KMVA 8532

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:    Tilbakeføring av inngående merverdiavgift kr 9 500 939    Tilleggsavgift kr 1 900 189

Stikkord:   
Oppføring og salg av selveierleiligheter    
Justering    
Tilleggsavgift

Bransje:   Kode 68 209 – Utleie av egen eller fast eiendom ellers 

Mval:   § 8-1(1) b    § 9-1 og § 9-2    § 21-3

Skatteetaten.no: Justering og tilbakeføring,

 

                 Innstillings dato 13. mars 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8532 – Klager AS

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 2003 etter daværende forskrift 117, nå merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd.

Selskapet er registrert i Merverdiavgiftsregisteret under bransje: Utleie av egen eller fast eiendom ellers. Som formål er oppgitt: Investere i eiendom, forvalte, utvikle og leie ut fast eiendom samt hva herved står i forbindelse, herunder å delta i andre selskaper. I tillegg gjøre bruk av finansielle instrumenter, herunder kjøp og salg av valuta og omløpsaksjer.

På bakgrunn av bokettersynrapport datert 30. mai 2013, er merverdiavgiften endret for årene 2007 og 2008.

Skattekontoret har gitt utsettelse med klagefristen. Klagen av 3. november 2014 ble derfor innsendt rettidig.

Klagers revisor er uenig i vedtaket og har påklaget etterberegningen av inngående merverdiavgift med kr 9 496 939 og tilleggsavgiften relatert til denne, kr 1 900 189.

Saken er ikke bragt inn for domstolene.

Følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Rapport 30 05 2013
1a Vedlegg  rapport        -
2 Varsel om endring av merverdiavgift 15 07 2013
3 Tilsvar  11 06 2014
4 Vedtak om endring av mva 04 09 2014
5 Fastsettelse i MVA systemet 04 09 2014
6 Klage til Klagenemnda for mva 03 11 2014
7 Klagers kommentar til innstillingen 09 03 2015

Klagen gjelder

Klagen, se dok. 6, omfatter følgende forhold:
• A) Tilbakeføring av inngående merverdiavgift kr 8 728 776, vedrørende oppføring og salg  av fast eiendom som gjelder 36 leiligheter og 3 hytter
• B) Tilbakeføring av inngående merverdiavgift kr 772 163, ved justering for 3 leiligheter og  en hytte som ble tatt i bruk i avgiftspliktig utleie innen videresalget
• C) Tilleggsavgift (20 %) kr 1 900 189 

Sakens faktum

Skattekontoret foretok stedlig kontroll i mars 2013 for perioden 2007-2011. Kontrollen var avgrenset til merverdiavgiftsområdet og området transaksjoner mellom nærstående. Rapport vedrørende kontrollen er datert 30. mai 2013.

På bakgrunn av rapporten ble det foretatt en etterberegning med tilbakeføring av inngående merverdiavgift. Begrunnelsen er at skattekontoret mener klager feilaktig har gjort fradrag for inngående merverdiavgift, i forbindelse med oppføring og salg av fast eiendom, i form av 46 leiligheter og 5 hytter i A. Byggingen startet i 2007 og prosjektet har navnet, B.

I tillegg oppførte selskapet i 2008 et hyttetun for utleie. C, D, består av en stor tømmerhytte med møte- og selskapslokale, anneks og stabbur med badstue og boenhet. Denne brukes til avgiftspliktig utleie.

Klager er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 68 209 – Utleie av egen eller fast eiendom ellers. Selskapet har kontorsted E og forretningsområde er ifølge årsberetningen for 2011, utleie av egen eiendom.

Forutsetningen for utbyggingen av B var at 70 % av enhetene ble solgt før byggingen startet. En oversikt over inngåtte kontrakter mellom selskapet og kunder viser at de fleste kontraktene var underskrevet i 2007.

I 2008 er det solgt 36 leiligheter og 3 hytter. Bokført salg av leilighetene utgjør kr 62 861 433 og salget av hyttene utgjør kr 7 094 925. I 2009 er det solgt tre leiligheter og en hytte, som først ble tatt i bruk i avgiftspliktig utleie, salgssum for disse 4 enhetene utgjør kr 9 628 048.

For årene 2007 og 2008 er det fradragsført inngående merverdiavgift med til sammen kr 11 414 554 på kostnader knyttet til leiligheter og hytter, jf. rapporten (dok. 1) pkt 6.1.3.

Det er ikke ført særregnskap som viser kostnadene for den enkelte enhet. Selskapets regnskapsfører har opplyst at årsaken til dette er at alle leilighetene er like og kostnadene fordeler seg derfor likt på alle disse enhetene. Selskapet har også brukt samme kostpris på hyttene.

Ved salget av de i alt 43 enhetene er det ikke beregnet utgående merverdiavgift.

Selskapet/klager har inngått avtale med kjøperne om å leie tilbake leilighetene i 35 uker hvert år. Leilighetene skal derved kunne leies ut gjennom et driftsselskap. For de solgte leilighetene har utbyggeren garantert kjøperne leieinntekter med kr 65 000 hvert år de 3 første årene, jf. dok. 1 pkt 6.2.1 og pkt 6.1.1.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

"Rettsregler I henhold til merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløp for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftssubjekts avgiftsoppgjør når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Omsetning av fast eiendom er etter hovedregelen unntatt fra avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd (gammel lov § 5a).

Næringsdrivende og offentlig virksomhet som leier ut bygg eller anlegg, kan på visse vilkår frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret § 2-3 første ledd (gammel forskrift 117). Den frivillige registreringen omfatter bare areal som til enhver tid leies ut til avgiftspliktig virksomhet som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 første ledd.

Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omsetning og uttak av tjenester som gjelder utleie av rom i hotellvirksomhet og lignende, jf. merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd bokstav a.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 første ledd at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Når et avgiftssubjekt anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den avgiftspliktige registrerte virksomheten og til andre formål skal inngående merverdiavgift fordeles. Fradragsretten foreligger i slike tilfeller bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd. I henhold til merverdiavgiftsloven § 9-1 første ledd skal inngående merverdiavgift på kapitalvarer som er anskaffet, fremstilt eller fullført etter desember 2007, ved endret bruk mv, justeres etter § 9-2 til 9-5 eller tilbakeføres etter § 9-7.

Merverdiavgiften Rapportens pkt. 6.1 I 2007 startet selskapet byggingen av A som består av leiligheter og hytter som er beregnet for salg. Leilighetene og hyttene er beregnet til personlig bruk for kjøper med avtale om å tilbakeleie til selskapet. Kjøper forplikter seg til å fristille leiligheter/hytter i minimum 35 uker pr. år. Det framgår av avtalen at 18 av de 35 ukene skal være innenfor tidsrommet 1. november til 1. mai. Dette innebærer at kjøper disponerer leilighetene i de øvrige perioder av året pluss høytidene. Kjøper bestemmer selv hvilke uker i året leiligheten skal disponeres av selskapet. Kjøper plikter å inngå avtale om utleie med F. Utbygger garanterer minimum inntekt fra utleie med kr 65 000 pr. år i tre år.

Rapportens pkt. 6.1.2 og 6.1.3, merverdiavgift bygge kostnader I følge regnskapet startet selskapet byggingen av 46 leiligheter og 5 hytter i 2007. Kostnadene ved bygging av leilighetene og hyttene er bokført på konto" B Utbygging ". Det er ikke ført særregnskap som viser kostnadene på den enkelte leilighet eller hytte. Det er fradragsført inngående merverdiavgift på kostnadene i forbindelse med utbyggingen av B.

Inngående merverdiavgift er bokført på konto "2740 B Utbygging". Det er fradragsført inngående merverdiavgift med kr 4 798 045 for 2007 og kr 6 616 509 for 2008. Spesifisert oversikt over merverdiavgift er vedlagt rapporten.

Rapportens avsnitt 6.2.1, solgte leiligheter og hytter i 2007/2008 Ved utgangen av 2008 ble det bokført salg av 36 leiligheter og 3 hytter. Da leiligheter ble bygget var det selskapets intensjon at disse skulle selges med avtale om tilbakeleie. De planlagte salg ble også realisert.

Etter merverdiavgiftsloven § 5a gjelder ikke loven for omsetning av fast eiendom. Oppføring av bygg med sikte på salg gir ikke byggherren rett til fradrag av inngående merverdiavgift.

Fradragsretten for inngående merverdiavgift følger av merverdiavgiftsloven § 21 første ledd.

«En registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV fra utgående avgift når ikke annet følger av bestemmelsene i dette kapittel."

Ved vurderingen av fradragsretten for inngående avgift, er det i forarbeider og rettspraksis lagt særlig vekt på følgende momenter når lovens uttrykk ” til bruk i virksomheten” skal tolkes:

- Anskaffelsen må være relevant for virksomhetens omsetning som omfattes av merverdiavgiftsloven, dvs. omsetning som ikke er unntatt fra loven.
- Anskaffelsen må være en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser.
- Innsatsfaktoren må ha en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig omsetning.

Det vises til følgende høyesterettsdommer i de mest sentrale saker om hva som ligger i utrykket ” til bruk i virksomheten” er Sira Kvina, Rt 1985 side 93, Norwegian Contractors Rt 2001 side 1497, Hunsbedt, Rt 2003/1821 og Porthuset, Rt 2005 side 951.

Skattekontoret legger til grunn at vilkåret om at varene og tjenestene må være til bruk i virksomhet som nevnt i merverdiavgiftslovens kapittel IV, må gjelde den aktuelle næringsdrivendes egen avgiftspliktige virksomhet.

I dette tilfellet er leilighetene og hyttene ikke til bruk i selskapets avgiftspliktiges virksomhet og det foreligger ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene.

Spørsmålet som også må vurderes er om tilbakeleie av leilighetene og hyttene til F AS kan føre til et annet resultat for fradragsretten for inngående merverdiavgift.

Det vises til Finansdepartementet brev av 9. juni 1976 hvor departementet har ansett overdragelse i henhold til en finansieringsavtale fra byggherren til et leasingselskap, som igjen leaser bygget tilbake til byggherren, som en spesiell finansieringsordning, slik at byggherren kan fradragsføre inngående merverdiavgift.

Skattekontoret mener at kjøperne av leilighetene og hyttene ikke tilfredsstiller de krav som stilles til et leasingselskap og uttalelsen fra 1976 kommer ikke til anvendelse.

Etter vårt syn er det avgjørende om tilbakeleiavtalene inneholder vilkår som gir grunnlag for å se bort fra salget av leilighetene. Vi kan ikke se at avtalen inneholder slike vilkår. Etter tilbakeleien er det fortsatt den enkeltstående kjøper som er eier av leilighetene og hyttene. Den reelle eierinteressen er overført til leilighetskjøper og tilbakeføres ikke i avtalen om tilbakeleie. Selskapet har heller ikke noen økonomisk interesse i leilighetene, da den leie som oppnås videreføres til leilighetskjøper.

Dersom Klager AS kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på eiendommer for salg med tilbakeleie, vil leiligheter solgt til private kjøper være uten merverdiavgift. Dette vil innebære at det ikke blir belastet merverdiavgift på ferieleiligheter /hytter som elles ikke kan bygges uten at det påløper merverdiavgift.

Avgiftspliktige anfører i tilsvar av 13.12.2013 at selskapet har forholdt seg til det regelverket som gjaldt på tidspunktet for planlegging og salg av eiendommene. Selskapet hadde ikke kjennskap til bestemmelser og dommer som skulle komme i årene framover. Det vises til at justeringsreglene trådte i kraft 01.01.2008 og Finansdepartementets fortolkningsuttalelse er fra 16.11.2007.

Til dette vil skattekontoret bemerke: I rapporten er det lagt til grunn gjeldende rett på tidspunktet for planlegging og salg av leilighetene. Avgiftsberegningen i rapporten er foretatt på bakgrunn av merverdiavgiftsloven § 21 (ny lov § 8-1) og 5a (ny lov § 3-11). Vi mener at selskapet ikke har fulgt disse bestemmelsene i sin avgiftsbehandling av eiendommene. Riktignok viser rapporten også til en tingretts dom av 18.11.2008 og en lagmannsretts dom av 26.11.2009, som gjelder fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 21 og salg av fast eiendom etter § 5a samt tilbakeleie. Disse dommene viser at den rettsoppfatningen som var i 2006 og 2007 ikke er endret.

Med bakgrunn i ovenstående mener skattekontoret at Klager AS ikke har krav på fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene for 36 leiligheter og 3 hytter som er solgt i 2007 og 2008.

I rapporten er det lagt til grunn at byggekostnadene og dermed inngående merverdiavgift fordeler seg tilnærmet likt på alle leiligheter og hytter.

Skjønnsmessig inngående merverdiavgift for 39 solgte enheter i 2007 og 2008 utgjør: kr 11 414 554 : 51 x 39 = 8 728 776.

Fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeføres med tilsammen kr 8 728 776.

Rapportens avsnitt 6.2.2, leiligheter og hytter til bruk i avgiftspliktig virksomhet 10 leiligheter og 2 hytter ble ikke solgt og anses for å være tatt i bruk i avgiftspliktig utleie, jf. merverdiavgiftsloven § 5-5. Selskapet har dermed fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene for disse enhetene. Av de gjenværende enheter ble 3 leiligheter og 1 hytte solgt 1. juli 2009. Disse fire enhetene ble solgt innen 10 år etter ferdigstillelsen og fradragsført inngående merverdiavgift skal endres i henhold til justeringsreglene i merverdiavgiftslovens kapittel 9.

I avgiftspliktiges tilsvar av 13.12.2013 side 2 anføres det at den reelle anskaffelse er gjort før bestemmelsene om justering var kjent eller trådt i kraft. Det bes derfor om at det ikke blir tilbakeført inngående merverdiavgift på leiligheter /hytter som det er inngått kontrakter med bindende utleieklausul før 01.01.2008.

Skattekontoret vil i denne forbindelse vise til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 pkt. 5 som gjelder justeringsperiodens begynnelse:

"For fast eiendom er den inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til ny-, på eller ombygging (byggetiltaket) som skal justeres, og justeringsperiodens begynnelse vil være det tidspunktet byggetiltaket anses fullført, jf. mval. § 26 e annet ledd første punktum. Byggetiltaket anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eller når for eksempel et nybygg eller arealer etter en ombygging er tatt i bruk, jf. mval. § 26 e annet ledd annet punktum."

Når det gjelder ikrafttredelse av justeringsbestemmelsene i forhold til pågående byggetiltak framgår det av fortolkningsuttalelsen at justeringsbestemmelsene skal gjelde for anskaffelser av kapitalvarer som skjer fra og med 1. januar 2008. Dette vil si at bygg som fullføres etter dette tidspunktet omfattes av justeringsreglene.

I følge regnskapet startet byggingen av B i august 2007 og etter ca.12 måneders byggetid var de fleste leilighetene ferdig høsten 2008. Etter foreliggende opplysninger er fullføringsåret for de 4 solgte enhetene 2008.

Etter merverdiavgiftsloven § 9-2 skal inngående merverdiavgift justeres når bruken av en kapitalvare etter anskaffelsen eller fullføringen endres fra fradragsberettiget formål til ikke fradragsberettiget formål. For kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b er justeringsperioden 10 år etter fullføringen. Etter merverdiavgiftsloven § 9-5 annet ledd skal det foretas en samlet justering for den resterende del av justeringsperioden.

Dette betyr at selskapet har fradragsrett for inngående avgift med en tiendedel for året 2008 pluss de månedene enhetene var i avgiftspliktig utleie i 2009.

Det blir følgende endringer av merverdiavgiften for de 4 solgte enheter:

Fradragsført inngående merverdiavgift pr. enhet utgjør: kr 11 414 554 : 51 = kr 223 814,78

Fradragsført inngående avgift for tre leiligheter og en hytte: kr 223 814 x 4 = kr 895 259

Fradrag 2008
- for fire enheter 223 814 x 4 : 10 = kr 89 525,60

Fradrag 2009
- to leiligheter solgt i mars kr 223 814 x 2 : 10 x 3 / 12 = kr 11 190,70
- leilighet/hytte solgt i juli kr 223 814 x 2 : 10 x 6 / 12 = kr 22 381,40   kr 123 097,70

Sum inngående merverdiavgift  kr 772 162,70

Etter salg av 3 leiligheter og en hytte i 2009 tilbakeføres inngående merverdiavgift med kr 772 163.

Rapportens avsnitt 6.2.3, leieinntekter B Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved utleie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd bokstav a.

For 2008 er leieinntekter bokført uten beregning av utgående merverdiavgift. For 2009, 2010 og 2011 er en del av leieinntekter bokført med momskode 5 som er avgiftsfritt salg innenfor avgiftsområdet og momskode 10 som er avgiftsfritt salg utenfor avgiftsområdet. Leieinntekter bokført under momskode 5 og 10 anses som avgiftspliktig leieinntekter hvor det skal beregnes 8 % utgående merverdiavgift.

Avgiftspliktig leieinntekter og utgående merverdiavgift utgjør:

Utgående merverdiavgift overveies etterberegnet med kr 184 067.

Med bakgrunn i ovenstående overveier skattekontoret å tilbakeføre inngående merverdiavgift med kr (8 724 776 + 772 162) kr 9 496 938 og etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 184 065.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18 -1 første ledd bokstav b etterberegnes merverdiavgiften med til sammen kr 9 685 006 for perioden 2007 - 2011.

Renter I tillegg til avgiftsbeløpet kommer renter i henhold til skattebetalingsloven §11-2. Renter skal beregnes fra forfallstidspunktet for kravet og fram til det treffes vedtak om endring av avgiften.

Rentesatsen skal tilsvare den pengepolitiske styringsrenten slik denne er fastsatt av Norges Bank per 1. januar det aktuelle året tillagt ett prosentpoeng, jf. skattebetalingsloven § 11-6. Renter utgjør kr 1 709 823.

Tilleggsavgift Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd kan det ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %, dersom statskassen er eller kunne vært unndratt avgift, når dette skyldes en overtredelse av avgiftsreglene fra virksomhetens side. Etter nevnte bestemmelse er det to vilkår for å ilegge tilleggsavgift. Det ene vilkår er objektivt og krever at overtredelsen enten ”har eller kunne ha påført staten tap.” Det neste er subjektivt og krever at overtredelsen av merverdiavgiftsloven har skjedd ”forsettlig eller uaktsomt.” Det vises til at simpel uaktsomhet er nok for å kunne ilegge tilleggsavgift, noe som betyr at det å levere en uriktig omsetningsoppgave anses som uaktsomt. Anvendelsen av tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Skattekontoret finner at selskapet med klar sannsynlighetsovervekt har påført staten tap da selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til oppføringskostnadene på leiligheter for salg. Videre er det unnlatt å beregne utgående merverdiavgift av leieinntekter. Det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven § 8-1 og § 5-5 første ledd bokstav c og staten er eller kunne vært påført tap. Samlet unndratt merverdiavgift i tilknytning til disse forholdene utgjør kr 9 681 003. De objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

Spørsmålet som må avklares er om selskapet har handlet uaktsomt ved fradragsføringen av inngående merverdiavgift på leilighetene, og når det ikke beregnet utgående merverdiavgift av leieinntekter. Utgangspunktet er at den enkelte virksomhet plikter å holde seg orientert om regelverket som gjelder for den enkelte næring som utøves. Det at avgiftspliktige unnlater å søke slik kunnskap, eventuelt ikke sørger for nødvendig bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Selskapet har oppført leiligheter med sikte på salg. Salg av fast eiendom er ikke avgiftspliktig virksomhet og det er ikke grunnlag for fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene.

Reglene om beregning av merverdiavgift i forbindelse med oppføring, salg og utleie av fast eiendom er alminnelig kjent. Det stilles strenge krav til at merverdiavgiftslovens regler følges, og det er avgiftspliktiges ansvar å påse at de avgiftsmessige forpliktelser knyttet til det å drive næringsvirksomhet oppfylles.

For overnevnte forhold anses det også å foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet til at det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 anses oppfylt. Basert på Skatteetatens retningslinjer og gjelde praksis ilegges tilleggsavgiften med en sats på 20 % for de forhold som er omhandlet i rapporten.

Det ilegges 20 % tilleggsavgiften av etterberegnet merverdiavgift. Denne utgjør kr 1 937 002.

Ligning (................)

Konklusjon Fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til oppføringskostnadene for solgte leiligheter tilbakeføres med kr 8 724 776. Det tilbakeføres inngående merverdiavgift i henhold til justeringsreglene for 4 solgte leiligheter i 2009 med kr 772 163. Utgående merverdiavgift av leieinntekter fra B etterberegnes med kr 184 067."

Klagers anførsler

Fra klageskrivet, dok. 6, siteres: "I vedtaket om etterberegning av merverdiavgift av 04.09.2014 er det på sidene 1 til øverst på side 12 vist til hva som er argumentert for i de tidligere tilsvar/utkast til vedtak mv. Det er derfor ikke nødvendig å gjenta/referere partenes synspunkter og argumentasjon fra tidligere korrespondanse.

Kommentarer til Skattekontorets vurderinger på side 12 i vedtaket: Etter avgiftspliktiges forrige tilsvar av 11.06.2014 samt oversendelse av aktuelle avtaler 03.07.2014 kan skattekontoret ikke se at selskapet har kommet med nye opplysninger. Som tidligere poengtert er de fleste kontrakter knyttet til leilighetene inngått og er juridisk forpliktende lenge før justeringsreglene ble kjent og trådte i kraft. Det er derfor et prinsipielt spørsmål om nye regler som kommer i fremtid (fra 01.01.2008) skal kunne regulere kontrakter på denne måte.

Spørsmålet gjelder avgiftspliktiges videre eksistens. Videre trekkes det ut ett punkt i kontrakten, punkt 6, uten at en synes å legge hele kontrakten til grunn. Det fremgår av kontraktene at det foreligger en reell og tinglyst prioritert forpliktelse for eier av leilighet til å foreta avgiftspliktig utleie. Dette er ikke mulig å la være uavhengig av hvem som eier. Nye eiere av leiligheter får/fikk ikke selv leie ut på ny, men måtte akseptere de leieforpliktelser som heftet ved eiendommene for en periode på 80 år, regnet fra ferdigstillelse. Kontraktene var av en slik art at de justeringsregler som senere kom ikke ville medføre forpliktelser fordi leieperioden var så lang.

Det må videre presiseres at ingen fikk eie leiligheter uten samtidig å undertegne utleieavtale. Denne utleieavtale (1. gangsavtale) vil hefte med eiendommen i hele perioden på 80 år uavhengig av hvem som er eier. Dette synes ikke å fremgå av Skattekontorets vurdering. Enhver ny eier må akseptere den leieforpliktelse som hefter ved eiendommen ved kjøp. Hva angår de solgte enhetene er det fortsatt slik at avgiftspliktige la til grunn regelverket på avtaletidspunktet og derfor ikke skal ha noen justeringsforpliktelse."

Klagers påstand til klagepunkt A Klager aksepterer ikke tilbakeføring av inngående merverdiavgift vedrørende de 36 solgte leiligheter og 3 hytter i 2007/2008, kr 8 728 776. 

Klagers påstand til klagepunkt B

Det skal ikke foretas endringer knyttet til fradragsført inngående merverdiavgift som gjelder de solgte enheter i 2009, som en periode er brukt i klagers avgiftspliktige utleievirksomhet, kr 772 163.

Klagers påstand vedrørende klagepunkt C, tilleggsavgiften Klager mener å ha fulgt det gjeldende regelverk og skal ikke etterberegnes og/eller tilbakebetale merverdiavgift. Det aksepteres bare tilleggsavgift, kr 36 813, ilagt på den utgående avgift angående omsetning på utleie. Resterende ilagt tilleggsavgift kr 1 900 189 bestrides.

Skattekontorets vurdering av klagers påstander

Klagepunkt A

Det foreligger ikke fradragsrett for de 36 solgte leiligheter og 3 hytter. Disse boenhetene har ikke vært tatt i bruk på klagers hånd før overdragelsene i 2007 og 2008.

Merverdiavgiftsloven § 8-1 lyder slik: "Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Omsetning og utleie av fast eiendom er ikke omfattet av merverdiavgiftsplikt. Dette er hjemlet i Mval. § 3-11 (tidligere lovs § 5a første ledd) og omtalt i Merverdiavgiftshåndboken (Mvah) utg. 2014 side 235: "Bestemmelsen fikk sin utforming i forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001 hvor det i prinsippet ble innført generell avgiftsplikt på varer og tjenester. Lovteknisk valgte man å definere vare som alle fysiske gjenstander, herunder fast eiendom, mens tjeneste ble definert som alt som kan omsettes og som ikke er å anse som vare. Se § 1-3 første ledd bokstav b og c. For å videreføre hovedprinsippet i merverdiavgiftssystemet om at omsetning og utleie av fast eiendom etc. ikke skulle omfattes, ble det nødvendig å fastsette et uttrykkelig unntak for slik omsetning. (....) Unntak for omsetning og utleie av fast eiendom er et grunnleggende prinsipp i de fleste lands merverdiavgiftssystemer. Underutvalget til Skattekomitéen av 1966 uttalte således at det var ønskelig å holde fast eiendom utenfor merverdiavgiftsloven sett på bakgrunn av de mange salg av privatboliger og hytter som fant sted utenfor næringsvirksomhet, og som det ikke var hensiktsmessig å avgiftsbelegge."

Det framgår både av vedtaket (dok. 4) og rapporten (dok. 1) punkt 6.2.1 at virksomheten har gjort fradrag for inngående merverdiavgift for oppføringskostnader på de 36 solgte leiligheter og 3 hytter.

Som det fremgår av Mvah, jf. sitatet ovenfor, er omsetning og utleie av fast eiendom i utgangspunktet ikke omfattet av merverdiavgiftsplikten.

Spørsmålet om det foreligger sale-leaseback  og man ved det kan se bort fra salget. Fra Mvah utgave 10/2014 side 562 siteres: "Oppføring av bygg for salg gir ikke byggherren rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Dette følger av at omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt fra loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.

Finansdepartementet uttalte i et brev 9. juni 1976 at i de tilfeller bygget etter ferdigstillelsen selges til et leasingselskap, kan byggherren (leasingkunden) gis fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8-1). Departementet la til grunn at lovens uttrykk «til bruk i» avgiftspliktig virksomhet som vilkår for fradragsrett var tilfredsstilt dersom bygget reelt sett blir leasingkundens driftsmiddel, og at leasingforholdet dermed får karakter av en særskilt finansieringsform. Det ble stilt som vilkår for fradragsrett at leasingperioden ikke måtte være kortere enn byggets avskrivningstid og at leasingkunden fører opp bygget for egen regning slik at byggekostnadene faktisk blir belastet ham. Videre at kontrakten i minimumsperioden skal være uoppsigelig og at leietakeren etter denne periodens utløp har rett til å kjøpe bygget."

For å belyse hva som ligger i begrepet ”leasingselskap” i departementets uttalelse, viser vi i  denne forbindelse til Finansdepartementets brev til NHO Reiseliv av 9. februar 2007. Brevet  som presiserer Finansdepartementets uttalelse av 9. juni 1976, viser også til uttalelsen av 9. juni 1976, hvorpå følgende er uttalt: ”Tilsvarende synspunkt var akseptert etter den tidligere forskrift nr. 81 om delvis fritak for investeringsavgift på driftsmidler industri og bergverk forutsatt at finansieringsselskapet var omfattet av lov av 10. juni 1988 nr. 40 om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner kapittel 3. Departementet legger til grunn at tilsvarende krav må gjelde i forhold til et leasingselskap. Fritidseiendommene vil da ikke utgjøre et driftsmiddel på overnattingsvirksomhetens hånd og det vil derfor ikke foreligge fradragsrett for oppførings- og vedlikeholdskostnader. Departementets syn er for øvrig i tråd med synspunktene lagt til grunn i klagenemndavgjørelse nr. 5710 fra 16. oktober 2006.”

I tilfelle det skal være fradragsrett for de solgte leilighetene må ovennevnte uttalelse tolkes slik at kjøperne av fritidseiendommene må tilfredsstille kravene som stilles til et leasingselskap, jf. kravene som fremgår av lov om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner, kapittel 3. Skattekontoret bemerker at ingen av kjøperne av leilighetene tilfredsstiller kravene som stilles til et leasingselskap. FINs tolkningsuttalelse av 9. juni 1976 og Finansdepartementets brev til NHO Reiseliv av 9. februar 2007 taler således mot at det er grunnlag for å se bort fra salgene av leilighetene. Dermed kan ikke leilighetene anses som driftsmidler på klagers hånd etter at de er solgt.

Ifølge tilbakeleiekontraktene får eier av boenheten en andel av losjiinntektene fra leietaker. I tillegg er det avtalt en 3 års inntektsgaranti med eier på kr 65 000 hvert år. Selv om det er inngått avtale om langvarig tilbakeleie, dvs. 80 år, så kan heller ikke det begrunne en fradragsrett for de 39 solgte enhetene. 

Når det er foretatt salg av leilighetene og hyttene, utløser dette uansett en etterberegning/tilbakeføring. Det forhold at de samme boenhetene leies tilbake og i stor grad likevel brukes i avgiftspliktig utleie kan ikke begrunne en fradragsrett for inngående merverdiavgift hos klager.

Det er avsagt en dom i Høyesterett vedrørende Kragerø Golf & Spa Resort AS, som belyser en  nokså lik situasjon som vi har i denne klagen. Staten fikk medhold 4 mot en stemme.

Til orientering hitsettes Høyesteretts eget sammendrag av saken: "Saken gjaldt spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til overnattingsdelen av et leilighetshotell. Til hotellet hørte også konferanse- og spa-fasiliteter. Kragerø Golf & Spa Resort AS (KGSR), som foresto oppføringen, tok sikte på og gjennomførte salg av leilighetene til private. I forbindelse med salgene ble det også inngått leiekontrakter med kjøperne, som ga KGSR rett til å benytte leilighetene hele året unntatt i påsken og i perioden 10. juni til 20. august.

KGSR inngikk deretter avtale med Quality Golf & Spa Resort AS (QGSR) om leie og drift av hotellanlegget, herunder fremleie av hotell-leilighetene. Av fremleieavtalen fremgår at den leie QGSR skal betale for hotell-leilighetene er den samme som KGSR skal betale til leilighetseierne – 35 prosent av QGSRs losjiinntekter fra de innleide seksjonene. QGSR overtok ved fremleieavtalen også alle KGSRs forpliktelser overfor eierne av leilighetene.

KGSR ble i mai 2006 forhåndsregistrert i merverdiavgifts-registeret etter forskrift om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (forskrift nr. 117). Det ble etter hvert krevd fradrag for 78 % av den merverdiavgift som påløp ved oppføringen. Andelen var basert på en fordeling av brukstid mellom leilighetskjøperne og hotellvirksomheten.

Flertallet tok utgangspunkt i at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift når fast eiendom oppføres med sikte på salg. Tilbakeleieavtalene ble ikke ansett å ha en slik karakter at de kunne føre til et annet resultat.

Det ble ved vurderingen lagt vekt på at den reelle eierinteresse ble overført til leilighetskjøperne, og at KGSR heller ikke etter tilbakeleie hadde noen direkte økonomisk interesse i leilighetene. Den leie KGSR oppnådde ved fremleie til driftsselskapet, ble i sin helhet videreført til leilighetseierne. KGSR hadde ikke opsjon på å kjøpe leilighetene tilbake, og den leie som ble betalt hadde ikke karakter av forrentning og tilbakebetaling av en hovedstol.

Det ble på dette grunnlag lagt til grunn at det arrangement KGSR hadde valgt, ikke kunne anses som en særskilt finansieringsløsning av en slik karakter at det i avgiftssammenheng kunne sees bort fra det gjennomførte salg.

En dommer dissenterte. Han la avgjørende vekt på at transaksjonene – når de ble sett i sammenheng – innebar at leilighetene var driftsmidler i utbyggerens utleievirksomhet, og at arrangementet med salg og tilbakeleie måtte anses som en særlig finansieringsform. Utbyggingskostnadene var derfor relevante for virksomheten til Kragerø Golf Spa Resort AS, og hadde en naturlig og nær tilknytning til denne. Fradrag måtte da innvilges."

Selv om klager fra 2003 var frivillig registrert etter forskrift 117, for utleie av fast eiendom, vil det ikke være fradragsrett for de omtalte boenhetene som er solgt videre. Reglene om unnlatt tilbakeføring av inngående avgift ved bruksendring, jf. forskrift nr 72 § 4 kommer ikke til anvendelse.

Konklusjon klagepunkt A:

Den tilbakeførte inngående merverdiavgift kr 8 728 776 for 36 solgte leiligheter og 3 hytter fastholdes.

Klagepunkt B Spørsmål om justering og tilbakeføring av inngående merverdiavgift kr 772 162, for 3 leiligheter og en hytte som var tatt i bruk i klagers avgiftspliktige utleie og senere solgt i 2009, jf. dok. 1 pkt 6.2.2.

Heller ikke på dette punkt kommer reglene om sale lease-back til anvendelse, jf. drøftingen ovenfor.

Etter opplysninger inntatt i rapporten, dok.1 pkt 6.2.2 startet byggingen av disse enhetene i 2007 og etter ca. 12 måneders byggetid var de fleste leilighetene ferdig høsten 2008. Det er ikke bestridt at disse 4 boenhetene var ferdige før 2008. Klager har anført at boenhetene var påbegynt, og avtaler inngått, før den nye merverdiavgiftsloven med justeringsreglene trådte i kraft. Man kunne derfor ikke forutse de nye reglene om bl.a. om justering.

Justeringsreglene trådte i kraft fra 1. januar 2008, jf. gml. mval §§ 26 b, 26 c, 26 d og 26 e.

To av leilighetene ble solgt i mars 2009. En hytte og en leilighet ble solgt i juli 2009. Utregningen av tilbakeført beløp, jf. dok. 1 pkt 6.2.2 in fine, er ikke bestridt.

Etter mval § 9-2 skal inngående merverdiavgift justeres når bruken av en kapitalvare etter anskaffelsen eller fullføringen endres, fra fradragsberettiget formål til formål som ligger utenfor merverdiavgiftspliktig virksomhet. For kapitalvarer som fast eiendom reguleres dette av mval § 9-1 annet ledd pkt b, jf. § 9-2 tredje ledd.

Om man skulle fulgt de gamle regler for tilbakeføring av merverdiavgiften (ved bruksendring), som klager implisitt har vært inne på, ville gml. mval § 21 tredje ledd kommet til anvendelse. Nevnte bestemmelse hadde slik ordlyd: "Fradragsført inngående avgift vedrørende bygg og anlegg kan kreves tilbakeført hvis bygget eller anlegget før fullføring eller innen 3 år etter fullføringen, selges, leies ut eller på annen måte disponeres til formål som faller utenfor loven. Bestemmelsen i første punktum gjelder ikke ved dødsfall eller konkurs eller ved andre forhold der tilbakeføring av avgift vil virke særlig urimelig overfor den avgiftspliktige."

Nærmere vilkår for å unnlate tilbakeføring var gitt ved forskrift nr 72 § 4. Det foreliggende tilfellet ville ikke ha kommet inn under disse reglene. Løsningen etter de gamle reglene ville også medført at all fradragsført inngående merverdiavgift ville blitt tilbakeført. 

Formålet med justeringsreglene er at fradragsføringen i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over ti år. Skattekontorets behandling av de 3 leilighetene og en hytte er i tråd med dette formålet. Den justeringen av inngående mva  som er foretatt reflekterer boenhetenes bruk i avgiftspliktig virksomhet på klagers hånd.

Konklusjon:

Den foretatte justering er korrekt og tilbakeføring av inngående mva vedrørende de 4 solgte boenhetene er i samsvar med gjeldende regelverk.

Klagepunkt C Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift  med 20 % på all tilbakeført inngående merverdiavgift, denne utgjør  kr 1 900 189 .

Klager mener å ha fulgt det gjeldende regelverk og skal ikke etterberegnes og/eller tilbakebetale noe av den inngående merverdiavgiften. Klager bestrider også ileggelsen av tilleggsavgift.

Skattekontorets bemerkninger

Det følger av mval § 21-3 at det kan ilegges tilleggsavgift (med inntil 100 %) når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven og staten på grunn av dette er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Skattedirektoratet har fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, datert 10. januar 2012. Retningslinjene skal sikre lik behandling, herunder enhetlig bruk av satser, i saker om tilleggsavgift. Av retningslinjene fremgår det innledningsvis at avgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgiften.

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive vilkår må være oppfylt.

Det er spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, som i denne sak, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet og med hensyn til de faktiske forhold.

Det objektive vilkår vil si at avgiftspliktige rent faktisk har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at statskassen er blitt eller kunne vært unndratt avgift. Sistnevnte vilkår er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt. Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen "har eller kunne ha påført staten tap". Uaktsomhet er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift,  herunder vanlig uaktsomhet.

Det objektive vilkår

Forholdet til klagepunkt A – Salg av 36 leiligheter og 3 hytter Klager har oppført fast eiendom  i form av leiligheter og hytter solgt disse videre til firma og private kjøpere uten å beregne utgående avgift. Samtidig er det gjort uriktig fradrag for den inngående merverdiavgiften som var påløpt ved oppføringen. Fast eiendom er ikke omfattet av merverdiavgiftsplikten, jf. mval § 3-11, det er derfor ikke fradragsrett for inngående mva etter mval § 8-1.

Det er en klar misforståelse av regelverket når klager hevder at det ikke skal tilbakeføres noe inngående merverdiavgift. I dette tilfellet har både avgiftspliktige og hans medhjelper tolket regelverket feil.

Dersom forholdet ikke hadde blitt kontrollert av skattekontoret ville staten blitt påført et betydelig avgiftstap.

Forholdet til klagepunkt B Klager har i dette tilfellet solgt 4 boenheter, en hytte og 3 leiligheter. Disse enhetene, ferdigstilt i 2008, har en tid vært brukt i klagers avgiftspliktige utleie. Deretter er de videresolgt i 2009 og dermed innen 10 år etter at de var ferdige. En andel av fradragsført inngående mva skal derfor tilbakeføres etter reglene om justering, jf. mval § 9-2. Dette har klager ikke sørget for, men krever fortsatt at fradragsrett er tilstede bl.a. på grunn av at leilighetene fortsatt brukes i avgiftspliktig virksomhet og alle kjøperne er etter kjøpekontrakten pålagt å leie sin enhet tilbake.

Staten ville fått et betydelig avgiftstap om forholdene ikke hadde blitt avdekket i en kontroll.

Det objektive vilkår, under klagepunkt A og B er oppfylt i denne sak.

Det subjektive vilkår

Merverdiavgiftssystemet er selvdeklarerende og alle avgiftspliktige skal på vegne av staten beregne og innkreve merverdiavgift. Den avgiftspliktige forvalter ikke sine egne midler hva gjelder merverdiavgiften.

Feil avgiftspliktige gjør vil som oftest bare bli oppdaget ved gjennomføring av kontroller. Dette fører til at aktsomhetskravet til avgiftspliktige er strengt.

Manglende kunnskaper om reglene eventuelt å unnlate og sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, vil i seg selv anses som uaktsomt. Enhver som driver virksomhet plikter derfor å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. Unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp i forbindelse med den økonomiske drift og regnskap, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Av retningslinjene om tilleggsavgift, gitt av Skattedirektoratet, jf. pkt. 4.1, fremgår det at der avgiftssubjektets overtredelse må anses som uaktsom er satsen for tilleggsavgift 20 %.

Forholdet til klagepunkt A

I dette tilfellet har både avgiftspliktige og hans medhjelper tolket regelverket feil. Det burde være vel kjent at det ved oppføring og påfølgende salg av fast eiendom som hovedregel ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift.

I saker som gjelder fast eiendom er det gjerne store beløp involvert, så også i denne sak. Da er det desto større grunn til å be skatteetaten om bistand hvordan regelverket skal anvendes,  dersom man er i tvil.

Forholdet til klagepunkt B Regelverket om justering av inngående merverdiavgift trådte i kraft 1. januar 2008. Klager har  solgt 4 boenheter i 2009. Det er gjort fradrag for oppføringen av disse boenhetene siden de en tid var brukt i avgiftspliktig utleie. Ved salget skjer det en klar bruksendring. Avgiftsreglene omkring justering og fast eiendom burde være kjent av klager og hans revisor.

Det har etter skattekontorets mening oppstått en klar misforståelse av regelverket hos klager. Klager har derved opptrådt uaktsomt med klar sannsynlighetsovervekt og det subjektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift under klagepunkt A og B er oppfylt.

Konklusjon:

På bakgrunn av ovennevnte finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighet at klager har overtrådt merverdiavgiftsregelverket på flere punkter og at staten ville hatt et tap om forholdet ikke hadde blitt avdekket ved kontroll. Den påklagede tilleggsavgift på 20 % fastholdes.

Klagers kommentar til innstillingen Klager er ikke enig i innstillingen og viser i dok. 7 til tidligere kommentarer i dok 3 og 6.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen og tilleggsavgiften stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.