avgiftsmessige behandlingen via den engasjerte hjelpen eller ved å sende inn en skriftlig forespørsel til skattekontoret som ville ha sikret at den avgiftsmessige behandlingen hadde blitt tilstrekkelig klarlagt og oppfylt før innsendelse av hovedoppgaven for 1. termin 2014. Vi kan ikke se at dette er blitt gjort. 

Det ovenstående viser at Klager har hatt flere handlingsalternativer, som kunne ha bidratt til at feil i omsetningsoppgaven for 1. termin 2014 ble avdekket før innsendelse til Skatteetaten. Valg av et annet handlingsalternativ kunne dermed sikret at klager opptrådte aktsomt etter omstendighetene.

Som en følge av at klager ikke har avklart avgiftsbehandlingen har virksomheten ved innsendelse av hovedoppgave for 1. termin 2014 beregnet og  innberettet for lite utgående merverdiavgift i strid med mval. §§ 3-1 jf. 15-1.

Merverdiavgiftsloven § 15-1 første og annet ledd fastsetter en plikt for alle avgiftssubjekter til å sende inn omsetningsoppgave, samt setter krav til innholdet i oppgaven. Omsetningsoppgaven skal vise samlet omsetning og uttak, omsetning og uttak som det etter mval. kapittel 6 ikke skal beregnes merverdiavgift av, utgående merverdiavgift, fradragsberettiget inngående merverdiavgift og avregning av utgående og inngående merverdiavgift for terminen jf. mval. § 15-1 første ledd. Det følger videre av mval. § 15-9 at beløp som nevnt i mval. § 15-1 skal oppgis i omsetningsoppgaven for den terminen dokumentasjonen er utstedt.

Skattekontoret viser videre til at enhver som har plikt til å levere omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven har bokføringsplikt etter bokføringsloven (bfl.) for den virksomhet som drives, jf. bfl. § 2 annet ledd. Et terminoppgjør for merverdiavgift anses å utgjøre en regnskapsperiode som skal inneholde de spesifikasjoner som er angitt i blf. § 5. Frist for ajourføring av regnskapsperioden følger den lovbestemte rapporteringsfristen (dvs. terminforfall).

Det ovenstående innebærer at virksomheten/medhjelper må påse at bokføring og spesifisering av bokførte opplysninger herunder salgsdokumentasjon er korrekt og nøyaktig i regnskapet, og at avgiftsregnskapet er à jour ved terminforfall. Dette da eventuelle feil i regnskapet vil medføre feil i avgiftsregnskapet og innsendte omsetningsoppgaver.

Som en konsekvens av virksomhetens manglende avgiftsmessig avklaring har regnskapet dermed ikke vært korrekt, nøyaktig og à jour ved terminforfall jf. blf. §§ 5 og 7 annet ledd.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt fordi selskapet ikke har gjort nok for å avklare den avgiftsmessige behandlingen med den følge at regnskapet dermed ikke har vært riktig og à jour ved terminforfall.

Virksomheten anfører at feil i innsendt hovedoppgave/korrigert oppgave og senere innsendelse av tilleggsoppgave er å karakterisere som frivillig retting. Det bestrides at det er den avgrensede kontrollen som har utløst korrigeringen i avgiftsoppgjøret.

Retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift gir i punkt 3.6 unntak fra ileggelse av tilleggsavgift der det er foretatt frivillig retting. Fra retningslinjene gjengis:

"Tilleggsavgift skal ikke ilegges når feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og retting skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende."

Skattekontoret viser til at retningslinjene pkt. 3.6 om frivillig retting gjelder de tilfeller hvor avgiftssubjektet gir opplysninger til avgiftsmyndighetene før kontroll er varslet. Det er derfor praksis for at tilleggsavgift unnlates brukt i de tilfeller hvor avgiftssubjektet selv tar initiativ til å rette opp feil på tidligere terminer, når slik retting skjer uten at dette er initiert av kontrolltiltak. Skattekontoret viser til NOU 1991:30 "Forbedret merverdiavgiftslov" s. 198 hvor det uttales: "Anvendelse av tilleggsavgift vil i de langt fleste tilfeller av denne art være i strid med den alminnelige rettsfølelse". Tilsvarende vil også kunne gjelde i de tilfeller hvor det er på det rene at avgiftssubjektet har iverksatt tiltak for å rette opp feil på tidligere terminer, for eksempel ved å gi ekstern regnskapsfører eller revisor fullmakt til å rette regnskapet og sende korrigert oppgave, men hvor avgiftsmyndighetene varsler kontroll før arbeidet er ferdig.

I dette konkrete tilfellet har korrekt oppgave først innkommet 10. juni 2014, det vil si etter at skattekontoret varslet om kontroll av oppgaven 14. april 2014. Det er heller ikke fremlagt faktum i saken som har sannsynliggjort at virksomheten har iverksatt tiltak for å rette opp feil på terminen forut for skattekontorets varsel om avgrenset kontroll. Telefonsamtalen mellom advokat og Skatt x 7. november 2013 viser at selskapet vil komme med oppgaver (som er forfalt, men ikke innlevert), og at det også vil bli noen korrigering til det som er levert. Telefonsamtalen bekrefter ikke at selskapet har iverksatt tiltak for å rette mulig fremtidig hovedoppgave for 1. termin 2014.  

Virksomheten har korrigert feil både for 6. termin 2013 og 1. termin 2014 først etter at oppgavekontrollen ble varslet. Det er videre innrømmet i e-post 17. september 2014 at selskapet i begynnelsen av juni ble kjent med at det var salg i januar/februar 2014, som ikke var medtatt på omsetningsoppgaven for terminen. Selskapet kan derfor ikke høres med at sakens omstendigheter tilsier at frivillig retting er foretatt på eget initiativ, og ikke som et resultat av varsel om avgrenset kontroll for terminen.  

Skattekontoret legger etter dette til grunn at ettersom innsendelsen av korrekte beløp først skjedde etter at oppgavekontroll ble varslet kommer unntaket i punkt 3.6 ikke til anvendelse. 

Slik skattekontoret forstår klager anføres det avslutningsvis at "kan" skjønnet i mval. § 21-3 bør benyttes på det konkrete tilfellet. Det er vist til et komplisert regelverk, og at virksomheten både har hatt evne og vilje til å etterleve regelverket, samt foreta korrigeringer når avgiftsbehandlingen har vært feil.

I henhold til mval. § 21-3 og retningslinjene pkt. 3.1 er bestemmelsen om tilleggsavgift en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. retningslinjene pkt. 3.1.

Skattekontoret er av den oppfatning at overtredelsen som har skjedd og uaktsomheten knyttet til denne ikke er bagatellmessig. Som nevnt har kontrollen avdekket at det er blitt foretatt en feilaktig avgiftsbehandling. Selskapet har ikke i tilstrekkelig grad forsøkt å avklare den avgiftsmessige behandlingen før innsendelse av hovedoppgaven. Dette er først forsøkt gjort etter at oppgavekontrollen ble varslet. Som en konsekvens av dette har regnskapet heller ikke vært korrekt og à jour til terminforfall.

Vi har i denne forbindelse også lagt stor vekt på preventive hensyn da manglende reaksjon i form av tilleggsavgift i denne saken kan gi uheldige signaler om at avgiftssubjekter kan innrette seg etter merverdiavgiftsregelverket først etter at kontroll er blitt varslet. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften ved innsendelse av en omsetningsoppgave. Ut fra formålet med tilleggsavgift og av kontrollhensyn samt den overtredelsen som har skjedd finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det subjektive vilkåret "uaktsomhet" er oppfylt.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til mval. § 21-3 anses dermed oppfylt.

Skattekontoret fastholder på denne bakgrunn ileggelsen av 20 % tilleggsavgift da dette anses å være i tråd med gjeldende retningslinjer og praksis.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.