Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8594 - Etterberegning av tilbakeført inngående avgift, jfr. Mval. §§4-7 og 18 - 1 (1b).

Publisert: 21.06.2015
Avgitt 22.06.2015

Saksnummer KMVA 8594

Klagenemndas avgjørelse av 22. juni 2015, Klager AS

Klagedato: 23. januar 2015

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av tilbakeført inngående avgift på 2. termin 2014, da ilkårene for tap på krav ikke anses oppfylt på tapsføringstidspunktet. Fordringen hadde skiftet karakter og ble ansett som finansiering (lån).

Påklaget beløp utgjør kr 476 395.

Stikkord: Tap på krav

Bransje: Utleie av arbeidskraft

Mval.: § 4-7, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 § 18-1 første ledd bokstav b

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 22. juni 2015 i sak KMVA 8594 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2005. Virksomheten er registrert under bransjen "utleie av arbeidskraft".

På bakgrunn av en avgrenset kontroll av innsendt hovedoppgave på 2. termin 2014 fattet skattekontoret vedtak den 11.12.2014 om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 476 395.

Klage ble fremsatt den 23.01.2015, etter utsettelse av klagefrist ved søknad. Klagen ble fremmet av Advokatfirmaet A AS ved advokat B, på vegne av klager. Klagen er således rettidig, jf. forvaltningsloven § 29.

Påklaget beløp utgjør:

Klager fikk oversendt innstillingen for gjennomgang den 23.04.2015. Skattekontoret mottok merknader til innstillingen den 11.05.2015. Merknadene er innarbeidet og kommentert nedenfor.

Saken er ikke innbrakt for domstolene, eller sendt påtalemyndigheten. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokumentnavn Dato
1 Tap på krav 16.06.2014
2 Forklaring til omsetningsoppgave 24.06.2014
3a Skatt x 15.07.2014
3b Halvårsregnskap 2011 og 2012 15.07.2014
3c Halvårsregnskap 2012 og 2013 15.07.2014
3d Årsregnskap 2012 15.07.2014
3e C årsregnskap 2012 15.07.2014
4 Tap på krav 15.07.2014
5 Varsel om fastsettelse 20.08.2014
6 Merknader til varsel 26.08.2014
7 Vedrørende oppgavekontroll 22.09.2014
8a Forklaring til omsetningsoppgave 24.09.2014
8b Avregning managementfee 2013 24.09.2014
8c Kopi lønnslipp daglig leder 24.09.2014
9 Vedtak om etterberegning 03.12.2014
10 Klage på vedtak 23.01.2015
11 Merknader til skattekontorets innstilling 11.05.2015
A1 Høyesteretts dom av 09.02.2015
(Lønningshaugen) HR.2015.00312-A
A2 Oslo tingretts dom av 20.10.2010 (Autosalongen Eiendom) Utv.2010.1641
A3 Aust-Agder tingretts dom av 01.02.2010 (Nedrebø Eiendom) Utv. 2010.822
A4 Klagenemnds sak nr. 7063 KMVA.2011.7063
A5 Klagenemnds sak nr. 6810 KMVA.2010.6810
A6 Klagenemnds sak nr. 6346 KMVA.2009.6346

Saken gjelder

Saken gjelder tilbakeføring av tapsførte fordringer på 2. termin 2014, pålydende totalt kr 476 395, som følge av at vilkårene for tapsføring ikke anses oppfylt på tapsføringstidspunktet.

Sakens faktum

Virksomheten sendte inn en hovedoppgave på 2. termin 2014 den 10.06.2014 som viste kr 502 961 til gode. I merknadsfeltet til oppgaven ble det opplyst følgende:

"Post 8 er inklusiv tap på krav hos debitor C as. Tapet er på kr 2 381 975 herav mva kr 476 395. C as er heleid av D as som igjen er heleid av Klager as. Sistnevnte opptrer således som kreditor overfor sitt datterselskap. Etter annen prioritert gjeld er det ikke midler i selskapet til å dekke utestående krav fra Klager as. Selskapet har og ytt lån til C as på kr 2328251. Båten C var eneste driftsmiddel i C as. Båten er solgt i mars 2014 og selskapet C as vil bli avviklet."

Skattekontoret varslet om kontroll av oppgaven den 16.06.2014.

Skattekontoret mottok etterspurt regnskapsmateriell fra regnskapsfører den 24.06.2014.

Tvistetemaet i saken er hvorvidt vilkårene for tapsføring er oppfylt på tapsføringstidspunktet, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7, første ledd.

Etter skattekontorets oppfatning, jf. redegjørelsen under, er vilkårene for tapsføring ikke oppfylt, og skattekontoret varslet derfor i skriv av 18.08.2014 om tilbakeføring av kr 476 395 i inngående merverdiavgift. I tillegg ble det varslet om ileggelse av tilleggsavgift pålydende kr 95 279.

Skattekontoret mottok tilsvar fra virksomheten den 26.08.2014, og fra Advokatfirmaet A AS, på vegne av klager den 24.09.2014. Her bestrides det at det er grunnlag for etterberegning og tilleggsavgift.

Vedtak ble truffet den 11.12.2014. På vedtaksstadiet frafalt skattekontoret varslet tilleggsavgift.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 11.12.2014 følgende:

"Begrunnelse for vedtaket

Klager AS er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med formål å drive managementtjenester (utleie av arbeidskraft).

Den 10.06.2014 mottok skattekontoret omsetningsoppgave for 2. termin 2014. Avgift til gode er oppgitt å være kr 502 961.

Følgende melding ble gitt med oppgaven:

Post 8 er inklusiv tap på krav hos debitor C as. Tapet er på kr 2 381 975 herav mva kr 476 395. C as er heleid av D as som igjen er heleid av Klager as. Sistnevnte opptrer således som kreditor overfor sitt datterselskap. Etter annen prioritert gjeld er det ikke midler i selskapet til å dekke utestående krav fra Klager as. Selskapet har og ytt lån til C as på kr 2328251. Båten C var eneste driftsmiddel i C as. Båten er solgt i mars 2014 og selskapet C as vil bli avviklet.

I brev av 16.06.204 varslet skattekontoret avgrenset kontroll av grunnlaget for omsetningsoppgaven.

I den forbindelse ba vi om å få tilsendt dokumentasjon i henhold til gjeldende krav som viser at den/de utestående fordring-/er kan anses som endelig tapt. Etterspurt dokumentasjon ble mottatt 25.06.2014.

I brev av 24.06.2014 fra Ei AS er det anført:

Tapet er et resultat av sviktende omsetning hos debitor med det resultat at båten som eneste driftsmiddel ble solgt. Det er ikke foretatt noen form for inndrivelse eller purringer overfor debitor ettersom dette er styrt av samme administrasjon. Fordringene og deres realitet kan dokumenteres og det er ikke opplyst å være noen tvist om fordringenes eksistens eller innhold. Debitor er nå uten verdier og har ingen mulighet til nye inntektskilder. Debitor har som følge av manglende likviditet ikke evne til å betale de utestående fordringer fra Klager as.

Dette har ført til at Klager AS er påført et reelt tap. Tapet er en direkte følge av debitors manglende evne til å oppfylle betalingen og fordringene må ut fra debitors situasjon klart anses uerholdelige. Fordringene må slik karakteriseres som endelig konstatert tapt på grunnlag av skyldnerens manglende betalingsevne i samsvar med merverdiavgiftsloven § 4-7 med tilhørende forskrift § 4-7-1".

Som opplyst på merverdiavgiftsoppgaven er det også lånt inn midler fra Klager as. Dette lånet var på kr 1 847 684 den 31.12.2013. Saldo på lånet 30.04.2014 er på kr 2 328 251. Foreløpig årsregnskap for 2013 (ikke revidert) for C as viser ett underskudd på kr 1 698 382. Årsresultatet for 2012 – kr 940 757 (underskudd). Båten ble solgt i mars 2014 for kr 3 200 000. Oppgjøret gikk i sin helhet til innfrielse av gjeld til F og G.

Videre er det i e-post datert 15.07.2014 anført:

H AS har i alle tre årene hatt MS C i sin "skipsflåte" og tildelt skipet oppdrag. MS C sin kontaktperson i H var syk i 2012 og dette medførte at MS C dette året fikk tildelt færre oppdrag enn året før. Dette var hovedårsaken til selskapets svake inntjening dette året.

I 2013 var MS C sin kontaktperson tilbake hos H og dette medførte vesentlig bedre inntjening i 1. halvår 2013 sammenlignet med foregående år. Selskapet har normalt vesentlig bedre inntjening i 2. halvår. Dette skyldes at selskapet normalt har svært høy aktivitet i august, september og oktober.

Selskapet hadde sommeren 2013 en klar forventning om at årsregnskapet for året ville vise overskudd. Selskapet hadde på dette tidspunktet god dialog med sin kontaktperson hos H og forventet god tilgang på oppdrag i 2. halvår.

I juli 2013 får MS C en uventet driftsstans som følge av at gearen på skipet røk. Gearen var av eldre dato og selskapet klarte ikke å fremskaffe deler i markedet og måtte få delene maskinert. Dette medførte en uventet lang driftsstans i skipets høysesong og ga vesentlig reduksjon i oppnådd omsetning og vesentlig økning i selskapets vedlikeholdskostnader i 2. halvår sammenlignet med de to foregående årene.

Klager AS er av den klare oppfatning at den uventede driftsstansen for MS C i skipets høysesong er hovedårsaken til at selskapet fikk svært anstrengt likviditet. Oppnådd resultat i 2011 viser at det er mulig å drive MS C med overskudd. Selskapet hadde i 2011 et godt samarbeid med H og hadde ingen større problemer med skipet. Selskapet har opplevd to uventede driftsstanser i de siste fem årene som har gitt selskapet store tap. Selskapet har i tillegg erfart at selskapet er svært avhengig av en person hos H.

Vi mener at det var høy risiko for at nye problemer kunne oppstå i fremtiden og valgte derfor å avvikle virksomheten i C AS. C AS valgte derfor å selge MS C i mars 2014.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd kan beregningsgrunnlaget korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

Etter forskrift til merverdiavgiftsloven § 4-7-1 første ledd anses en fordring for endelig tapt dersom

a) Foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,

b) Fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd innen seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditor som forholdene tilsier,

c) Offentlig gjeldsmegling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke vil gi fordringen dekning, eller

d) Fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig

Med fordring menes alminnelige kundefordringer som dannes ved den avgiftspliktiges omsetning av varer og tjenester. Dersom en utestående kundefordring ettergis eller konverteres til finansieringsbistand, vil det ikke være grunnlag for å korrigere etter reglene for tap på utestående fordringer. Vi viser her til merverdiavgiftshåndboken 10. utg. 2014 side 357. Ved slik ettergivelse eller korrigering vil det altså ikke foreligge adgang til å korrigere, selv om det aktuelle beløpet er tapt på grunn av debitors konkurs.

Skattekontoret vil opplyse om at i tillegg til de formelle krav som fremgår av merverdiavgiftsloven § 4-7 og forskriftens § 4-7-1 stiller retts- og forvaltningspraksis krav om at tapet er reelt. Det må kunne kreves at Klager AS har gjort hva som forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringen og avverge bortfall av fordringen. Mellom uavhengige parter forventes at levering av varer/tjenester ikke fortsetter når debitor ikke gjør opp for seg.

I denne saken er det foretatt leveranser over en lengre periode, fra 30.04.2012 til 30.12.2013 tross kunnskap om at disse ikke ville bli betalt. Det er nære bånd mellom kreditor Klager AS og debitor C AS siden debitor er et datterselskap.

Videre vises det til at I som er registrert som daglig leder i Klager AS også er daglig leder i C AS.

I tilsvar av 26.08.2014 er det anført:

Vi står som tidligere fast på at vurderingen er mer nyansert enn dette og at forholdet mellom debitor og kreditor ikke er ensbetydende med at man kunne "forutse" hva som ville skje i fremtiden. At nærstående skal vurderes noe mer inngående enn utenforstående parter er rett og rimelig, men det må likevel forventes at det her foretas en konkret helhetsvurdering utover selve relasjonen.

Vi mener derfor at det er for enkelt å konkludere med at relasjonen mellom partene tilsier at man dermed automatisk mister sin rett til å tapsføre fradraget.

Selv om det er enkelt å hevde at nærstående har en finansieringshensikt ved å fortsette leveranser til mottar der betaling uteblir, så minner vi om at forretningsdrift er langt mer komplisert enn at man til enhver pris stanser sine leveranser ved utelatt betaling fra kunden. I mange tilfeller er det av hensyn til egen drift mv. at man basert på en forretningsmessig vurdering velger å fortsette leveransene. Dette spesielt der man forventer at betalingssvikten er midlertidig og hvor stopp i leveransen hindrer potensiell inntjening og dekning av de aktuelle kravene. At man er nærstående i en slik situasjon vil ikke undergrave forventninger om at fordringene blir betalt, heller tvert imot.

Det foreligger følgelig ikke finansieringshensikt ved de fortsatte leveranser, men en forretningsmessig avgjørelse for å sikre de aktuelle og fremtidige tjenesteleveranser i selskapet. Selskapet kan heller ikke beskyldes for å ha tatt en uforholdsmessig høy risiko ved å opprettholde leveransene og dette er ikke handlinger som er gjort for å velte tapet over på andre.

Som nærstående med felles eierskap, må det generelt antas at Klager AS hadde innsikt i datterselskapets økonomiske stilling, og en slik nær tilknytning tilsier at selskapet har en skjerpet bevisbyrde i forhold til å godtgjøre fordringenes uerholdelighet.

Det må dermed kunne antas at Klager AS med dennes tilknytning og kjennskap til det andre selskapet, allerede på leveringstidspunktet visste/burde visst at sjansen for å motta fastsatt vederlag var lite sannsynlig. Selskapet hadde/burde hatt god kjennskap til datterselskapets svekkede økonomiske stilling og betalingsevne og vilje til å fortløpende betjene sin leverandørgjeld.

Klager AS har foretatt leveranser til datterselskapet over en lengre periode, fra 30.04.2012 til 30.12.2013 (ett år og åtte måneder) tross kunnskap om at disse ikke ville bli betalt. Det er ikke foretatt noen form for inndrivelse eller purringer overfor debitor ettersom dette er styrt av samme administrasjon.

Skattekontoret er av den oppfatning at kreditor ikke har gjort hva som forventes av uavhengige parter for å inndrive og avverge bortfall av fordringer. Vi legger til grunn at rett til tapsføring faller bort fordi selskapet på leveringstidspunktet forsto eller burde forstått at sjansene for å motta det fastsatte vederlaget var lite sannsynlig.

Å fortsette å levere tjenester uten at debitor betaler vederlaget, vil kunne anses som uaktsomt med hensyn til merverdiavgiften. Krav på fradrag for merverdiavgift på grunn av tap vi ved en slik handling øke.

Beslutningen om fortsatt levering må være forretningsmessig forsvarlig. Det vises i denne sammenheng til at bakgrunnen for ordningen med korreksjon for tapte krav er at det anses rimelig at staten skal bære merverdiavgiftsdelen av tapet når det er et utslag av normal/naturlig risiko i forbindelse med næringsvirksomhet. Motsetningsvis vil staten ikke være nærmest til å bære eventuelle tap dersom kreditor har tatt uforholdsmessig/ubegrunnet høy risiko ved å levere til debitor på kreditt.

Skattekontoret finner også støtte for sitt syn i klagenemndspraksis, klagesak nr. 6346, hvor det uttales følgende:

"Skattekontoret finner det videre uriktig at staten skal bære avgiftstapet i et tilfelle hvor det ikke er gjort noen forsøk på inndrivelse, det foreligger et visst interessefellesskap mellom partene og hvor det hele tiden har vært inngående kjennskap til at leietaker har hatt økonomiske problemer. Skattekontoret kan vanskelig se at debitor ville ha opptrådt tilsvarende overfor et fremmed selskap".

Når skattekontoret finner at fordringene etter en samlet vurdering ikke klart kan anses uerholdelige, skyldes det den passivitet selskapet har utvist, hvor det synes å foreligge en finansieringshensikt overfor datterselskapet, sammenholdt med den skjerpende bevisbyrde selskapet har som nærstående til debitor har til å godtgjøre at dette eventuelt ikke skulle være tilfelle. Den passivitet selskapet har utvist er egnet til å så tvil om fordringens realitet.

Det er opplyst at manglende betaling er et resultat av sviktende omsetning hos debitor med det resultat at båten som eneste driftsmiddel ble solgt. Båten ble solgt i mars 2014 for 3 200 000. Oppgjøret gikk i sin helhet til innfrielse av gjeld til F og G.

Når Klager AS, uten noen form for purringer eller framstøt overfor datterselskapet, har vært vitne til at vederlaget for båten har gått til å dekke datterselskapets gjeld til øvrige kreditorer, underbygger det oppfattelsen av at passiviteten må tolkes som en konvertering av utestående fordringer til finansieringsbistand.

Merverdiavgiftsloven oppstiller 4 inngangsvilkår for å korrigere beregningsgrunnlaget. Det første inngangsvilkåret er at det må være tale om en utestående fordring.

Skattekontoret er kommet frem til at de utestående fordringer i praksis er konvertert til finansieringsbistand. Det første inngangsvilkåret er derfor brutt. Dette betyr at det ikke lenger er snakk om utestående fordring i merverdiavgiftslovens forstand og mval. § 4-7 vil derfor ikke komme til anvendelse. Muligheten for å korrigere beregningsgrunnlaget er derfor avskåret".

Klagers innvendinger til vedtaket

Klager er av den klare oppfatning at virksomheten har rett til å korrigere beregningsgrunnlaget på grunn av fordringer som er endelig konstatert tapt. Det anføres i den forbindelse at virksomheten har gjort det som kan forventes for å hindre tap, og at tapet dermed er reelt. Klager fastholder også det syn at forholdene i foreliggende sak ikke kan anses som finansieringsbistand, og er av den oppfatning at det ikke er grunnlag for å hevde at selskapet visste eller burde ha visst at fordringene ville forbli ubetalt på leveringstidspunktet. Etter klagers oppfatning er det her tale om en kundefordring som er endelig konstatert tapt.

Klager har videre anmodet om at klagen inntas i sin helhet, og fra skriv av 23.01.2015 hitsettes derfor følgende

"2. Vilkår for tapsfradrag etter merverdiavgiftsloven § 4-7 er oppfylt

2.1 Sakens bakgrunn og faktiske forhold
Klager AS (heretter selskapet) er registrert med følgende formål:

"Utføre managementtjenester for rederiselskaper. Selskapet har også som formål å drive med kjøp, drift og salg av fast eiendom samt å investere i aksjer og andeler i andre selskaper med ulike formål".

Det er utestående fordringer på slike managementtjenester til selskapets datter-datterselskap C AS (heretter debitor) som er det sentrale for saken.

Etterberegningen skjer i kjølvannet av selskapets merknader til omsetningsoppgaven for 2. termin 2014. Selskapet valgte å inngi merknader til sitt tapsfradrag, til tross for at man her var av den oppfatning at tapsfradraget var berettiget.

Skattekontoret nektet selskapet tapsfradrag i en tilsvarende sak i 2011. Dette etterberegningsvedtaket ble opphevet av Klagenemnda for merverdiavgift (KMVA 2011-7063).

Av forsiktighetshensyn valgte selskapet likevel å inngi merknader også for omsetningsoppgaven for 2. termin 2014. For å unngå dobbeltbehandling viser vi til at nemnda finner disse merknadene gjengitt på vedtakets første side.

Skattekontoret tok omsetningsoppgaven til en avgrenset kontroll og selskapet sendte inn dokumentasjon som etterspurt i tillegg til en forklaring omkring forholdene for fradraget.

Vi viser her til brev fra Ei AS av 24. juni 2014, slik gjengitt i vedtakets første sider.

Forholdene ble også utdypet nærmere i e-post av 15. juli 2014 og vi henviser igjen til at e-posten i sin helhet er inntatt i vedtaket.

Skattekontoret velger tross denne informasjonen å fastholde sitt varslede vedtak og beslutter derfor å varsle om at man her vil nekte tapsfradraget på kr. 476.395. I tillegg ble det varslet ilegge[lse] av tilleggsavgift pålydende kr. 95.279, dvs. 20 % av etterberegningsbeløpet. Tilleggsavgiften ble imidlertid frafalt da vi i merknadene til varselet mente at denne var ilagt på sviktende grunnlag, jf. at selskapet hadde knyttet merknader til omsetningsoppgaven.

I vedtaket ble som nevnt selve etterberegningen opprettholdt og skattekontoret begrunner i all hovedsak dette med at:

"Merverdiavgiftsloven oppstiller 4 inngangsvilkår for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget. Det første inngangsvilkåret er at det må være en utestående fordring.

Skattekontoret er kommet frem til at de utestående fordringer i praksis er konvertert til finansieringsbistand. Det første inngangsvilkåret er derfor brutt. Dette betyr at det ikke lenger er snakk om en fordring i merverdiavgiftslovens forstand og mval § 4-7 vil derfor ikke komme til anvendelse. Muligheten for å korrigere beregningsgrunnlaget er derfor avskåret".

Det sentrale spørsmålet for vår vurdering og som nemnda dermed må ta stilling til er hvorvidt fordringene i vår sak har karakter av å være en kunde- eller en lånefordring.

Vår oppfatning er som kjent at dette er en kundefordring og at samtlige vilkår for tapsfradrag dermed er oppfylte.

2.2 Sakens rettslige utgangspunkt

Etter mval § 4-7 vedrørende tap på utestående fordringer og heving heter det i første ledd at:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt".

Det synes ikke omstridt at fordringen anses som endelig tapt og vi går derfor ikke inn på de enkelte vilkårene i forskriftens § 4-7-1. Vi er i stod grad enig med skattekontoret i hva som kreves for at fordringen skal være en kundefordring og at det stilles strenge krav til nærstående.

En kundefordring innebærer at kravet stiftes ved selgers merverdiavgiftspliktige omsetning av varer og tjenester. Dette i motsetning til annen form for finansieringsbistand der også ettergivelse av gjeld ligger utenfor adgangen til å korrigere tidligere merverdiavgiftsoppgjør.

Dette vil særlig være aktuelt mellom nærstående subjekter og/eller subjekter med interessefellesskap, noe vi klart står overfor her.

Ved vurdering om tapsføring mellom nærstående subjekter og/eller subjekter med interessefellesskap vil det være av betydning å sammenligne med hva en uavhengig kreditor ville ha gjort i samme situasjon, men med samme kunnskap om debitors økonomiske stilling. Dette innbefatter å vurdere hva en uavhengig kreditor ville gjort for å begrense sitt tap og gi mest mulig dekning av sitt utestående.

I flere tingrettsdommer den senere tid (herunder Autosalongen Eiendom av 20. oktober 2010 og Nedrebø Eiendom av 1. februar 2012) har det blitt lagt til grunn at dersom det foreligger interessefellesskap mellom kreditor og debitor skjerpes kravene til bevis for at vilkårene for tapsføring er oppfylt.

Strenge krav til tross, etter vår oppfatning vil en konkret helhetsvurdering vise at fordringene i vår sak er å anse som kundefordringer og at det foreligger forretningsmessige årsaker til at man fortsatte leveransene tross manglende betaling.

2.3 Vår rettslige vurdering av saken

Skattekontoret anfører i vår sak at de samme motargumenter for fradragsrett som i forrige runde, der Klagenemnda for merverdiavgift opphevet skattekontorets etterberegningsvedtak, jf. KMVA 2011-7063.

Vår sak gjelder de samme tjenester, med samme nærstående relasjoner (begge saker gjelder datter-datterselskap av kreditor) og med de samme hensyn som taler for fradragsrett.

I herværende sak erkjennes det at det er gått noe lenger tid mellom misligholdte fordringer og tapsføring, men vi finner ikke dette avgjørende ut fra sakens forhold, et syn vi vil redegjøre nærmere for nedenfor.

All den tid denne saken langt på vei er sammenfallende med det feilaktige etterberegningsvedtaket fra 2011, velger vi å gjengi hva skattekontoret argumenterte for i sitt vedtak av 24. januar 2011.

Her heter det at:

Det er i dette tilfellet nære bånd mellom kreditor Klager AS og debitor J AS siden debitor er datterselskap. Videre vises det til at I som er registrert som daglig leder i Klager AS også er daglig leder i J AS og i styret av begge selskapene sitter omtrent de samme personene.

Skattekontoret er av den oppfatning at kreditor ikke har gjort hva som forventes mellom uavhengige parter for å inndrive og avverge bortfall av fordringer. Vi legger til grunn at rett til tapsføring faller bort fordi selskapet på leveringstidspunktet forsto eller burde forstått at sjansene for å motta det fastsatte vederlaget var lite sannsynlig.

I tillegg vil Skattekontoret opplyse om at J AS ikke er registrert som konkurs eller under avvikling i Brønnøysundregisteret og tapet ikke kan skyldes manglende betalings evne.

Til sammenligning konkluderer skattekontoret i dagens påklagede vedtak at:

"Det må dermed kunne antas at Klager AS med dennes tilknytning og kjennskap til det andre selskapet, allerede på leveringstidspunktet visste/burde visst at sjansen for å motta fastsatt vederlag var lite sannsynlig. Selskapet hadde/burde hatt god kjennskap til datterselskapets svekkede økonomiske stilling og betalingsevne og vilje til å fortløpende kunne betjene sin leverandørgjeld".

Dette mener vi er en konklusjon som skattekontoret ikke har rettslig dekning for. At selskapet visste eller burde visst at fordringene ikke ville bli betalt allerede ved levering er for øvrig en anførsel som også ble trukket frem i vedtaket fra 2011, og som skattekontoret selv innrømte å ikke ha tilstrekkelig grunnlag for å fremsette. Her trakk således skattekontoret sin påstand etter at selskapet bestred forholdet i sin klage.

Slik vi ser det kan skattekontoret heller ikke i denne saken høres med sitt syn. Det er som anført fra oss tidligere ikke utvilsomt at man som nærstående har innsikt i konsernselskapenes økonomi. Dette er også noe som forventes av selskaper i et datter-datterforhold.

Vi er av den oppfatning at det er for enkelt av skattekontoret å trekke en slutning mot at dette er ensbetydende med at selskapet visste eller burde visst at fordringene ikke ville bli betalt på leveringstidspunktet.

Skattekontoret begrunner sin ovennevnte konklusjon slik:

"Klager AS har foretatt leveranser til datterselskapet over en lengre periode, fra 30.04.2012 til 30.12.2013 (ett år og åtte måneder) tross kunnskap om at disse ikke ville bli betalt. Det er ikke foretatt noen form for inndrivelse eller purringer overfor debitor ettersom dette er styrt av samme administrasjon.

Motsetningsvis vil staten ikke være nærmest til å bære eventuelle tap dersom kreditor har tatt uforholdsmessig/ubegrunnet høy risiko ved å levere til debitor på kreditt".

Tapet ble først et faktum da man i kjølvannet av driftsstansen i overgangen av 2013/2014 ser at den faktiske og økonomiske risikoen ved å drifte fartøyet vil være uforholdsmessig høy. For å hindre større tap og pådratte kostnader ble fartøyet følgelig lagt ut for salg og avhendet i mars 2014. Først på dette tidspunkt kan selskapet sies å ha kjennskap til at fordringene ikke ville bli betalt.

Vi minner om at debitor opererer i en meget kostnadskrevende og volatil bransje. Dette er en bransje med generell høy risiko både på oppdragssiden og hva gjelder uforutsette kostnader. I motsetning til andre virksomheter avhenger store deler eller hele produksjonen av ett betydelig driftsmiddel, dvs. fartøyet.

At selskapet ved å fortsette å levere tjenester til debitor tross uoppgjorte fordringer henger sammen med den tro at fordringene ville bli betalt så snart situasjonen bedret seg. Vi viser igjen til selskapets merknader som er inntatt direkte i vedtaket.

Dersom selskapet her stanset leveransene ville dette resultert i et umiddelbart tap og selskapets inntektsmuligheter ville blitt eliminert. Slike forretningsmessige beslutninger vil derfor underbygge det faktum at selskapets handlinger både var armlengdes og forsvarlige når man valgte å fortsette leveransene i det på dette tidspunktet antok ville være en midlertidig anstrengt periode hos debitor.

Det vil fra vår side være en for snever og generell forståelse av forretningslivet å slå fast at eksterne parter umiddelbart ville opphørt sine leveranser og fortsatte leveranser er gått over til å være finansieringsbistand fremfor ordinære kundefordringer. Dette gjelder spesielt overfor den type leveranser man her står overfor, der opphør ville slått bena under selskapet med umiddelbar virkning. Vi snakker her om administrasjon av felleskostnader, forsikringer, mannskap mv.

Vi ønsker å trekke frem en sak som var oppe hos nemnda i 2010 (KMVA 2010-6810) hvor man stod overfor fortsatte leveranser av byggetjenester til en kunde som ikke hadde tilstrekkelig med midler til å betale. Her er også noe tvil knyttet til nærståendeforholdet ettersom tilknytningen kun gjaldt en garantistordning mellom partene. Det sentrale er likevel at leveranser fortsatte og at nemnda valgte å oppheve vedtaket.

Skattekontoret innleder sitt vedtak i KMVA 2010-[6810] med at:

"I følge praksis kan avgiftspliktige næringsdrivende på visse vilkår tilbakeføre tidligere innberettet avgiftsbeløp dersom krav på penger går tapt. Vilkår for tilbakeføring er at næringsdrivende kan sannsynliggjøre at kravet ikke lar seg inndrive på grunn av debitors manglende betalingsevne.

Skattekontoret kan ut fra mottatt dokumentasjon ikke se at den manglende betalingen i dette tilfellet skyldes manglende betalingsvilje eller betalingsviljen hos debitor.

Det er en forutsetning for å foreta tapsavskrivning at kreditor kan sannsynliggjøre at tapet er reelt. Kreditor må ha gjort det som kan forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringen".

Klager som dermed bestrider de fremsatte innsigelser fremhever her at:

"Det vises til at årsaken til betalingsstoppen er at debitor ikke har midler til å betale fordringene. Dette skyldes helt og holdent at salget av leilighetene har stoppet helt opp.

Det fremholdes at det er på det rene at debitor ikke har betalingsevne. Det vises videre til at slik situasjonen er vil ikke inkasso eller rettslige skritt mot debitor avhjelpe Klagers innfordringsmuligheter. Tvert imot vil rettslige skritt føre til en økonomisk belastning for Klager. Dersom debitor skulle gå konkurs eller på annen måte kommer i betalingsmislighold overfor Sparebanken F, vil situasjonen bli vesentlig forverret, jf. garantiavtalen. Klager er ikke i posisjon til å gjøre ytterligere tiltak enn det som allerede er foretatt uten fare for å forverre den økonomiske situasjonen for selskapet.

Klager oppsummerer således at vilkåret i merverdiavgiftsforskriftens § 4-7-1 bokstav b således er oppfylt, idet Klager har utvist slik aktivitet fra kreditors side forholdene tilsier".

Som i vår sak ville en betalingsstopp medføre at debitor ikke kunne videreføre driften, noe som bare ville ha forverret debitors økonomiske stilling, men også satt det eneste driftsmiddelet (fartøyet) ut av spill. Vi gjentar at dette gjelder management av debitors drift, tjenester som fartøyet er avhengig av for å kunne ha inntektsmuligheter. Ved driftsstopp ville også konkurs her ha vært en stor sannsynlighet.

I vår sak var det ikke usannsynlig at man ved fortsatte leveranser ville få dekning for de utestående fordringene, en umiddelbar stans i disse ville påført selskapet direkte tap og utsiktene til å fremtidige inntekter ville blitt eliminert.

Skattekontoret viser imidlertid i KMVA 2010-6810 som i vår sak, en meget restriktiv holding hva gjelder å godta risikoen som forretningsdrivende må ta i enkelte situasjoner.

Dette ser vi i skattekontorets vurdering av klagen (KMVA 2010-6810) hvor det uttales:

Skattekontoret vil først ta stilling til om fordringene kan anses som ordinære kundefordringer, sett hen til den nære forbindelsen mellom debitor og kreditor.

Klager har stilt garanti for debitor overfor debitors bank. Dette opplyses å være grunnlaget for at kreditor ikke ønsker å forfølge kravet rettslig, idet dette vil utløse større kostnader for klager enn å avskrive kravet som tapt.

Klager har stilt som garantist med 2 millioner, og skattekontoret mener derfor det vil foreligge nær tilknytningen mellom selskapene. Videre må det legges til grunn at klager, som garantist, hadde kjennskap til debitors økonomiske situasjon.

Skattekontoret er av den oppfatning at dersom varer ble levert til et uavhengig selskap og betaling ikke ble mottatt, ville klager umiddelbart forsøkt å inndrive kravet. En antar også at en ikke ville fortsatt å levere varer til et uavhengig selskap etter manglende betaling. At klager utstedte faktura til debitor 31.08.2008 som ikke var betalt når faktura av 05.05.2009 ble utstedt tilsier at klager fortsatte å levere byggetjenester selv om det måtte kjenne til at debitor hadde betalingsvansker.

Skattekontoret mener at klager dermed hadde tilstrekkelig kjennskap til debitors økonomiske forhold til å forstå at kreditor kunne komme til å også misligholde faktura av 05.05.2009. Det forhold at klager likevel valgte å levere byggetjenester til debitor over så lang periode etter at første faktura var misligholdt tilsier at det ikke er naturlig å se forholdet mellom klager og debitor som vanlige kundefordringer, men som at klager har bistått debitor med finansiering for å få prosjektet fullført. Klager har interesser i at prosjektet ble ferdigstilt og at leilighetene ble solgt idet de står som garantist for prosjektet.

Skattekontoret finner også støtte for sitt syn i klagenemndspraksis, klagesak nr. 6346 (KMVA-2009-6346), hvor det uttales følgende:

"Skattekontoret finner det videre uriktig at staten skal bære avgiftstapet i et tilfelle hvor det ikke er gjort noen forsøk på inndrivelse, det foreligger et visst interessefellesskap mellom partene og hvor det hele tiden har vært inngående kjennskap til at leietaker har hatt økonomiske problemer. Skattekontoret kan vanskelig se at huseier ville ha opptrådt uaktsomt i forhold til ivaretakelse av sine fordringer, og vi kan vanskelig se at dette avgiftstapet i ettertid skal løftes over på staten".

Som i vår sak hevder skattekontoret her at tapsføring ikke kan skje ettersom det ikke foreligger en ordinær kundefordring. Begrunnelsen er at dersom "varer ble levert til et uavhengig selskap og betaling ikke ble mottatt, ville klager umiddelbart forsøkt å inndrive kravet". Skattekontoret antar videre at: "en ikke ville fortsatt å levere varer til et uavhengig selskap etter manglende betaling".

Skattekontoret konkluderer dermed med at klager i KMVA 2010-6810 av forholdene må anse som nærstående og at man her har "bistått debitor med finansiering for å få prosjektet fullført".

Klagenemnda opphevet imidlertid vedtaket og fant vilkåret for tapsfradrag ette § 4-7 som oppfylte.

Avgjørelsen var enstemmig, men Langballes votum var noe annerledes begrunnet enn de fire andre nemndsmedlemmene. Vi ønsker her å trekke frem dette synet som støtte for vår sak hva gjelder de fortsatte leveranser:

"Saken gjelder tap på krav. Klager har levert entreprenørtjenester til kunde som ikke har gjort opp for seg. Det har vært gjort flere purringer og det er konstatert at kunden ikke har evne til å betale på grunn av stans i salg av leiligheter.

De skyldige fakturaer er fra 31/8-2008 og 5/5-2009. Skattekontoret mener at det at klager fortsatte arbeidet til tross for at faktura av 31/8-2008 ikke var betalt ved forfall, sammen med at klager hadde stillet garanti overfor kundens bank, tyder på en sammenheng mellom klager og kunden som tilsier at MVA-fradrag kan innrømmes.

At en entreprenør ikke stopper et byggeprosjekt på grunn av en forfalt faktura, anser jeg som naturlig så lenge en byggestopp sannsynligvis ville bety større tap for entreprenøren. Jeg oppfatter at både Skattekontoret og klager er enig i at kunden ikke hadde evne til å betale da fordringen ble avskrevet. Videre at det var foretatt purringer og at kravene var mer enn 6 måneder gamle. De objektive kravene til tapsføringen var derfor til stede.

Jeg er derfor uenig i innstillingen. At en senere bedring i leilighetsmarkedet kan endre situasjonen for kunden, kan være sannsynlig. I så tilfelle må da klager tilbakeføre den fradragsførte MVA hvis han mottar dekning for tidligere avskrevne fordringer. Det er situasjonen på det tidspunkt fordringen ble avskrevet som er aktuell, ikke hva som eventuelt kan skje senere. De objektive kriteriene for avskrivning av fordringen med tilbakeføring av inngående merverdiavgift var til stedet på dette tidspunktet.

Jeg stemmer derfor mot etterberegningen".

Etter vår oppfatning kan Langballes votum tas til inntekt for at skattekontoret i større grad må ta hensyn til at en stopp i leveransene i enkelte tilfeller vil gi selskapene et større tap enn fortsette leveransene.

Risikoen man tar med å fortsette leveransene kan vitterlig være høy uten at denne er uforsvarlig. Kan risikoen forsvares rent forretningsmessig er det heller ikke ensbetydende at utenforstående i de gitte omstendigheter umiddelbart ville opphørt sine leveranser, slik skattekontoret synes å legge til grunn i slike saker.

I forretningslivet foreligger det risikoer både på prosjektnivå og i langvarige kundeforhold som gjerne er essensielle for egen drift. At det i mellom to eksterne parter dermed vil skje en resolutt stopp i tjenesteleveransene dersom mottaker ikke betaler for seg, kan således ikke være sikker lære.

En leverandør må foreta en langt mer detaljert vurdering og det er flere forhold som må veies opp mot hverandre, herunder hva som vil gagne driften både på kort- og lang sikt.

Slik skattekontorer praktiserer reglene for tapsfradrag synes det som om det kun er de umiddelbare og kortsiktige grep som aksepteres som en forsvarlig forretningsrisiko hva gjelder tap på krav etter merverdiavgiftslovens § 4-7.

Vi mener at loven ikke gir rom for en slik snever forståelse av lovens ordlyd og at det derfor foreligger en for restriktiv praksis hos skattekontorene når man ser hen til tapsfradragstilfellene.

2.4 Vår konklusjon

Av det ovennevnte er vi av den oppfatning at skattekontoret her er for restriktive i sitt syn hva gjelder å nekte selskapet å korrigere sitt beregningsgrunnlag på grunn av tapte fordringer mot datter- datterselskapet.

Vi viser at skattekontoret var like restriktive i sitt syn for debitors søsterselskap som mottok akkurat de samme management tjenestene i en tidligere etterberegning der klagenemnda som kjent opphevet vedtaket som ugyldig.

Selskapet visste ikke og kan etter vår oppfatning heller beskyldes for å ha burde visst at fordringene ikke ville bli betalt på leveringstidspunktet. At leveransene fortsatte er forretningsmessig begrunnet og det er ikke tatt en uforsvarlig risiko i den anledning.

Vår konklusjon er at det foreligger en kundefordring i denne saken og at denne er endelig konstatert tapt.

Vilkårene etter merverdiavgiftsloven § 4-7 er etter vår oppfatning oppfylt og vedtaket er således ugyldig".

Klagers merknader til innstillingen

Klager har anmodet om at merknadene til innstillingen inntas i sin helhet, og fra skriv av 11.05.2015 hitsettes derfor følgende:

"2. Våre merknader til skattekontorets innstilling

2.1 Generelt

Skattekontorets vurdering av vår klage underbygger og forsterker vårt syn på at vedtaket er uriktig. Skattekontorets vurderinger er feil på flere punkter, og dette er feil som skattekontoret gjentatte ganger fremhever å ha lagt stor vekt på i sin avgjørelse om å nekte Klager korrigeringsrett.

Som vi har sett begrunner skattekontoret i all hovedsak sitt vedtaket slik:

"Merverdiavgiftsloven oppstiller 4 inngangsvilkår for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget. Det første inngangsvilkåret er at det må være en utestående fordring.

Skattekontoret er kommet frem til at de utestående fordringer i praksis er konventert til finansieringsbistand. Det første inngangsvilkåret er derfor brutt. Dette betyr at det ikkelenger er snakk om en fordring i merverdiavgiftslovens forstand og mval § 4-7 vil derfor ikke komme til anvendelse. Muligheten for å korrigere beregningsgrunnlaget er derfor avskåret."

Vår oppfatning er som kjent at dette ikke er konvertert til finansieringsbistand og at skattekontorets vedtak bygger på både faktiske og rettslige feil.

Vi vil nedenfor trekke frem de mest sentrale punktene hvor vi mener skattekontoret har lagt feil vurderinger til grunn for sitt vedtak.

2.2 Skattekontoret forsøker å skape avstand til KMVA 7063 på feil grunnlag

På side 7 i innstillingen argumenterer skattekontoret i sitt vedtak blant annet med følgende:

"Når skattekontoret finner at fordringene etter en samlet vurdering ikke klart kan anse uerholdelige, skyldes det den passivitet selskapet har utvist, hvor det synes å foreligge en finansieringshensikt overfor datterselskapet, sammenholdt med den skjerpende bevisbyrde selskapet har som nærstående til debitor har til å godtgjøre at dette eventuelt ikke skulle være tilfelle. Den passivitet selskapet har utvist er egnet til å så tvil om fordringens realitet".

Vi har argumentert for at herværende sak må sammenlignes og behandles på samme måte som KMVA 7063. I nevnte klagesak er det kun er lengen på betalingsmisligholdet som skiller seg fra vår sak (samme klager, søsterselskap, rederi, management tjenester). I KMVA 7063 fikk Klager medhold.
Når vi i klagen påpeker at det fremstår som noe spesielt at skattekontoret i herværende sak benytter seg av de samme argumentene som skattekontoret ikke fikk medhold i KMVA 7063, så kommer skattekontoret med flere forklaringer på hvorfor sakene ikke er sammenlignbare.

Blant annet forsøker skattekontoret å skille sakene fra hverandre ved å hevde at (se innstilling side 20):

"Skattekontoret vil innledningsvis påpeke at klagesak nr. 7063 i noen grad gjaldt andre problemstillinger enn den foreliggende saken. For Klagenemnda var det spørsmål om det forelå en "uerholdelig fordring" og om det evt. forelå gjeldsinndrivelse på grunnlag av passivitet ved at det ikke forelå innfordringstiltak. Klagenemnda konkluderte med at de ikke forelå endelig konstatert tap på fordringen og at kreditor ikke hadde utvist noen passivitet".

For det første ønsker Klager å fremheve at skattekontoret her synes å gå mot sine egne argumenter i denne saken. Vi ber klagenemnda merke seg hva skattekontoret har anført rett overfor mht. henvisningen til side 7 i innstillingen, der man nettopp konkluderer med at man etter en "samlet vurdering ikke klart kan anses uerholdelige, skyldes det den passivitet selskapet har utvist".

Hvordan skattekontoret kan bruke denne type argument for å skape avstand til KMVA 7063 fremstår som både uklart og tilfeldig. Etter vår oppfatning viser dette at skattekontoret trekker inn uriktige momenter inn i sin vurdering for å imøtegå Klagers anførsler om at vedtaket er ugyldig.

I enda større grad fremstår det som vilkårlig vurdert av skattekontoret når man i innstillingen side 21 på nytt ønsker å trekke et skille mellom vår sak og KMVA 7063 ved å uttale at:

"Skattekontoret kan heller ikke se at klager i Klagesak nr. 7063 har karakterisert utestående overfor debitor som lån – i motsetning til hva som er tilfelle i foreliggende sak."

Her reagerer vi på to forhold, for det første at skattekontoret legger vekt på hva partene i etterkant skulle ha benevnt transaksjonen. Vi mener at det er gjengs at uansett hva partene skulle ha kalt transaksjonen, så er det realiteten som er avgjørende. Uansett og for det andre, så kan vi ikke se at det foreligger en slik benevnelse som skattekontoret mener å ha bevis for. Klager har av ryddighet forklart både i sine merknader til omsetningsoppgaven og senere i saken at det i tillegg foreligger et lån mellom fra kreditor til debitor. Dette er imidlertid ett annet forhold, dvs. et låneforhold som ikke har sammenheng med de forfalte fordringer fra kreditor.

Her viser vi for ordens skyld viser vi til merknadene til omsetningsoppgaven som skattekontoret selv gjengir på side 3 i innstillingen:

"Selskapet har og ytt lån til C AS på kr 2328251".

Skattekontoret tar dermed feil når de anfører at partene selv har hevdet at transaksjonen og de utestående fordringer er benevnt som ett "lån" og ikke utestående betalinger.

Skattekontorets vurdering omkring herværende saks stilling i forhold til KMVA 7063 synes derfor å være i motstrid med eget vedtak og argumentasjoner. Det er ikke grunn til å skille mellom sakene eller resultatet på dette grunnlag.

Vi minner også om at det i KMVA 7063 på samme måte som i vår sak ikke ble eller funnet naturlig at man purret i samme organisasjon. En slik handling må anses å inneha liten eller ingen funksjon i slike tilfeller, og tilsvarende liten vekt som argument i spørsmålet om fordringens realitet.

2.3 Vår helhetlige vurdering tilsier korrigeringsrett

Vår oppfatning er at de to sakene overfor i all hovedsak må være sammenlignbare foruten misligholdets lengde. Selv om vi har forståelse for at dette momentet er av betydning vil en helhetlig vurdering likevel vise at fordringene ikke har endret karakter fra kunde- til lånefordring slik skattekontoret synes å hevde.

Som støtte for dette viser vi til Høyesteretts dom (Lønningshaugen 15) som skattekontoret selv trekker frem i innstillingens side 17 og 18. Her sier førstvoterende at betalingsmisligholdets varighet ikke kan være avgjørende og her var misligholdet på 1,5 år.

Fra vår side er vi enig i at betalingsmisligholdet lengde er relevant som moment i en helhetlig vurdering, og i vår sak er dette 1 år 8 mnd. For å komme til en avgjørelse om fordringens karakter må man altså se hen til andre momenter i saken, og det er altså skattekontorets vurdering av disse momentene som vi mener er feilaktige jf. våre fremhevelser i forrige punkt.

Basert på disse momentene konkluderer skattekontoret dithen at fordringen har "endret karakter fra ordinær fordring til lån/finansieringsbistand", se for øvrig innstillingen side 18 hvor det heter at:

"Det er etter det skattekontoret kjenner til ikke inngått noen skriftlig avtale mellom klager og debitor om betalingshenstand. Skattekontoret finner likevel å kunne legge stor vekt på klagers egen benevnelse av mellomværendet mellom partene, og viser i den forbindelse til at klager har karakterisert utestående som et lån både i merknadene til omsetningsoppgaven, og i senere korrespondanse med skattekontoret jf. eksempelvis brev av 24.06.2014 fra klagers regnskapsfører. Det faktum at klager selv karakteriserer mellomværende mellom partene som et lån, tilsier etter skattekontorets oppfatning at det ikke lenger er tale om en ordinær kundefordring. Dette underbygges av at klager verken har sendt purringer eller foretatt andre innfordringsmessige skritt i løpet av den et år og åtte måneder lange perioden klager har levert løpende managementtjenester til debitor uten å få betalt, samt de opplysninger som fremkommer i årsberetningen jf. redegjørelsen overfor." (våre understrekinger)

Umiddelbart ber vi Klagenemnda merke seg at skattekontoret i sin vurdering altså "finner å kunne legge stor vekt på klagers egen benevnelse…..". Dette er et moment som vi allerede har vist er direkte feil, partene har ikke benevnt de utestående fordringer som lån i denne saken.

Hva gjelder manglende purringer og innfordringsinndrivelse viser vi som nevnt til at dette er handlinger uten særlig tyngde som argumentasjon i denne type saker. Vi tør påstå at skattekontoret ville gitt Klagers eventuelle argumentasjon om at det var foretatt purringer, svært liten vekt. Det er vår oppfatning at det må legges tilsvarende lite vekt på argumenter om at purringer har uteblitt i dette tilfellet.

3. Avslutning og konklusjon

Etter vår oppfatning viser skattekontorets vurdering av vår klage at det foreligger en vilkårlig og til dels motstridende argumentasjonsrekke fra skattekontorets side for å tilnærme seg en konklusjon om at det er rettslig grunnlag til å foreta en etterberegning.

Tilleggsavgiften er ilagt på sviktende grunnlag og må oppheves som ugyldig."

Skattekontorets vurdering

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd at beregningsgrunnlaget kan korrigeres "...dersom utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt". Nærmere vilkår for tapsføringen fremgår av merverdiavgiftsloven § 4-7-1.

Vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er kumulative, det vil si at samtlige vilkår må være oppfylt for at tapsføringen kan foretas. Vurderingen skal foretas ut fra forholdene på tapsavskrivningstidspunktet.

I foreliggende sak er det ikke omtvistet at klager har levert løpende managementtjenester til debitor, og fakturert i henhold til disse. Det er ei heller omtvistet at klager ikke fikk betalt for disse tjenestene i perioden 30.04.2012 til 30.12.2013. Videre er det også enighet om at det foreligger et interessefellesskap mellom klager og debitor, ettersom debitor er klagers datter-datterselskap.

Tvistetemaet i saken knytter seg til hvorvidt det på tapsføringstidspunktet var tale om "utestående fordring[er]", jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Det er bare tap på utestående "fordring" som kan være gjenstand for tilbakeføring av merverdiavgift etter reglene om tap på krav, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Verken ordlyden eller lovens forarbeider gir noen nærmere veiledning i forhold til den foreliggende problemstillingen.

Høyesterett har imidlertid i dom av 09.02.2015 (Lønningshaugen 15) gitt uttrykk for at det må "...anses klart at det ikke vil være adgang til tilbakeføring når leverandørkreditten omdannes til et ansvarlig lån, eller det uttrykkelig er avtalt at leverandørkreditten skal omdannes til en del av den langsiktige finansiering. Det samme må i utgangspunktet også gjelde der omdanningen fremkommer av den regnskapsmessige behandling". Videre legger Høyesterett også til grunn at tilbakeføring også kan nektes når leverandørkreditten har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende (premiss 48).

Til støtte for sitt syn viser Høyesterett blant annet til reelle hensyn og "...en rikholdig underrettspraksis". Høyesterett legger således til grunn at det ikke er adgang til tilbakeføring når leverandørkreditten omdannes til et ansvarlig lån, eller når leverandørkreditten etter en konkret vurdering har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende. Høyesterett angir at det er "vesentlig mer problematisk" å redegjøre for hvilke kriterier som skal vektlegges i den konkrete vurderingen. Det fremgår likevel av dommen at det blant annet har betydning om det foreligger et interessefellesskap mellom kreditor og debitor, om normale kriterier for betaling er fraveket, hvilke tiltak kreditor har gjort for å inndrive kravet og evt. årsaker til manglende innkrevingstiltak (herunder om manglende innkrevingstiltak er begrunnet i debitors økonomiske stilling).

Høyesterett finner ikke grunnlag for å begrense regelen om omklassifisering av fordring til fordringer mellom selskaper innen samme konsern, eller selskaper som på annen måte har et interessefellesskap. Høyesterett uttaler likevel videre at utgangspunktet for vurderingen vil være annerledes når det er helt sammenfallende eierinteresser, enn når det ikke er noen eiermessig tilknytning. Når eierinteressene er de samme, så vil det etter omstendighetene kunne fremstå som økonomisk formålstjenlig å opprettholde leverandørkreditten for ved dette å styrke debitorselskapets finansielle stilling på en måte som innebærer at staten opprettholder sin eksponering for debitorselskapets betalingsevne. Høyesterett vises deretter til at et vesentlig moment i vurderingen derfor vil være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene (premiss 50).

Skattekontoret har ikke noen opplysninger om klager skal ha særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, men ettersom eierinteressene er de samme, legger skattekontoret til grunn at det etter omstendighetene har fremstått formålstjenlig å fortsette og levere managementtjenester til debitor til tross for manglende betaling.

Det er ingen tvil om at de normale kriterier for betaling er fraveket; klager har fortsatt å levere managementtjenester uten at debitor har betalt for dette – verken helt eller delvis, og klager har heller ikke sendt purringer eller lignende i den forbindelse. Dette tilsier at klager har ytet finansieringsbistand (lån) til debitor for å styrke debitors finansielle stilling. Det må imidlertid også tas stilling til hvorfor disse normale kriteriene for betaling er fraveket.

Klager har anført at det er forretningsmessig begrunnet at klager har fortsatt å levere løpende tjenester tross manglende betaling, og at en ikke har sett det hensiktsmessig å utstede purringer etc. når betaling uteble. Det vises i den forbindelse til en rekke uforutsette hendelser knyttet til utleie av båten, herunder driftsstans og sykdom hos leverandøren.

I dommen av 09.02.2015 (Lønningshaugen 15) uttaler Høyesterett at det ved vurderingen av hva man kan slutte av den manglende betalingen, må ses hen til debitorselskapenes økonomiske stilling. I nevnte dom hadde debitorselskapene henholdsvis positivt resultat på 2 millioner kroner og et nullresultat, og begge debitorselskapene hadde positiv egenkapital. Høyesterett kom således til at selv om selskapenes utestående kunne synes uforsvarlig høye, så kunne en vanskelig si at kreditorselskapet da måtte forstå at utestående ikke ville bli betalt.

I foreliggende sak er situasjonen en helt annen. Årsregnskapet for 2012 viste et underskudd hos debitor på kr 940 757, mens det foreløpige årsregnskapet for 2013 viste et underskudd på kr 1 698 382. Videre viste årsinnberetningen for 2012 for debitorselskapet at debitorselskapet har hatt en negativ egenkapital siden 2009. Det opplyses videre at selskapet har hatt en stram likviditet som følge av forfalt leverandørgjeld og forfalte terminoppgaver for merverdiavgift. Aksjekapitalen er tapt, og var på tidspunktet for leveringen av årsinnberetningen for 2012 på minus kr 4 609 000. Den negative egenkapitalen ble videre opplyst å være delvis finansiert ved at selskapet hadde utestående gjeld til konsernselskaper på kr 2 860 000 pr. balansedato. Når aktiviteten stopper opp, og virksomhetens eneste driftsmiddel er en båt til en verdi som ikke tilsvarer det virksomheten har i gjeld, så måtte klager forstå at utestående ikke ville bli betalt – i motsetning til hva Høyesterett fant å være tilfelle i dommen av 09.02.2015.

Når det gjelder hvor lang tidsperiode misligholdet strekker seg over, ble det i ovennevnte dom uttalt at den manglende husleieinnbetalingen som strakk seg over vel 1 ½ år var lenge, men at dette forholdet alene ikke ble ansett tilstrekkelig til at kundefordringene kunne anses for å ha skiftet karakter.

Videre uttalte Høyesterett at det i praksis er lagt stor vekt på hva som må anses å ha vært kreditors hensikt med den manglende inndrivelsen.

I foreliggende sak er eierstrukturen en annen enn i ovennevnte dom. I dommen var det sammenfall i direkte/indirekte eierinteresser i debitor og kreditor på mindre enn 50 %, mens debitor (C AS) er indirekte eiet med 100 % av klager. Interessefellesskapet er derfor vesentlig sterkere i denne saken. Det er her videre tale om et mislighold som har vedvart i ett år og åtte måneder, hvilket i likhet med Høyesterettssaken må anses for å være lenge. Misligholdets varighet kan som nevnt i seg selv ikke nødvendigvis anses å være tilstrekkelig for at kundefordringene skal ha skiftet karakter, men etter skattekontorets oppfatning må misligholdets varighet likevel kunne anses relevant i en helhetsvurdering – særlig i de tilfeller der det foreligger et fullt ut sammenfall i eierinteresser.

Det er ikke noe vilkår at det foreligger en skriftlig avtale eller liknende for at en kundefordring skal anses for å ha endret karakter fra ordinær fordring til å bli et lån/finansieringsbistand.

Det er etter det skattekontoret kjenner til ikke inngått noen skriftlig avtale mellom klager og debitor om betalingshenstand. Skattekontoret finner likevel å kunne legge stor vekt på klagers egen benevnelse av mellomværendet mellom partene, og viser i den forbindelse til at klager har karakterisert utestående som et lån både i merknadene til omsetningsoppgaven, og i senere korrespondanse med skattekontoret, jf. eksempelvis brev av 24.06.2014 fra klagers regnskapsfører. Det faktum at klager selv karakteriserer mellomværendet mellom partene som et lån, tilsier etter skattekontorets oppfatning at det ikke lenger er tale om en ordinær kundefordring. Dette underbygges av at klager verken har sendt purringer eller foretatt andre innfordringsmessige skritt i løpet av den et år og åtte måneder lange perioden klager har levert løpende managementtjenester til debitor uten å få betalt, samt de opplysninger som fremkommer i årsinnberetningen, jf. redegjørelsen over.

Til tross for at klager betegner utestående som lån, bestrides det i klageomgangen at det er tale om finansieringsbistand, og klager viser i den forbindelse til at en hadde tro på at utestående ville bli betalt så snart situasjonen for debitor bedret seg. Videre viser klager til at dersom leveransene hadde stoppet opp, ville dette resultert i et umiddelbart tap og selskapets inntektsmuligheter ville blitt eliminert. Klager anfører således at vurderingen om fortsatt levering – tross manglende betaling – var forretningsmessig begrunnet.

Det er ulike årsaker til debitors svake, og til dels manglende, inntjening i den aktuelle perioden; først ble debitors kontaktperson for levering av oppdrag syk, dernest røk gearet på båten og det viste seg vanskelig å skaffe nye deler. Det opplyses videre at debitorselskapet har opplevd to uventede driftsstanser i løpet av de fem siste årene, hvilket har pådratt selskapet store tap. Den siste driftsstansen i 2013 skal ha resultert i at debitorselskapet fikk svært anstrengt likviditet.

Uansett årsak til driftsstansen, må kreditor sies å ha vært kjent med den anstrengte økonomiske situasjonen hos debitorselskapet på bakgrunn av det interessefellesskap som foreligger mellom partene. Som vist til ovenfor fremgikk det av årsregnskapet for 2012 at debitorselskapet hadde et underskudd på kr 940 757, mens det foreløpige årsregnskapet for 2013 viste et underskudd på kr 1 698 382. Når båten, som det eneste driftsmiddelet debitorselskapet hadde, ble solgt i mars 2014 gikk oppgjøret i sin helhet til innfrielse av gjeld hos øvrige kreditorer.

Klager fortsatte å levere løpende managementtjenester, samtidig som det ble ansett unødvendig å foreta noen form for inndrivelse eller purringer overfor debitor ettersom selskapene ble styrt av samme administrasjon. Ved både å fortsette tjenesteleveranser og unnlate inndrivelse av utestående fordringerbidro klager til debitorselskapet ikke ble avviklet på et tidligere tidspunkt.

Skattekontoret har forståelse for at en ut fra forretningsmessige vurderinger i noen tilfeller fortsetter å levere tjenester, og at man ikke umiddelbart stanser tjenestetilfanget ved betalingsmislighold – selv i tilfeller der det foreligger interessefellesskap. I dette tilfellet må det imidlertid legges til grunn at klager kjente eller måtte kjenne til debitors anstrengte økonomi, herunder at gjelden økte fra år til år. Likevel har klager forsatt å levere tjenester over en så lang periode som ett år og åtte måneder uten at klager har mottatt noen betaling, noe som klart indikerer at klager har ytet finansieringbistand (lån) til debitor.

Klager har i klageomgangen vist til Klagenemndssak nr. 7063 (KMVA.2011.7063), der skattekontorets vedtak om etterberegning ble opphevet av nemnda. Slik det fremgår av klagen gjaldt også denne saken klager, men med et annet debitorselskap. Debitorselskapet var imidlertid som i denne saken et datter-datterselskap av klager.

Klager anfører at klagesak nr. 7063 er tilsvarende den foreliggende, og at utfallet også i foreliggende sak må være at klager er berettiget tapsfradrag etter bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 4-7, første ledd. Klager viser til at foreliggende sak gjelder levering av tilsvarende tjenester som i klagesak nr. 7063, med samme nærstående relasjoner (begge saker gjelder som nevnt datter-datterselskaper av kreditor), og med de samme hensyn som taler for tapsføring. Riktignok erkjennes det fra klagers side at det i foreliggende sak har gått noe lenger tid mellom misligholdte fordringer og tapsføring enn hva som var tilfellet i klagesak nr. 7063, men klager finner uansett ikke dette avgjørende ut fra sakens forhold.

Skattekontoret vil innledningsvis peke på klagesak nr. 7063 i noen grad gjaldt andre problemstillinger enn den foreliggende saken. For Klagenemnda var det spørsmål om det forelå en "uerholdelig fordring" og om det evt. forelå gjeldsettergivelse på grunnlag av passivitet ved at det ikke var foretatt innfordringstiltak. Klagenemnda konkluderte med at det forelå et endelig konstatert tap på fordringen og at kreditor ikke hadde utvist noen passivitet. For Klagenemnda var det i liten grad et tema om fordringen forut for tapsføringen hadde skiftet karakter til finansieringsbistand (lån), noe som dels kan skyldes lengden på betalingsmisligholdet og dels at skattekontoret i sin innstilling la til grunn at klager på leveringstidspunktet ikke måtte forstå at de aktuelle tjenestene ikke ville bli betalt. Dette omtales nærmere nedenfor. Etter skattekontorets vurdering må det legges betydelig vekt på at det i denne saken foreligger en vesentlig lengre periode med unnlatt/misligholdt betaling enn i klagesak nr. 7063. I klagesak nr. 7063 var det tale om en misligholdsperiode på 7 måneder, mens det i foreliggende sak er tale om et år og åtte måneder, hvilket må anses som betydelig lenger tid. Selv om misligholdets lengde i seg selv ikke nødvendigvis er tilstrekkelig for å konstatere at en fordring har skiftet karakter, har lengden på misligholdet likevel stor betydning i den konkrete vurderingen.

I klagesak nr. 7063 ble det lagt til grunn at klager ikke måtte forstå at debitor ikke kunne betale for tjenestene på det tidspunkt da tjenestene ble levert. Også på dette punktet fraviker den foreliggende saken fra klagesaken. Misligholdets lengde må etter skattekontorets vurdering av foreliggende sak innebære at klager i langt større grad enn i klagesak nr. 7063 forstod eller måtte forstå at debitorselskapet ikke ville kunne betale for tjenesteleveransene. Dette underbygges ved at gjeldsbyrden hos debitorselskapet økte fra 2011 til 2012, og fra 2012 til 2013, samtidig som det var henholdsvis liten eller ingen aktivitet som genererte inntekter i debitorselskapet i den aktuelle perioden. Riktignok hadde både klager og debitor et håp om at aktiviteten i debitorselskapet skulle ta seg opp igjen, men etterhvert som tiden gikk og flere problemer meldte seg samtidig som gjelden økte, så anses sannsynligheten for oppgjør mindre.

Skattekontoret kan heller ikke se at klager i klagesak nr. 7063 har karakterisert utestående overfor debitor som lån – i motsetning til hva som er tilfelle i foreliggende sak.

I klagesak nr. 7063 ble det av nemnda påpekt at debitorselskapet ikke kunne anses for å ha opptrådt passivt overfor kreditor ettersom debitorselskapet hadde satt i gang tiltak i form av salg av båten, for å få inn midler til dekning av gjeld.

Også i foreliggende sak valgte debitor til slutt å selge båten. Dette skjedde i mars 2014, og synes foranlediget av to uventede driftsstanser de fem siste årene, som hadde gitt selskapet store tap. Vedlikeholdskostnadene til båten hadde også økt vesentlig 2. halvår 2013 sammenliknet med de foregående år, og skattekontoret fikk opplyst i e-post av 15.07.2014 at debitor var av den oppfatning at det var høy risiko for at nye problemer kunne oppstå i fremtiden, og at debitor på den bakgrunn valgte å avvikle virksomheten, herunder å selge MS C i mars 2014.

Skattekontoret har i motsetning til i klagesak nr. 7063 ikke fått noen opplysninger om at MS C ble solgt til underpris. Skattekontoret har imidlertid fått opplyst at oppgjøret i forbindelse med salget av MS C i sin helhet gikk til dekning av gjeld overfor F og G. I følge årsinnberetningen til debitor for 2012 er den langsiktige gjelden til kredittinstitusjoner på kr 3 450 011, hvorpå gjelden er sikret med pant. Skattekontoret legger til grunn at de aktuelle kredittinstitusjonene er F og G, jf. også oppgjørsoppstilling av 13.03.2014 som ble utstedt etter salget av båten.

Som ovenfor nevnt har debitorselskapet hatt en negativ egenkapital siden 2009, jf. årsberetningen for 2012. Aksjekapitalen var tapt, og den negative egenkapitalen ble delvis finansiert ved at selskapet hadde utestående gjeld til konsernselskaper.

Skattekontoret er således av en slik oppfatning at foreliggende sak skiller seg fra klagesak nr. 7063 på flere punkt; misligholdets lengde, klagers kunnskap om debitorselskapets vanskelige økonomiske situasjon, herunder kunnskap om at salg av båten ikke ville innbringe tilstrekkelige midler til dekning av all utestående gjeld, samt det faktum at klager i foreliggende sak selv omtaler utestående i forhold til debitor som lån. Klagesak nr. 7063 er med andre ord ikke sammenliknbar og kan ikke tas til inntekt for at utfallet skal bli det samme i den foreliggende saken.

Klager har også vist til klagesak nr. 6810, og anført at Langballes votum må kunne tas til inntekt for at skattekontoret i større grad må hensynta at en stopp i leveransene i enkelte tilfeller vil gi selskapene et større tap enn fortsatt leveranse.

I ovennevnte sak var det tale om to utestående fordringer som ikke ble betalt av debitorselskapet. Det forelå en tilknytning mellom selskapene i form av at kreditor hadde stilt garanti for debitor overfor debitors bank, men klager bestred at det forelå noen tilknytning mellom selskapene utover garantistillelsen.

Videre er det opplyst i klagesak nr. 6810 at kreditor hadde sendt ut fakturaer og purringer, samt hatt flere møter og utallige e-poster med kunde og kundens bank for å finne en løsning slik at fordringene kunne betales. Debitor klarte ikke å betale fordringene, tross adekvat aktivitet, hvilket skyldtes at salg av leiligheter stoppet helt opp.

Klagenemnda opphevet etterberegningsvedtaket, og Langballes votum som klager her viser til, går i all hovedsak ut på at de objektive vilkår for tapsføring var tilstede med tanke på at kravene var mer enn 6 måneder gamle, kunden hadde ikke betalingsevne og det var foretatt purringer. Videre viste Langballe til at det ikke er naturlig for en entreprenør å stoppe leveringen av tjenester etter kun en ubetalt faktura, så lenge en byggestopp sannsynligvis vil bety større tap for entreprenøren.

De øvrige nemndsmedlemmene var enige med nemndsmedlem Langballe i at etterberegningsvedtaket måtte oppheves, men under den begrunnelse at det var konstatert manglende betalingsevne og at klager hadde gjort flere forsøk på å inndrive kravet sitt.

Slik skattekontoret ser det, er klagesak nr. 6810 ikke sammenliknbar med foreliggende sak. For det første var det ikke tale om nærstående parter, kreditor purret og fulgte opp kravet sitt på flere måter, det var ikke tale om like lang tid eller like omfattende tjenesteleveranser som i foreliggende sak.

Hvorvidt vilkårene for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7, første ledd er oppfylt eller ikke skal vurderes på tidspunktet for tapsføringen, det vil i dette tilfellet si på innsendelsestidspunktet for omsetningsoppgaven for 2. termin 2014.

På bakgrunn av en konkret helhetsvurdering, legger skattekontoret til grunn at det ikke lenger er tale om ordinære kundefordringer på tapsføringstidspunktet, men finansieringsbistand. Det er lagt særlig vekt på interessefelleskapet mellom klager og debitor, den lange perioden med betalingsmislighold, at klager på leveringstidspunktet for tjenestene forstod eller måtte forstå at tjenestene ikke ville bli betalt pga. debitors svake økonomi og at partene selv har karakterisert mellomværendet som et lån. At det ikke er anledning til å tapsføre fordringer som har skiftet karakter følger klart av blant annet Høyesteretts dom av 09.02.2015 (Lønningshaugen 15).

Skattekontorets vedtak av 11.12.2014 blir således å opprettholde.

Skattekontorets merknader til klagers kommentarer til innstillingen

Klager har for det første anført at skattekontoret har forsøkt å skape avstand til klagesak nr. 7063. Klager er av den oppfatning at denne saken og klagesak nr. 7063 er fullt ut sammenlignbare.

Klager anfører for det første at det bare er lengden på betalingsmisligholdet som skiller seg fra angjeldende sak.

Dernest viser klager til at det ikke er korrekt når skattekontoret sier at klagesak nr. 7063 i noen grad gjald andre problemstillinger, herunder om det forelå en "uerholdelig fordring". Klager er tilsynelatende av den oppfatning at herværende sak likeledes omhandler dette spørsmålet jf. skattekontoret sine anførsler på side 7 i innstillingen.

Skattekontoret bemerker at anførslene fra vedtaket på side 7 bare vedrører det forhold om fordringen er ettergitt eller konvertert til finansieringsbistand jf. "den passivitet selskapet har utvist er egnet til å så tvil om fordringens realitet". Videre viser vi til side 19 i innstillingen, hvor vi anfører følgende; "Tvistetemaet i saken knytter seg til hvorvidt det på tapsføringstidspunktet var tale om "utestående fordring[er]", jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd." Avslutningsvis viser vi til klager anførsler i klagen side 3 (innstillingens side 9), hvorav det fremgår at "Det synes ikke omstridt at fordringen anses som endelig tapt og vi går derfor ikke inn på de enkelte virkårene i forskriftens § 4-7-1." Vår argument er således ikke uklart og tilfeldig. Vi fastholder derfor vår anførsel om at klagesak nr. 7063 i noen grad gjald andre problemstillinger enn den foreliggende sak og at sakene allerede av denne grunn ikke er sammenlignbare.

I tillegg anfører klager at det ikke er korrekt, når skattekontoret anfører at "fordringen" er benevnt som et "lån". Klager anfører at klager i tillegg til "fordringen" hadde ytt debitor et lån. Det er dette lånet som er nevnt i omsetningsoppgaven. Uansett er klager av den oppfatning at partenes benevnelse er uten betydning, idet det er realiteten som er avgjørende.

I forbindelse med skattekontorets helhetsvurdering er det særlig lagt vekt på interessefellesskapet mellom partene, den lange perioden med betalingsmislighold, at klager på leveringstidspunktet for tjenestene forstod eller måtte forstå at tjenestene ikke ville bli betalt pga. debitors svake økonomi. Vi viser her til debitor sitt negative driftsresultatet samt den negative egenkapitalen. Det må videre ha fremstått klart for klager at debitor sitt driftsmiddel (MS C) var i en sådan stand at driftsstans måtte påregnes, også i fremtiden.

At klager i tillegg til "fordringen" hadde ytt debitor et lån på kr 2 328 251 tilsier etter vår oppfatning at "fordringen" hensett til ovennevnte momenter må betraktes som finansieringsbistand. Det fremstår som om at klagers manglende inndrivelse av fordringen tok sikte på å styrke debitors likviditetssituasjon. Likviditeten ble anvendt til å betale utestående krav til panthaverne (F og G) i forbindelse med likvidasjonen.

Det anførte endrer således ikke på vår vurdering.

Vi kan derfor ikke se at klager sine merknader vedrørende klagesak nr. 7063 kan føre til en annen vurdering. Det er i den forbindelse uten betydning at det i klagesak nr. 7063 på samme måte som i angjeldende sak ikke ble eller funnet naturlig at man purret i samme organisasjon.

Når det gjelder klagers anførsel om at en helhetsvurdering tilsier korrigeringsrett, bemerker vi at klager legger avgjørende vekt på at betalingsmisligholdets varighet ikke kan være av avgjørende betydning og at det er feil når skattekontoret legger vekt på at klager har benevnt "fordringen" som et "lån".

Skattekontoret er enig med klager i at det som utgangspunkt må foretas en helhetsvurdering av om fordringen har skiftet karakter til lån/finansieringsbistand. Basert på klagers merknader, legger skattekontoret til grunn at den aktuelle fordringen ikke er betegnet som "lån" av partene. Dette endrer likevel ikke skattekontorets konklusjon om at fordringen har skiftet karakter til lån/finansieringsbistand. Slik skattekontoret vurderer, må det legges avgjørende vekt på betalingsmisligholdets varighet sammenholdt med interessefellesskapet mellom partene. Ifølge Høyesteretts avgjørelse av 09.02.2015 (Lønningshaugen 15) kunne betalingsmisligholdets varighet ikke alene begrunne at fordringen var konvertert til finansieringsbistand. Høyesteretts bemerkning om dette (premiss 63) må leses i lys av eierstrukturen i saken. Av Høyesteretts avgjørelse fremgår følgende:

"Den manglende husleiebetaling strekker seg over vel 1 ½ år. Det er lenge, men med den aktuelle eierstrukturen er det ikke alene tilstrekkelig til at kundefordringene kan anses å ha skiftet karakter."

Betydningen av interessefellesskap, i henhold til flertallets votum, synes som et utgangspunkt å bero på om det foreligger et sammenfall i eierinteresser på mer enn 50 % jf. premiss 56. I den pågjeldende sak var de indirekte eierinteressene langt mindre sammenfallende enn i angjeldende sak (mindre enn 50 %). Utgangspunktet, eller den alminnelige presumsjon, vil da være at kreditorselskapets handlemåte skyldes "forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets interesse alene" jf. premiss 51. I denne saken eies debitorselskapet indirekte med 100 %. Utgangspunktet er derfor at klagers handlemåte ikke skyldes forretningsmessige vurderinger.

Vi er slik sett ikke enig med klager i at betalingsmisligholdets varighet ikke kan være av avgjørende betydning. Vi fastholder derfor at betalingsmisligholdets varighet på 1 år og 8 måneder i denne saken er av avgjørende betydning for vurderingen.

Hertil kommer at det store konsernlånet på over kr 2 000 000 klart peker i retning av at klager hadde sterke interesser i å bidra til debitors finansiering.

Dette sammenholdt med debitors særdeles svake økonomi (negative driftsresultater og negativ egenkapital) medfører at fordringen etter skattekontorets vurdering uten tvil må anses for konvertert til finansieringsbistand.

På bakgrunn av ovennevnte fastholdes skattekontorets vedtak.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig. Mener skattekontoret ikke har sannsynliggjort finansieringsbistand som motiv hos kreditor og jeg mener da at tapsfradrag derfor bør godtas i denne saken."
Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.
Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.