KMVA 8533

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 
1. Etterberegning inngående merverdiavgift på kr 12 485 som   knytter seg til utestående fordringer.
2. Etterberegning av utgående merverdiavgift pålydende kr 197 553  som knytter seg til omdiskuterte krav.

Stikkord: 
Tap på krav  
Delvis heving

Bransje:  Produksjon av monteringsferdige hus

Mval:   § 4-7 første og annet ledd § 21-3

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

 

          Innstillingsdato: 13. mars 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8533 – KLAGER AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

KLAGER AS med org. nr. xxx xxx xxxMVA ble etter søknad av 03.02.2003 registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 1. termin 2003. Selskapet er registrert med næringskoden 16.231 "Produksjon av monteringsferdige hus". Formålsbeskrivelsen gitt av virksomheten selv angir følgende: "Produksjon og salg av hytter og hus og slik som står i en naturlig tilknytning til dette, herunder å delta i andre selskap med lignende virksomhet".

Den 02.09.2014 sendte selskapet inn tilleggsoppgave på 3. termin 2014 med vedlagt forklaring. Etter gjennomgang av innsendt tilleggsoppgave med vedlegg, ble det varslet om etterberegning av merverdiavgift ved brev av 22.09.2014. A, på vegne av Klager, kom med tilsvar til varsel i brev av 17.10.2014.

På bakgrunn av mottatt dokumentasjon ble det fattet vedtak om etterberegning av merverdiavgift ved brev av 17.11.2014. Inngående merverdiavgift ble minket med kr 12 485 og utgående merverdiavgift ble økt med kr 197 553.Virksomheten ble også ilagt tilleggsavgift på kr 42 000.

Ved brev av 10.12.2014 innkom klage over vedtaket A på vegne av Klager. Klagen gjaldt både etterberegnet merverdiavgift samt tilleggsavgiften. Ved vedtak av 20.01.2015 ble vedtak av 17.11.2014 delvis omgjort ved at tilleggsavgiften ble frafalt.

Den delen av klagen som gjaldt selve etterberegningen ble opprettholdt, og således sendt til videre klagebehandling i Klagenemnda for Merverdiavgift.

Skattekontorets innstilling ble sendt på høring til A, klagers fullmektig, den 03.02.2015. Ved brev datert 16.02.2015 mottok skattekontoret klagers kommentarer til oversendt innstilling. Kommentarene er innarbeidet i innstillingen slik den foreligger for Klagenemnda for Merverdiavgift.

Klagen anses som rettidig, jamfør forvaltningsloven § 29 første ledd.

Påklagd beløp er følgende:

Termin Inngående mva. Utgående mva.
3. termin 2014 12 485 
3. termin 2014  197 553

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken og saken er ikke innbrakt for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok.nr. Beskrivelse av dokument Dato
1 BS05 Forklaring til omsetningsoppgave 02.09.14
2 Varsel om fastsettelse 22.09.14
3 Tilsvar til varsel om etterberegning 18.10.14
4 E post vedr. korrigerte fordringer 03.11.14
4a Vedlegg 03.11.14
4b Kopi avtale 03.11.14
5 Vedtak om etterberegning. 17.11.14
6 Fastsettelse - kontroll 17.11.14
7 BS06 Oppgavekontroll - Klage til Klagenemnda for mva 10.12.14
8 Kommentarer til innstilling 16.02.15

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Etterberegning inngående merverdiavgift på kr 12 485 som knytter seg til utestående fordringer.

2. Etterberegning av utgående merverdiavgift pålydende kr 197 533 som knytter seg til omdiskuterte krav. 

Sakens faktum

Virksomheten sendte inn tilleggsoppgave på 3. termin 2014, hvor det ble innberettet kr 12 485 i inngående merverdiavgift som følge av tapte fordringer, og kr 197 553 som reduksjon av utgående merverdiavgift som følge av krediteringer grunnet mangelsinnsigelser. Vedlagt tilleggsoppgaven var en redegjørelse av de rettslige vurderinger foretatt i tilleggsoppgaven. Brevet var på 7 sider med 13 vedleggsdokumenter. 

I følgebrevet var det redegjort for grunnlaget for korreksjonene og tapsføringene foretatt av Klager. Klager tapsførte fordringer kjøpt av B AS, etter at skriftlige purringer var gjennomført den 11. januar 2012 og 22. april 2012. I flere av kundeforholdene ble det avdekket mangler ved leveringen fra Klager, ved at kunden ikke hadde mottatt ytelser tilsvarende fakturert beløp. Klager var av den oppfatning at omhandlede tap var reelle, og at det forelå grunnlag for korrigering.

Basert på tilleggsoppgaven og følgebrevet varslet skattekontoret i brev av 22.09.2014 om etterberegning av innkommet tilleggsoppgave samt ileggelse av 20 % tilleggsavgift. Skattekontoret var av den oppfatning at det ikke var Klager som var berettiget til å tapsføre og korrigere sitt beregningsgrunnlag basert på fordringene kjøpt fra B AS.

Klager sendte inn tilsvar ved brev av 17.10.2014, hvor anførslene i varselet ble kommentert. Det ble anført at Klager var rettmessig innehaver av de omtalte fordringene, og at Klager derved har adgang til å innkreve og tapsføre fordringene. Videre ble det fremholdt at verken Klager eller deres medhjelper (A) hadde utvist uaktsomhet ved tapsføringen og krediteringen. Vedlagt tilsvaret var boets abandoneringsbeslutning, avtale om salg av fordringer til Klager samt sluttinnberetning til tingretten vedrørende konkursen i B AS.

Ved e-post korrespondanse med medhjelper A av 28.10.2014, ble det i korthet gitt en vurdering av hvert enkelt krav som er fremstilt. A besvarte skattekontorets e-post på vegne av Klager i e-post av 03.11.2014. I e-posten ble skattekontorets anførsler og vurderinger i e-post av 28.10.2014 kommentert og imøtegått.

Basert på innhentet dokumentasjon og informasjon, fattet skattekontoret vedtak om etterberegning av tapsført inngående merverdiavgift på kr 12 485 og korrigert utgående merverdiavgift med kr 197 553. Samlet utgjorde etterberegningen kr 210 038. Det ble også beregnet tilleggsavgift på kr 42 000, altså 20 % av etterberegnet beløp.

Klager var ikke enig i verken etterberegningen av merverdiavgiften eller den ilagte tilleggsavgiften, så etterberegningen ble påklaget ved brev av 10.12.2014.

Etter en fornyet vurdering av tilleggsavgiften kom skattekontoret i vedtak av 30.01.2015 til at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter mval. § 21-3, ikke var oppfylt. Tilleggsavgiften på kr 42 000 ble dermed frafalt.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtak av 08.09.2014: "Vedtak

Skattekontoret har etterberegnet avgift med kr 210 038. Det er også ilagt tilleggsavgift med kr 42 000.

Begrunnelse for vedtaket

Vedtaket gjelder tilbakeføring av kr 210 038 som ble levert på tilleggsoppgave for 3. termin 2014. Beløpet ble innrapportert som negativ utgående avgift, som følge av tapsføring eller korrigering av utgående avgift.

Skattekontoret er av den oppfatning at dere ikke har anledning til å tapsføre beløpet, siden avgiften ikke gjelder Klager AS, men et annet selskap, B AS. Dette har vi også gitt uttrykk for i vårt varsel og senere korrespondanse i saken. Vi er videre av den oppfatning at dersom avgiften var relatert til Klager AS, ville det likevel ikke være mulighet til å tapsføre beløpet. Dette fordi kravene i merverdiavgiftsloven § 4-7, om tap på utestående fordringer, ikke er oppfylt.

Som vedlegg til tilleggsoppgaven, og i deres tilsvar, har dere redegjort hva som ligger til grunn for kravet. Derfra siteres følgende:

«B som gikk konkurs 22. mai 2008 hadde en kassekreditt i C sparebank som ved konkursåpning hadde negativ saldo med kr 988 845,51. Se sluttinnberetning av 8.desember 2009, vedlegg 1. Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx måtte grunnet kausjon innfri kravet på kr 988 845,51 til C Sparebank.

Den 23. mai 2008 abandonerte bostyrer eiendeler/aktiva til Klager AS, se vedlegg 2. Grunnet de abandonerte fordringenes usikkerhet om erholdelighet, er fordringene ikke inntektsført eller ført på reskontro i Klager AS. En inntektsføring vil i tråd med gjeldende regnskapsprinsipper bli inntektsført i den grad de kommer til inntekt.

Grunnet Klager AS' overtagelse av aktiva, herunder fordringer, via abandonering anses avgiftsmessige korrigeringer å skulle gjennomføres i Klager AS.»

Dere mener videre, jf. e-post av 03.11.2014, at Klager, som på korrekt måte i factoringtilfeller har fått tilbaketransportert utestående til seg, er berettiget til å korrigere/tapsføre avgiften, og at dette støtter seg på en gjeldende avgiftspraksis som Skattedirektoratet ga sin tilslutning i avgiftsmelding 5/1980.

Vi mener imidlertid at denne melding ikke kan brukes for å argumentere for at fordringene kan tapsføres av Klager AS. Det er B AS som har utstedt fakturaene, og en slik tapsføring eller korrigering måtte eventuelt ha blitt gjort i dette selskapet. For å ha mulighet til å korrigere avgift, må beregningsgrunnlaget opprinnelig komme fra den avgiftspliktige omsetningen i Klager AS.

Ved gjennomgang av tilsvar av 17.10.2014, så ser vi at Klager AS ikke ha abandonert fordringene slik som det er beskrevet ved innlevering av oppgaven. Fordringene er kjøpt fra C Sparebank. Etter at B AS går konkurs 22.05.2008 abandonerer bostyrer fordringene tilbake til B AS som konkursdebitor. Banken som er panthaver, selger fordringene til Klager AS den 25.09.2008.

Klager AS har kjøpt fordringene av banken. Kjøp og salg av fordringer omfattes av unntaket for omsetning av finansielle instrumenter, og er unntatt fra loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6, bokstav e. Det foreligger derfor ingen merverdiavgift som relaterer seg til Klager AS som kan tapsføres.

Vi ser det ikke nødvendig å kommentere alle enkelt kravene som er krevd tapsført/korrigert. Vi viser imidlertid til vår e-post av 28.10.2014, der det fremgår at vi mener de fleste av kravene ikke kan tapsføres etter merverdiavgiftsloven § 4-7. Det er kun manglende betalingsevne som hjemler tapsføring etter merverdiavgiftsloven. I de fleste kravene som det er redegjort for, er det andre forhold som ligger til grunn, slik som mangler ved utførelse av arbeid, feilfaktureringer, etc."

Klagers innsigelser

Klager oppstiller følgende hovedproblemstilling:

Er Klager gjennom abandoneringen og de transporter som er foretatt, i posisjon til/har adgang til å gjennomføre korreksjoner av og /eller tapsføre merverdiavgift som tidligere er beregnet av B AS.

Klager anfører at adgangen til å foreta korreksjoner eller tapsføringer med grunnlag i de transporterte fordringene må vurderes atskilt fra avgiftsbehandlingen ved selve transporten/salget av fordringene.

Videre anføres det at gjeldende praksis for avgiftshåndtering i factoringtilfeller viser at det er adgang til å tapsføre/korrigere beregningsgrunnlaget ved faktoring. Det vises blant annet til følgende avsnitt i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 357:

"Ved faktoring kan klienten på visse vilkår fradragsføre merverdiavgift på uerholdelige fordringer selv om faktoren har overtatt tapsrisikoen. Forutsetningen er at det foregår en reell tilbaketransport av fordringen til klienten og at transporteringen fremgår av regnskapene"

Klager tolker siterte uttalelser dithen at det her skisseres opp en fremgangsmåte for korrigering som innebærer en transport av de underliggende fordringene. Det er nettopp en slik prosedyre som er fulgt i foreliggende sak. Klager anfører videre at skattekontorets tankegang slik den fremgår av vedtak av 17.11.2014, ikke er i tråd med Skattedirektoratets forskrevne fremgangsmåte slik den er skissert i sitatet ovenfor.

Klager anfører så at adgangen til å foreta korreksjoner må minst være like vid som adgangen til å tapsføre avgift. Staten/avgiftsmyndighetene har akseptert å måtte bære avgiftsbeløpet som tapsføres ved å legge til grunn tapsinstituttet. I korreksjonstilfellene foreligger det intet tap, da det beregnes utgående merverdiavgift av hele det reduserte vederlaget for den erlagte ytelsen, mens kjøper blir ved kreditnotaen forpliktet til å redusere sin eventuelle fradragsrett. I motsetning til hva skattekontoret hevder i vedtak av 17.11.2014, vil det være systemstridig å avskjære korreksjonsadgangen i slike tilfeller. Ved en slik korrigering vil Staten beholde merverdiavgift beregnet av ytelser som ikke er erlagt, eller betalt.

Klager anfører videre at siden et konkursbo formelt sett vil være i posisjon til å gjennomføre tapsføringer eller korreksjoner med grunnlag i faktura utstedt av konkursdebitor, så er det åpnet for korreksjoner hos annet rettssubjekt enn utsteder av fordringer.

Klager viser til Skattedirektoratets avgiftsmelding 4/80 av 28. mars 1980 pkt. 5, og mener den er sammenlignbar med foreliggende problemstilling, og at den skisserer hvordan slike saker skal håndteres. Klager er av den oppfatning at meldingen legger til grunn at andre rettssubjekt enn hoveddebitor har adgang til å foreta tapsføringer. Klager mener at foreliggende sak er akkurat som tilfellet behandlet i meldingen, og kan derfor ikke forstå hvorfor skattekontoret legger til grunn at det ikke foreligger rett til å tapsføre fordringene hos Klager.

Klager sitert følgende fra avgiftsmelding 04/80: "Når en fordring ikke lar seg inndrive, tilbakeføres den i sin helhet til klient. Han får så godskrevet i avgiftsregningen merverdiavgiften av hele fordringen, som da er tilbakeført ham. Derpå foretas det oppgjør av kredittrisikoen ved at faktoringselskapet refunderer klient hele eller deler av fordringen, eksklusive MVA. Kontrakten mellom faktoringselskapet og klient må da endres tilsvarende m.h.t. dette. Dette kan gjøres f.eks. med følgende tilføyelse til factoringkontrakten:

"I den utstrekning selskapet, eventuelt garantist, skal bære hele eller deler av tapet når en fordring viser seg uerholdelig, blir fordringen å tilbaketransportere til klient (bruker), som foretar avregning av MVA i sitt avgiftsregnskap. Selskapet, eventuelt garantist, vil derpå godskrive klient (bruker) den avtalte del av tapet, eksklusive MVA."

En har intet å bemerke til den foreslåtte ordning i brevet av 29. oktober 1979. Forutsetningen er at det foregår en reell tilbaketransport av fordringen til klienten og at transporten går klart fram av regnskapene. Det etterfølgende garantioppgjør må holdes regnskapsmessig adskilt fra tilbaketransporten av fordringen. En forutsetter for øvrig av kravene i Skattedirektoratets regnskapsforskrifter § 13 følges av de registrerte klienter."

Videre siteres AV 6/78 i klagen. Det anføres at også innholdet i denne meldingen gir uttrykk for adgang til tapsføring hos tredjepart, et annet rettssubjekt enn fordringens opprinnelige kreditor. Følgende fra meldingen er sitert i klagen: "Merverdiavgiftsloven, § 18, jfr. § 13 i forskrifter om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende som går inn under bestemmelsene i merverdiavgiftsloven og investeringsavgiftsloven.

Selger som har garantert for sin fordrings godhet overfor factorselskap eller kjøper kassakredittgiver, kan fradragsføre avgiften som ved tap på fordringer når garantiansvaret blir aktuelt.

Skattedirektoratet har uttalt i brev av 4. april 1978 til en fylkesskattesjef:

"En registrert selger A overdrar sine kundefordringer til er factoringselskap C. A garanterer overfor C for fordringenes riktighet og godhet. Kjøper B betaler ikke og C reiser i henhold til garantien krav overfor A. Under henvisning til Skattedirektoratets "Uttalelse om merverdiavgift" nr. 4/77 av 29. juni 1977, nr. 1, reises spørsmål om A ved innfrielsen av garantien overfor C kan fradragsføre beløpet som tap på fordring med virkning for merverdiavgiften."

Ovennevnte uttalelse fra Skattedirektoratet gjelder garantiansvar ved kassakredittlån. Selger A garanterer for kjøperens B´s kassakredittlån i banken C. A får sine fordringer på B dekke av kassakreditten. En antok at A ikke kunne tilbakeføre merverdiavgiften på de fordringer som A måtte dekke overfor C i henhold til garantiavtalen, i det en ikke fant at forholdet var omfattet av bestemmelsen i § 14 (nåværende § 13) i Skattedirektoratets regnskapsforskrifter av 20. august 1969.

Skattedirektoratet har ved en fornyet overveielse funnet at den nevnte uttalelsen neppe er holdbar. A får ved sin garanti overfor C en foreløpig betaling for sine varer til B. A`s avtale med C går faktisk ut på at C skal dekke A`s fakturaer til B, men at A skal tilbakebetale til C det B ikke gjør opp for. For å ha full oversikt over sin økonomiske stilling må A også kjenne sitt garantiansvar overfor C for udekkede fordringer på B. Når A mottar oppgjør for sine leveranser til B bør han derfor samtidig føre en konto for det garantiansvar han påføres som følge av oppgjøret. Realisasjon av dette ansvaret må bli å betrakte som tap på fordring. A´s garantikonto for B avskrives eventuelle tap som foreskrevet i regnskapsforskriftenes § 13. En vedlegger et eksempel på A´s føring av sitt salg til B, til illustrasjon av forholdet. Bokføringen kan selvsagt skje enklere.

Når det gjelder det overfor nevnte factoringforhold finner Skattedirektoratet også i dette tilfelle å måtte godta selgers tilbakeføring av innberettet avgift, når tapet er bokført slik at det tilfredsstiller vilkårene i regnskapsforskriften"

Klager viser til følgende sitat fra skattekontorets vedtak: "Det er B AS som har utstedt fakturaene, og en slik tapsføring eller korrigering måtte eventuelt ha blitt gjort i dette selskapet". Denne uttalelsen og forståelsen mener klager er i strid med AV 6/78, jamfør bruken av ordet "garantist" i meldingen.

Det ble ved korreksjonene foretatt i 2010 akseptert at Klager kunne unnlate å utstede kreditnota i de tilfeller hvor verdien av de leverte ytelsene var mindre enn det som opprinnelig var fakturert B AS. Klager mener at det ikke vil være korrekt av Klager å utstede kreditnota, i og med at selskapet ikke utstedte de opprinnelige fakturaene. Regnskapsmessig vil også en utstedelse og bokføring av kreditnota by på en utfordring og gi et misvisende inntrykk av regnskapet, da fordringene ikke er inntektsført eller ført på reskontro i Klager. Det faktum at flere av debitorene er privatpersoner, vil det ikke medføre noen korreksjon av inngående merverdiavgift hos disse.

Klager er av den oppfatning at det foreligger korreksjonadgang for de omstridte krav, hvor B AS ikke har levert ytelser som samsvarer med det som er fakturert ut. Videre mener klager at det foreligger adgang til å tapsføre de fordringer som etter merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 anses som endelig konstatert tapt.

I tilsvar datert 16.02.2015 kom klager med innsigelser og kommentarer til skattekontorets vurdering. I brevet fremkom enkelte korrigeringer som var ønskelige, samt kommentarer til skattekontorets rettslige vurdering av klagen. Skattekontoret har tatt til etterretning deler av de anmodede korrigeringer fremlagt i tilsvaret. Kommentarene til den rettslige vurderingen er sitert i følgende avsnitt: "Det er et grunnleggende prinsipp innen avgiftsretten at det skal beregnes merverdiavgift på bakgrunn av vederlaget for den erlagte ytelse. Dette kommer også direkte til uttrykk i merverdiavgiftsloven(mval.) § 4-1 første ledd. Dersom verdien av en ytelse på et senere tidspunkt viser seg å være lavere enn det som ble lagt til grunn ved den opprinnelige transaksjonen, er det innenfor gjeldende regelverk åpnet for at tidligere beregnet utgående merverdiavgift korrigeres. Slike korreksjoner gjennomføres praktisk og tekniske sett på flere måter, hvor hovedhensynet bak korreksjonsmetodene er at det samlet sett skal beregnes riktig avgiftsbeløp ut i fra riktig verdi. Korreksjoner i slike tilfeller gir et systemteknisk riktig resultat.

Etter vår mening er ovenstående nevnte systemtekniske formål om riktig avgift også det sentrale poenget i factoringtilfeller hvor det aksepteres at korreksjoner gjennomføres ved tilbaketransport av fordringer. Den historiske årsaken til at man måtte konstruere en praksis med tilbaketransport av fordringer for å få et systemteknisk riktig avgiftsresultat, er som kjent at factoringselskapene ved sin factoringaktivitet ikke er/var registreringsberettiget i Merverdiavgiftsregisteret.

Vi mener også at Skattedirektoratet i Merverdiavgiftshåndboken10. utgave 2014 på side 357 og i avgiftsmelding 4/80 gir uttrykk for den praktiske fremgangsmåten for å få korrekt avgift i factoringtilfellene. Vi er uenig med skattekontoret i at problemstillingen her er om fordringen kan anses som "endelig konstaterttapt". Som det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken gis det uttrykk for at «klienten på visse vilkår kan fradragsføre merverdiavgift på uerholdelige fordringer selv om faktoren har overtatt tapsrisikoen.» (Vår understreking). Det legges følgelig til grunn at fordringen allerede er uerholdelig. Skulle man følge skattekontorets eksempel og tankesett hvor «(selger) har fått dekning for fordringen ved factoring", vil fordringen, slik vi forstår skattekontorets bruk av begrepet, aldri være tapt og således ikke gi grunnlag for korreksjoner. Dette er ikke gjeldende avgiftspraksis.

Slik vi forstår skattekontoret er de av den formening at ordlyden i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd, tyder på at det er den som har innberettet og innbetalt den utgående avgiften knyttet til den tapte fordringen, som også har rett til å foreta korrigeringen. Riktignok vil det i de fleste tilfeller være den som har innberettet avgiften som foretar eventuelle korreksjoner, men vi mener at ordlyden i bestemmelsen ikke gir anvisning på hvilket subjekt som kan foreta korreksjonen. Snarere tvert imot mener vi bestemmelsen er subjektnøytral, og knytter vurderingen opp mot fordringen som sådan, og om denne er endelig tapt. Etter vår mening foretar skattekontoret her en uakseptabel innskrenkende fortolkning av bestemmelsen. Vi kan ikke se at skattekontoret har anført noe grunnlag for at bestemmelsen kan tolkes innskrenkende til borgernes ugunst.

I utkastets andre avsnitt på side 10 har skattekontoret anført følgende: «Klager viser og til AV 6/78, og anfører at innholdet i denne melding gir adgang for korrigering av beregningsgrunnlaget for tredjepart ved salg av fordringer.» Det vi har anført i klagen var følgende. «I tillegg til ovenstående, mener vi også AV 6/78 åpner for at garantisten, Klager AS, kan tapsføre og korrigere omhandlede fordringer.» Uten at vi ser det formålstjenlig i denne saken bemerkes at det kan være stor forskjell på en garantist og en hvilken som helst tredjepart, og vi ber om at vår anførsel tas inn korrekt, alternativt siteres.

Videre er vi uenig med skattekontoret i deres tolkning av avgiftsmeldingen 6/78. Etter vårt syn gjelder meldingen adgangen for garantisten til å foreta korreksjoner, ikke i kraft av å være opprinnelig selger, men i kraft av å være garantist. Dette mener vi klart fremgår i sitatets andre avsnitt, første setning som lyder: «Ovennevnte uttalelse fra Skattedirektoratet gjelder garantiansvar ved kassakredittlån.» Videre fremgår det i tredje avsnitt: «Når A mottar oppgjør for sine leveranser til B bør han derfor samtidig føre en konto for det garanti ansvar han påføres som følge av oppgjøret. Realisasjon av dette ansvaret (garantiansvaret, red.) må bli å betrakte som tap på fordring.» Det er følgelig i kraft av å være garantistat A kan foreta korreksjoner.

I siste avsnitt på side 11 om diverse fordringer, gir skattekontoret uttrykk for at det er «erkjent at fordringene ikke er utestående grunnet manglende betalingsevne, men manglende betalingsvilje hos debitor». Vi er kjenner ikke til at det foreligger noen slik erkjennelse, og ber om at skattekontoret dokumenterer hvor de har dette fra. Dersom denne påståtte erkjennelsen ikke kan dokumenteres av skattekontoret ber vi om at den fjernes. Som skattekontoret bør være kjent med er det fra Klager og til dels kundene gitt uttrykk for at det foreligger mangler ved det utførte arbeidet. Klager har erkjent at det foreligger mangler (ikke at det foreligger manglende betalingsvilje hos debitor) ved det arbeidet som ble utført, og at det således foreligger en lavere verdi (og beregningsgrunnlag for merverdiavgift) enn det som ble lagt til grunn ved den opprinnelige faktureringen fra B."

Skattekontorets vurdering av klagen

Innledningsvis vil skattekontoret si seg enig i klagers anførsel om at adgangen til å foreta korreksjoner eller tapsføring må vurderes adskilt fra avgiftsbehandlingen ved selve omsetningen av fordringene fra B AS til Klager. Relevant problemstilling i denne sak, er hvorvidt det foreligger rett for Klager til å korrigere sitt beregningsgrunnlag for utgående og inngående merverdiavgift på grunnlag av fordringene kjøpt fra B AS.

Skattekontoret legger i sin videre vurdering av Klager sin korreksjonsadgang til grunn at fordringene som korrigeringen er fortatt på grunnlag av, er kjøpt av selskapet B AS. Fordringene er ikke abandonert fra banken, slik det fremgår enkelte steder i fremstillingen fra klager. Skattekontoret viser her til brev av 25.09.2008 fra C Sparebank adressert til Klager.

I denne sak er det fordringene mot D AS, E AS og F AS som er tapsført grunnet manglende betalingsevne hos debitor.

Beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunnlag av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt, Merverdiavgiftsloven (mval.) § 4-7 første ledd. Hjemmelen åpner for å korrigere beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift dersom avgiftspliktige ikke mottar betaling for levert ytelse og hvor den utgående merverdiavgiften er innberettet og innbetalt avgiftsmyndighetene.

Bestemmelsen gir en rett til å korrigere beregningsgrunnlaget. Skattekontoret er av den oppfatning at en korreksjon innebærer en retting av en tidligere handling, og at det i denne sammenheng er tale om tilbakebetaling av utgående merverdiavgift som tidligere er innberettet og betalt til avgiftsmyndighetene. Ordlyden i bestemmelsen tyder således på at det er den som har innberettet og innbetalt den utgående merverdiavgiften knyttet til den tapte fordringen, som også har rett til å foreta korrigeringen.

Klager viser til Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 357, Skattedirektoratets AV 4/80 og AV 6/78, og anfører at disse stadfester adgangen for tredjepart til å korrigere beregningsgrunnlaget samt skisserer fremgangsmåten for en slik korrigering.

Skattekontoret er uenig i klagers tolkning av henviste kilder. Fra Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 357 er følgende sitert: "Ved faktoring kan klienten på visse vilkår fradragsføre merverdiavgift på uerholdelige fordringer selv om faktoren har overtatt tapsrisikoen. Forutsetningen er at det foregår en reell tilbaketransport av fordringen til klienten og at transporteringen fremgår av regnskapene"

Skattekontoret er av den oppfatning at problemstillingen her er om fordringen kan anses som endelig konstatert tapt, hvor klienten (selger) har fått dekning for fordringen ved faktoring. Henvist sitat angir at det fremdeles er mulighet for selger/kreditor til å tapsføre fordringer som er endel av et faktoringforhold, og at det som skisseres er muligheten for klienten til å korrigere sitt beregningsgrunnlag. Dette mener skattekontoret kommer klart frem ved formuleringen "foregår en reell tilbaketransport av fordringen til klienten". Det er således ikke faktor som skal korrigere sitt beregningsgrunnlag, men klienten/opprinnelig kreditor etter at fordringen er tilbaketransportert til denne.

Videre vises det til de 3 følgende avsnitt fra Skattedirektoratets AV 4/80: "Når en fordring ikke lar seg inndrive, tilbakeføres den i sin helhet til klient. Han får så godskrevet i avgiftsregningen merverdiavgiften for hele fordringen, som da er tilbakeført ham. Derpå foretas det oppgjør av kredittrisikoen ved at faktoringselskapet refunderer klient hele eller deler av fordringen, eksklusive MVA. Kontrakten mellom faktoringselskap og klient må da endres tilsvarende m.h.t. dette. Det kan gjøres f.eks. med følgende tilføyelse til factoringkontrakten:

"I den utstrekning selskapet, eventuelt garantist, skal bære hele eller deler av tapet når en fordring viser seg uerholdelig, blir fordringen å tilbaketransportere til klient (bruker), som foretar avregning av MVA i sitt avgiftsregnskap. Selskapet, eventuelt garantist, vil derpå godskrive klient (bruker) den avtalte del av tapet, eksklusive MVA"."

En har intet å bemerke til den foreslåtte ordning i brevet av 29. oktober 1979. Forutsetningen er at det foregår en reell tilbaketransport av fordringen til klienten og at transporten går klart fram av regnskapene. Det etterfølgende garantioppgjør må holdes regnskapsmessig adskilt fra tilbaketransporten av fordringen. En forutsetter for øvrig at kravene i Skattedirektoratets regnskapsforskrifter § 13 følges av de registrerte klienter"

Klager anfører at sitatet fra avgiftsmelding 4/80 beskriver en fremgangsmåte for korrigering som innebærer en transport av de underliggende fordringene.

Skattekontoret kan ikke si seg enig i en slik forståelse av siterte melding. Skattekontoret er av den oppfatning at det i meldingen skisseres opprinnelig kreditor sin (i meldingen omtalt som klient) mulighet til å korrigere sitt beregningsgrunnlag hvor fordringene er overdratt som ledd i en faktoringavtale. Det fremgår videre at det ikke er faktor/garantist som kan korrigere sitt beregningsgrunnlag, men klienten/opprinnelig kreditor. Dette fremgår ganske klart av sitatets første og andre setning i første avsnitt, se vår understrekning.

I annet avsnitt av sitatet fremgår hva som bør fremgå av avtalen/faktoringkontrakten for at klienten kan tapsføre en ikke dekt fordring i sitt beregningsgrunnlag. Dette for å vise at fordringen er endelig konstatert tapt, selv om klienten har fått dekning for kravet fra garantist/faktor. Etter at fordringen er ført tilbake til klienten, så kan det foretas et etterfølgende garantioppgjør som regnskapsmessig må holdes adskilt fra tilbaketransporten av fordringen.

Klager viser og til AV 6/78, og anfører at innholdet i denne melding gir adgang for korrigering i foreliggende sak.  Klager viser til følgende avsnitt: "En registrert selger A overdrar sine kundefordringer til et faktoringselskap C. A garanterer ovenfor C for fordringens riktighet og godhet. Kjøper B betaler ikke og C reiser i henhold til garantien krav ovenfor A. Under henvisning til Skattedirektoratets "Uttalelse om merverdiavgift" nr. 4/77 av 29. juni 1977, nr. 1, reises spørsmål om A ved innfrielsen av garantien ovenfor C kan fradragsføre beløpet som tap på fordring på B med virkning for merverdiavgiften."

Skattekontoret er ikke helt enig i klagers tolking av henviste melding. Meldingen skisserer adgang til å tapsføre fordringer hvor det er tapsføring ved faktoring av fordringer, og skisserer at det er selger som tilbakefører innberettet avgift i sitt beregningsgrunnlag, jamfør formuleringen "...godta selgers tilbakeføring av innberettet avgift", ved innfrielse av garantistansvar ovenfor et faktoringselskap. Det er altså ikke faktoringselskapet sin rett til å korrigere sitt beregningsgrunnlag som drøftes eller vurderes i meldingen, men hvorvidt fordringen kan anses som endelig konstatert tapt på klientens hånd. Skattekontoret mener at det fremgår klart i første avsnitt, siste setning, se vår understrekning.

I vår sak er det B AS som er opprinnelig kreditor/selger av ytelsene, og ikke Klager. En korrigering av beregningsgrunnlag basert på fordringer som anses som endelig konstatert tapte, må foretas hos det subjekt som faktisk har innberettet og innbetalt merverdiavgiften som endel av sitt beregningsgrunnlag. En slik forståelse mener skattekontoret også er i samsvar med både ordlyden i mval. § 4-7 første ledd og skattekontorets forståelse av innholdet i henviste avgiftsmeldinger.

Skattekontoret er dermed av den oppfatning at verken loven eller praksis åpner for en rett for en tredjepart til å korrigere sitt beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift basert på fordringer som er anskaffet ved kjøp. Henviste meldinger drøfter mer hvorvidt fordringen kan anses som endelig konstatert tapt på selgers hånd, hvor det foreligger et garantiforhold ved blant annet faktoring. Klager har således ingen rett eller adgang til å korrigere sitt beregningsgrunnlag på grunnlag av fordringene kjøpt/overtatt fra B AS.

Klager anfører at et konkursbo formelt sett vil være i posisjon til å gjennomføre tapsføringer eller korreksjoner med grunnlag i faktura utstedt av konkursdebitor. I Skattedirektoratets brev av 03.10.2011vurderes blant annet problemstillingen om hvordan utestående fordringer som etter konkursåpning anses som endelig konstatert tapt, skal tapsføres. Konkursdebitor har beregnet utgående merverdiavgift på omsetning på omsetningsoppgave(r) i tiden før konkursåpning. Spørsmålet er om en eventuell korrigering for tapet skal medtas på konkursdebitors eller konkursboets omsetningsoppgave. Skattedirektoratet uttalte at det er konkursdebitors omsetningsoppgave som skal tapskorrigeres. Selv om tapet ikke er endelig før etter konkursåpning, knytter tapet seg til omsetning i konkursdebitors virksomhet før konkursåpning. Tapet gjelder med andre ord ikke konkursboets omsetning av debitors beslaglagte aktiva. Skattekontoret er dermed av den formening at klagers anførsel ikke medfører riktighet, siden det klart konkluderes med at det i slike tilfeller er opprinnelig debitor som har utstedt fakturaen, som kan korrigere beregningsgrunnlaget etter mval. § 4-7.

Skattekontoret ser det ikke nødvendig å foreta en vurdering av om vilkårene for tapsføring etter § 4-7 første ledd forøvrig er oppfylt, da Klager uansett ikke har rett til å korrigere sitt beregningsgrunnlag basert på de udekte fordringene som er kjøpt fra B AS.

Når det gjelder fordringene mot G AS, H, I, J, K, L, M, N, O, P, Q AS og R AS er det erkjent at fordringene ikke er utestående grunnet manglende betalingsevne, men manglende betalingsvilje hos debitor. Utgående merverdiavgift kan derfor ikke korrigeres med hjemmel i mval. § 4-7 første ledd. En eventuell rett til å korrigere beregningsgrunnlaget basert på disse fakturaene, må vurderes etter mval. § 4-7 annet ledd. Bestemmelsen sier at beregningsgrunnlaget skal korrigeres dersom kjøpet eller salget blir hevet.

Når et kjøp heves grunnet mislighold (kontaktstridig leveranse) foreligger ingen omsetning etter mval. § 1-3 første ledd bokstav a, fordi rettsvirkningene av kjøpet da faller bort. Det har da ikke funnet sted en reell leveranse mellom partene selv om levering har skjedd. En naturlig konsekvens av dette er at selger skal tilbakeføre avgiftsberegningen og at kjøperen tilbakefører eventuelt fradragsført inngående merverdiavgift.  I praksis løses dette ved å utstede en kreditnota som "nuller" ut tidligere fakturert omsetning, se Merverdiavgiftshåndboken 10 utgave 2014 side 361. Klager anfører at adgangen til å foreta korreksjoner grunnet mangelfull levering må minst være like vid som adgangen til å tapsføre avgift. I disse korreksjonstilfellene foreligger det intet tap, da det beregnes utgående merverdiavgift av hele det reduserte vederlaget for den erlagte ytelsen, mens kjøper blir ved kreditnotaen forpliktet til å redusere sin eventuelle fradragsrett. Klager anfører at i motsetning til hva skattekontoret hevder i vedtak av 17.11.2014, vil det være systemstridig å avskjære korreksjonsadgangen i slike tilfeller. Ved en slik korrigering vil avgiftsmyndighetene beholde merverdiavgift beregnet av ytelser som verken erlagt eller betalt.

Skattekontoret har ikke påstått at det ikke foreligger rett til å korrigere beregningsgrunnlaget ved heving av kjøp, tvert om er det gitt en lovbestemt rett og plikt til å korrigere beregningsgrunnlaget i slike tilfeller, jamfør ordlyden "skal korrigeres". Imidlertidig er ikke spørsmålet i denne sak hvorvidt det foreligger en slik adgang, men snarere om vilkårene for å korrigere beregningsgrunnlaget er oppfylt på Klager sin hånd, hvor mangelsbeføyelsene som påberopes er tilknyttet leveranser som er avtalt mellom B AS og kunden(e). Klager er ikke avtalepart, og har kun ervervet fordringene etter konkurs hos B AS.

Skattekontoret er av den oppfatning at det er avtaleparten som har forpliktet seg til å yte leveransen som må foreta en slik korrigering, og ikke tredjepart som verken har stått for leveringen av ytelsen eller som ansvarlig for oppfyllelsen av avtalen. Skattekontoret er enig med klager om at adgangen til å korrigere beregningsgrunnlaget ved mangelsbeføyelser er minst like vid som adgangen til å tapsføre utgående merverdiavgift, når det gjelder subjektvilkåret. Imidlertidig er skattekontoret ikke enig i at adgangen til korrigering omfatter en tredjepart som kjøper ubetalte fordringer ved blant annet konkurs. I så tilfelle er skattekontoret av den formening at det er B AS som er berettiget til å korrigere beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift på grunnlag av mangelsinnsigelser og heving, og ikke Klager.

Ved kjøp av pengekrav må eventuelle mangler, som feks. debitors manglende betaling, gjøres gjeldende ovenfor selger av pengekravet. Dette er ikke noe som berører Klager sitt avgiftsoppgjør.

Siden skattekontoret er av den formening at Klager ikke innehar rett til å korrigere beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved mangelsbeføyelser ovenfor leveranser ytt av B AS, vil ikke de nærmere vilkår for slik korrigering bli vurdert.

Skattekontorets vurdering av anførslene i tilsvar datert 15.02.2015: Klager anfører at en korreksjonsadgang hos Klager vil gi et systemteknisk riktig resultat, da det er et grunnleggende prinsipp innen avgiftsretten at det skal beregnes merverdiavgift på bakgrunn av vederlaget for den erlagte ytelse. Dersom verdien av ytelsen på et senere tidspunkt viser seg å være lavere enn det som ble lagt til grunn ved den opprinnelige transaksjonen, er det åpnet for at tidligere innberettet avgift korrigeres.

Skattekontoret er i utgangspunktet enig i at det kan legges til grunn et slikt prinsipp i avgiftsretten, men vil bemerke at vedrørende fordringene som er anført som endelig konstatert tapt på grunn av kjøpers manglende betalingsevne, så vil ikke prinsippet være av betydning. Vedrørende disse fordringene er det ikke et spørsmål om erlagt ytelse samsvarer med fakturert vederlag. Tvert imot er korrigeringen av beregningsgrunnlaget for disse fordringene basert på at vederlaget for den erlagte ytelse er korrekt. Betaling for ytelsen mottas ikke fordi mottaker/kjøper ikke har evne til å betale for ytelsen.

Når det gjelder fordringene hvor det er påberopt mangelfull levering, mener skattekontoret at det er avtaleparten/den som er rettslig ansvarlig for den erlagte ytelse, som må stå ansvarlig i merverdiavgiftsrettslig sammenheng. I denne sak er det B AS, og ikke Klager. Skattekontoret mener at det riktig å anføre at slik prinsipp innen avgiftsretten, men at det er B AS som må foreta korrigeringer i sitt avgiftsoppgjør som følge av dette. Prinsippet kan således ikke medføre en rett for en utenforstående tredjepart til å foreta korrigering av sitt beregningsgrunnlag basert på omsetning som denne ikke har et kjøpsrettslig ansvar for.

Klager anfører at Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 357 og avgiftsmelding 4/80 gir uttrykk for den praktiske fremgangsmåten for å oppnå korrekt avgiftsbehandling i faktoringtilfellene. I Merverdiavgiftsboken fremgår det klart at forutsetningen for tapsføring hos klienten, er at det foregår en reell tilbaketransport av fordringen til klienten og at transporteringen fremgår av regnskapet. Skattekontoret kan ikke se at denne uttalelsen taler for fradragsføring hos faktoringselskapet. Snarere tvert imot. Det er opprinnelig kreditor (klienten) som forestår tapsføringen og korrigeringen av sitt beregningsgrunnlag, etter at den udekte fordringen reelt sett er tilbaketransportert ham. Videre er det i avgiftsmelding 4/80 lagt til grunn at faktoringselskapet ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og at det således ikke kan tapsføre fordringen. Deretter skisseres det hvordan fordringen kan tapsføres hos klienten. Fordringen må i sin helhet tilbakeføres til klienten, som får godskrevet merverdiavgiften på hele fordringen. I etterkant av korrigeringen kan det foretas et oppgjør mellom klient og faktoringselskap, ved at faktoringselskapet refunderer klienten hele eller deler av fordringen. Meldingen angir videre at kontrakten mellom partene må endres tilsvarende dette. Skattekontoret er av den oppfatning at meldingen ikke konkret tar stilling til fradragsrett hos faktoringselskapet, da det er lagt til grunn at det uansett ikke vil være korreksjonadgang hos et ikke-registrert avgiftssubjekt.

Når det gjelder klagers kommentar om at det kan være store forskjeller på en garantist og en hvilken som helst tredjepart, så kan skattekontoret si seg enig i det. Klager anfører videre at avgiftsmelding 6/78 gjelder adgangen for en garantist til å foreta korreksjoner. Og da i kraft av å være garantist, og ikke opprinnelig selger. Skattekontoret er enig i at meldingen angir at A i kraft av å være garantist kan foreta korreksjoner, men A i avgiftsmeldingen er også den opprinnelige selger av ytelsen. Angjeldende sak omhandler ikke opprinnelig selger som har stilt garanti ovenfor en kredittgiver/faktor, derimot er det omtvistede punkt hvorvidt en tredjepart som ikke er part i avtaleforholdet, men som kun har kjøpt en fordring fra selger, kan korrigere sitt beregningsgrunnlag basert på de udekte fordringene. Her har Klager kjøpt fordringene fra B AS, og Klager har intet leveringsansvar ovenfor kundene. Det er B AS som har levert ytelsene, og som var pliktig til og faktisk har innberettet og innbetalt merverdiavgiften. Skattekontorets oppfatning er at B AS er rett avgiftssubjekt til å korrigere beregningsgrunnlaget her, slik det er skissert i avgiftsmelding 6/78.

Klager anfører at bestemmelsen i mval. § 4-7 første ledd er subjektsnøytal, og vurderingen er knyttet opp mot fordringen som sådan. Ordlyden i bestemmelsen gir ikke et klart svar på dette, men skattekontoret er av den oppfatning at ordlyden "[b]eregningsgrunnlaget kan korrigeres..." drar i den retning at avgiftssubjektet som har innberettet og innbetalt den utgående merverdiavgiften, er rette subjekt til å tapsføre fordringene. Skattekontoret legger således til grunn at tapsføring av angjeldende fordringer skulle vært foretatt i B AS.

Klager anfører videre at ordlyden i mval. § 4-7 første ledd ikke kan tolkes dithen at det oppstilles et subjektskrav. Dette vil være en uakseptabel innskrenking av lovbestemmelsen til borgernes ugunst. Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke gjelder et strengt legalitetsprinsipp innenfor skatte- og avgiftsretten, hvor en eventuell tolkningstvil må lede til avgiftsfritak, jamfør Høyesteretts dom av 18. desember 2014. I denne saken uttalte Høyesterett at tolkningstvil må løses i tråd med det som samsvarer best med en avveining av samtlige rettskilder og som sikrer tilstrekkelig klarhet og forutsigbarhet for borgerne. Skattekontoret mener at rettskildebildet vedrørende tapsføring av fordringer tilsier at det er ikke foreligger rett for kjøper av fordringer til å tapsføre merverdiavgiften i sitt beregningsgrunnlag. Når det gjelder kommentaren knyttet til skattekontorets påstand om at "det er erkjent at fordringene ikke er utestående grunnet manglende betalingsevne, men manglende betalingsvilje hos debitor", vil skattekontoret presisere denne uttalelsen. Det som her menes er at beregningsgrunnlaget ikke kan korrigeres med hjemmel i mval. § 4-7 første ledd, hvor fordringene er omdiskuterte. Vilkåret er at kravet må være endelig konstatert tapt på grunn av debitors manglende betalingsevne. Hvor det er tvist om størrelsen på en fordring, vil det således ikke være betalingsevnen som er årsak til manglende betaling, men debitors betalingsvilje. Skattekontoret anser dette som "erkjent", da det fra klagers side er opplyst at enkelte av kravene ikke er betalt grunnet uenighet rundt kvaliteten på leveringen og verdien av denne fra B AS til de aktuelle debitorene. Påstandens funksjon var å skille de ulike fordringene og hjemmelene for korrigering, slik at skattekontoret mener at det er hensiktsmessig å la den bli stående.

Avslutningsvis vil skattekontoret bemerke at dersom Klager har kjøpt fordringer basert på avtaler hvor det er knyttet mangelsbeføyelser til ytelsen som er erlagt, må dette løses mellom selger av fordringene (B AS) og Klager etter kjøpsrettslige regler. Korrigering av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift må foretas hos rett avgiftssubjekt, som skattekontoret mener er B AS og ikke Klager.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.