KMVA 8535

Klagenemnda stadfestet innstillingen

Saken gjelder:   
1) Fradragsrettens omfang ved utleie av lokaler. Justering. Netto etterberegnet merverdiavgift kr 1 737 240.  
2) 20 % tilleggsavgift av kr 1 983 213, dvs kr 396 643.  

Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 2 315 782.

Stikkord:  Avgiftspliktig bruk

Bransje:  Utleie av fast eiendom

Mval:   § 8-1

Skatteetaten.no: Fradrag

 

 

          Innstillingsdato: 17. mars 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8535 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org.nr. xxx xxx xxx har i løpet av 2009 og 2010 ført opp et næringsbygg i Tvegen 273 i A.

Klager ble stiftet 29. august 2008 og registrert i Enhetsregisteret 4. november 2008.

Selskapets virksomhet omfatter ifølge årsberetningen  for 2012 nødvendig virksomhet for å bygge ut tomter på B i A kommune, samt utleie av bygg på selskapets tomt.

Klager ble frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven § 2-3 den 7. januar 2011, med virkning fra 6. termin 2010, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3.

Næringsbygget i Tvegen 273 har siden desember 2010 vært leid ut til C AS. C fremleier deler av bygget. C ble frivillig registrert fra 1. termin 2011.

Klager har fradragsført 100 % merverdiavgift av oppføringskostnadene.

Ved kontroll våren/sommeren 2014 fant skattekontoret at deler av bygget ikke var til bruk i avgiftspliktig virksomhet på tidspunktet fradrag ble krevd. Disse delene av bygget utgjorde 593 kvm av byggets totale 1125 kvm, dvs. 52,7 % av arealet. En del av disse lokalene, nærmere bestemt 353 kvm (31,38 %), skiftet fremleietaker fra ikke avgiftspliktig til avgiftspliktig, på et senere tidspunkt.

Dette medførte at skattekontoret den 16. desember 2014 fattet vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 1 983 213 (tilsvarende 52,7 % av 100 % areal/merverdiavgift av oppføringskostnader), jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd, bokstav a og § 8-1. Det ble lagt til grunn at oppføringskostnadene fordelte seg noelunde likt over hele bygget, slik at areal kunne brukes som grunnlag. Det ble innrømmet justering etter merverdiavgiftsloven § 9-2 vedrørende arealene som senere hadde skiftet leietaker, fra ikke avgiftspliktig til avgiftspliktig. Justeringen utgjorde kr 9 839 for 2011, kr 118 067 for 2012 og kr 118 067 for 2013, til sammen kr 245 973. Netto etterberegning utgjør dermed kr 1 737 240. Det ble ilagt 20 % tilleggsavgift på den tilbakeførte inngående merverdiavgiften, det vil si kr (1 983 213 * 0,2) 396 643.

Vedtaket er påklaget i brev fra advokat D, E Advokatfirma, av 8. januar 2015, og begrunnelse er gitt i brev av 26. januar 2015. Klagen er rettidig. Idet det er gitt utsatt klagefrist til 27. januar 2015.

Påklaget beløp er som følger:

 

Advokat D har videre kommentert skattekontorets innstilling til Klagenemnda i brev av 27. februar 2015. 

Følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr.  Innhold Dato
1 Rapport 21.7.2014
2 Vedlegg til rapport (leieavtaler) 
3 Varsel 16.9.2014
4 Tilsvar 14.10.2014
5 Vedtak 16.12.2014
6 Klage 27.1.2015
7 Kommentarer til innstillingen 27.2.2015

Klagen gjelder

Vilkårene for fradragsrett ved oppføring av fast eiendom. Leietakers bruk av lokalene i egen avgiftspliktig virksomhet vs. fremleie.

Sakens faktum

Klager leier i henhold til kontrakt ut hele bygget i Tvegen 276 til C fra 1. desember 2010. Ifølge kontrakten  gjelder leieforholdet 1125 kvm kontorer og lager. Dette tilsvarer hele eiendommen bortsett fra åpen underetasje med parkering. Videre følger det av kontrakten at C har rett til å leie ut til tredjemann eventuelle arealer som overstiger eget behov til enhver tid.

Klager og C har følgende eiersammensetning:

Klager AS:

Aksjeeierens navn Antall aksjer Eierandel
KØ 108 18 %
OD 60 10 %
OL 108 18 %
BK 108 18 %
F AS 108 18 %
G AS 108 18 %
Sum 600 100 %

F AS eies i sin helhet av AN. G AS eies i sin helhet av TL.

C AS:

 

Aksjeeierens navn Antall aksjer Eierandel
KØ 120 12 %
OL 120 12 %
BK 120 12 %
TL 320 32 %
AN 320 32 %
Sum 1000 100 %

Under skattekontorets uvarslede kontrollbesøk 24. mars 2014 forklarte daglig leder BK at C selv benyttet kontorene i annen etasje. Videre at lageret som går over både første og annen etasje ble tatt i bruk da de ble leid ut til H AS fra 1. desember 2011. Endelig ble det opplyst at I AS hadde leid en del kontorer i første etasje og flyttet over i større kontorer i samme etasje fra 1. april 2014.

Skattekontoret sendte samme dag som kontrollbesøket var gjort et spørreskjema til C (vedlegg 4 til rapporten). Dette ble besvart i e-post 7. april 2014. I e-posten besvarer selskapet spørsmål om disponering av eiendommen slik:

"Bygget har i sin helhet vært utleid til C AS fra bygget ble tatt i bruk og frem til dags dato, ref. vedlagte leiekontrakt av 04.11.2009.

Forøvrig har C AS fremleid deler av bygget som følger; o I AS (org.nr. x) 178 m2 fra bygget ble tatt i bruk og frem til 1. april 2014. Deretter har I AS flyttet internt i lokalet og disponerer nå 240 m2. o H AS (org.nr. xx) 353 m2 fra 01.12.2011 og frem til dags dato."

Eiendommen på 1125 kvm kan deles inn i fire utleieenheter:

• Kontorlokaler/arealer på 354 kvm i annen etasje som C benytter
• Kontorlokaler/arealer på 178 kvm i første etasje som ble leid av I AS fra 1. januar 2011 til 31. mars 2014
• Kontorlokaler/arealer på 240 kvm i første etasje som ble leid av I AS fra 1. april 2014
• Lagerlokale  som går over første og annen etasje på 353 kvm som H AS har leid fra 1. desember 2011

I AS og H AS driver avgiftspliktig virksomhet.

C ble frivillig registrert fra og med 1. termin 2011.

Det er ikke utarbeidet oversikt over oppføringskostnadene allokert på de enkelte leietakere/lokaler i alle ledd, slik det stilles krav om i merverdiavgiftsforskriften § 2-3-2 tredje ledd.

Når det gjelder ferdigstillelse og bruk av bygget har selskapet opplyst at det opprinnelig ble søkt om midlertidig brukstillatelse for hele bygget med unntak av lokalene på 240 kvm som I AS har leid fra 1. april 2014. I e-post 29. april 2014 sier C om dette at "det ble ikke søkt om brukstillatelse for denne delen, fordi denne var tenkt innredet som og leid ut til kontorer. Frem til slik utleie ble oppnådd, er denne delen av bygget benyttet av C AS uinnredet, som lager for utstyr som trenger varmtlager".

C har annonsert disse lokalene  til leie på banner utenfor bygget, på selskapets hjemmeside, og på finn.no.

I Klager sin årsberetning for 2010 (datert 1. april 2011) heter det at "selskapet har i 2011 inntekter fra det bygget som er ferdig. Inntil leietaker har fått fremleiet ledige lokaler i det ferdige nybygget, vil selskapet ikke foreta aktive skritt for å gjennomføre ytterligere utbygging på tomtene". Ordlyden er tilsvarende i årsberetningen for 2011, 2012 og 2013.

  Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret viste til reglene om frivillig registrering i merverdiavgiftsloven § 2-3 og merverdiavgiftsforskriften, fradragsreglene i merverdiavgiftsloven § 8-1 og 8-2 samt skjønnsadgangen i § 18-1. Fra vurderingen av fradragsretten siteres:

"Skattekontoret legger til grunn at det i utgangspunktet foreligger fradragsrett for inngående avgift på kostnader knyttet til arealer som er omfattet av den frivillige registreringen, jf. mval § 2-3 første ledd bokstav a og §§ 8-1 og 8-2. Vi deler selskapets syn på at det formelt sett er inngått en avtale som gir uttrykk for at C AS skal leie lokaler. Videre er vi enig i at fradragsretten ikke betinger at lokalene må være fysisk tatt i bruk av leietaker, eller at det stilles strenge krav til brukens intensitet for at det skal foreligge fradragsrett.

Skattekontoret deler imidlertid ikke selskapets syn om at kravet til faktisk utleie er oppfylt med virkning for fradragsretten når det formelt sett er inngått leieavtale med avgiftspliktig leietaker. For at arealene skal omfattes av den frivillige registreringen, forutsettes det også at det reelt sett er inngått en avtale med leietaker som har til hensikt å bruke lokalene i avgiftsregistrert virksomhet, jf. mval § 2-3 første ledd bokstav a. Utleier har i motsatt fall ikke krav på fradrag for inngående avgift på kostnader knyttet til slike arealer jf. mval § 8-1. 

I den vurderingen som må tas i forhold til dette viser skattekontoret til uttalelse fra Finansdepartementet av 17. desember 2013 knyttet til spørsmålet om "effektuert leiekontrakt", jf. SKD nr. 8/11. Departementet presiserer at det – uavhengig av spørsmålet om "effektuert leiekontrakt" – må foreligge et reelt utleieforhold mellom partene, og uttaler:"...at vurderinger av hva som utgjør realiteten i et forhold, herunder om det foreligger et reelt utleieforhold, må være konkrete basert på faktum i den enkelte sak. Ved slike vurderinger kan heller ikke faktiske betalinger, av det som måtte være fakturert som leievederlag, uten videre legges til grunn som avgjørende. Det er her nærliggende å peke på at både interessefellesskap og muligheten for kompenserende transaksjoner gir risiko for at et subjekt aksepterer å fremstå som leietaker, herunder å betale "leievederlag" uten at det foreligger et reelt leieforhold."

Reelt leieforhold Innledningsvis viser skattekontoret til at det her foreligger leieavtale på hele bygget mellom to nærstående parter, og det må da vurderes om avtalen gjenspeiler det reelle forholdet, det vises til Finansdepartementets uttalelse over. Det vises til eiersammensetning som fremgår innledningsvis, der det fremgår at det er samme eiere i Klager AS og C AS, F AS eies i sin helhet av AN og G AS eies i sin helhet av TL. OD som er styreleder i Klager AS er eneste eier som ikke har eierposter i begge selskap, kun i Klager AS.

Etter skattekontorets oppfatning er det flere forhold som tyder på at det ikke foreligger et reelt leieforhold. Formålet med avtalen synes å være at C AS skal fremleie de tomme lokaler, så snart man har skaffet leietaker. Det fremstår ikke som sannsynlig at formålet med avtalen har vært at C AS skal bruke lokalene i egen avgiftspliktig virksomhet. ... Skattekontoret legger til grunn  at intensjonen med lokalene hele tiden har vært at de skulle leies ut. Dette fremgår av søknad om midlertidig brukstillatelse, annonsering av ledige lokaler på C AS sin hjemmeside og på banner på utsiden av bygget og i årsrapporter.

Det er fra selskapets side opplyst at de lokaler som ikke har vært leid ut, har vært benyttet av C AS som lager for utstyr som trenger varmtlager som eksempelvis fugemasse, elektrisk utstyr, kontormøbler til anleggskontoret o.l., jf. vedlegg 5 til rapporten for e-posten i sin helhet. Selskapets e-post av 29. april 2014 som redegjorde for dette, har vært fremlagt styrets formann advokat OD i E advokatfirma før avsendelse.

I tilsvar på varsel fra advokat D i advokatfirmaet E, fremheves det at de "nye opplysninger" i epost av 29. april 2014, åpenbart må hensyntas. Det er ingen motstrid i forhold til bruk av lokalene som ble besvart av selskapet i epost av 7. april 2014, da det her kun ble besvart på om ovennevnte lokaler hadde vært tomme/ubrukte frem til de ble utleid.

Skattekontoret understreker at det tas en vurdering av alle momenter og deretter legges det mest sannsynlige faktum til grunn. I den forbindelse bør det også nevnes at under kontrollbesøket, redegjorde daglig leder BK for bruken av de omtalte lokaler, benevnt som akse 7-10, på side 10 i rapporten fremgår følgende:

" Om disse lokaler ble det på kontrollbesøket opplyst at de først var blitt innredet i forbindelse med at I skulle ta dem i bruk 1. april 2014, og at de ellers har stått tomme."

Det foreligger således forskjellige opplysninger om hva som er faktum i saken her fra selskapets side, den forklaring som er fremlagt styreformann OD før oversendelse, stemmer ikke overens med den informasjon skattekontoret fikk av daglig leder BK under kontrollbesøket.

I tilsvaret vises videre til spørsmålet vedrørende om leieavtalen mellom Klager AS og C "gjenspeiler det reelle forholdet". Det anføres at leiekontrakten ikke fraviker fra det som ellers er vanlig ved utleie av næringsareal. Videre at det for J AS var sentralt at de lokaler som ble leiet var tilstrekkelige store også med hensyn til en fremtidig utvidelse av virksomheten. Det er vanlig at leietaker tar hensyn til mulig fremtidige utvidelser av egen virksomhet og kan bli meget kostbart for leietaker om det leies ut et for lite areal.

Skattekontoret deler ikke selskapets syn om at kravet til faktisk utleie er oppfylt med virkning for fradragsretten alene ved at det formelt sett er inngått leieavtale med avgiftspliktig leietaker. For at arealene skal omfattes av den frivillige registreringen, forutsettes det også at det reelt sett er inngått en avtale med leietaker som har til hensikt å bruke lokalene i avgiftsregistrert virksomhet, jf. § 2-3 første ledd bokstav a.

Skattekontoret viser til at til tross for at det legges til grunn at det ikke er motstrid mellom de mailer som advokat D hevder i sitt tilsvar, så har man daglig leders utsagn under kontroll besøket. Hans utsagn kan kun tolkes dithen at de omtalte lokaler ikke har vært leiet ut og ikke har vært benyttet av C AS.

Det er uomtvistelig at C AS både i søknad om brukstillatelse til kommunen og i annonseringen av lokaler har gitt tilkjenne at lokalene skal leies ut. Dette er videre dokumentert i utleier Klager AS sine årsberetninger fra 2010 til 2013. Dette er dokumenter som gir en ettervislighet i hva som har vært og per idag er leietakers intensjon med lokalene. Ettervisligheten gjør at disse bør ha en større beviskraft enn de uttalelser som har kommet i ettertid i sakens anledning. Samtidig bemerkes som nevnt over at uttalelser i sakens anledning kan tas til inntekt for begge syn. Legger man de tidsnære dokumenter til grunn fremstår leietakers intensjon med lokalene som å fremleie disse og ikke å ta dem i bruk som det hevdes i tilsvaret. Lokalene har forøvrig heller ingen relevans for virksomheten slik de fremstod som uinnredede. At man har benyttet disse som lager finner skattekontoret ikke sannsynliggjort. Det forhold at man i tillegg har unnlatt å dokumentere, jf. merverdiavgiftsforskriften § 2-3-2, tredje og fjerde ledd, slik man er pålagt etter loven styrker heller ikke utleiers sak. Det kan forøvrig også nevnes at de tomme lokaler per i dag fortsatt står til leie på finn.no. Skattekontoret er av den oppfatning at Klager AS ikke har foretatt den avgiftsmessige vurdering av byggets bruk i alle ledd da de krevde fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnader. Dette fremgår bl.a. ved at det ikke er utarbeidet spesifikasjon av oppføringskostnadene allokert på de enkelte leietakere/lokaler i alle ledd, jf. rapportens punkt 5.1. At selskapet i e-post sendt 29. april 2014 kommer med nye opplysninger om at de har brukt lokalene som lager for utstyr som trenger varmtlager, som eksempelvis fugemasse, elektrisk utstyr, kontormøbler til anleggskontorer o.l. mener skattekontoret kun er fordi lokalene har stått tomme i avvente av å bli leid ut og kan ikke tillegges betydning og hensyntas ved den avgiftsmessige vurdering av bruken. Opplysningene står også i sterk kontrast til det daglig leder og aksjeeier BK opplyste under kontrollbesøket. 

Videre vises det til årsberetningene for 2010 til 2013 for Klager AS, hvor det fremgår at intensjonen med det ferdige nybygget er at leietager skal leie det ut videre.

Skattekontoret anser at Klager AS på tidspunktet oppføringskostnadene ble fakturert, hhv. 31. januar og 18. februar 2011, hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift kun på den andel arealer som C AS selv tok i bruk 1. desember 2010 og for den andel areal som fremleies til I AS fra 1. januar 2011. C AS bruker selv 354 m2 i annen etasje og I AS leide 178 m2 i 2011. Det vil si at det er 47, 29 % av inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene (532*100/1125) er fradragsberettiget på fakturatidspunktet.

Skattekontoret er av den oppfatning at den fremtidige bruken av de tomme lokalene som inngår i avtalen med J AS fremstår som uavklart. En forpliktelse om å betale leie for eventuelle ikke utleide lokaler, er etter vår oppfatning ikke en avtale om utleie av fast eiendom. For skattekontoret fremstår det ikke som sannsynlig at J AS har til hensikt å benytte lokalene i sin egen avgiftsregistrerte virksomhet. Vi finner derfor at det ikke foreligger fradragsrett for inngående avgift på alle oppføringskostnadene. 

Justering Lagerlokale på 353 m2 ble leid ut til H AS fra 1. desember 2011, jf. vedlegg 7 til rapporten for kopi av leiekontrakt. Leieavtalen er derved inngått mer enn ½ år etter utstedelse av midlertidig brukstillatelse, og det skal innrømmes fradrag for andel inngående merverdiavgift ved justering med en tidel over en 10-årig periode iht. justeringsreglene som fremgår av merverdiavgiftslovens §§ 9-1 til 9-5. Andel oppføringskostnader som tilordnes lagerlokalet på 353 m2 er 31,38 % (353*100/1125). 31,38 % av inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene er kr 1180 673 (31,38*3762500/100). Det vil si at årlig justeringsbeløp inngående merverdiavgift er kr 118 067 (1180673/10). Skjematisk oversikt over justering av lagerlokale er som følger:

 

Justeringsår Justeringsandel Justering inngående merverdiavgift pr år
2011  1/12 av 1/10          9 839
2012 – 2020 1/10       118 067

Kontorlokale på 240 m2 som er leid ut til I AS fra 1. april 2014 inngår ikke i den midlertidige brukstillatelse. Iht. merverdiavgiftslovens regler kan selskapet søke om tilbakegående avgiftsoppgjør for andel 21,33 % (240*100/1125) av inngående merverdiavgift på kr 3 762 500 som tilfaller disse kontorlokaler. Beregnet inngående merverdiavgift som selskapet kan søke om tilbakegående merverdiavgift på blir derved kr 802 541 (21,33*3762500/100).

Parkeringsplass i kjeller I tilsvar fra advokat D anføres subsidiært at det ikke er grunnlag for å tilbakeføre en så stor andel av fradragsført merverdiavgift som skattekontorets varsel gir uttrykk for. Det må også hensyntas at bygget også består av en parkeringskjeller på 750 kvm. I følge advokat D er denne i sin helhet benyttet i C AS sin virksomhet. Bygget består dermed av 1875 kvm, hvorav 593 (353 + 240 kvm) evt. ikke var i bruk til avgiftspliktig virksomhet, slik skattekontoret vurderer saken. Eventuelt ikke-fradragsberettiget merverdiavgift av oppføringskostnadene utgjør dermed kr 1 189 953(593/1875 av nok 3 762 500).

I kontrakten mellom C AS og Klager AS fremgår følgende under punkt 1.

"Leiekontrakten gjelder 1125 m2 kontorer og lager i nybygg på Klagers eiendom gnr. x, bnr. x på B i A. Leieforholdet omfatter rett til å benytte utomhusarealet på eiendommen til parkeringsplasser etter nærmere avtale med Klager. Leiearealet fremgår av vedlagte tegninger over nybygg på eiendommen"

Totalt er det 36 parkeringsplasser under bygget. Skattekontoret har bedt om å få fullstendig leiekontrakt, men det er ikke mottatt noen nærmere avtale, jf. avtalens siste punkt over.

Det vises imidlertid til virksomhetens annonse på Finn.no. vedrørende de tomme lokaler. Der fremgår det at det er et areal på 523 m2 til leie per dags dato. Dette gjelder de gamle lokalene som I AS leide på ca. 178 kvm (før man flyttet inn i de ledige lokalene på 240 kvm) og H AS leide lokaler på ca. 353 kvm. I annonsen fremgår det at det til lokalene medfølger 15 parkeringsplasser.

Dette innebærer at virksomheten selv ikke benytter alle parkeringsplassene slik advokat D påstår i sitt tilsvar. Faktum er at det er fremlagt bildemateriale som viser at 8 plasser er benyttet til lager for bygningsmaterialer og at det oppbevares en fritidsbåt på parkeringen. Vi har videre ifra kontrakten med I AS at de leier to parkeringsplasser. Utover dette har vi ingen indikasjoner om den avgiftsmessige bruk. Igjen viser vi til at virksomheten ikke har oppfylt det man er pliktig til etter loven jf. merverdiavgiftsforskriften § 2-3-2, tredje og fjerde ledd at "hvert bygg eller anlegg skal registreres slik at oppføringskostnadene kan spesifiseres for hver enkelt bruker. Det samme gjelder senere ombygginger, påkostninger mv. av arealer i bygget eller anlegget. Dokumentasjon som nevnt i denne paragrafen anses som dokumentasjon av bokførte opplysninger og skal oppbevares i samsvar med bestemmelsene i bokføringsloven".

Mangelen på slike vanskeliggjør en kontroll av virksomheten.

Dersom vi legger til grunn at på dagens ledige lokaler på 523 m2 skal det følge med 15 parkeringsplasser, gir dette en parkeringsplass per 31,25 kvm. De lokaler som det er nektet fradrag for inngående merverdiavgift på i varsel av 16. september 2014 utgjorde 593 kvm og med rett til 1 parkeringsplass per 31,25 kvm innebærer dette at det var 19 parkeringsplasser tilknyttet de areal som ikke var leiet ut. 19 parkeringsplasser av total 36 gir en prosent på 52,77. Skattekontoret har nektet fradrag på inngående merverdiavgift med 52,71%, hvilket indikerer at fordeling av parkeringsplasser fordeles utfra byggets kontor og lagerareal.

Skattekontoret finner således at det er foretatt et forsvarlig og rimelig skjønn i rapporten. Fordelingen av kostnader på bygget gir den samme prosentfordelingen om man fordeler med eller uten parkeringsarealet.    

Oppsummering merverdiavgift

Skattekontoret legger til grunn at lagerlokalene som H AS har leid fra 1. desember 2011 er leid ut senere enn 10 måneder etter det er gitt midlertidig brukstillatelse (fra 27. januar 2011 til 1. desember 2011). Videre legger skattekontoret til grunn at kontorlokalene som I AS har leid fra 1. april 2014 har stått tomme frem til de ble leid ut i 2014. Derved er inngående merverdiavgift på andelen av oppføringskostnadene ikke fradragsberettiget på tidspunktet det er krevd, som er 1. termin 2011."

Videre ble det ilagt 20 % tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Det ble lagt til grunn at Klager hadde fradragsført inngående merverdiavgift av kostnader knyttet til lokaler som ikke var omfattet av den frivillige registreringen, da C ikke hadde til hensikt å benytte lokalene selv i egen avgiftspliktig virksomhet, men til fremleie. I mangel av leietaker var bruken dermed uavklart. Dette medførte avgiftstap for staten, og overtredelsen ble ansett utført i det minste ved uaktsomhet da man burde forstått at det ikke var fradragsrett for lokaler hvor bruken ikke var avklart.

På denne bakgrunn ble fradragsført inngående merverdiavgift av 52,71 % av oppføringskostnadene tilbakeført, og det ble ilagt 20 % tilleggsavgift for dette forholdet. Videre ble det innrømmet justering for lokalene som ble tatt i bruk i november 2011.

Klagers innsigelser til vedtaket

I klagen anføres at det ikke er grunnlag for å etterberegne merverdiavgift, fordi det aktuelle bygget i sin helhet har vært leid ut til leietaker (C) som har benyttet bygget fullt ut i avgiftspliktig virksomhet, enten ved fremutleie til avgiftspliktig virksomhet eller ved bruk i egen avgiftspliktig entreprenørvirksomhet. Uansett er etterberegningen for høy, og det er ikke grunnlag for tilleggsavgift. Anførslene gjengis hver for seg i det følgende.

Bygget har vært benyttet fullt ut i leietaker C sin avgiftspliktige virksomhet De to delene av bygget som skattekontorets vedtak gjelder - lokale som C har fremleiet til H AS fra desember 2011, og lokale som C har fremleiet til I AS fra april 2014 - har begge vært leid til og benyttet av C før lokalene ble fremleiet. Det hitsettes fra klagen:

"I dette tilfellet er det på det rene at Selskapet er frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven § 2-3 (1). Selskapet har da rett til fradrag for arealer som er omfattet av den frivillige registreringen. Som utleier har Selskapet rett til fradrag for inngående merverdiavgift, så fremt leietaker (C) ville hatt rett til fradrag for avgiften dersom leietakeren hadde eid bygget, jf. merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 (1).

Selskapet har leid ut bygget i sin helhet til C, jf. leiekontrakten av 4. november 2009. C har benyttet bygget til to formål: (1) kontor/lager for egen avgiftspliktig entreprenørvirksomhet og (2) fremleie til avgiftspliktige leietakere. Som følge av at C er frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven § 2-3 (1), vil også fremleie til avgiftspliktig fremleietaker være avgiftspliktig virksomhet for C. Dette betyr at bygget i sin helhet har vært benyttet til formål som ville ha gitt fradragsrett for leietaker (C) dersom leietaker hadde eid bygget.

I vedtaket er det imidlertid lagt til grunn at det ikke foreligger et "reelt leieforhold", ved at formålet har vært at C skal fremleie de tomme lokalene så snart man har skaffet leietaker.

Dette er ikke korrekt. Etter Selskapets syn er dette standpunktet basert på misforståelse av de faktiske forhold i denne saken som vi finner grunn til å gjennomgå ytterligere i denne klagen.

2.1 Formålet med utbyggingen.

Formålet med utbyggingen og utleien var å skaffe C lokaler til bruk i dette selskapets virksomhet. Som redegjort for tidligere kjøpte Selskapet den aktuelle tomten med formål å bygge en næringsseksjon. Det var forutsatt at denne skulle leies ut til C i sin helhet. På den måten fikk C lokaler som ga rom for Cs nåværende og fremtidige behov for kontorer og lager. Leiekontrakt ble derfor inngått i forkant av utbyggingen. Det var sentralt for C at de lokaler som ble leiet var tilstrekkelige store også mht. en fremtidig utvidelse av virksomheten. Det er også helt vanlig ved inngåelse av kontrakt om leie av næringsareal at leietaker tar hensyn til mulige fremtidige utvidelser av egen virksomhet. Slike kontrakter inngås normalt for en lang periode (10 år eller mer), og at det kan bli meget kostbart for leietaker om det leies et for lite areal for denne perioden. Samtidig er det vanlig at leietaker har en opsjon til å fremleie lokaler som det ikke er behov for i egen virksomhet i perioder. Også den aktuelle leiekontrakten er inngått for 10 år. I tillegg fremgår det av leiekontraktens punkt 2 at de utleide arealene skal benyttes til kontor/lager for C, men C gis rett, på visse vilkår, til å fremleie areal som C evt. ikke har behov for.

2.2 Cs bruk av lokalene – Utleie til andre.

Det bestrides ikke at C har arbeidet for å få utleid deler av lokalene som ikke har vært absolutt nødvendige for Cs virksomhet. Dette er en konsekvens av at C til enhver tid arbeider for å optimalisere sine inntekter ut fra eget behov. I tillegg har Selskapet regelmessig anlegg som innebærer at lagringsbehovet varierer. I denne sammenheng bemerkes at skattekontoret har misforstått mye av den informasjon som er gitt fra selskapet om bruken av lokalene."

Klager viser til at når skattekontoret har lagt vekt på at det i e-post om bruk av lokalene og vedlegg til denne ikke er nevnt at C har brukt lokalene selv, så må dette forstås på bakgrunn av at selskapet fikk spørsmål om utleie, ikke om faktisk bruk. Klager bestrider at selskapet har sagt at lokalene har stått tomme. I e-posten til skattekontoret så ikke selskapet behov for å svare på det opplagte, nemlig at C benytter lokalene til eget formål etter behov. Svaret viser bare at lokalene ikke har vært fremleid.

Når det gjelder brukstillatelse var dette entreprenørens ansvar å innhente. Skattekontorets syn på hva som er realistisk, er således basert på en misforståelse av kontrakten. C så det ikke nødvendig å innhente brukstillatelse for å disponere lokalene til lager.

Videre skulle lokalene dekke Cs fremtidlige behov for lokaler, så det bør ikke være overraskende at C ønsket å leie ut noe fra starten. De såkalte "tidsnære bevis" som skattekontoret viser til, viser vel bare at C så det hensiktsmessig å fremleie lokaler som de ikke trengte til egne kontorer. Etter klagers syn sier dette absolutt ikke noe om den faktiske bruken av lokalene.

Klager anfører at det er åpenbart uriktig når skattekontoret velger å se bort fra faktisk bruk av lokalene fordi lokalene har stått tomme i påvente av å bli leid ut. Det må være opp til bedriften selv hvordan den disponerer sine lokaler.

På denne bakgrunn konkluderer klager med at lokalene har vært benyttet av C i egen avgiftspliktig virksomhet inntil fremleie har vært oppnådd.

Når det gjelder opplysningene om bruken, fastholder klager at selskapet hele tiden har gitt korrekte opplysninger. Opplysningene fra daglig leder under kontrollbesøket var ikke ment som annet enn opplysninger om hvorvidt lokalene var innredet eller fremleid. Det vises også til at skattekontoret i sin første e-post ønsket opplysninger om leieforhold, og i neste e-post ønsket opplysninger om bruken av lokalene. Selskapet svarte på de spørsmål som ble stilt i begge e-poster, og klager kan ikke se at det er holdepunkter for å betvile de opplysninger som ble gitt.

Etter klagers oppfatning kan det ikke være tvilsomt at det reelle forholdet er at C leier hele bygget. Det vises til at det ikke er noe ved den inngåtte leiekontrakten som fraviker fra det som ellers er vanlig ved leie av næringsareal.

På grunnlag av anførselene overnfor mener klager at Klager har full fradragsrett for inngående merverdiavgift av oppføringskostnadene.

Beregningsgrunnlaget skattekontoret har brukt er uansett uriktig Klager anfører at det må hensyntas at bygget består av en parkeringskjeller på 750 kvm, som i sin helhet har vært benyttet av C. Det vises til at det fremgår av leiekontrakten med vedlagte tegninger at utleien omfatter også dette arealet. Det er for så vidt korrekt at ved evt. fremleie er det aktuelt å tilby parkeringsplasser, men så lenge slik fremleie ikke er på plass har C benyttet parkeringskjelleren i egen avgiftspliktig virksomhet. Klager anfører at bygget dermed består at totalt 1875 kvm, ikke 1125 kvm som skattekontoret har lagt til grunn.

Ikke grunnlag for å ilegge tilleggsavgift Etter klagers oppfatning foreligger det ikke noen "forsettlig eller uaktsom" overtredelse av merverdiavgiftsloven, jf. § 21-3 første ledd. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er derfor ikke oppfylt. Dersom vedtaket  skulle opprettholdes foreligger en unnskyldelig feilvurdering som ikke kan anses "forsettlig eller uaktsom". Det vises til at det etter Skattedirektoratets retningslinjer skal foreligge en klanderverdig overtredelse for at det skal ilegges tilleggsavgift. I denne saken har selskapet lagt til grunn at det forelå full fradragsrett, fordi det på fradragstidspunktet var inngått leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker om leie av hele bygget. Klager mener det foreligger gode grunner for dette standpunktet, jf. hans anførsler om fradragsretten. I den utstrekning avgiftsmyndighetene er uenig i de vurderinger selskapet har gjort, har selskapet begått unnskyldelige feilvurderinger som ikke kvalifiserer til tilleggsavgift. Det anføres derfor at tilleggsavgiften uansett må falle bort.

Skattekontorets vurderinger av klagen

I klagen anføres at det ikke er grunnlag for å etterberegne merverdiavgift, fordi det aktuelle bygget i sin helhet har vært leid ut til leietaker (C) som har benyttet bygget fullt ut i avgiftspliktig virksomhet, enten ved fremutleie til avgiftspliktig virksomhet eller ved bruk i egen avgiftspliktig entreprenørvirksomhet. Uansett er etterberegningen for høy, og det er ikke grunnlag for tilleggsavgift.

Saken reiser følgelig tre spørsmål:

1. Om C faktisk bruker og har brukt hele bygget til egen avgiftspliktig virksomhet, enten ved fremleie eller i egen avgiftspliktig virksomhet. Dersom bevisvurderingen av dette spørsmålet medfører at klager gis medhold oppnår Klager full fradragsrett. Dersom det motsatt legges til grunn at en del av bygget ikke har vært brukt av C, men hele tiden skulle fremleies, må fradrag for disse arealene tas via justering.

2. Om parkeringskjelleren må tas med ved arealfordelingen, og hvilken betydning dette eventuelt får for fordelingen.

3. Om det er gunnlag for å ilegge tilleggsavgift på 20 %.

Skattekontorets vurdering av disse tre spørsmålene følger nedenfor:

1. Etter merverdiavgiftsloven § 2-3 kan næringsdrivende som leier ut bygg eller anlegg frivillig registreres "dersom bygget eller anlegget brukes i virksomhet som er registrert etter denne loven". Videre følger det av merverdiavgiftsforskriftens § 2-3-1 at den frivillige registreringen omfatter de utleide arealer hvor brukeren "ville hatt rett til fradrag dersom han hadde eid bygget". Forskriftens ordlyd viser at likebehandling mellom å leie og eie skal være retningsgivende. Dette er i samsvar med hensynene bak reglene. Hensikten er at utleier har samme fradragsrett som han ville hatt dersom han selv brukte lokalene i avgiftspliktig virksomhet. Dette skaper nøytralitet i den forstand at å leie og eie får lik avgiftsmessig virkning. Skattekontoret mener sakens faktum viser at det hele tiden har vært meningen at deler av bygget skulle framleies, og at det ikke kan legges til grunn at "ledige" lokaler har vært brukt av C inntil leietaker var på plass.

Da skattekontoret kom på kontrollbesøk var arealet det er snakk om leid ut til, og tatt i bruk, av ny leietaker noen uker i forveien. Det var dermed ikke mulig å fastslå om C faktisk hadde brukt arealet som eget varmtlager i tiden forut. Når det ikke finnes oversikt over arealene slik merverdiavgiftsforskriften krever, må det etter skattekontorets syn gjøres en helhetsvurdering av de bevis som finnes for å avgjøre hvorvidt det skal legges til grunn at lokalene ble brukt i Cs egen avgiftspliktige virksomhet i tiden mellom fullføringen og utleien.

Arealene har vært avertert til leie siden bygget var ferdig oppført, og selskapets representant opplyste først under kontrollen at det aktuelle lokalet hadde stått tomt frem til I flyttet inn i dem 1. april 2014. Klager anfører at skattekontoret har mistolket opplysningene som ble gitt under kontrollen, idet selskapets representanter svarte på spørsmål om utleie, ikke om bruk. Hva selskapets representanter tenkte og forutsatte ligger utenfor det skattekontoret kan kontrollere.

Skattekontoret anser at avgjørende for fradragsretten er om det aktuelle arealet faktisk ble benyttet i C sin egen avgiftspliktige virksomhet fram til utleie til I tok til i 2014. Hvorvidt det skal legges til grunn at C har brukt arealet slik må, i mangel av arealoversikt etter merverdiavgiftsforskriften § 2-3-2 første ledd, avgjøres ut fra en helhetsvurdering av de opplysninger som finnes. Ved denne vurderingen har skattekontoret i sitt vedtak ikke bare vektlagt de muntlige opplysningene som ble gitt ved det første kontrollbesøket. Det er også sett hen til andre momenter:

• Det ble ikke søkt midlertidig brukstillatelse for dette arealet i 2011. Dette kan tilsi at man ikke hadde klarlagt hvem som skulle leie.
• Arealet har vært avertert til leie hele tiden.
• Utleier Klager har i sine årsberetninger for 2010, 2011, 2012 og 2013 gitt til kjenne at man har lokaler ledige for utleie.
•  I klagen har man anført at C leier hele bygget fordi selskapets behov for kontor og lager varierer sterkt. Skattekontoret er enig i at det er vanlig, ved inngåelse av leiekontrakt for lang tid, å ta hensyn til også fremtidig behov. Imidlertid har C inngått kontrakt med I for 5 år, i tillegg til at I har rett til å forlenge med ytterligere 5 år. Dette mener vi tilsier at hensikten hele tiden har vært å fremleie, ikke å ta høyde for leietaker C sitt varierende behov. Skattekontoret mener disse momentene samlet viser at det hele tiden har vært meningen å leie ut lokalene, og at det ikke er sannsynliggjort at leietaker i mellomtiden har brukt lokalene på en slik måte at fradragsretten er i behold.

2. Klager har anført at parkeringskjelleren på 750 kvm må telle med i totalt areal, og at denne i sin helhet er benyttet av C i dette selskapets egen avgiftspliktige virksomhet.

I vedtaket har skattekontoret tatt utgangspunkt i kontrakten mellom Klager og C. Det er vist til at leiekontrakten gjelder 1125 kvm og parkeringsplasser "etter nærmere avtale". Skattekontoret har bedt om å få fremlagt fullstendig leiekontrakt, men at det ikke er mottatt noen nærmere avtale. Videre fremgår det av annonse på Finn.no vedrørende ledig areale pr. kontrolltidspunktet på 523 kvm at det følger med 15 parkeringsplasser. Videre fremgår det av kontrakt med I at disse leier to parkeringplasser. Ved kontrollbesøket ble 8 plasser benyttet til lager for bygningmaterialer, og det befant seg en fritidsbåt i parkeringskjelleren. Skattekontoret mener dette tilsier at det ikke kan legges til grunn at hele parkeringskjelleren leies og brukes av C i egen avgiftspliktig virksomhet. Mest sannsynlig er det åpent for å leie ut parkeringsplasser i henhold til øvrig bruk av bygget. Ved skjønnet har skattekontoret fordelt totale oppføringskostader, det vil si kostnad til parkeringskjelleren er fordelt på samme måte som resten av bygget. I vedtaket er det gjort en beregning som viser at dersom en fordeler parkeringsplasser i samsvar med byggets kontor- og lagerareal medfører dette at det er nektet fradrag for 52,77 prosent av parkeringsarealet. Dette mener vi er et rimelig skjønn når det er nektet fradrag for 52,71 prosent av øvrige arealer.

3. Det er ilagt 20 % tilleggsavgift vedrørende arealene som etter vedtaket er ansett å ha stått tomme. Dette er begrunnet med at selskapet burde forstått at det ikke var fradragsrett for lokaler hvis bruk var uavklart på fradragstidspunktet. Dersom klagenemnda kommer til at C faktisk har brukt lokalene i egen avgiftspliktig virksomhet, faller etterberegningen og dermed også tilleggsavgiften bort. Klager har anført at selskapet har opptrådt aktsomt da det hadde leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker for hele bygget. Skattekontoret viser til at Klager, som vesentlig er eid av de samme personer som C, hadde eller i hvertfall burde ha samme innsikt i bruken av arealene som C. Under forutsetning av at lokalene har stått tomme, kan det ikke anses unnskyldelig å fradragsføre inngående avgift fullt ut. Det vises til skattekontorets begrunnelse gjengitt ovenfor.

Etter skattekontorets oppfatning er vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Klagers kommentarer til skattekontorets innstilling

I brev av 27. februar 2015 viser klager innledningsvis til at skattekontoret har akseptert at selskapet har full fradragsrett dersom leietaker C faktisk har brukt arealene i egen avgiftspliktig virksomhet fram til det tidspunkt fremleietaker I flyttet inn. Videre at skattekontoret har lagt til grunn at det er umulig å fastslå om C faktisk har brukt lokalene som lager forut for fremleien. Etter klagers vurdering må det i en slik situasjon åpenbart legges vekt på leiekontrakten av 4. november 2009, der det framgår at "Arealene skal benyttes til kontor/lager for C". Lagerbehov er det i tidligere korrespondanse grundig redegjort for. Klager kan ikke se at skattekontoret på noen måte har sannsynliggjort at lokalene ikke har vært benyttet som lager. Dette behovet for lager må nå løses på annen måte, sier klager.

Videre bemerker klager at skattekontorets henvisning til manglende arealoversikt etter merverdiavgiftsforskriften § 2-3-2 ikke treffer, da hensikten med en slik oversikt er å dokumentere hvilke lokaler som er utleid til henholdsvis fradragsberettiget og ikke fradragsberettiget formål. I dette tilfellet har selskapet, i tråd med leiekontrakten, lagt til grunn at hele bygget har vært leid ut til avgiftspliktig leietaker C, som har benyttet bygget fullt ut i sin avgiftspliktige virksomhet. I et slikt tilfelle kan det ikke kreves en mer spesifisert arealoversikt, jf. også MVA-håndboken 2014 s. 108 flg.

Når det gjelder det skattekontoret har oppfattet som motstridene opplysninger fra daglig leder innledningsvis under kontrollen, og senere, vises til det som er forklart tidligere om at de første spørsmålene gjaldt utleie, og man derfor ikke svarte på annen bruk. Selskapet har hele tiden gitt korrekte opplysninger.

Det bestrides ikke at C har ansett det hensiktsmessig å fremleie lokaler de ikke trenger. Det sentrale poenget er imidlertid at de aktuelle lokalene har vært benyttet til C sin egen avgiftspliktige virksomhet forut for fremleie. De forhold som skattekontoret angir vedrørende brukstillatelse, annonsering og årsberetninger sier absolutt ingenting om den faktiske bruk.

Subsidiært fastholdes anførselen om at parkeringskjelleren må inngå i totalarealet. Endelig fastholdes at ileggelse av tilleggsavgift på kr 396 643 er en åpenbart urimelig straffereaksjon for det som eventuelt må betegnes som en unnskyldelig feilvurdering av regelverket.

Skattekontorets vurdering av klagers kommentarer

Når det gjelder lagerbehovet har ikke skattekontoret kjennskap til hvordan C har løst dette, ut over anførselen om at lokalene som senere ble fremleid innledningvis ble brukt som lager. Selskapet har ikke opplyst hvor man i dag har lager, eller hvordan/hvor gjenstandene som skal ha vært lagret i det senere fremleide lokalet ble forbrukt/flyttet.

Skattekontoret er enig i at det normalt må legges vekt på hva som står i leiekontrakten, når det ikke kan fastslås med sikkerhet hvordan lokalene er brukt. Imidlertid er det særlige forhold som gjør seg gjeldene når kontrakten er mellom nærstående parter. Dette mener vi er forklart og vurdert ovenfor.

Når det gjelder manglende oversikt over leietakere og arealer etter merverdiavgiftsforskriften § 2-3-2, så har skattekontoret konstatert at det ikke forelå slik oversikt. Det har siden 2011 vært to leietakere i tillegg til C. Det skulle vært utarbeidet slik oversikt. Poenget med oversikten er å dokumentere at vilkårene for å omfattes av ordningen er til stede. Ved å vise til at det manglet slik oversikt har skattekontoret pekt på at bruken av lokalene ikke er dokumentert. Vi mener at en slik oversikt kunne kastet lys over bruken, i hverfall kunne det hatt bevismessig betydning om en slik oversikt viste at C brukte alle arealene utenom det som var utleid til den andre leietakeren.

Når det gjelder kommentarene om motstridende opplysninger, faktisk bruk av lokalene, subsidiær anførsel om totalareal, samt tilleggsavgift, viser vi til de vurderigner som er gjort ovenfor.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig Usikkerhet mht hva som er mest sannsynlig bruk av de ledige lokalene, og om disse rent faktisk har stått tomme, bør gå ut over skatteetaten som må sannsynliggjøre sitt standpunkt. Leiekontrakten omfatter alle lokalene, klagers forklaring av bruk av overskuddslokaler til lager er ikke usannsynlig. En slik egenbruk strider heller ikke med at klagers primære ønske var å fremleie lokalene."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.