KMVA 8550

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: 
1.) Etterberegning av ikke beregnet utgående merverdiavgift
2.) 20 % tilleggsavgift

   Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 122 913

Stikkord:  Ikke oppkrevd utgående merverdiavgift    Tilleggsavgift

Bransje: Chartervirksomhet fra seilbåt/kysttrafikk med passasjerer.

Mval:   § 18-1 første ledd b    § 21-3

 

Skatteetaten.no: Etterberegning - 18 Tilleggsavgift - 21

 

          Innstillingsdato: 6. mai 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 22. juni 2015 i sak KMVA 8550 – Klager

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i merverdiavgiftsregisteret med årsterminoppgave fra 2004 og to-månedlige terminoppgaver med virkning fra 1. termin 2009.

Selskapet har som formål å drive chartervirksomhet med seilbåt samt kysttrafikk med passasjerer.

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgave for 1. termin 2014 fattet skattekontoret den 9. desember 2014 vedtak om etterberegning av utgående avgift samt tilleggsavgift.

Klage fra advokatfullmektig A ved B ble mottatt 29. desember . Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato

1 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag 19. mai 2014

2 Avgiftsoppgave detaljert 23. april 2014

3 Utgående fakturaer 23. april 2014

4 Inngående fakturaer 23. april 2014

5 Vedlegg – 4 charterkontrakter 11. juni 2014

6 E-post til kontraktene 11. juni 2014

7 Tilsvar før varsel B 28. oktober 2014

8 Varsel om etterberegning 4. november 2014

9 Tilsvar på varsel B  24. november 2014

10 Vedtak om etterberegning 9. desember 2014

11 Klage på vedtak  29. desember 2014

12 Utkast til klageinnstillingen  4. mars 2015

13 Merknad til klageinnstillingen 17. mars 2015

14 Kopi av tidligere korrespondanse mellom skattekontoret og eier C/ advokat D i B 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende to forhold:
1. Unnlatt beregning og oppkreving av utgående merverdiavgift på avgiftspliktig omsetning
2. Tilleggsavgift

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift på avgiftspliktig omsetning.
1.1 Sakens faktum

Virksomheten Klager har som formål å drive med chartervirksomhet med seilbåt samt kysttrafikk med passasjerer.

Virksomheten har ikke beregnet utgående merverdiavgift på seilaser de arrangerer for guider med turistgrupper. Dette er rapportert inn som avgiftsfri omsetning.

Båtseilasen selges som en pakke til de aktuelle guidene som legger opp rute og formål med turen. C kaller disse pakkene chartrede turer og de utgjør 90% av omsetningen i virksomheten, se brev fra innehaver av 14. desember 2012.

Klager stiller med båt og mannskap. Båten har også kabiner/rom som C klargjør og utstyrer med sengeklær og håndklær. Videre forbereder han seilasen med å kjøpe inn mat til gjestene ombord dersom dette er ønskelig. Virksomheten forbereder både frokost og middag vederlagsfritt for guiden og gjestene ombord. De aktuelle pakkene selges uten pensjon eller med fullpensjon alt etter gjestenes behov for matvareinnkjøp og/eller forberedelse av måltidene ombord. I de aktuelle charterkontraktene beskrives måltidene som frokost, matpakke til dagens tur, varm lunsj etter skitur, toretters middag og muligheter for frukt og snacks utenom måltidene. Inkludert i charterpakkene følger også transport av gjestene til og fra havnen ved dagsutflukter. Diesel, havnavgift og forsikring for passasjerene er inkludert i prisen.

Skattekontoret varslet 19. mai 2014 etterberegning av det som var rapportert inn som avgiftsfri omsetning, og varslet samtidig at skattekontoret vurderte å illegge 20% tilleggsvagift. Innehaver C sendte 11. juni 2014 merknad til varsel. Vedlagt merknadsbrevet fulgte fire charterkontrakter.

Skattekontoret varslet etterberegning av manglende beregning og oppkreving av utgående merverdiavgift den 4. november 2014. Vi mottok tilsvar på varselet fra advokatfullmektig A ved B 24. november 2014. Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning 9. desember 2014, og klage på vedtak om etterberegning og vedtak om tilleggsavgift kom inn 29. desember 2014.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Det siteres fra vedtaket: "Virksomheten har fakturert og innberettet avgiftsfri omsetning for sin chartervirksomhet. Det fremkommer imidlertid av kontrollen at virksomheten har levert en atskillig mer omfattende pakke av tjenester enn bare charter. Kontraktene mellom Klager og kundene inneholder guiding, persontransport, overnatting og matservering[...]

[...]Skattekontoret har lagt til grunn at såkalt chartervirksomhet, altså utleie av fartøy med besetning, er omfattet av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-9 fjerde ledd. Dette er det enighet om mellom partene, jf.første avsnitt under punkt 1 i tilsvar av 4. november.

Skattekontoret har tatt ut selskapets omsetningsoppgave for 1. termin 2014 til kontroll. I brev av 10. april ble det bedt om diverse dokumentasjon, herunder en skriftlig redegjørelse for hva omsetningen gjelder og kopi av utgående fakturaer. I brev av 19. mai ba skattekontoret om å få tilsendt avtaler/kontrakter vedrørende selskapets avgiftsfrie omsetning. Disse kom inn i e-post av 11. juni.

Ved en gjennomgang av en av de mottatte kontraktene ser vi at selskapets leveranse gjennomgående er definert som: "Full board and lodging (big breakfast, sandwiches for the day's trip, soup with baguettes when back on board, 2-course dinner, some fruit, some snacks, non-alcoholic beverages for the food, nightstop in small double/twin cabins, fully prepared cabins, towels etc), ski guide, transfers during the trip, (ie: if necessary taxi from the harbour to the place where the accent starts), harbour fees, diesel and passenger insurance valid when on board." Det er lite eller ingen variasjon mellom kontraktene og skattekontoret la i varselet til grunn at dette er selskapets leveranse.

Det er i tilsvaret kommentert at skiguide bare er inkludert i en leveranse, nemlig den kontrakten skattekontoret har sitert fra. Det anføres at i samtlige andre leveranser har selskapet levert en ren chartertjeneste, hvor selskapet ikke har noe resultatansvar overfor passasjerene. Selskapet står i disse tilfellene ikke ansvarlig overfor gjestene/passasjerene på noe trinn i prosessen, og forholder seg utelukkende til guiden som sin kunde/avtalepart. Ved ny gjennomgang av øvrige fremlagte kontrakter ser vi at den eneste forskjellen nettopp er at selskapet ikke stiller med skiguide.

Skattekontoret oppfatter begrepet 'chartervirksomhet' i denne sammenheng som utleie av båt med mannskap. Uavhengig av om virksomheten stiller med skiguide eller ikke er det fortsatt slik at Klager har levert en atskillig mer omfattende pakke enn å stille båt med mannskap til disposisjon for en turarrangør. At serveringen er relativt enkel og at det ikke ytes noen form for rengjøring etc. av lugarene underveis kan etter hva vi kan se ha betydning for fordelingen på ulike avgiftssatser, men ikke for spørsmålet om chartervirksomhet eller ikke.

Etter skattekontorets vurdering kan ikke fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-9 fjerde ledd bokstav b) komme til anvendelse

[...]

Ytelser som inngår i pakkereiser, typisk persontransport, overnatting, servering og guiding, må anses som selvstendige ytelser som dels skal avgiftsberegnes etter forskjellige satser og dels ikke avgiftsberegnes som unntatt ytelse. Vi viser forsåvidt til Skattedirektoratets brev av 5. januar 2006 til NorgesTurbileierforbund.

Det er i tilsvaret anført at tjenestene fordeler seg med 5 % på skiguiding, 10 % på matservering, 38 % på persontransport og 47 % på overnatting. Skattekontoret godtar deres forklaring på nivået på de ulike tjenestene og legger denne fordelingen til grunn."

1.3 Klagers innsigelser

Klager ved advokatfullmektig A anfører at Klager sin virksomhet er omfattet av fritaket for merverdiavgift i merverdiavgiftsloven § 6-9 fjerde ledd bokstav b.

Klager er uenig med skatteetaten i at virksomheten yter en tjeneste som er atskillig mer omfattende enn å stille båt og mannskap til disposisjon.

Dette grunngis med at skattekontoret kun har anvendt en kontraktsavtale der virksomheten selv er turarrangør og ikke bare yter chartervirksomhet. Advokaten har klippet inn standardformuleringer fra kontrakten som anvendes ved charterturer. Det anføres at virksomhetens kjerne er å leie ut båt med mannskap direkte til profesjonelle ski/turistguider som avgjør hvor turene skal gå. Destinasjonen på disse turene er ofte utilgjengelig for landlige fremkomstmidler, og reisemomentet er det sentrale i tjenesten. Den beskjedne matserveringen og overnattingsmulighetene ombord er kun bitjenester i lys av transportetappens varighet.

Advokaten er kritisk til skattekontorets rettskildebruk for å løse rettsspørsmålet. Det anføres at brevet fra Skattedirektoratet av 5. januar 2006 ikke er relevant i denne sammenheng, ettersom denne ikke avklarer innholdet i charterbegrepet eller ordlyden" utleie av fartøy[...] bestemt for persontransport for vederlag" i mval § 6-9 fjerde ledd bokstav b.

Advokaten viser til merverdiavgiftshåndboken 2014 punkt 5.3.3 og Ot.prp.nr 1 (2003-2004) kapittel 19.1.5.2. Et sentralt moment for å vurdere om en tjeneste er persontransport er om reisemomentet er av underordnet betydning eller ikke. Advokaten anfører at reisemomentet ikke er av underordnet betydning men påpeker at det er guidene som driver persontransporttjenesten. Klager leier kun ut fartøy i denne sammenheng.

Advokaten viser til merverdiavgiftshåndboken og at chartervirksomhet er omfattet av avgiftsfritaket i mval § 6-9 fjerde ledd bokstav b. Det anføres at det faktum at gjestene har mulighet for å overnatte og blir servert enkel mat, ikke kan bety at virksomheten ikke driver med chartervirksomhet. Tilleggstjenestene er en naturlig del av utleien av fartøyet, og det anføres at det var neppe lovgivers intensjon at slike ubetydelige tjenester medfører at utleie av fartøy faller utenfor charterbegrepet. Advokaten ber om at det fremlegges en klar rettskilde dersom skattekontoret legger en annen tolkning av charterbegrepet til grunn.

Til slutt konluderer advokaten med at 90 % av selskapets omsetning er omfattet av fritaket i merverdiavgifstloven § 6-9 fjerde ledd bokstav b. Klager godtar skattekontorets fordelingsnøkkel på de ulike tjenestene for de siste 10% avgiftspliktig omsetning.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen
Etter merverdiavgiftsloven § 3-1 skal det beregnes merverdiavgift ved all omsetning av varer og tjenester med mindre det foreligger et særskilt unntak eller fritak.

Utleie av fartøy på minst 15 meter til bruk i innenriks fart bestemt for persontransport mot vederlag er fritatt for merverdiavgift etter § 6-9 fjerde ledd bokstav b. Bestemmelsen omfatter også chartring (utleie av fartøy med besetning) se merverdiavgiftshåndboken side 454. Fritakets formål var å skape "avgiftsmessig likestilling mellom transportvirksomhetens leie og kjøp av passasjerskip, i det persontransport tidligere falt utenfor avgiftsområdet[...]", se Skattedirektoratets uttalelse av 28. april 2004.

Skattedirektoratet har i fellesskriv av 7. august 2006 uttalt at et skip er bestemt for personbefordring mot vederlag dersom leietaker i næring bruker skipet til persontransportvirksomhet. Dette følger også av felleskriv 28. april 2004 og merverdiavgiftshåndboken side 453. Videre følger det av felleskriv av 7. august 2006 at kravet om personbefordring mot vederlag retter seg mot leietaker og ikke utleier. Altså må eier av fartøyet leie ut båt med besetning til leietaker som så driver personbefordring mot vederlag.

Utgangspunktet ved tolkningen av begrepene er den naturlige språklige forståelsen. Begrepet chartring i seg selv gir ingen veiledning i hvilke tilfeller man driver chartring og i hvilke tilfeller man er turarrangør. En turarrangør arrangerer turen med det innhold som turen skal ha og har resultatansvaret for de tjenester han leverer kunden, blant annet personbefordring. En chartringtjeneste er en tjeneste som i utgangspunktet kun skal omfatte utleie av fartøy med besetning. Det oppstår her avgrensningsspørsmål for når man kun driver chartertjenester. Det anføres fra klagers side at Klager kun leverer en ren chartertjeneste, uten at virksomheten har noe ansvar for resultat ovenfor passasjerene. Klager har fremlagt fire "Charter agreement". Betegnelsen "chartringkontrakt" eller "Charter agreement" indikerer at virksomheten kun driver med utleie av fartøy med besetning. Imidlertid må man vurdere de reelle forholdene, altså hva som faktisk ytes.

Slik skattekontoret vurderer det leier ikke Klager ut fartøy med besetning, men er selv turarrangør med ansvar for resultatet ovenfor guiden og gjestene. Korrespondansen og fremlagt dokumentasjon viser at Klager selger "turpakker" som er mer omfattende enn kun å leie ut fartøy med besetening. Det kan ikke vektlegges hva man kaller salgsdokumentasjonen, når det som i realiteten skjer er salg av et turarrangement med persontransport, overnatting, servering, matinnkjøp og muligheter for frakt til og fra båten.

Utleie av skip med besetning er avgiftsfri omsetning. Det betyr ikke at besetningen kan tilby å utføre de tjenester de vil ombord, og at disse tjenestene automatisk omfattes av fritaket i mval § 6-9 fjerde ledd bokstav b. Skattekontoret kan ikke se at de tjenestene som leveres er av underordnet betydning eller er tjenester som typisk følger utleie av fartøy med besetning. Skattekontoret er derfor ikke enig i at det var lovgivers intensjon at slike tilleggstjenester er en naturlig del av utleien av fartøyet, og dermed er omfattet av charterbegrepet.

Skattekontoret vil bemerke at det ikke er fremlagt konkrete opplysninger om guidene driver persontransport mot vederlag og at disse har ansvar for resultatet. Guidene skulle i så tilfelle vært registrert i merverdiavgiftsregisteret ettersom de driver personbefordring i næring.

Skattekontoret fastholder at tjenestene Klager omsetter, ikke er utleie av fartøy med besetning, og derfor ikke omfattet av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-9 fjerde ledd b. Tjenestene skal avgiftsberegnes med ulike satser og skattekontoret har i vedtak av 9.desember godtatt klagers forholdmessige fordeling av de ulike tjenestene på en slik pakketur.

2.1 Tilleggsavgift
2.1 Sakens faktum
Det vises til tilsvarende punkt om de faktiske forhold ved etterberegningen. Imidlertid ønsker skattekontoret å vise til vår tidligere korrespondanse med virksomhetens innehaver og leder c, og hans daværende advokat D, se dokument XX og vedlegg tilknyttet elarkssak 2013/xx som er angitt som dokument nummer 9 i dokumetoversikten.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Fra vedtaket siteres: ”Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 20 485.

Et avgiftssubjekt som forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser i merverdiavgiftsloven med forskrifter og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift. I tillegg til de objektive vilkårene må også subjektive vilkår være oppfylt for at det skal kunne ilegges tilleggsavgift. De subjektive vilkårene er om avgiftssubjektet har skyld i handlingen eller unnlatelsen som har ført til feilen,og eventuelt hvor alvorlig skyldgraden er. Ileggelse av tilleggsavgift skal skje blant annet i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 10. januar 2012 og praksis i lignende saker.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten ikke har beregnet avgift som vedrører avgiftspliktige tjenester som persontransport og overnatting. I tillegg er matservering tildelt for lav andel i forhold til vederlagene. Bestemmelser i merverdiavgiftsloven er dermed overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap.

Det foreligger uaktsomhet når virksomheten burde forstått at loven ble overtrådt. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet og andre forhold som kan ha betydning for at omsetningsoppgaven blir riktig eller å søke hjelp fra andre. Virksomheten har fått redegjørelse fra skattekontoret men leverer en atskillig mer omfattende pakke av tjenester enn det som der ble lagt til grunn. Virksomheten kunne i den forbindelse fått avklart også disse forhold."

2.3 Klagers innsigelser
Advokatfullmektig A anfører at det ikke er mulig å ilegge tilleggsavgift ettersom innhaver av virksomheten, C, har tatt kontakt med skattekontoret for å avklare den avgiftsmessige behandlingen knyttet til chartervirksomheten.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen
Skattekontoret kan ikke se at klager har kommet med opplysninger som medfører at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort.

Ileggelse av tilleggsavgift etter mval. § 21-3 første ledd krever at det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, som har eller kunne ha påført staten et tap.

Skattedirektoratet har den 15. februar 2013 fastsatt retningslinjer for behandling av saker der det kan ilegges tilleggsavgift etter mval. § 21-3.

Både objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at tilleggsavgiften kan ilegges. I vedtaket om tilleggsavgift må det tas stilling til om samtlige vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det objektive vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter, og videre slik at tilleggsavgift kun kan ilegges dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

I denne sak synes det klart at selskapet har overtrådt merverdiavgiftsloven ved at det ikke er beregnet og oppkrevd merverdiavgift på avgiftspliktig omsetning, jf merverdiavgiftsloven § 3-1.

Dersom omsetningsoppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll ville staten ha vært påført et tap på kr 102 428. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er med dette oppfylt.

I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen – "har eller kunne ha påført staten tap".

Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt. I den anledning er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært.

Klager har ikke beregnet utgående merverdiavgift av sine tjenester, men rapportert tjenestene som avgiftsfri omsetning. Virksomheten har siden 2001 drevet enkeltpersonforetak hvor utleie av seilskuta E er brukt både til individuelle bookinger og til chartrede oppdrag.

Det forventes at daglig leder ved virksomheter opptrer forsvarlig og undersøker om omsetningen er unntatt merverdiavgiftsloven eller avgiftspliktig, og hvilken sats som skal beregnes og oppkreves.

Innehaver for Klager tok kontakt med skattekontoret 14. desember 2012 og spurte om det var 0-sats på hans chartrede oppdrag, og om det skulle beregnes avgift av matserveringen og hvilken sats som skulle legges til grunn.

I brev av11. mars 2013 svarte skattekontoret at virksomheten drev personbefordring og ikke utleie av fartøy med besetning og at han derfor måtte beregne 8% av turene og at matserveringen måtte belastes med 25% merverdiavgift. Advokat D svarte på vegne av innehaver at hun var uenig med skattekontorets fortolkning av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-9 fjerde ledd bokstav b, se e-post og brev av 17. april 2014. I nytt svar fra skattekontoret fastholdt vi vår fortolkning av merverdiavgiftsloven § 6-9 fjerde ledd bokstav b. Skattekontoret åpnet likevel for en konkret vurdering dersom skiguidene selv drev persontransportvirksomhet, og derfor hadde resultatansvar ovenfor kundene, se brev av 16. juli 2013.

Innehaver C hadde mulighet til å sende inn en utfyllende redegjørelse i merknadfeltet til omsetningsoppgaven. Etter retningslinjene for tilleggsavgift for merverdiavgift av 10. januar 2012 punkt 3.5 kan ikke skattekontoret ilegge tilleggsavgift dersom avgiftsubjektet er i berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen og virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave hvor det på en utfyllende måte er redegjort for hvordan faktum og regelverk er vurdert. Skattekontoret kan da ikke ilegge tilleggsavgift selv om avgiftssubjektet eller medhjelper er kommet til et annet resultat enn skattekontoret.

Imidlertid valgte innehaver av Klager likevel å sende inn omsetningsoppgaven og rapportere sine tjenester som avgiftsfri omsetning, uten å redegjøre nærmere for det valget som var gjort. For å være omfattet av unntaket i retningslinjene punkt 3.5 er det ikke relevant hvorvidt det har vært en tidligere korrespondanse om avgiftsregelverket, eller om avgiftssubjektet er uenig med skattekontoret og/eller tolker avgiftsregelverket feil. Det sentrale er at avgiftssubjektet gjør skattekontoret oppmerksom på hvordan avgiftsbehandlingen og fakta er vurdert. Det er kun ved en slik direkte henvendelse at skattekontoret gjøres oppmerksom på at den innrapporterte omsetningen må vurderes. Innhaver C har ikke kommet med slik redegjørelse, verken i merknadsfeltet eller som eget vedlegg.

Skattekontoret finner det derfor bevist med klar sannsynlighetovervekt at Klager ved C har opptrådd uaktsomt. Vi fastholder at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter § 21-3.

Det følger av retningslinjenes punkt 4.1 at der overtredelsen anses uaktsom skal satsen for tilleggsavgift være 20%, som i denne saken utgjør kroner 20 485.

Klagers merknader til innstillingen
Klager fikk 4. mars 2015 utkast til klageinnstilling oversendt for ev. merknader.

Klager anfører at skattekontoret ikke kan vri bevisbyrden for det faktum som eier av Klager har ført bevis for. Eieren C har ført bevis for at han ikke er ansvarlig for persontransporttjenesten. Det er lagt frem kontrakter og av opplysninger fra C fremgår det at han verken opptar bestilling eller betaling fra kundene. Klager anfører at hvorvidt guidene står registrert for å drive personbefordring i næring er ikke noe C kan holdes ansvarlig for.

Klager anfører på nytt at de anser matserveringen som en underordnet bitjeneste til hovedytelsen chartring (utleie av fartøy med besetning). Overnattingtjenesten må også anses som en bitjeneste, ettersom gjestene er nødt til å overnatte på lange seilaser. At selskapet bidrar med sengetøy og håndklær kan ikke tillegges betydning i vurderingen av om selskapet driver chartring etter mval § 6-9 fjerde ledd.

Selskapet utfører dessuten ikke transporttjenester på land der det er engasjert en guide. Klager presiserer at skattekontoret ikke kan legge til grunn kun en av seilaskontraktene, ettersom denne kontrakten representerer hva Klager tilbyr når de opererer som turarrangør. Det betyr at transporttjenesten kun ytes i 10 prosent av tilfellene, der selskapet opptrer som turarrangør.

Passasjerforsikring, havneavgift og diesel er utgifter selskapet må beregne og oppkreve ettersom de er pålagt å holde forsikring og betale nødvendige avgifter. Det er ikke forsvarlig at kunder skal stå for innkjøp av drivstoff uansett om selskapet er turarrangør eller chartrer fartøyet.

Til slutt anføres det at det ikke kan illegges tilleggsavgift ettersom vilkåret om uaktsomhet ikke er oppfylt. Eieren av Klager har forsøkt å avklare avgiftsbehandlingen med skattekontoret og forhold seg til svaret fra skattekontoret i brev av 17. april 2013. C driver med chartring og har ikke resultatansvar ovenfor kundene. Selskapet har derfor ikke beregnet eller oppkrevd utgående merverdiavgift. Det faktum at det er forsøkt avklart hvordan tjenestene skal avgiftsbehandles og at det er gitt et svar som selskapet har forholdt seg til, taler for at Klager ved C har opptrådt korrekt og aktsomt. Klager mener nedslagsfeltet til mval § 6-9 fjerde ledd er uklart og lite omtalt i tilgjengelige rettskilder, og eier har forholdt seg til fellesskrivene skattekontoret har vist til om at "eier av fartøy må leie ut båt med bestening til leietaker som så driver personbefordring mot vederlag".

Skattekontorets vurdering av innkommet merknad

Klager anfører at skattekontoret i sin vurdering av selskapets virksomhet kun har vektlagt kontrakter der skiguiden er inkludert og at slike turarrangørkontrakter kun utgjør 10% av selskapets omsetning. Skattekontoret har besvart forespørsel om avgiftsbehandlingen , varslet etterberegning, fattet vedtak og sendt utkast til klageinnstillingen at eier av Klager har lagt frem kontrakter på rene chartrede turer. Vi legger til grunn at dette må være tilstrekkelig oppfordring til å dokumentere en avgiftsfri omsetning. Når så ikke er gjort må skattekontoret ved sin behandling av saken legge til grunn den dokumentasjonen som foreligger.

Skattekontoret har mottatt fire salgskontrakter fra eier C, og lagt disse til grunn for vurderingen av om tjenestene som ytes. En av salgskontraktene er mellom Klager og guiden F av 3. juli 2013. Tjenestene selskapet tilbyr skituristene er skiguiding, transportjenester på land, samt tilleggstjenester ombord i båten. Tre av kontraktene som skattekontoret har mottatt inkluderer ikke skiguidingtjeneste, men det ytes likevel transporttjenester på land og tilleggstjenester ombord. Disse kontraktene er tegnet med guidene G av 29. oktober 2013, og H av 28. juni 2013, I av 27. september 2013. På de to sistnevnte salgskontraktene innestår Klager for transport på land(transfer during the trip).

Skattekontoret er enig med klager at de andre inkluderte utgiftene som diesel, havneavgift og passasjerforsikring vil måtte inkluderes uavhengig hvilken tjenste man selger, chartret fartøy elller om man opererer som turopratør

Det er korrekt at Klager ved eier C i utgangspunktet ikke skal måtte bevise hva tredjeparter er registrert for eller hvilken virksomhet de driver og hva de omsetter i Norge. Skattekontoret vurderer det slik ut fra foreliggende dokumentasjon at de fire nevnte guidene ikke har avgiftspliktig omsetning i Norge. Det er som nevnt ikke lagt fram dokumentasjon på utleie/chartring til andre enn disse fire.

Slik skattekontoret ser det er det Klager som tilbyr, utfører og fakturer kundene for de tjenestene. Skattekontoret kan ikke se at disse tjenestene (transport samt kost og losji) er biprodukter eller underordnede tjenester som følger hovedtjenesten med å leie ut båt med besetning etter mval § 6-9 fjerde ledd. Tvert imot mener skattekontoret at når Klager tibyr, utfører og fakturerer for disse tilleggstjenestene taler dette for at vi er utenfor paragrafens nedslagsfelt. En turarrangør arrangerer turen med det innhold som turen skal ha og har resultatansvaret for de tjenester han leverer kunden, blant annet personbefordring. Det å klargjøre cabiner for bruk over flere dager, med rent sengetøy og håndklær på forhånd samt avredning, vasking og rydding i etterkant av seilasen, kan ikke anses som en underordnet tjeneste. Skattekontoret kan heller ikke se at tjenester knyttet til innkjøp av mat, forberedelse og servering med all logistikk for pris, porsjoner, antall måltider og viktige næringsinntak, er tjenester som er underordnet.

At skiguiden så fakturerer kunden for det arbeidet de har med booking, planlegging, sin ekspertise og egen tidsbruk endrer ikke det faktum at Klager har resultatansvar for sine turtjenester. Det er ikke slik at fordi guiden har kunnskap om hvor det skal kjøres ski, og hvordan dagene skal legges opp, at de dermed driver med persontransporttjeneste. Det er heller ikke slik at guidene yter persontransporttjeneste fordi de booker turene og formidler tjenester som kundene kan få i løpet av seilasoppholdet. Dette er som sagt administrative formidlingstjenester. Det kan ikke vektlegges at skiguiden kaller salgsdokumentasjonen eller sine tjenester persontransporttjenester. Dette ettersom kunden i realiteten betaler for to ulike pakker, en turpakketjeneste med persontransporttjenester fra Klager og en administrativ pakke fra guidene. Det er vanskelig å se at skiguidene skal holdes ansvarlig for alle de personbefordringstjenestene Klager har ansvar for og utfakturerer i sin seilaspakke. Skattekontoret påpeker at det sentrale vurderingstema etter merverdiavgiftsloven er hva som reellt skjer og/eller tilbys jf. forsåvidt Høyesteretts dom i Vest kontorutvikling (finn referansen).

Skattekontoret kan ikke se at de tjenestene som leveres er av underordnet betydning eller er tjenester som typisk følger utleie av fartøy med besetning. Skattekontoret er derfor ikke enig i at det var lovgivers intensjon at slike tilleggstjenester er en naturlig del av utleien av fartøyet, og dermed er omfattet av charterbegrepet i mval § 6-9.

Klager mener at tilleggsavgift ikke kan ilegges. Det begrunnes med at nedslagsfeltet til mval § 6-9 fjerde ledd er uklart og lite omtalt i tilgjengelige rettskilder, og at eier av Klager har opptrådt forvarlig ved å henvende seg til skattekontoret og søke juridisk rådgivning for avgiftsbehandling av sine tjenester.

Skattekontoret er ikke enig i at merverdiavgiftsloven § 6-9 fjerde ledd er lite omtalt i tilgjengelige rettskilder, og mener ordlyden i paragrafen er klar nok. Uttalelser fra Skattedirektoratet er klar på at et skip er bestemt for personbefordring mot vederlag dersom leietaker i næring bruker skipet til persontransportvirksomhet. Dette følger av Skattedirektoratets fellesskriv av 7. august 2006, felleskriv 28. april 2004 og merverdiavgiftshåndboken utgave 2014 side 453. Videre følger det av Skattedirektoratets fellesskriv av 7. august 2006 at kravet om personbefordring mot vederlag retter seg mot leietaker og ikke utleier. Det fremkommer av fremlagt fakta at Klager tilbyr, utfører og fakturerer for persontransporttjenester, slik at det er vanskelig å se at guidene kan tilby og fakturerer for samme tjeneste. Når det i tillegg fremkommer av fritakets formål at man søkte å skape avgiftsmessig likestilling mellom transportvirksomhetens leie og kjøp av passasjerskip(idet persontransport tidligere falt utenfor avgiftsområdet), sier det seg selv at det var utleie av selve fartøyet som berettiget avgiftsfritak, ikke personbefordring med tilleggstjenester.

Eieren Wara har forsøkt å avklare avgiftsbehandlingen med skattekontoret og mener å ha forholdt seg til svaret fra skattekontoret i brev av 17. april 2013. Etter dette brevet og tidligere korrespondanse fremkommer det helt klart at det må foretas en konkret vurdering av hvem som driver for egen regning og risiko og har resultatansvar for personbefordringen ovenfor kundene. Skattekontoret gir også klare indikasjoner på at dokumentasjon som er fremlagt og opplysninger som er gitt tyder på at det er selskapet selv som driver personbefordring og ikke guidene.

Skattekontoret er av den oppfatning at selskapet og deres rådgivere, etter korrespondanse og veiledning fra skattekontoret burde ha forstått at tjenestene Klager utfører er avgiftspliktig personbefordring og ikke utleie av fartøy etter merverdiavgiftsloven § 6-9 fjerde ledd. Skattekontoret opprettholder vedtak om tilleggsavgift.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen og tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig i ilagt tilleggsavgift Enig i etterberegningen, men uenig i at det bør ilegges tilleggsavgift. Skattekontoret har ikke vurdert om tilleggsavgift etter en konkret vurdering "kan" unnlates. Jeg mener at tilleggsavgift i dette tilfellet bør unnlates. Forholdet gjelder en uklar grense med vanskelig avveining."

Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Hines Grape sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Frøystad sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.