KMVA 8564: Fradragsrettens omfang ved utleie av lokaler. Mval. § 8-1

Klagedato: 2. februar 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Fradragsrettens omfang ved utleie av lokaler. Påklaget beløp utgjør kr 1 523 786 i inngående avgift samt tilleggsavgift kr 304 757, til sammen kr 1 828 543.

Stikkord: Myldreareal

Bransje: Utleie av fast eiendom

Mval: § 8-1

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 22. juni 2015 i sak KMVA 8564 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

 

I n n s t i l l i n g:

 

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx MVA kjøpte i februar 2011 eiendomsmassen beliggende på tidligere A på B i C. I eiendomsmassen var blant annet "D" i Ugata 5. Klager har renovert og bygd på "D". Anskaffelseskostnader for renovering og bygging er bokført i regnskapet for 2012, 2013 og 2014 med kr 34 130 667 + merverdiavgift kr 8 512 770.

 

Klager ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftsloven § 2-3 med virkning fra 1. termin 2011.

 

"D" har siden desember 2013 i sin helhet vært leid ut til E AS. E bruker selv hoveddelen av bygget i sin virksomhet med treningssenter. E fremleier også lokaler til F AS og til G AS.

 

Klager har ved utgangen av 2013 ikke utarbeidet oversikt over bruken av lokalene og anskaffelseskostnadene allokert på de enkelte brukere i alle ledd, slik merverdiavgiftsforskriften § 2-3-2 krever.

 

F AS driver virksomhet med osteopati og G AS driver bedriftshelsetjeneste. Selskapene driver ikke avgiftspliktig virksomhet i lokalene.

 

Ved kontroll sommeren/høsten 2014 i Klager fant skattekontoret at selskapet hadde fradragsført 100 % av renoverings- og byggekostnadene vedrørende "D". Skattekontoret fant at Klager ikke hadde fradragsrett for den del av bygningen som var fremleid til ikke avgiftspliktige brukere. I tillegg mente skattekontoret at Klager ikke hadde fradragsrett for alle arealer som E benyttet, da E brukte en del av arealene eksklusivt til virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Dette medførte at det 31. desember 2014 ble fattet vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 4 009 517. Dette tilsvarer 47,1 % av areal/merverdiavgift av renoverings-/byggekostnadene, som var på kr 8 512 771. Vedtaket er hjemlet i merverdiavgiftsloven § 8-1 jf. § 18-1 første ledd, bokstav b.

 

Det ble ilagt 40 % tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 hva gjelder fremleide lokaler, da skattekontoret fant at selskapet hadde utvist grov uaktsomhet vedrørende dette forholdet. Denne tilleggsavgiften utgjør kr 303 054, av et grunnlag på kr 757 636. For øvrige forhold ble det ilagt 20 % tilleggsavgift, som utgjør kr 650 376 av et grunnlag på kr 3 251 881.

 

Vedtaket er påklaget i brev av 2. februar 2015 fra advokat H, I AS. Klagen er rettidig, idet det er gitt utsatt klagefrist til 2. februar 2015. Klagen gjelder deler av etterberegningen vedrørende lokaler som brukes av E i deres treningssenter (arealer som brukes til cardiotrening, spinningsal og gruppetreningssal) samt deler av tilleggsavgiften. Arealene klagen gjelder utgjør 486,5 m2 (17,8 %) av det totale arealet i bygget som er 2 724,8 m2, det vil si klager mener Klager har rett til fradrag for 70,8 % av oppføringskostnadene. Dette er 17,8 %/kr 1 523 786 mer enn skattekontorets vedtak om tilbakeføring av merverdiavgift (52,9 %/kr 4 009 517 av arealet/oppføringskostnadene). Ilagt tilleggsavgift vedrørende lokaler til en av fremleietakerne (G AS, 44 m2) på 40 % er krevd redusert til 20 %, noe som beløper seg til kr 27 275. Dette er etterkommet i endringsvedtak 9. mars 2015. Ilagt tilleggsavgift på 40 % vedrørende F AS sine lokaler, aksepteres. Ilagt 20 % tilleggsavgift vedrørende de lokaler som man mener det er fradragsrett for, kreves opphevet. Dette utgjør kr 304 757.

 

Det påklagede beløp utgjør følgende:

 

 

 

I AS har kommentert skattekontorets innstilling i brev av 23. mars 2015. Kommentarene er i sin helhet vedlagt, og vil bli referet og vurdert nedenfor.

 

 

Dok. nr.  Innhold Dato
1 Merknader til rapportutkast 27.10.2014
2 Rapport 18.11.2014
3 Vedlegg til rapport  
4 Varsel 24.11.2014
5 Tilsvar 12.12.2014
6 Vedtak 31.12.2014
7 Klage 2.2.2015
8 Endringsvedtak tilleggsavgift 9.3.2015
9 FIN uttalelse ang. "Kinosaken" 5.4.2006
10 "Bowlingdommen" 20.6.2008
11 "Dyreparkdommen" 10.7.2008
12 "Sengetøydommen" 11.4.2011
13 "Start Toppfotball" 25.6.2013
14 Kommentarer til innstilling 23.3.2015 

Klagen gjelder

Vilkårene for fradragsrett ved oppføring av fast eiendom. Grensen mellom eksklusiv bruk utenfor merverdiavgiftsloven og bruk som myldreareal. 20 % tilleggsavgift.

 

Sakens faktum

Arealet i "D" er beregnet til totalt 2 724,8 m2, fordelt 1 544,3 m2 i første etasje og 1 180,5 m2 i andre etasje. Arealene består av følgende områder/rom:

 

 

Første etasje:
• Resepsjonsområde med shop og sosialsone
• Administrasjonsområde med kontorer, printerrom, møterom, spiserom og kjøkken
• Yogasal
• Slyngesal
• Omkledning/Garderobeavdeling for personale, herrer og damer med bl.a. toaletter, dusj og badstue
• Tekniske rom
• Barneparkering med stellerom
• Gangarealer
• Diverse lager og toaletter
• Trappeoppgang og heis til andre etasje
• Område som er fremleid til F AS og til G AS med møterom, gang og venteplass. Tilgang til fremleid område via felles inngang med G og deretter egen dør inn til området 

 

Andre etasje:
• Stort treningslokale som på tegning er delt inn i områder merket "Styrke/Kondisjon", "Frivekt", "PT", "Sirkeltrening" og "Cardio". I område mellom trappeoppgang/heis og Sirkeltrening er det plassert to automater for salg av drikke og energibarer ved siden av hverandre
• Spinningsal
• Sal for gruppetrening 

Rapportens vedlegg 1 viser tegning over byggets første og andre etasje hvor de ulike salene/områdene er merket.

 

Klager har fradragsført all inngående merverdiavgift vedrørende om-/påbyggingen av "D". Det ble vist til at arealene som E bruker er myldrearealer idet det foregår avgiftspliktig salg av matvarer o.l. og omsetning av reklametjenester via høyttalere og skjermer over hele lokalet. I forbindelse med søknad om frivillig registrering i 2011 ble det opplyst at Klager overtok ca. 70 leiekontrakter fra selger J AS med estimert 15 MNOK i leieinntekter, hvorav det meste merverdiavgiftspliktig.

 

Leiekontrakt (vedlegg 3 til rapporten) mellom Klager og G for hele "D" ble signert 1. desember 2012. Overtakelse av lokalene skulle etter kontrakten skje 1. desember 2013. Av kontraktens punkt 7 fremgår at "Lokalene kan bare benyttes til treningssenter, fysikalsk behandling og komplementær virksomhet. Forutsetningen er at det drives delvis mva pliktig virksomhet i leiearealet". Videre heter det i punkt 8 at "Leier skal i hele leieobjektet drive virksomhet som pr. i dag er delvis avgiftspliktig. Utleier er frivillig registrert for merverdiavgift for de arealer leieforholdet omfatter". I samme punkt fremgår videre at "Ved fremleie (se pkt. 22) plikter leier etter skriftlig pålegg fra utleier, å søke frivillig registrering". Endelig fremgår det at "Fremleie av leieobjektet, helt eller delvis, må ikke finne sted uten utleiers skriftlige forhåndssamtykke".

 

I forbindelse med kontroll av Klager sin omsetningsoppgave for 2. termin 2013 opplyste K AS v/L i e-post 14. august 2013 følgende:

"Videre har vi forstått det slik at M AS (dvs. E; skattekontorets merknad) har forsikret overfor Klager AS at det drives kombinert virksomhet i alle lokalene som skal leies av Klager AS. Dette fremkommer også av leiekontrakten, hvor det i kapittel 8 fremkommer at "leietaker skal i hele leieobjektet drive virksomhet som pr. i dag er delvis avgiftspliktig": Det er ut i fra dette ikke slik at M AS skal bruke noen av lokalene kun i virksomhet utenfor MVA-loven eller kun i virksomhet innenfor MVA-loven. I hele arealet som M AS leier skal det med andre ord også drives avgiftspliktig virksomhet.

 

Den avgiftspliktige virksomheten vil skje i form av salg av næringsmidler (matvarer, drikkevarer m.m. både fra automater og fra resepsjonen), fremvisning og salg av bekledning (klær, sko osv. som M AS selger fremvises rundt om i lokalene og selges fra resepsjonen) og salg av reklametjenester (skjer i form av ulike type medier og former, herunder fremvisning på skjermer og plakater, samt ved høytalerreklame)."

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret tilbakeførte inngående avgift vedrørende de lokaler som er fremleid til ikke avgiftspliktig virksomhet, samt enkelte arealer som ble ansett at E brukte eksklusivt utenfor merverdiavgiftsloven.

 

Arealene som er fremleid til ikke avgiftspliktig virksomhet (F AS og G AS) beskrives ikke nærmere her, da etterberegningen ikke er påklaget hva gjelder dette forholdet. I det følgende er det derfor kun arealene som brukes av E som omtales. Det er enighet om at ingen del av dette arealet brukes eksklusivt i avgiftspliktig virksomhet.

 

Bruken av lokalene som rommer treningssenter

Skattekontoret la til grunn at det ikke foregikk avgiftspliktig virksomhet i form av verken salg av matvarer, klær eller reklametjenester i deler av arealene. Det ble lagt til grunn at avgiftspliktig salg fra shop og av næringsmidler har foregått i området for resepsjon, shop og sosialsone i byggets første etasje samt mellom trapp/heis og område for sirkeltrening i andre etasje hvor det er plassert automater for salg av energibarer og drikke. Videre er det lagt til grunn at det har vært avgiftspliktig reklamevirksomhet i området for cardio i andre etasje hvor det er plassert 6 TV-skjermer. Disse arealene ble følgelig ansett som myldreareal med full fradragsrett for Klager. Det ble videre lagt til grunn at det ikke har vært avgiftspliktig reklamevirksomhet over høytalere.

 

Øvrig areal i andre etasje ble ansett eksklusivt brukt i Gs virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven med treningssenter, idet man fant at det ikke foregikk avgiftspliktig virksomhet her, verken i form av salg av varer eller reklame over TV-skjermer eller høyttalere.

 

I første etasje anså skattekontoret at de fleste arealene var myldrearealer. Arealene til garderober, barneparkering, stellerom ble ansett eksklusivt brukt utenfor avgiftspliktig virksomhet.

 

En skjematisk oversikt over arealene som E bruker følger nedenfor:

Benevnelse areal	Totalt areal i m2	Mylderareal i m2	Fradragsrett i %*
Resepsjon, shop, sosialsone i første etasje samt kontor-/personalområde og areal hvor det vises reklame	1 544,3	749,2
Område for drikkeautomat i andre etasje, areal hvor det vises reklame	1 180,5	693,1
Sum	2 724,8	1 442,3	47,1

  *Det er lagt til grunn at oppføringskostnadene fordeler seg likt over hele bygget, slik at andel areal og beløp er lik.

 

Tilleggsavgift vedrørende arealene som E bruker

Skattekontoret fant at Klager hadde fradragsført inngående avgift knyttet til oppføring av lokaler som ikke var fradragsberettiget. Det ble derfor konkludert med at merverdiavgiftsloven er overtrådt og at staten som følge av dette er påført tap, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Videre fant skattekontoret at overtredelsen i det minste var utført ved uaktsomhet. Det ble vist til at Klager driver innenfor eiendomsbransjen, og burde forstått at det ikke var full fradragsrett for lokalene som E ikke brukte i avgiftspliktig virksomhet. Det ble etter dette ilagt 20 % tilleggsavgift vedrørende dette forholdet.

 

Klagers innsigelser til vedtaket

Etterberegningen hva gjelder arealer som E bruker til treningssenter er delvis påklaget. Klagegjenstanden er den inngående avgiften knyttet til arealene som brukes til kondisjonstrening (cardio), spinningsal og gruppetreningssal. På vegne av Klager anfører advokat H at det er klart at disse arealene ikke bare brukes i avgiftsunntatt, men også i avgiftspliktig virksomhet.

 

Rettslig utgangspunkt

Klager presiserer at E er registrert, og driver både avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet i de leide lokalene. Den avgiftspliktige omsetningen skriver seg fra salg av næringsmidler, klær og reklametjenester.

 

Klager refererer regelverket, at det er full fradragsrett for myldreareal og knytter noen bemerkninger til praksis vedrørende fellesanskaffelser. Vilkåret for fradragsrett for fellesanskaffelser er at det foreligger en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Det vises til Agder lagmannsretts kjennelse av 25. juni 2013 (Start Toppfotball AS), der det ble lagt til grunn at kostnader knyttet til anskaffelse av scene, lys og lyd til konsert var en fellesanskaffelse til bruk for avgiftsunntatt omsetning i form av billettinntekter og avgiftspliktig omsetning i form av mat og drikke. Etter lagmannsrettens syn var det tilstrekkelig tilknytning mellom konserten og salgsvirksomheten.

 

Klager viser til at skattekontoret og Skattedirektoratet velger å ikke fastholde dommens konklusjon fordi de mener den strider mot Bowlingdommen og Dyreparkdommen. Det vises til at skattekontoret i sitt vedtak skriver at Start Toppfotballdommen "ikke er av betydning til tross for at den er forholdsvis ny. Saken omhandler skattekontorets motregningsadgang og i den forbindelse måtte det tas prejudisielt stilling til underliggende krav. Skattekontoret anser at man der kom frem til og kom med uttalelser som ikke er forenlig med gjeldende rett".

 

Etter klagers oppfatning er det betenkelig at skatteetaten ikke innretter seg etter rettskraftig rettspraksis. Dommen er av nyere dato, og har vært vurdert av Høyesterett som forkastet anken. Saken har likhetstrekk med angjeldende sak, og må legges til grunn for rettsanvendelsen.

 

Videre viser klager til Borgarting lagmannsretts dom av 11. april 2011 (Sengetøydommen) der det ble slått fast at et hotell hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift vedrørende rens og vask av sengetøy og håndklær, da tjenesten var til direkte bruk i den avgiftspliktige virksomheten med minibar, telefon, pay-TV. Saken ble anket til Høyesterett, men ikke sluppet inn.

 

Klager finner det vanskelig å forstå at skattekontoret tilbakeviser også Sengetøydommens betydning. Skattekontoret har vist til Skattedirektoratets uttalelse av 22. september 2011, hvor rettstilstanden oppsummeres med at hvis "anskaffelsen er til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning". Klager kan ikke se at denne beskrivelsen av rettstilstanden er i strid med vår sak.

 

Det henvises også til Finansdepartementets brev av 5. april 2006 angående den såkalte "Kinosaken", hvor det ble lagt til grunn at kinosalen var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten med salg av mat og drikke, ettersom publikum tok med seg mat og drikke fra kiosken og inn i kinosalen for å fortære dette. Klager anser faktum i denne saken svært likt faktum i vår sak, og derfor relevant.

 

Areal for kondisjonstrening (cardio) 59,6 m2

Dette er en del av det store arealet i andre etasje som er delt i soner til henholdsvis kondisjonstrening, frivekt, PT, sirkeltrening og cardio. Kondisjonsarealet består av et antall tredemøller og gåmaskiner. Arealet er direkte tilknyttet området omtalt som "Sirkeltrening", som skattekontoret har godtatt fradragsrett for. I sirkeltreningsalen er det også plassert TV-skjermer som brukes til reklametjenester.

 

Klager presiserer at det ikke er noe fysisk skille mellom disse to arealene. Cardioområdet er en naturlig forlengelse av sirkeltreningsområdet. Brukerne av disse områdene oppfatter at de henger sammen, og områdene brukes også i kombinasjon under trening. Det finnes derfor unaturlig at skattekontoret har skilt avgiftsmessig mellom disse to områdene. Det pekes også på at i deler av cardioområdet er det direkte utsyn til både TV-skjermer med reklame og automatene som det omsettes næringsmidler fra.

 

Klager anfører prinsipalt at skattekontorets vurdering om at området for kondisjonstrening ikke er en del av myldrearealet, er uriktig. Dette fordi arealene fysisk henger sammen, og det er klart at arealene brukes til både avgiftspliktige reklametjenester, samt omsetting av næringsmidler.

 

Videre anføres at cardioarealet er tilrettelagt for fortæring av næringsmidler. Klager har overfor skattekontoret dokumentert at tredemøller og gåmaskiner er utstyrt med flaskeholdere og andre beholdere for oppbevaring av mat. Selskapet opplyser at omsetningen av mat og drikke skjer til kunder som tar med seg dette til treningsapparatet. Maten og drikken blir dermed fortært underveis og samtidig som kunden trener. E omsetter også håndklær fra shoppen i første etasje som brukes under trening. Tilsvarende synspunkt legges til grunn i de ovenfor nevnte rettskildene.

 

Etter klagers mening har skattekontoret feilaktig lagt til grunn at tilknytningen mellom det avgiftspliktige salget og den unntatte treningsvirksomheten ikke er tilstrekkelig. I sitt vedtak viser skattekontoret til Bowlingdommen og Dyreparkdommen hvor det ble nektet fradrag for driftsmidler, samt MVA-håndboken s. 606 om underordnet bruk hvor følgende fremgår:

"Når det gjelder treningssentre, kan det i tillegg til lokaler som er delvis til bruk i reklamevirksomhet være aktuelt med forholdsmessig fradrag for treningsapparater som hevdes å være anskaffet delvis til bruk i reklamevirksomheten (påklistret reklame). Utstyr som tredemøller/spinningsykler mv. er imidlertid etter vår oppfatning ikke til delvis bruk i senterets omsetning av drikkevarer, selv om det er montert flaskeholder på utstyret." (klagers understrekning)

 

Klager fremhever at i vår sak er det ikke krevd fradrag for driftsmidler, altså treningsapparater. Skattekontorets henvisning bygger dermed på uriktig faktum. Det er anskaffelser til arealet som brukes i den avgiftspliktige salgsvirksomheten som er klagegjenstand i saken. Det vises til klagers understrekning i sitat fra MVA-håndboken ovenfor hvor det fremgår at det er fradragsrett for anskaffelser til lokaler som brukes i kombinert virksomhet.

 

På dette grunnlag anser klager at arealet for kondisjonstrening brukes i avgiftspliktig virksomhet, slik at Klager har full fradragsrett.

 

Spinningsal 144,4 m2 og gruppetreningssal 282,5 m2

Spinningsalen og gruppetreningssalen ligger i andre etasje og har inngang direkte fra sirkeltreningsområdet hvor det er to automater som det omsettes næringsmidler fra og TV-skjermer med reklame.

 

Klager opplyser at E har, tilsvarende som for cardioområdet, lagt til rette for konsumering av mat og drikke underveis og samtidig som kunden trener i spinningsalen og gruppetreningssalen. Dette gjelder både for mat og drikke som er kjøpt i shoppen og fra automaten. I spinningsalen er syklene utstyrt med tilsvarende oppbevaringsbeholdere som apparatene i cardioområdet. Rask tilgang til mat og drikke er sikret gjennom automatene som står i umiddelbar nærhet og hvor kjøp kan gjøres kontantfritt gjennom medlemskortet.

 

Mange av kundene benytter seg også av tilbudet om å kjøpe håndklær i shoppen da aktivitetene som utøves i spinning- og treningssalen medfører behov for å tørke av seg selv og utstyr.

 

Igjen presiserer klager at skattekontoret har lagt til grunn feil rettsanvendelse når det vises til Bowling- og Dyreparkdommen. Det er ikke krevd fradrag for treningsapparater.

 

Klager påpeker at tilsvarende som i dommen vedrørende Start Toppfotball, Sengetøydommen og Kinosaken bruker medlemmene på treningssenteret salene til bespisning av næringsmidler og bruk av håndklær solgt i shoppen og fra automatene samtidig som treningsaktiviteten utøves. Klager mener derfor at det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom den avgiftspliktige omsetningen og bruken av salene.

 

Videre understrekes at i de tre nevnte sakene var det ingen plikt til å kjøpe avgiftspliktige varer eller tjenester. I sakene var det tilstrekkelig for tilknytningen at omsetningen var ledd i en totalopplevelse. I vår sak er imidlertid tilknytningen, etter klagers oppfatning, forsterket da deltakerne på treningstimene er avhengig av påfyll av næring under treningen. Det foreligger altså tilstrekkelig tilknytning mellom salgsvirksomheten og treningsvirksomheten. E driver dermed kombinert virksomhet i lokalene. Utleier, Klager, har derfor full fradragsrett for anskaffelser til lokalene.

 

Klager avslutter så med å beregne hvordan fradragsretten for inngående avgift blir 70,8 % av den totale avgiften, dersom nevnte arealer teller som myldreareal.

 

20 % tilleggsavgift

Det anføres at tilleggsavgiften må bortfalle for den del som er knyttet til arealene som klager mener det er fradragsrett for (Spinningsal, gruppetreningssal og cardioområde), da etterberegningen for disse områdene er feil.

 

Skattekontorets vurdering av klagen

Rettslig utgangspunkt

Skattekontoret er enig med klager i at det rettslige utgangspunkt er merverdiavgiftsloven § 8-1.

 

Det følger av lovens system at inngående avgift, for å kunne fradragsføres, enten må knytte seg til avgiftspliktig virksomhet, eller være anskaffet under ett for avgiftspliktig og avgiftsfri virksomhet, det vil si sk. "fellesanskaffelse", som det er gitt en spesialregel for i merverdiavgiftsloven § 8-2.

 

Både i § 8-1 og i § 8-2 er kriteriet for fradragsrett at anskaffelsen må være "til bruk" i avgiftspliktig virksomhet. Det er ikke tvilsomt at kriteriet skal tolkes på samme måte i begge bestemmelser.

 

Når det gjelder utleie av fast eiendom som brukes i avgiftspliktig virksomhet har utleier full fradragsrett for anskaffelser som gjelder areal utleid til leietaker som bruker arealet i kombinert virksomhet, såkalt "myldreareal". Bakgrunnen for at utleier har full fradragsrett og ikke må ta stilling til graden av bruk i avgiftspliktig virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 8-2, er at han ikke har kjennskap til den eksakte sluttbruken. I disse tilfellene har lovgiver valgt å gi utleier full fradragsrett. Leietaker, som kjenner bruken, må da fordele inngående avgift i samsvar med regelen for fellesanskaffelser i § 8-2.

 

Bare anskaffelser som inngår i avgiftspliktig virksomhet er etter dette fradragsberettiget. Anskaffelser til formål utenfor loven er ikke fradragsberettiget. Dette gjelder generelt, dvs. enten det er tale om for eksempel driftsutgifter eller utgifter til oppføring av næringsbygg.

 

Vi er derfor ikke enig med klager i at Dyreparkdommen og Bowlingdommen ikke er relevant fordi de dreier seg om driftsmidler. Merverdiavgiftsloven skiller ikke mellom driftsutgifter og andre utgifter. Spørsmålet er om utgiften er en innsatsfaktor for omsetning av avgiftspliktige ytelser, og dernest om den er relevant for, og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

 

I Bowlingdommen, hvor spørsmålet var om en anskaffelse knyttet til den avgiftsfrie delen av virksomheten kunne trekkes fra utgående avgift i den avgiftspliktige delen, sier førstevoterende i avsnitt 38:

"Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet, forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning."

 

I Avgiftshåndboka (10. utg.) s. 545 oppsummeres det slik at følgende momenter skal vektlegges ved tolkningen av lovens uttrykk "til bruk i":

• Anskaffelsen må være en innsatsfaktor for omsetning av avgiftspliktige ytelser. • Anskaffelsen må være relevant for virksomhetens avgiftspliktige omsetning. • Anskaffelsen må ha en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige omsetningen.

 

 I vår sak er spørsmålet om spinningsalen og gruppetreningsalen samt cardioområdet, som er en del av det store arealet som ikke har fysiske vegger el., skal inngå i myldrearealet i andre etasje. Det må da vurderes om området for cardio, gruppetreningssalen og spinningsalen er en innsatsfaktor i omsetning av mat og drikke, og dernest om disse arealene/salene er relevant for, og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige omsetningen.

 

Når det gjelder cardioområdet, så må det i tillegg vurderes om dette er innsatsfaktor i avgiftspliktig reklamevirksomhet.

 

Klager har vist til Kinosaken og Finansdepartementets brev angående Kinosaken, samt saken vedrørende Start Toppfotball. Begge disse sakene gjelder hva som kan anses som fellesanskaffelser med forholdsmessig fradragsrett. Spørsmålet i sakene var om en utgift var pådratt kun til bruk i den avgiftsunntatte delen av virksomheten, eller om utgiften også var til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten.

 

I Finansdepartementets brev angående Kinosaken heter det når det gjelder kostnader til kinosalene at "Slik departementet ser dette er altså spørsmålet om kinosalene er til bruk, direkte eller indirekte, i to forskjellige virksomheter. Det må kreves en samtidig bruk, direkte eller indirekte, innenfor og utenfor avgiftsområdet av kinosalene for at det skal være grunnlag for et forholdsmessig fradrag".

 

Skattekontoret er ikke enig med klager i at faktum i vår sak er sammenlignbart med Kinosaken. Dette kommer vi tilbake til nedenfor, under drøftelsen vedrørende de enkelte arealer.

 

I Sengetøydommen tapte staten saken i lagmannsretten slik at et hotell fikk rett til delvis fradrag for inngående merverdiavgift på vask og rens av håndklær og sengetøy som ble brukt på hotellrommene. Staten anket, og Høyesterett nektet saken fremmet, jf. tvisteloven 30-4, dvs. at avgiftsspørsmålet verken ble ansett for å ha betydning utenfor den foreliggende saken eller at det av andre grunner var særlig viktig å få saken avgjort i Høyesterett. Hotellvirksomhet var på dette tidspunkt blitt avgiftspliktig.

 

Dommen vedrørende Start Toppfotball gjelder skattekontorets motregningsadgang. Spørsmålet om fradragsrett tok lagmannsretten prejudisielt stilling til fordi klagen var begrunnet med at motregningsbeslutningen bygde på et ugyldig vedtak. Vedtaket gjaldt, foruten fradrag for lyd og lys i forbindelse med en konsert, også etterberegning av merverdiavgift ved kjøp og salg av spillere, samt fradrag vedrørende utgifter. Lagmannsretten refererte til Bowlingdommen og Sengetøydommen og fremhevet at disse omhandlet vedvarende virksomhet, mens konserten var et enkeltstående arrangement. Lagmannsretten fant deretter at "tilknytningen mellom de avgiftsfrie kostnadene til å avholde Elton John konserten og det avgiftspliktige salget som fant sted på konserten, er mer naturlig og nær enn mellom kjøp fra minibar/se på TV og kostnader knyttet til rens av sengetøy og håndklær". Videre la retten vekt på at det var et "integrert arrangement med idrett/kultur og salgsvirksomhet".

 

Skattedirektoratet har i Merverdiavgiftshåndboka sagt seg uenig i dommen fra Agder lagmannsrett og begrunnet dette med at avgjørelsen er i strid med Bowlingdommen og Dyreparkdommen.

 

Sengetøydommen har Skattedirektoratet vurdert i Fellesskriv av 22. september 2011. Dommen hadde, allerede da den ble avsagt, kun historisk betydning etter at overnatting på hotell ble avgiftspliktig ved lovendring gjeldende fra 1. september 2006. I fellesskrivet presiserer Skattedirektoratet at dets standpunkt om ikke å gå videre med saken, ikke innebærer noen endring i direktoratets syn på gjeldende rett hva angår fradragsrettens omfang for avgiftssubjekt som både har avgiftspliktig og unntatt omsetning, ref. Bowlingdommen. Klager kritiserer at skatteetaten ikke forholder seg til disse rettskraftige avgjørelsene. Dommene er imidlertid lagmannsrettsavgjørelser, og de står i strid med de retningslinjer Høyesterett har trukket opp i Bowlingdommen. Kjøp av lyd- og lystjenester er ikke til direkte faktisk bruk i serveringsvirksomheten. Likeledes er ikke vask og rens av håndklær og sengetøy til direkte faktisk bruk i omsetning av betal-TV og produkter fra minibar. Det faktum at de ikke ble sluppet inn til behandling i Høyesterett er ikke ensbetydende med at de rettslige spørsmål var løst i samsvar med gjeldende rett. Begge saker gjaldt hovedsakelig spørsmål som hadde mistet sin betydning på grunn av lovendring (salg av fotballspillere og delt omsetning i hotell).

 

Areal for kondisjonstrening (cardio) 59,6 m2

Grunnen til at skattekontoret har ansett at denne delen av det store arealet i andre etasje ikke inngår i myldrearealet er at dette ligger et stykke unna mat-/drikkeautomaten. Vedlegg 1, side 2 til rapporten viser tegning av etasjen. Her fremgår at nærmest salgsautomaten er sirkeltreningsområdet, som er ansett som myldreareal (merket med tallet 6). Cardioområdet er et smalt avlangt løp som går fra et av hjørnene i sirkeltreningsområdet (merket med tallet 2). Skattekontoret mener cardioområdet ikke er en naturlig del av området rundt salgsautomaten, og har derfor ikke ansett det som myldreareal.

 

Klager har anført at apparatene i cardioområdet er utstyrt med drikkeholdere og at brukerne er avhengig av å ta til seg næring mens de trener. Videre at de bruker håndklær kjøpt i shoppen for å tørke seg selv og apparatene. Klager mener dette har klare paralleller til Kinosaken idet det avgiftspliktige salget i begge tilfeller retter seg mot kundene i den ikke avgiftspliktige virksomheten, og at det ikke er noen kjøpeplikt, men heller ikke andre kunder til det avgiftspliktige salget. Skattekontoret mener at faktum i sakene er ulikt. I Kinosaken kom departementet "under tvil" til at kinosalene var til bruk i kioskvirksomheten. Forut for denne konklusjonen antok departementet at hovedtyngden av kinoens gjester som kjøpte varer i kiosken benyttet seg av muligheten for bespisning under forestillingen, og at bespisningen gjennomgående skjedde i hele salen.

 

I vår sak legger skattekontoret til grunn at det ikke er så nær og naturlig sammenheng mellom det avgiftspliktige salget og treningsvirksomheten. Vi legger til grunn at kundene ikke like regelmessig og i samme grad som på kino benytter seg av tilbudet om å kjøpe drikke/andre varer. Ei heller at dette på samme måte fortæres mens man trener. Det fremgår av rapporten på side 15, at avgiftspliktig omsetning i E (utenom salg av daglig leders tjenester som distriktssjef for Stamina) utgjør mellom 1,80 og 2,93 % av samlet omsetning. Dette viser at avgiftspliktig omsetning er relativt ubetydelig. Det er vanlig å ta med eget håndkle og egen vannflaske til treningssenteret. Skattekontoret mener følgelig at cardioområdet ikke er til direkte faktisk bruk i salget av avgiftspliktige varer. I utgangspunktet skilles mellom avgiftspliktig salg og etterfølgende bruk av varen/tjenesten.

 

Når det gjelder anførselen om at Klager ikke har krevd fradrag for driftsmidler (treningsapparater) og at henvisningen til Bowlingdommen og Dyreparkdommen derfor ikke er relevant, viser vi til vurderingene ovenfor under punktet om rettslig utgangspunkt.

 

Endelig, når det gjelder anførselen om at cardioområdet delvis brukes i reklamevirksomhet, viser skattekontoret til at det fra cardioområdet ikke er mulig å se skjermene hvor reklame vises.

 

Skattekontoret fastholder på dette grunnlag at leietaker E ikke driver kombinert virksomhet i cardioområdet. Følgelig inngår cardioområdet ikke i myldrearealet.

 

Spinningsal 144,4 m2 og gruppetreningssal 282,5 m2

Spørsmålet er om det faktum at kundene kan ta med seg mat/drikke, håndklær og treningstøy kjøpt på treningssenteret, gjør at disse salene er myldreareal.

 

Skattekontoret mener de samme vurderingene som for cardioområdet gjør seg gjeldende for spinningsalen og gruppetreningsalen. Bortsett fra at dette er to saler med vegger og dører mot styrke-/kondisjonsområdet og arealet for sirkeltrening, er forholdet likt som for cardioområdet.

 

Vi viser derfor til vår vurdering om dette ovenfor, og fastholder vedtaket.

 

20 % tilleggsavgift

Forutsatt at vedtaket opprettholdes hva gjelder tilbakeføring av inngående merverdiavgift, fastholdes den ilagte tilleggsavgift. Det vises til de vurderinger som er gjort i vedtaket og som er referert ovenfor.

 

Klagers kommentarer til skattekontorets innstilling

I AS v/ H har i brev av 23. mars 2015 kommentert innstillingen.

 

Det påpekes at skattekontoret ikke forholder seg til nylig avsagt rettspraksis i Start Toppfotball-dommen og Sengetøydommen. Det finnes rettssikkerhetsmessig svært betenkelig at skattekontoret ikke opprettholder standpunktet Høyesterett har tatt når ankeutvalget ikke har sluppet dommene inn til behandling i Høyesterett.

 

Når det gjelder cardioområdet er klager uenig i skattekontorets vurdering om at området ligger et stykke unna mat- og drikkeautomaten og at det ikke er en naturlig del av området rundt automaten. Det vises til at det ikke er fysiske skiller mellom cardioområdet og området der automaten står.

 

Videre spør klager om skattekontoret virkelig har holdepunkter for at ingen av medlemmene som kjøper mat og drikke i automatene beveger seg inn i cardioområdet. Det er, etter klagers oppfatning, helt klart at næringsmidler kjøpt på automaten fortæres i cardioområdet.

 

Også standpunktet om at spinningsalen og gruppetreningssalen er myldreareal, opprettholdes. Igjen fremheves betydningen av Start Toppfotball-dommen og Sengetøydommen. Disse sakene er nyere enn Bowlingdommen og Dyreparkdommen, og når de så er avvist av Høyesteretts ankeutvalg, så er prinsippene med det vurdert. Eventuell motstrid mellom Dyreparkdommen og Bowlingdommen på den ene side og Start Toppfotball-dommen og Sengetøydommen på den andre siden må dermed løses i favør av de nyeste avgjørelsene.

 

Klager bemerker også at Dyreparkdommen og Bowlingdommen knytter seg til anskaffelser av driftsmidler som ikke er i direkte bruk i begge virksomheter. I vår sak er det derimot tale om anskaffelser som benyttes samtidig i begge virksomheter, og anskaffelsene er derfor til direkte bruk i begge virksomheter. Spinningsalen og gruppetreningssalen er tilrettelagt for drikke og bespisning, og brukes faktisk til dette, så viser det at anskaffelsen av spinninsalen og gruppetreningssalen klart er en relevant innsatsfaktor for omsetning av de avgiftspliktige varene.

 

Skattekontorets henvisning til at medlemmene ikke like regelmessig og i samme grad som på kino benytter seg av tilbudet om å kjøpe drikke/andre varer, er etter klagers mening en henvisning til primærbrukslæren, som er forkastet etter Hunsbedtdommen (Rt. 2003 s. 1821). Sett hen til gjeldende rett er det klart at spinningsalen og gruppetreningssalen er myldreareal. Hvorvidt omsetningen fra salg av drikke/andre varer er underordnet øvrig omsetning er ikke et relvant moment, jf. Porthusdommen (Rt. 2005 s. 951), hvor staten ikke ble hørt med at salgsvirksomheten var for "løs og tilfeldig" i forhold til utleie av hotellrom for overnatting. Klager anser at Klager har full fradragsrett for arealene som brukes til cardio, spinningsalen og gruppetreningssalen.

 

Når det gjelder tilleggsavgift anføres, dersom etterberegningen likevel skulle bli stående, at Klager ikke har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet til at det kan ilegges tilleggsavgift. Dette på grunn av at arealet benyttes samtidig i avgiftspliktig og ikke avgiftspliktig virksomhet.

 

Klagers kommentarer er vedlagt innstillingen.

 

Skattekontorets vurdering av klagers kommentarer

Når det gjelder hvorvidt Start Toppfotball-dommen og Sengetøydommen er relevant viser vi til vår vurdering ovenfor.

 

Klager spør i kommentarene om skattekontoret virkelig har holdepunkter for at ingen av medlemmene som kjøper mat/drikke på automaten tar dette med seg inn i cardioområdet. Til dette bemerkes at vi ikke har sagt at det aldri skjer, men at området ikke er en naturlig del av arealet rundt automaten. Det vises til at det er bord i nærheten av automaten, og at cardioområdet er et avlangt, smalt område som i ene kortenden henger sammen med området rundt automaten. Det vises til det som er sagt om dette i vår vurdering ovenfor.

 

Når det gjelder anførselen om at Start Toppfotball-dommen og Sengetøydommen har høyere rettskildemessig verdi enn Bowlingdommen og Dyreparkdommen, viser vi igjen til at dommene klager viser til er lagmannsrettsavgjørelser, og at disse står i strid med Høystrettsavgjørelser som har høyere rettskildemessig rang. At ankene ikke ble sluppet inn til realitetsbehandling er ikke ensbetydende med at prinsippene er riktige. Det vises til vår begrunnelse ovenfor.

 

Videre har klager anført at Bowlingdommen og Dyreparkdommen ikke omhandler driftsmidler til samtidig direkte faktisk bruk i begge virksomheter, og at de derfor ikke er relevant rettspraksis. Skattekontoret fastholder at dommene er relevante. Det vises til at Høyesterett behandler fradragsspørsmålet generelt. Eksempel på dette fremgår av sitat på side 14 ovenfor, hvor førstevoterende oppsummerer rettstilstanden både hva gjelder anskaffelser i den avgiftsfrie virksomheten som også er innsatsfaktor i den avgiftspliktige virksomheten, og anskaffelser til direkte faktisk bruk i begge virksomheter.

 

Klager har videre anført at skattekontoret bruker den avskaffede primærbrukslæren når det vises til at medlemmene ikke like regelmessig og i samme grad som på kino benytter seg av tilbudet om å kjøpe drikke/andre varer. Dette er vi uenig i. Primærbrukslæren gikk på at dersom primærbruken av en vare eller tjeneste skjedde i avgiftsunntatt virksomhet, kunne inngående avgift ikke fradragsføres for noen del, selv om anskaffelsen også ble benyttet i den avgiftspliktige virksomheten. Dette gjelder med andre ord fellesanskaffelser. Skattekontoret er uenig med klager i at gruppetreningssalene og cardioområdet er anskaffet delvis for å drive avgiftspliktig salg av mat- og drikkevarer. På samme måte som biljardbordene i Bowlingdommen ikke ble ansett anskaffet delvis til servering (selv om kundene kunne ta med seg mat/drikke kjøpt i kafeen og plassere det på biljardbordene), anser vi at nevnte treningsarealer ikke er delvis anskaffet for å drive avgiftspliktig salg. Merverdiavgiftslovens system forutsetter at man skiller mellom anskaffelser til avgiftspliktig og til ikke avgiftspliktig bruk. Ved integrert bruk brukes en anskaffelse både i avgiftspiktig og ikke avgiftspliktig virksomhet. Dette må skilles fra etterfølgende bruk. Grensen mellom felles, integrert bruk og bruk i henholdvis avgiftspliktig eller ikke avgiftspliktig virksomhet er flytende. Når skattekontoret har vist til at det avgiftspliktige salget er lite og ubetydelig, er det for å illustrere at treningsvirksomheten og den avgiftspliktige virksomheten er lite integrert for store deler av arealene i bygget. Vi har imidlertid akseptert at det drives integrert avgiftspliktig og ikke avgiftspliktig virksomhet i et areale på 110 m2 der mat-/drikkeautomaten er plassert.

 

Endelig, når det gjelder tilleggsavgift og vilkåret om uaktsomhet, bemerkes at Klager ikke har opptrådt i samsvar med egne planer. I forbindelse med oppgavekontroll forklarte selskapet at det skulle drives reklamevirksomhet i treningsarealene. Dette har det ikke blitt noe av. Likevel har selskapet fradragsført inngående avgift fullt ut. Når avgiftspliktig salg ikke ble som planlagt anses det i alle fall uaktsomt ikke å vurdere fradragsretten. Hele andre etasje i bygget er fradragsført til tross for at eneste avgiftspliktige virksomhet i etasjen er salg fra en mat-/drikkeautomat. Skattekontoret mener Klager, som er profesjonell innen eiendom, burde forstått at det ikke var full fradragsrett.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k:

 

Skattekontorets vedtak stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

 

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:
"Enig i resultat. Andelen av total omsetning fra mat og drikke er etter det opplyste marginal og det er etter mitt syn sannsynlig at det meste av det som omsettes fortæres etter trening som restitusjon og ikke under trening i lokalene. For at et areal skal kunne anses som i bruk i reklamevirksomhet er det en forutsetning at reklamen er synlig og funksjonell i det aktuelle areal - det synes ikke å være tilfelle i denne saken."

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.