KMVA 8536

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 43 427 grunnet opphørt næringsvirksomhet, samt ilagt tilleggsavgift med kr 8 685.

Påklaget beløp utgjør tilsammen kr 56 928

Stikkord:  Næringsvurdering Inngående avgift Tilleggsavgift

Bransje:  Uspesifisert engroshandel, samt kloakk- og renovasjonsvirksomhet

Mval.:   § 2-1 § 8-1 § 21-3

Skatteetaten.no: Næringsvurdering, inngående avgift, tilleggsavgift

 

 

  Innstillingsdato: 17. mars 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i KMVA 8536 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS (heretter kalt selskapet) org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med to månedlig oppgaveplikt fra 5. termin 1998. Virksomheten er registrert med næringskode 46.900 Uspesifisert engroshandel og 37.000 Kloakk og renovasjonsvirksomhet. Virksomhetens vedtektsfestede formål er "kjøp og salg av landbaserte containere og baskets, yte teknisk konsulentbistand, utleie og drift av båter, erverv av fast eiendom aksjer". I følge årsberetningene i kontrollperioden er hovedvirksomheten "utleie av en Princess V65 til maritim personbefraktning", i hovedsak rettet mot bedriftsmarkedet.

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for  4. termin 2013 fattet skattekontoret den 02.12.2014 vedtak om å slette virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret fra og med 01.01.2010, samt vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift for perioden fra 2013 til 4. termin 2014, med kr 43 427. Det ble ilagt 20 % tilleggsavgift hvilket utgjorde kr 8 685.

Det vises til utført etterkontroll  for perioden 01.01.2008 – 31.12.2012, hvor det ble fattet vedtak 15.09.2014 om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift for perioden 2010 frem til 2013, samt at det ble etterberegnet merverdiavgift etter uttaksregelen i mval. § 3-21, jf. § 4-9. Vedtaket er påklaget til Klagenemnda for merverdiavgift, det vises til saksnr. 2013/XX

Skattekontoret mottok den 22.12.2014 klage fra A ved B Advokatfirma AS på vegne av selskapet. Ettersom klagen er datert 22. desember 2014 anses klagefristen overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Klager fikk oversendt innstillingen til gjennomsyn 11.02.2015. Skattekontoret mottok merknader til innstillingen 09.03.2015. Merknadene er innarbeidet og kommentert nedenfor.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok.nr.  Dokument  Dato
1 Varsel om oppgavekontroll 14.10.2013
2 Dokumentasjon til kontroll 17.10.2013
3 Etterkontroll rapport  05.12.2013
4 Varsel om etterberegning 08.01.2014
5 Tilsvar på varsel – etterkontroll 07.02.2014
6 Vedtak etterkontroll 15.09.2014
7 Klage på vedtak – etterkontroll 24.10.2014
8 Varsel om fastsettelse 31.10.2014
9 Tilsvar til varsel 21.11.2014
10 Vedtak 02.12.2014
12 Klage på vedtak  22.12.2014
13 Utkast til innstilling 11.02.2015
14 Merknader til innstilling 09.03.2015

Klagen gjelder

1. Sletting i Merverdiavgiftsregisteret, og tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 43 427 grunnet opphørt næringsvirksomhet.

2. Ilagt 20% tilleggsavgift grunnet urettmessig fradragsføring av inngående merverdiavgift vedrørende pkt 1. Tilleggsavgiften utgjør kr 8 685.

1. Sletting i Merverdiavgiftsregisteret, og tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 43 427 grunnet opphørt næringsvirksomhet

1.1 Sakens faktum

Selskapet kjøpte i mars 2008 en båt av merket Princess V65 for kr 13 267 268 eks. merverdiavgift. Båten ble bestilt i 2007 og har sitteplasser til 12 personer og 6 soveplasser. Selskapets virksomhet i perioden fra og med 2008 har vært utleie av båten til personbefraktning, hovedsaklig rettet mot bedriftsmarkedet.

Selskapet inngikk charteravtale med C AS den 08.01.2008. Selskapet skulle etter avtalen holde fartøy og mannskap godkjent etter Sjøfartsdirektoratets regler, mens leietaker (C ) skulle stå for markedsføring og booking av båten mot 10% provisjon av inntektene. Utleien ble forlenget til også gjelde for 2009, men ble ikke fornyet for 2010 grunnet likviditetsproblemer hos leietaker. Leietaker gikk konkurs i mai 2011.

Etter at leieavtalen med C opphørte ble det hovedsakelig bare fakturert leie til aksjonærene for egen bruk og kun et fåtall charterturer for andre.

Selskapet  har siden 2009 forsøkt å selge båten uten å lykkes.

I forbindelse med oppgavekontroll for 2. termin 2008 ble det sendt inn et årsbudsjett for drift av båten.  Det ble budsjettert med en utleie på årsbasis med netto kr 1 488 000 pluss egenleie  med netto kr 500 000, tilsammen kr 1 988 000. Budsjettert driftsresultat etter avskrivninger med 2% på båten, kr 264 000, og finanskostnader med kr 660 000 skulle gitt et overskudd på kr 372 840.

Det ble imidlertid i oppstartsåret 2008 kun oppnådd en omsetning på til sammen kr 1 062 911 noe som tilsvarer ca. 54 % av den budsjetterte omsetningen. Tilsvarende tall for 2009 utgjorde ca. 44%. Etter at charteravtalen med C opphørte sank omsetningstallene ytterligere.

Skattekontoret fattet 02.12.2014 vedtak om å slette virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 01.01.2010, samt vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift for perioden 2013 til 4. termin 2014. Skattekontoret begrunnet vedtaket med at virksomheten ikke lenger var egnet til å gå med økonomisk overskudd da leieavtalen med C opphørte ved årskiftet 2009/10. Det ble ilagt 20 % tilleggsavgift.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: "Skattekontorets vurdering Det følger av merverdiavgiftsloven § 2-1 at næringsdrivende skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når avgiftspliktig omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen overstiger kr 50 000 i en periode på 12 måneder.

En forutsetning for at en virksomheten kan bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret er at denne drives i næring. Hverken merverdiavgiftsloven eller skatteloven inneholder definisjon av begrepet "næringsdrivende". Folketrygden har i § 1-10 første ledd definert næringsvirksomhet på følgende måte:

"Med selvstendig næringsdrivende menes i denne loven enhver som for egen regning og risiko driver en vedvarende virksomhet som er egnet til å gi nettoinntekt."

Ovennevnte definisjon benyttes også ved vurdering av om virksomheten drives i næring i merverdiavgiftslovens forstand.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 14-3 annet ledd skal en virksomhet slettes i Merverdiavgiftsregisteret dersom virksomheten er opphørt eller dersom skattekontoret av særlige grunner finner å kunne slette den.

En særlig grunn for at skattekontoret kan slette virksomheter i Merverdiavgiftsregisteret er at virksomheten ikke lenger oppfyller det næringskrav som stilles til virksomheten.

I perioden etter år 2010 er omsetningen svært begrenset i forhold til budsjettert omsetning på tidspunkt for kjøp av båten. Dette skyldes at kundeforhold er opphørt som følge av konkurs. Båten har av denne grunn blitt forsøkt solgt.

I år 2013 er omsetningen i det hele utleid til aksjonærene og deres selskaper. Vi har ikke mottatt opplysninger om virksomheten også bedriver utleie til andre virksomheter enn de som aksjonærene har (eier)interesser i.

Skattekontoret finner at det ikke er dokumentert at båten benyttes i yrkesmessig utleie. Skattekontoret har derfor  med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 14-3 slettet virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1.1.2010.

Dette medfører at det ikke vil være rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser gjort etter 1.1.2010. I skattekontorets etterkontroll, er virksomheten varslet om de beløpsmessige endringer gjeldende til og med år 2012. Skattekontoret har derfor i denne kontrollen varslet tilbakeføring av samtlige beløp fradragsført i inngående merverdiavgift for perioden januar-februar 2013 og etterfølgende perioder.

Skattekontoret har i varselet opplyst om at i den grad virksomheten fortsatt krever å forbli registrert i Merverdiavgiftsregisteret, må virksomheten sannsynliggjøre at denne drives i næring i henhold til beskrevet ovenfor. Vi har bedt om at det dokumenteres utleie foretatt til andre personer og virksomheter enn de som aksjonærene har (eier)interesser i.

Virksomheten representert ved B Advokatfirma v/ Advokat A, har inngitt merknader til varsel i sitt brev av 21.11.2014. Det anføres at virksomheten i år 2010-2012 ble drevet i næring og at det ikke har skjedd vesentlige endringer av driften f.o.m. år 2013. Det henvises videre til klage datert 24.10.14 på skattekontorets vedtak etter etterkontroll. Det anføres videre at grunnet ryddig saksbehandling, bør skattekontoret avvente vedtak for årene 2013 og 2014 til klagenemda har foretatt sin vurdering. Det er også gitt merknader til tilleggsavgift. Disse vil bli drøftet nærmere under avsnittet "vedtak om tilleggsavgift".

Skattekontoret har ikke tatt stilling til deres klage på vedtak etter etterkontroll da vi ikke ønsker å legge føringer for nemdas videre behandling. Dere kan henvise til denne klagen ved klage på dette vedtaket dersom dere ønsker det.

Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c tilbakeført inngående merverdiavgift som følger:

 

3.termin 2013 kr 4 376
4.termin 2013 kr 306
5.termin 2013 kr 6 207
6.termin 2013 kr 3 188
1.termin 2014 kr 203
2.termin 2014 kr 11 036
3.termin 2014 kr 14 004
4.termin 2014 kr 4 107"

1.3 Klagers innsigelser

Selskapet viser til at kravet til overskudd er ment å avgrense mot "hobby" – og annen "ikke-økonomisk aktivitet". De viser til at ut fra de faktiske forholdene i denne saken er det rimelig klart at den aktuelle utleien ikke kan anses som en hobbyvirksomhet eller som en aktivitet uten økonomisk karakter. Utleien har utelukkende vært drevet i den hensikt å tjene penger og må derfor alene av den grunn anses som næringsvirksomhet, jf. bl.a. Lignings-ABC 2014, s. 1551 pkt. 3.5.1.

Selskapet anfører at vurderingen uansett må ta utgangspunkt på tidspunktet for oppstart av utleien. Dersom det på dette tidspunktet forelå virksomhet, kan ikke virksomheten anses opphørt selv om det senere viser seg at det ikke ble oppnådd overskudd på båtutleien på grunn av svikt i markedet.

Selskapet fremhever at utleie av båten ble vurdert som objektivt sett egnet til å gå med overskudd på tidspunktet for oppstart av utleien. Vurderingen må derfor ta utgangspunkt i forholdene i 2007/begynnelsen av 2008 da det på dette tidspunkt forelå et vesentlig bedre marked for utleie av denne type båt enn det som har vært situasjonen i ettertid.

Det vises til budsjett for 2008 som viste et positivt driftsresultat på ca. 372 000. Dette bygget på en forsvarlig vurdering av inntekter og kostnader vurdert ut fra forholdene ved oppstart av utleien. Det vises til at budsjettet tidligere er sendt til Skatt vest uten at det fremkom merknader til det den gangen.

Videre anføres det at en igangværende næringsvirksomhet ikke kan anses som opphørt som følge av en endret markedssituasjon. Det henvises til MVA-kommentaren 2011, s. 87 som igjen henviser til rettspraksis hvor det er lagt til grunn at en bedrift i en vanskelig nedgangsperiode fortsatt kan anses som næringsvirksomhet, selv om driften nå kun genererer underskudd. Det vises videre til Lignings-ABC 2014 s. 1567 hvor det redegjøres nærmere for når en næringsvirksomhet skal anses opphørt. Basert på rettspraksis, legges det generelt til grunn at det er beskjedne krav til at næringsvirksomheten anses opprettholdt, og det skal innrømmes en romslig avviklingsperiode, jf. bl.a. pkt. 2.6 og 2.9. I pkt. 2.1 er det angitt at avgjørelsen av om en næringsvirksomhet har opphørt skal bero på "en helhetsvurdering hvor det bl.a. tas hensyn til aktivitetsnivået, bruttoinntekt, om driftsmidlene er solgt, tatt ut, overført til annen virksomhet osv."

Etter klagers oppfatning kan heller ikke det faktum at utleieavtalen med C ikke ble forlenget tillegges vekt. Avtalen opphørte grunnet C fikk likviditetsproblemer og senere gikk konkurs. Selskapet fortsatte likevel utleie på egen hånd, utleien ble markedsført på deres hjemmeside, samt at de involverte har benyttet sine nettverk for å oppnå utleie. Det viste seg imidlertid å være krevende å leie ut båten på egen hånd da det var C som satt med kjennskap og erfaring til markedet, de viser også til at det var et betydelig svikt i utleiemarkedet på denne tiden.

Klager anfører til slutt at når det er klart at det er drevet næringsvirksomhet i årene forut for 2010 kan ikke næringsvirksomheten anses opphørt som følge av endrede konjukturer og markedsforhold. Det vises til dom fra Gulating lagmannsrett inntatt i Utv.1994 s.1169. I denne dommen var det omtvistede spørsmålet om utleie av båt kunne anses som næringsvirksomhet. Ligningsmyndighetene mente at utleien ikke var næringsvirksomhet, særlig fordi utleien hadde gitt underskudd for årene 1986,1987 og 1988. Lagmannsretten konkluderte imidlertid med at det forelå næringsvirksomhet, fordi utleien - basert på en forsvarlig vurdering av forholdene på tidspunktet for oppstart av utleien - var objektivt sett egnet til å gi bedriftsøkonomisk overskudd. At det pga. endrede konjukturer i årene etterpå ikke ble oppnådd overskudd,  hadde ikke betydning. Lagmannsretten uttalte at:

"Det er lite tvilsomt at prosjektet på det tidspunkt avgjørelsen ble tatt, i 1984/85, etter en fornuftig bedriftsøkonomisk vurdering fremstod som et økonomisk prosjekt for initiativtakerne. Lagmannsretten ser det slik at de overlegninger bedriftens leder, Per Teigland, foretok på forhånd etter konferanse med revisor-som i stor utstrekning gjennom årene også har virket som økonomisk rådgiver for Teigland-konsernet- og med undersøkelser i markedet, må karakteriseres som forsvarlig, At konjukturene endret seg og andre uforutsigelige vanskeligheter inntraff, kan ikke endre dette."

Etter klagers oppfatning må det legges til grunn at utleieaktiviteten i 2007/2008 var objektivt egnet til å gi overskudd. At utleiemarkedet senere svikter er åpenbart utenfor selskapets kontroll og kan derfor ikke ha innvirkning på denne vurderingen.

1.4 Klagers merknader til innstillingen

Den 09. mars mottok skattekontoret merknader fra advokat A ved B advokatfirma. Innledningsvis gjøres det gjeldende at klagen på vedtak om sletting i Merverdiavgiftsregisteret skal behandles som egen sak. Det anføres at dersom skattekontoret ikke omgjør dette vedtaket av eget tiltak, skal klagen avgjøres av Skattedirektoratet og ikke Klagenemnda.

Det fremheves videre at inntektene under samarbeidet med C i årene 2008 og 2009 ble lavere enn budsjettert på grunn av finanskrisen. Når samarbeidet med C opphørte mistet selskapet en viktig samarbeidspartner samt det markedet C hadde bygget opp. Det blir presisert at samarbeidet med C var en viktig forutsetning for virksomheten. Dette samarbeidet ga også grunnlaget for utarbeidelse av budsjettet for 2008, som ble oversendt Skatt x. Det anføres at det er åpenbart at virksomheten ikke kan anses opphørt som følge av at samarbeidet med C senere bortfalt. Dette må vurderes på tilsvarende måte som når et marked svikter og som etter sikker rett ikke medfører opphør av næringsvirksomhet.

Videre anføres det at selskapet har utøvd en tilstrekkelig aktivitet til at virksomheten ikke kan anses opphørt fra 2010. Selskapet har etter beste evne forsøkt å få leid ut båten på egen hånd. Det har vært gjort både ved bruk av markedsføring på selskapets hjemmeside og ved bruk av nettverket til de involverte i selskapet. Det etterlyses en begrunnelse hvorfor skattekontoret er av den oppfatning at selskapet ikke har gjort tilstrekkelig for  å opprettholde næringsvirksomheten, samt en redegjørelse for hva selskapet skulle ha gjort ytterligere for å utnytte det leiemarkedet som var. Det presiseres også at lønnsutgiftene på ingen måte reflekterer den aktivitet som har vært utøvd i selskapet. På grunn av den økonomiske utviklingen har selskapet funnet det riktig å holde lønnsutgiftene på et ytterst lavt nivå. Den aktuelle aktiviteten har også vært utøvd av styrets leder og daglig leder, som i tillegg er aksjonær i selskapet.

Det anføres til slutt at utleien av båt etter en forsvarlig vurdering av markedet i 2007/2008 var objektivt sett egnet til å gi overskudd. At det senere inntreffer svikt i markedet som åpenbart er utenfor selskapets kontroll, kan ikke endre denne vurderingen. Selskapet oppfatter at de vedtatte etterberegningene som åpenbart urimelige og mener at selskapet blir "straffet" som følge av at markedet utviklet seg dårlig.

1.5 Skattekontorets vurdering av klagen

For at næringsdrivende skal ha rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift må virksomheten være registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. mval. § 8-1 og ordlyden "registrert avgiftssubjekt"

Det følger av mval.§ 2-1 (1) at "[n]æringsdrivende (...) skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget kr 50 000 kroner i en periode på tolv måneder".

Det presiseres at vurderingen om hvorvidt et foretak driver næringsvirksomhet og om det skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret er en vurdering som tas på det tidspunkt når den avgiftspliktige aktivitet starter opp. Skattekontoret har imidlertid hjemmel til å vurdere om driften fortsatt skal anses som næringsvirksomhet, jf. mval. § 14-3 (2) hvor det fremgår at virksomheten "skal slettes fra Merverdiavgiftsregisteret dersom virksomheten har opphørt eller skattekontoret av særlige grunner finner å kunne slette registreringen."

I det følgende legges det til grunn at partene er enige i at virksomheten drev næring frem til 2010. Skattekontoret går derfor ikke inn på vurderingen forut dette tidspunkt.

Det må vurderes om utleieaktiviteten til selskapet er å anse som næringsvirksomhet, jf. mval. § 2-1.

Verken merverdiavgiftsloven eller skatteloven inneholder noen definisjon av når det foreligger næringsvirksomhet. Det følger imidlertid av forarbeidene at en rekke momenter vil være relevante ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet. "I korthet vektlegges at virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, det konkrete opplegget for inntjening må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers egen regning og risiko", jf. ot.prp. nr. 1 (2007-2008) s. 195. Disse momenter ved vurdering av om det foreligger næringsvirksomhet er også fastslått gjennom langvarig rettspraksis.

Det omtvistede spørsmålet er om utleieaktivteten er egnet til å gå med økonomisk overskudd. Selskapet viser til at kravet til overskudd er ment å avgrense mot "hobby"- og annen "ikke-økonomisk aktivitet", og fremhever at  utleie av båten utelukkende har vært drevet i den hensikt å tjene penger og må derfor alene av den grunn anses som næringsvirksomhet.

Skattekontoret vil til denne anførselen bemerke at det i denne konkrete saken er tale om utleie av en båt som også egner seg til privat bruk noe som nettopp kravet til overskudd blant annet er ment å avgrense mot. Vurderingstemaet er videre om utleieaktiviteten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd. Det er gjennom rettspraksis slått fast at klagers subjektive oppfatning ikke tillegges avgjørende betydning, jf . Rt. 1965 s 1159. Selskapet kan således ikke høres med denne anførselen.

I lagmannsrettsdommen Embla Nor (BL-31.05.2010, inntatt i Utv.2010 s.1105) var det spørsmål om selskapet Embla Nor som drev med utleie av seilbåter i perioden 2000-2004 var næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand. Utleien genererte underskudd disse årene. Lagmannsretten la til grunn at det sentrale i saken var om utleievirksomheten kunne forventes å gå med overskudd. Dette måtte vurderes ut fra hva man objektivt sett kunne forvente ved oppstart av utleievirksomheten og ut fra et tidsperspektiv på flere år fremover. Etter en helhetsbedømmelse av inntekts- og kostnadssiden, herunder kostnader i tilknytning til forrentning av både egenkapital og fremmedkapital, samt avskrivninger og vedlikehold av båtene, kom retten til at Emblas virksomhet med utleie av seilbåter ikke kunne anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.

I forbindelse med etterkontrollen har skattekontoret sett på selskapet sine inntekts- og kostnadssider. Det vises blant annet til budsjett som selskapet la frem i forbindelse med en kontroll i 2008. Budsjettet viste at utleie av båten skulle generere en netto inntekt på kr 1 488 000 pluss egenleie kr 500 000, til sammen kr 1 988 000 pr. år. Dette budsjettet viste seg imidlertid ikke å bli innfridd ettersom oppnådd omsetning i 2008 kun lå på kr 1 062 911, ca 54% under den budsjetterte omsetningen. For 2009 lå omsetningstallene 44% lavere, og etter at charteravtalen med Johs. Lunde opphørte fallt omsetningstallene ytterligere. Skattekontoret viser videre til etterkontroll rapporten hvor det fremgår at det fra 10.09.2009 til 31.05.2011 kun er utfakturert 4 timepristurer i 2011, 3 timepristurer i 2012, og frem til utgangen av august 2013 er det utfakturert for ca kr 38 000 til andre enn aksjonærene. Det vises videre til at det i 2011 kun ble utbetalt lønn med kr 8 000 for 40 timer med servering og feriepenger for tidligere år. For 2010 og 2012 er det ikke innberettet lønn.

Det vises også til at det ifølge innleverte merverdiavgiftsoppgaver for 2013 synes å være innberettet charteromsetning til andre enn aksjonærene med netto kr. 44 731 for 1.– 6. termin og med netto kr 228 394 til aksjonærene. For 2014 synes det å være innberettet charteromsetning til andre enn aksjonærene med netto kr 30 000 for 1.- 4. termin og ingen omsetning til aksjonærene.

Rapporten og innleverte omsetningsoppgaver viser at driften etter september 2009 hovedsaklig omfatter utleie av båten til de to aksjonærene, 100 % i 2010, ca 56 % i 2011 og ca 61% i 2012. Det følger videre av rapporten at beregnet resultat med 4% avskrivning og normrente på investert kapital viser en underdekning med henholdsvis kr 681 000 for 2010, kr 914 000 for 2011 og kr 699 000 for 2012. For 2013 og 2014 har virksomheten også hatt betydelige underskudd.

Funnene som fremgår av etterkontroll rapporten tyder på at selskapets næringsvirksomhet opphørte i 2010 da avtalen med C opphørte. Når C fikk likviditetsproblemer og senere gikk konkurs mistet selskapet en viktig samarbeidspartner og markedet som var bygget opp rundt virksomheten. Selskapet klarte ikke å følge opp den markedsføring og utleie som C stod for før konkursen og dermed sank også omsetningen. Det vises til at utleien i etterkant hovedsakelig har vært til aksjonærene og at lønnskostnadene er minimale. Dersom selskapet skulle oppnådd større utleie enn hva som er gjengitt ovenfor burde de ha gjort mer for å markedsføre båtutleien. Skattekontoret kan ikke se at selskapet i særlig grad hadde en strategi for videre drift som kunne gi utsikt til overskudd. Selskapet kan ikke høres med sviktende marked når de, ut fra de opplysningene skattekontoret sitter med, ikke har gjort tilstrekkelig for å utnytte det leiemarkedet som var. Markedsføring gjennom deres egen hjemmeside og bruk av aksjonærenes nettverk synes ikke tilstrekkelig for å opprettholde næringsvirksomheten. Videre påpekes det at selskapet til tross for finanskrisen hadde inntekter på kr 621 143 i 2009 frem til samarbeidet med C opphørte.

Skattekontoret viser også til informasjon gitt av daglig leder D om at utleievirksomheten var basert på et samarbeid med C. I følge ham var bakgrunnen for kjøp av båten at han og C ble enige om å satse på utleie av større båter i yachtklasse. De startet så E AS. Selskapet skulle stå for båt og mannskap i henhold til Sjøfartsdirektoratets regler, mens C skulle stå for markedsføringen og bookingen av båten mot en provisjon på 10 % av inntektene. Selskapet hadde ikke adgang til å leie ut båten på egenhånd såfremt det ikke var avtalt med C på forhånd. Når C fikk likviditetsproblemer og senere gikk konkurs klarte ikke selskapet å videreføre driften alene.   Det vises også til at selskapet har prøvd å selge båten helt fra tidlig i 2009 noe som kan tyde på at selskapet har prøvd å avvikle virksomheten.

Skattekontoret kan ikke se at det faktum at virksomheten anses for opphørt fra 1. januar 2010 er i strid med selskapets anførsel om en romslig avviklingsperiode.

Skattekontoret er heller ikke enig i at dom fra Gulatings lagmannsrett 1994 s. 1169  har overføringsverdi til vår sak. I denne saken var utleiens omfang større, noe som også gjaldt markedsføringen. Retten kom til at slik selskapet hadde lagt opp båtutleien var denne objektivt sett egnet til å gå med overskudd. Skattekontoret går av denne grunn ikke nærmere inn i dommen.

Etter en helhetsvurdering er skattekontoret kommet til at utleieaktiviteten objektivt sett ikke er egnet til å gå med overskudd fra 2010. Det foreligger således ikke næringsvirksomhet og virksomheten har således ikke rett til å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. mval. § 2-1 og § 14-3 annet ledd.

Det følger av mval. § 18-1 første ledd bokstav c at avgiftsmyndighetene kan fastsette beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når ..."noen er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering, og staten på grunn av dette er påført et avgiftstap".

Skattekontoret legger til grunn at virksomheten opphørte fra og med 1. januar 2010 og at vedtak om sletting og tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift  i perioden fra 2013 til 4. termin 2014 stadfestes.

1.6 Vedrørende klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret viser til mval. § 19-1 første ledd annet punktum, jf. første punktum, hvor det fremgår at Klagenemnda for merverdiavgift avgjør "klage over vedtak om (...) sletting i merverdiavgiftsregisteret når det samtidig klages over vedtak etter § 18-1 som har direkte sammenheng med (...) slettingsvedtaket."

Det vises til skattekontorets vedtak av 02.12.2014 hvor det ble fattet vedtak om sletting av virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret, samt vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Videre vises det til selskapets klage av 22.12.2014. Klagen skal på denne bakgrunn behandles av Klagenemnda for Merverdiavgift.

Skattekontoret kan ikke se at de innsendte merknadene tilfører noe nytt i anledning saken, men vil likevel kommentere de anførslene som har kommet inn.

Det anføres at inntektene under samarbeidet med C i årene 2008 og 2009 ble lavere enn budsjettert på grunn av finanskrisen. Til dette vil skattekontoret vise til at selskapet i 2009 og frem til samarbeidet med C opphørte hadde en inntekt på kr 621 243 på tross av finanskrisen. Når samarbeidet opphørte sank omsetningen betraktelig og selskapet klarte ikke å opprettholde den utleievirksomheten C hadde stått for. I etterkant av at samarbeidet opphørte var utleieaktiviteten minimal. Skattekontoret er av den oppfatning at de dårlige omsetningstallene skyldes at samarbeidet med C opphørte, og er ikke et resultat av finanskrisen.

Videre er skattekontoret sin oppfatning at det ikke kan anses tilstrekkelig å kun markedsføre utleieaktiviteten via selskapets egen nettside, samt benytte nettverket til de involverte i selskapet. Selskapet burde ha markedsført seg via andre fora for å nå ut til et større antall potensielle leietakere. De kunne ha markedsført seg via båtmagasiner, aviser, andre nettsteder, m.v. Det forelå ingen strategi for videre drift som kunne gi utsikt til overskudd. Selskapet presierer også at lønnsutgiftene på ingen måte reflekterer den aktivitet som har vært utøvd i selskapet. På bakgrunn av den økonomiske utviklingen ble det bestemt å holde lønnsutgiftene på et ytterst lavt nivå. Til dette vil skattekontoret bemerke at dette kun var et moment som illustrerer aktivitetsnivået i selskapet og var ikke et avgjørende moment for at virksomheten ikke ble ansett å drive i næring.

2. Ilagt 20% tilleggsavgift grunnet urettmessig fradragsføring av inngående merverdiavgift

2.1 Sakens faktum

Det vises til punkt 1.1 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20%. Tilleggsavgiften utgjør kr 8 685.

Et avgiftssubjekt som forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser i merverdiavgiftsloven med forskrifter og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift. I tillegg til de objektive vilkårene må også subjektive vilkår være oppfylt for at det skal kunne ilegges tilleggsavgift. De subjektive vilkårene er om avgiftssubjektet har skyld i handlingen eller unnlatelsen som har ført til feilen, og eventuelt hvor alvorlig skyldgraden er. Ileggelse av tilleggsavgift skal skje blant annet i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift og praksis i lignende saker.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten ikke lenger drives i næring. Dette har medført at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift for anskaffelser som ikke kan anses være foretatt til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Bestemmelser i merverdiavgiftsloven § 8-1 og § 14-3 er overtrådt. Staten kunne ha lidt tap dersom de innsendte omsetningsoppgavene hadde blitt godkjent og ikke fradragsberettiget inngående avgift blitt utbetalt til virksomheten.

Advokat A har i merknader til varsel anført at det ikke er grunnlag for anvendelse av tilleggsavgift. Det er i denne sammenheng vist til A sitt brev av 7.4.2014 som omhandler merknader til varsel etter etterkontroll for årene 2010-2012.

Det anføres at virksomheten i sin korrespondanse med skattekontoret i år 2008 opptrådte lojalt overfor skattekontoret og ga opplysninger i et slikt omfang at skattekontoret hadde muligheten til å vurdere de avgiftsmessige forholdene nærmere.

Det anføres videre at det i henhold til EMK ikke skal ilegges tilleggsavgift der det foreligger unnskyldelige forhold. Det henvises her til at feilvurderinger knyttet til at virksomheten drives i næring eller ei, ikke er hverken forsettlige eller uaktsomme. Det må foreligge feil som er så klanderverdige at anvendelse av tilleggsavgift er på sin plass.

Det foreligger uaktsomhet når virksomheten burde forstått at loven ble overtrådt. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet og andre forhold som kan ha betydning for at omsetningsoppgaven blir riktig (f.eks. bokføringsforskriften) eller å søke hjelp fra andre.

Virksomheten har mistet kundegrunnlaget ved utgangen av år 2009, og båten ble derfor forsøkt solgt uten hell. Båten ble etter dette kun leid ut til aksjonærene.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 2-1 at det er næringsdrivende som skal registreres i merverdiavgiftsregisteret. Merverdiavgiftssystemets art er selvdeklarerende og virksomheten er den nærmeste til å være ansvarlig for at driften skjer i næring. Det påligger derfor virksomheten en kontinuerlig plikt til å vurdere om virksomheten fortsatt kan forbli registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Virksomhetens karakter er endret vesentlig f.o.m. år 2010 da virksomheten fra å leie ut til eksterne selskaper, kun leier ut til aksjonærer og andre med(eier)interesser i virksomheten. Virksomheten skal da vurdere hvorvidt vilkårene for næringsvirksomhet og fortsatt registrering i Merverdiavgiftsregisteret er til stede. Dersom det er tvil om hvorvidt virksomheten fremdeles ble drevet i næring, kunne virksomheten kontaktet skattekontoret og fått forholdet avklart nærmere.

Skattekontoret ser ikke at opplysningene virksomheten gav i år 2008 skulle tilsi at overtredelse av merverdiavgiftsloven § 2-1 og § 8-1 den senere tid ikke skulle medføre anvendelse av tilleggsavgift. Skattekontoret kan heller ikke unnlate anvendelse av tilleggsavgift for forholdet i år 2013 og 2014 som følge av vurderinger gjort etter bokettersyn for årene 2010-2012 da vurderingene her gjøres på konkret grunnlag.

Skattekontoret anser at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt og ilegger tilleggsavgift med en sats på 20 % som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet, jf. retningslinjer for anvendelse av tilleggsavgift."

2.3 Klagers innsigelser

Klager viser til at det ikke er grunnlag for å illegge tilleggsavgift. Det blir vist til at det ikke ble ilagt tilleggsavgift for årene 2010-2012, og at det ikke er grunnlag for en annen konklusjon for årene 2013 og 2014. Hvorvidt selskapet etter avgiftsreglene utøver næringsvirksomhet eller ikke, fordrer en vanskelig og skjønnsmessig vurdering av både faktiske og rettslige forhold. Dersom skattekontoret/Klagenemnda mener at det ikke er utøvd næringsvirksomhet, har selskapet begått en unnskyldelig feilvurdering som ikke kvalifiserer for tilleggsavgift det vises i den forbindelse til brev av 7 februar 2014.

Innledningsvis i brev av 7. februar 2014 anfører klager at det ikke foreligger noen brudd på opplysningsplikten som kvalifiserer for tilleggsavgift. Det vises til MVA-håndboken 9. utg. 2013, s. 920 at det ikke skal ilegges tilleggsavgift når det er gitt nærmere opplysninger om faktiske forhold m.m. i saken, slik at avgiftsmyndighetene selv kan vurdere avgiftsplikten mv. I denne forbindelse vises det til at selskapet har gitt utførlig redegjørelse om virksomheten i bl.a. brevet av 30.august 2008. I tillegg er det gitt løpende opplysninger om inntekt/omsetning og kostnader m.m. i virksomheten i selvangivelsene og merverdiavgiftsoppgavene. Disse opplysningene må etter klagers syn anses tilstrekkelig til at skattekontoret kunne ta opp spørsmål om det var utøvet næringsvirksomhet eller ikke. Ved at skattekontoret som følge av selskapets opplysninger har fått tilstrekkelig foranledning til å ta det opp de aktuelle skatte- og avgiftsspørsmål, anses opplysningsplikten oppfylt, jf. blant annet Lignings-ABC 2012/13 s. 1202 flg. Det har ikke betydning at skattekontoret eventuelt må innhente ytterligere opplysninger for å få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag.

Videre anføres det at det ikke fra selskapets side har vært gjort forsøk på å unndra opplysninger fra skattekontorets kunnskap, og selskapet har i alle tilfelle opptrådt lojalt og aktsomt i henhold til merverdiavgiftslovens krav om opplysningsplikt. Selskapet oppfatter det derfor som svært urimelig at det vurderes å ilegge tilleggsavgift.

Selskapet anfører at det uansett foreligger unnskyldelige forhold som ikke kvalifiserer for ileggelse av tilleggsavgift. Det vises til at det følger av praksis at slike administrative reaksjoner ikke skal ilegges dersom det foreligger unnskyldelige forhold. Klager viser videre til at det for å ilegge tilleggsavgift så må det foreligge en "forsettlig eller uaktsom" overtredelse av merverdiavgiftsreglene. En unnskyldelig feilvurdering faller ikke  inn under disse kriteriene. I den utstrekning skattekontoret er uenig i at selskapet har drevet næringsvirksomhet i 2010 og årene etterpå har selskapet begått en unnskyldelig feilvurdering som ikke kvalifiserer for tilleggsavgift. Det anføres at hvorvidt det foreligger næringsvirksomhet etter skatte- og avgiftsreglene fordrer en vanskelig og skjønnsmessig vurdering av både rettslige og faktiske forhold. Selskapet har lagt til grunn at virksomheten ikke opphørte i 2010 og denne vurderingen har åpenbart svært gode grunner for seg.

2.4 Klagers merknader til innstillingen

Det fastholdes at det ikke er grunnlag for ileggelse av 20% tilleggsavgift. De mener at det er foretatt en korrekt vurdering når det ikke er ilagt tilleggsavgift for perioden fra og med 2010 til 2012, og de kan ikke se at det er grunnlag for en annen vurdering for perioden fra og med 2013. Det foreligger ingen "uaktsom" overtredelse av merverdiavgiftsreglene, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (1). Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer av 19. januar 2012  pkt. 3.1 og at tilleggsavgift ikke ilegges på objektivt grunnlag, men krever at det foreligger en klanderverdig overtredelse av merverdiavgiftsreglene. Selskapet kan ikke bebreides for at det er lagt til grunn at det har utøvet næringsvirksomhet også for 2010 og senere år, fordi denne vurderingen åpenbart har svært gode grunner for seg.

2.5 Skattekontorets vurdering av klagen

Innledningsvis vil vi presisere at skattekontoret ikke er bundet av vedtak datert 15.09.2014 (tilknyttet etterkontrollen) hvor det ikke ble ilagt tilleggsavgift.

Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 21.10.2014, at det kreves klar sannsynlighetsovervekt for å kunne ilegge tilleggsavgift.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap.

I dette konkrete tilfellet har selskapet urettmessig fradragsført inngående merverdiavgift da næringsvirksomheten opphørte i 2010. Virksomheten har således overtrådt merverdiavgiftsloven §§ 2-1 og 8-1.  For nærmere redegjørelse vises det til punkt 1.4 ovenfor.

Overtredelsen må videre ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Det avgjørende er om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgating lagmannsrettsdom av 31.03.2008.

I denne saken har selskapet påført staten tap ved at det har krevd fradrag for inngående merverdiavgift på tross av at næringsvirksomheten var opphørt.

Skattekontoret finner det klart sannsynlig at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt uaktsomt.

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet.

Merverdiavgiftssystemet bygger på selvdeklareringsprinsippet. Etter mval. § 2-1 har et selskap plikt til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret dersom det oppfyller vilkårene for å drive næring og omsetningsgrensen er passert i løpet av en tolv måneders periode. Det er selskapet selv som må vurdere om det oppfyller kriteriene og om registreringsplikten således inntrer. Vurderingen av om virksomheten oppfyller kriteriene for å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret er en løpende plikt. Virksomheten må til enhver tid oppfylle kriteriene ellers må den slettes fra Merverdiavgiftsregisteret.

I dette konkrete tilfellet hadde selskapet ikke nådd budsjettert omsetning forut 2010 og den sank ytterligere da avtalen med C opphørte ved årsskiften 2009/10.  Utleievirksomheten hadde gått med underskudd og selskapet klarte verken å øke eller opprettholde den omsetning de tidligere hadde hatt når de samarbeidet med C. C stod for markedsføring og booking av båten og når de gikk konkurs fallt kundegrunnlaget bort. Selskapet burde på dette tidspunkt vurdert om virksomheten fortsatt oppfylte vilkårene for å drive næringsvirksomhet.

Skattekontoret er uenig i selskapet sin anførsel om at tilleggsavgift skal unnlates fordi selskapet har gitt løpende opplysninger om selskapets økonomi gjennom merververdiavgiftsoppgaver, samt at det ble gitt en redegjørelse i brev av 30. august 2008. Det er selskapets egen plikt til å vurdere om retten til å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret er til stede. Når dette ikke er gjort må selskapet bære konsekvensene av det.

Etter dette finner skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at klager har opptrådt uaktsomt.

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylte. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylte, må det vurderes om det foreligger slike grunner at tilleggsavgift likevel ikke skal ilegges, jf. ordlyden "kan". Det er i Skattedirektoratets retningslinjer kap 3 gitt en rekke unntak for ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontoret kan imidlertid ikke se at de nevnte unntak kommer til anvendelse i denne saken

Den ilagte tilleggsavgiften på 20 % er i samsvar med retningslinjer og praksis. 2.6 Vedrørende klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret kan ikke se at innsendte merknader tilknyttet ileggelse av tilleggsavgift tilfører noe nytt i anledning saken. Det vises til skattekontorets vurdering under punkt 2.5.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtak om sletting i merverdiavgiftsregisteret, tilbakeføring av inngående merverdiavgift og ilagt tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig Enig med sletting fra kontrolltidspunktet, men ikke etterberegning tilbake fra 1.1.2010.

Skattekontoret legger til grunn at næringskravet er oppfylt i 2008 og 2009, men at kravet fra 2010 ikke lenger var oppfylt som følge av endret markedssituasjonen og konkurs hos kunde. Selskapet burde etter min mening vært gitt noe mer tid til avvikling. Jeg mener derfor, etter en konkret vurdering, at selskapet burde vært slettet fra kontrolltidspunktet. "

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.