KMVA 8600

Klagedato:   2. mars 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  

Etterberegning av tilbakeført inngående avgift på 4. termin 2014 med kr 249 462, da vilkårene for tap på krav ikke anses oppfylt på tapsføringstidspunktet.  Saken gjelder også tilleggsavgift, 20 %, som ble ilagt i forbindelse med etterberegningen.

Påklaget beløp utgjør totalt kr 299 354.

Stikkord:   

- Tap på krav 
- Tilleggsavgift

Bransje:   Agenturhandel med tømmer, trelast og byggevarer

Mval.:   § 4-7, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1, § 18-1 første ledd bokstav b, § 21-3

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 22. juni 2015 i sak KMVA 8600 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 2009. Virksomheten er registrert under bransjen "Agenturhandel med tømmer, trelast og byggevarer".

På bakgrunn av en avgrenset kontroll av innsendt hovedoppgave på 4. termin 2014 fattet skattekontoret vedtak den 19.12.2014 om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 249 462. Virksomheten ble samtidig ilagt 20 % tilleggsavgift, pålydende kr 49 892.

Endelig klage ble fremsatt den 02.03.2015 av statsautorisert revisor A ved B AS. Klagen anses rettidig, jf. forvaltningsloven § 29.

 

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Saken er ikke innbrakt for domstolene, eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig, som har kommentert denne i brev av 15.05.2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:   Dok.nr. Dokumentnavn Dato

1 Varsel om oppgavekontroll  22.10.2014

2a Oppgavekontroll  10.11.2014

2b Hovedbok  10.11.2014

2c Inngående faktura 10.11.2014

2d Koder pr bilag  10.11.2014

2e Kunder 2 10.11.2014

2f Kunder 10.11.2014

2g Leverandører 2 10.11.2014

2h Leverandører 10.11.2014

2i Mva spesifikasjon  10.11.2014

2j Saldobalanse 10.11.2014

2k Utgående faktura 10.11.2014

3 Varsel om fastsettelse 25.11.2014

4 Vedtak om fastsettelse  18.12.2014

5 Merknader til varsel  08.12.2014

6 Klager 22.12.2014

7 Klager – fastholdelse av skattekontorets vedtak  17.02.2015

8 Klage 02.03.2015

9 C – midlertidig boinnberetning 24.11.2014

10 Oversendelse av innstilling til uttalelse 30.04.2015

11 Merknader til innstilling 15.05.2015

A1 Høyesteretts dom av 09.02.2015 (Lønningshaugen) HR.2015.00312-A

A2 Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008 LB.2007.57595

Saken gjelder

1.Tilbakeføring av tapsførte fordringer på 4. termin 2014, pålydende totalt kr 249 462, som følge av at vilkårene for tapsføring ikke anses oppfylt på tapsføringstidspunktet, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

 

2. Ilagt tilleggsavgift, 20 %, pålydende kr 49 892, jf. punkt 1.

1. Tilbakeføring av tapsførte fordringer på 4. termin 2014, pålydende totalt kr 249 462, som følge av at vilkårene for tapsføring ikke anses oppfylt på tapsføringstidspunktet, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd

1.1 Sakens faktum

Virksomheten sendte inn en hovedoppgave på 4. termin 2014 den 09.10.2014 som viste kr 128 382 til gode (kr 138 260 i utg. mva – kr 266 642 i inng.mva). I merknadsfeltet til oppgaven ble det opplyst følgende: "Moms til gode grunnet tapsføringer av fordringer tapt på kunde".

Skattekontoret varslet om kontroll av oppgaven den 22.10.2014.

Skattekontoret mottok etterspurt regnskapsmateriell fra klager den 10.11.2014.

Tvistetemaet i saken er hvorvidt vilkårene for tapsføring er oppfylt på tapsføringstidspunktet, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7, første ledd.

Etter skattekontorets oppfatning, jf. redegjørelsen under, er vilkårene for tapsføring ikke oppfylt, og skattekontoret varslet derfor i skriv av 25.11.2014 om tilbakeføring av kr 249 462 i inngående merverdiavgift. I tillegg ble det varslet om ileggelse av tilleggsavgift pålydende kr 49 892.

Tilsvarsfristen på varselet ble satt til 16.12.2014. Selskapets revisor sendte inn tilsvar pr. brev den 08.12.2014. Brevet ble først mottatt ved skattekontoret den 17.12.2014, og innen brevet ble registrert på saken, var vedtak fattet og sendt ut.

I revisors skriv av 22.12.2014 ble det anmodet om at skattekontoret måtte hensynta selskapets merknader, og at vedtaket således måtte trekkes tilbake.

Skattekontoret gjennomgikk deretter selskapets merknader til varselet, men fant ikke grunnlag for å omgjøre vedtaket av 19.12.2014. Skattekontoret tilskrev klager v/revisor den 17.02.2015, hvor det ble informert om at vedtak av 19.12.2014 ville bli opprettholdt – dog med en noe utvidet begrunnelse, og gav samtidig klager frist til 27.02.2015 for å sende inn endelig klage.

Endelig klage ble mottatt 05.03.2015.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 19.12.2014 følgende:

"Begrunnelse for vedtaket

Virksomheten har opplyst at kr 249 462 i inngående merverdiavgift på omsetningsoppgaven for 4. termin 2014 gjelder tap på fordringer.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 og merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 kan utestående fordringer som tidligere er beregnet med utgående merverdiavgift, korrigeres dersom fordringen på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

Departementet har i merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 gitt nærmere retningslinjer om når en utestående fordring anses som endelig konstatert tapt.

 

En fordring anses endelig tapt dersom:

a) Foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves

b) Fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier

c) Offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

d) Fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig

En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon el.

Det stilles krav om at kravet er reelt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7.

Virksomheten har solgt varene (gulv) til C AS. Klager AS har tapsført fordring C med kr 1 247 312 (inkl. mva. med kr 249 462) den 31.08.2014, på grunn av at C gikk konkurs. Etter det har virksomheten solgt varene til C, jf. faktura nr. 1406 av 18.09.2014.

C AS har registrert konkursbo i Brønnøysundregisterne den XX.2014. Skattekontoret viser til midlertidig innberetning fra D tingrett i sak nr. 14-XX C AS KONKURSBO, hvor det står at "orientering om virksomheten: C AS er et datterselskap av selskapet Klager AS;

- Årsak til konkurs – selskapet har slitt med dårlig likviditet de siste par årene, primært grunnet dårlige salgstall og sekundært som følge av for mange reklamasjonssaker;

- Fordringsliste: Klager er ikke med på fordringsliste"

 

Det stilles krav om at tapet er reelt, jf merverdiavgiftsloven § 4-7.

Det må kunne kreves at Klager AS har gjort hva som forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringene. Klager AS burde kjenne til likviditetsproblemer hos sitt datterselskap. Mellom uavhengige parter forventes at levering av varer/tjenester ikke fortsetter når debitor ikke gjør opp for seg.

Det vises til at det ikke er sendt noen purringer eller forsøkt inkasso for å få oppgjør for de utestående fordringene på kr 1 247 312 (inkl. mva med kr 249 462).

Skattekontoret er av den oppfatning at kreditor ikke har gjort hva som forventes mellom uavhengige parter for å inndrive og avverge bortfall av fordringer. På denne bakgrunn og med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, har skattekontoret vedtatt å nekte fradrag for inngående merverdiavgift for juli – august 2014, med til sammen kr 249 462".

Skattekontoret meddelte i skriv av 17.02.2015 at ovennevnte vedtak fastholdes, og gav samtidig en utvidet begrunnelse for vurderingen. Fra skriv av 17.02.2015 hitsettes følgende:

"Selskapets tilsvar

Selskapet viser til at omsetningsoppgaven for 4. termin 2014, hvor tapsføringen ble foretatt, ble innlevert 9. oktober 2014. C AS begjærte oppbud allerede 14. oktober 2014, dvs 5 dager etter innlevering av omsetningsoppgaven og kun 1,5 måned etter at 4. termin var avsluttet.

På tidspunktet for innlevering av omsetningsoppgaven var det helt åpenbart for selskapet at C AS var insolvent og at fordringene således var tapt. Selskapet bemerker i den forbindelse at selskapene hadde samme styremedlemmer.

Hensett til kunnskap om den økonomiske situasjon kan det ikke tillegges vekt at selskapet ikke sendte purringer.

Videre viser selskapet til at fakturaen av 18. september 2014 var en etterfakturering av varer som ble levert mye tidligere.

Samlet sett mener selskapet at skattekontoret har oppfattet faktum feil og ikke har tatt hensyn til merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første ledd bokstav d. Fordringene var klart uerholdelige ved utgangen av 4. termin 2014. Der er således ikke grunnlag for etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift.

 

Våre merknader til virksomhetens tilsvar

Det skal som hovedregel betales merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester, og det avtalte vederlaget er grunnlag for beregning av avgiften, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 og § 4-1. Selger må legge avgiften på kjøpesummen, og opptre[-] slik som en innkrever på vegne av staten av en avgift som kjøper betaler. Avgiften skal innrapporteres i den avgiftsterminen da fakturering eller annen dokumentasjon er utstedt, og da uavhengig av om vederlaget er mottatt. Selger må som utgangspunkt innberette og betale avgift av vederlaget, selv om kjøper ikke betaler. En kjøper som driver merverdiavgiftspliktig virksomhet, kan etter nærmere bestemmelser kreve fradrag for inngående merverdiavgift.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd bestemmer at selger på visse vilkår likevel har rett til å korrigere et tidligere innrapportert beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift, når han ikke mottar betaling. Vilkårene er at det dreier seg om en "utestående fordring" i merverdiavgiftslovens forstand, at det tidligere er beregnet merverdiavgift av denne, at manglende betaling skyldes kjøpers manglende betalingsevne, og at fordringen er "endelig konstatert tapt". Det siste vilkåret er utdypet i merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1.

Korrigering innebærer at selger (kreditor) blir fritatt for å betale merverdiavgift som kjøper (debitor) skulle ha betalt. Ved en korrigering er derfor staten med å dekke deler av det tap som oppstår ved at debitor ikke betaler. Ordningen åpner for misbruk, særlig i tilfeller der det er interessefellesskap mellom kreditor og debitor, ved at kreditor tapsfører fordringer og slipper å betale avgift, mens debitor kan fradragsføre inngående avgift.

Tvistetemaet i saken er hvorvidt vilkårene for å føre kravet som tapt er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7, første ledd.

Selskapet har tapsført et tilgodehavende hos C AS pålydende totalt kr 249 462. C var 100 % eid av Klager AS. Styremedlemmene i selskapene var de samme.

Selskapet har derfor på tidspunkt for fradragsføringen hatt kunnskap om den økonomiske situasjonen i C.

Tapet relaterer seg til fakturaer som er utstedt fra 2013 til og med 18. september 2014.

Skattekontoret bestrider ikke at selskapets tilgodehavende på tidspunktet for tapsføringen måtte anses for klart uerholdelig, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første ledd bokstav d.

Vi legger i den forbindelse vekt på at selskapet ble erklært konkurs den 16. oktober 2014, dvs 1,5 måned etter utløpet av 4. termin 2014 og bare få dager etter innleveringsfristen.

 

Hensett til det ovenfor anførte, herunder selskapets tilsvar anses vilkåret "endelig konstatert tapt" oppfylt.

Avgjørende blir da hvorvidt fordringene kan anses for å være "utestående fordringer".

Selskapet har løpende fakturert C hvor det er beregnet merverdiavgift av salget. Faktureringen er bl.a. skjedd i perioden fra 2013 til og med 18. september 2014. Det er fakturaer fra denne perioden som danner grunnlag for tapsføringen.
Spørsmålet er om selskapet hadde rett til å korrigere tidligere innrapportert beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift, som følge av at selskapet ikke har krevd inn utestående fordringer og samtidig fortsatt leveringene til C (datterselskapet).

Etter en samlet vurdering er det vår oppfatning at fordringene i realiteten ikke var "utestående fordringer" i merverdiavgiftslovens forstand, men at disse reelt sett må karakteriseres som usikret lån eller annen bistand for å sikre C sin videre drift. Dette underbygges av flere faktiske forhold.

Styremedlemmene i de to selskapene (debitor og kreditor) var de samme, herunder var C 100 % eid av selskapet. Det må derfor antas at selskapet har hatt kontinuerlig og god kunnskap om den økonomiske situasjonen i C.

Det bemerkes i den forbindelse at selskapet ifølge de innsendte opplysninger i 2014 har utstedt 19 fakturaer til C. I samme periode har C bare betalt 1 faktura (av mindre verdi) fra 2014. Hertil kommer en del ubetalte fakturaer fra 2013. C betalte primo 2014 fakturaer fra 2013 (6 stk.) og ytterligere 2 fakturaer henholdsvis den 28. mars 2014 og 9. mai 2014. Innbetalingene fra C må derfor betraktes som særdeles sporadiske. Situasjonen var derfor den at C ikke betalte i takt med fremdriften, og at selskapet fortsatte å pådra seg kostnader som ikke ble dekket.

Ovenstående forløp sammenholdt med det faktum at selskapets betalingsvilkår er 7 dager, tilsier i seg selv at selskapet i realiteten har ytt datterselskapet sitt (C) lån eller annen finansieringsbistand med en uavklart nedbetalingsplan, og det er dermed ikke lenger tale om en fordring i merverdiavgiftslovens forstand, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

På grunn av det nære forholdet mellom selskapene, og de forhold som er pekt på ovenfor om manglende løpende betaling av fakturaer, mener vi det må legges til grunn at selskapet hadde kunnskap om situasjonen i C også før årsskiftet 2013/2014. Vi viser i den forbindelse til den midlertidige boinnberetningen i konkurssaken fra D tingrett, hvor det fremgår at C hadde hatt dårlig likviditet i de siste par årene.

Til tross for ovennevnte, valgte selskapet å fortsette leveringene til selskapet. Vi kan derfor ikke se at selskapet har opptrådt slik man ville ha forventet av en uavhengig kontraktspart. Mye taler for at en uavhengig kontraktspart ikke ville ha tatt risikoen med å fortsette leveringene.

Samlet sett kan selskapet sin opptreden vanskelig forstås på annen måte enn at det økonomiske mellomværendet mellom konsernselskapene var å anse som et lån eller annen finansieringsbistand ytt for å styrke C. Dette underbygges videre av det faktum at fordringene ikke er meldt inn i boet, jf. den foreløpige innberetningen fra D tingrett.

Vår konklusjon er derfor at vilkårene for tapsføring ikke er oppfylt i foreliggende sak".

1.3 Klagers innvendinger til vedtaket

Tvistetemaet i foreliggende sak er hvorvidt vilkårene for tapsføring er oppfylt.

Klager viser innledningsvis til Høyesteretts avgjørelse av 09.02.2015, hvor spørsmålet om fradragsrett for tap på utestående fordringer i medhold av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd ble behandlet.

Av ovennevnte dom fremgår det klart at helt sammenfallende eierinteresser i seg selv ikke kan være avgjørende, eller begrense regelen om omklassifisering av fordring til lån. Det er utgangspunktet for vurderingen som vil være annerledes.

Fra premissene i dommen hitsettes punkt 50:

"Det er ikke grunnlag for å begrense regelen om omklassifisering av fordringer til fordringer mellom selskaper innen samme konsern eller selskaper som på annen måte har et interessefellesskap. Men utgangspunktet for vurderingen vil være annerledes når det er helt sammenfallende eierinteresser enn når det ikke er noen eiermessig tilknytning".

"Et vesentlig moment i vurderingen vil derfor være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige kreditorer, og videre om [kreditor]selskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene".

Spørsmålet blir da om klager har særbehandlet C AS på en måte de ikke ville gjort overfor en hvilken som helst annen debitor som er i en vanskelig situasjon.

Klager leverte varer til C AS gjennom hele 2013 og fikk jevnlige oppgjør for sitt utestående. Ved årsskiftet 2013/2014 hadde klager et tilgodehavende på C AS på til sammen kr 537 166 som i all vesentlighet kan knyttes til leveranser fra november 2013. Mellomværende ved årsskiftet var således ikke av eldre dato, og det kan ikke hevdes at innbetalingene av utestående var av sporadisk karakter. C AS nedbetalte ytterligere kr 260 324 i januar 2014. Nedbetalingen gikk nødvendigvis mot de eldste postene.

Klager hadde på dette tidspunktet ikke noe grunnlag for umiddelbart å stoppe leveransene til C AS. Riktignok ble ikke utestående betalt ved forfall, men de fikk oppgjør og de hadde god tro på at omsetningen i C AS skulle ta seg opp. C AS hadde i 2013 en omsetning på kr 18 millioner, og en positiv egenkapital. Det er først et stykke ut i 2014 at markedet som selskapene har sin virksomhet i (gulv og interiør) ble betydelig forverret, og som en følge av dette ble betalinger fra C AS mer sporadisk. Den totale svikt i markedet og en vanskelig bransje, er årsaken til at C AS senere gikk konkurs.

Den forretningsmessige begrunnelsen for å fortsette levering til C AS var for å fortsatt kunne omsette egne varer. I næringslivet generelt er det ikke uvanlig at det vises en viss grad av fleksibilitet i de tilfeller debitor i en periode har stram likviditet, og de av den grunn må få noe lengre henstand med oppgjør fra sine kreditorer. Klager sine betalingsbetingelser til C AS var 7 dagers kreditt, noe som er svært kort tid, og ikke normalt verken i bransjen eller næringslivet for øvrig. Klager antar at den normale kredittiden vil variere mellom 30-60 dager.

Skattekontoret synes i denne sammenheng også å mene at misligholdet i seg selv er et argument mot tapsføring. Det er ikke lovens forutsetning. I en prinsipputtalelse fra Klagenemnda for merverdiavgift (KMVA.2003.4936), heter det blant annet:

"Det er likevel ikke tilstrekkelig å slå fast at kundefordringer som ikke gjøres opp etter normale kriterier, automatisk endrer karakter til å bli lån. Et tilbakeføringskrav vil alltid basere seg på at debitor ikke har betalt ved forfall, dvs. at debitor ikke gjør opp for seg etter normale kriterier. Det er karakterendringen som må begrunnes".

I Høyesterettsavgjørelsen av 09.02.2015 var de utestående fordringene 1 ½ år gamle, men det ble ikke funnet grunnlag for at fordringene kunne anses for å ha endret karakter fra å være en kundefordring til å utgjøre en del av debitors alminnelige finansiering.

Det totale tapet, i foreliggende sak, på til sammen kr 1 247 312 inklusive merverdiavgift, har i all vesentlighet oppstått i 2014 (kr 1 064 052). Det er således kun en mindre andel av fordringen som stammer fra november 2013 (kr 183 260).

Det bestrides at klager har særbehandlet C AS på en slik måte at det er grunnlag for å hevde at utestående fordringer på selskapet har endret karakter. Klager har gitt C AS henstand med betaling, i en kortere periode – noe som er svært vanlig i næringslivet overfor kunder som er i en vanskelig situasjon, og som man har grunn til å tro vil være av midlertidig karakter.

Vilkårene for å føre kravet som tapt er etter klagers oppfatning således klart oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7, første ledd.

Klagers merknader til innstillingen

I brev av 15.05.2015 fra klagers fullmektig anføres det at skattekontoret tar grunnleggende feil i sin konklusjon i innstillingen. Det anføres at innstillingen bygger på synsing om at fordringene hadde endret status fra kundefordring til annen fordring. Videre anføres det at argumenter som er fremført fra deres side tydelig beviser at fordringene fremdeles måtte anses som kunderfordringer på det tidspunkt de ble tapsført, og at både rettspraksis og praksis i næringslivet forøvrig støtter opp om dette synet. På denne bakgrunn mener klager at skattekontorets vedtak må oppheves.

1.4 Skattekontorets vurdering

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd at beregningsgrunnlaget kan korrigeres "...dersom utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt". Nærmere vilkår for tapsføringen fremgår av merverdiavgiftsloven § 4-7-1.

Vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er kumulative, det vil si at samtlige vilkår må være oppfylt for at tapsføringen kan foretas. Vurderingen skal foretas ut fra forholdene på tapsavskrivningstidspunktet.

I foreliggende sak er det ikke omtvistet at det foreligger et interessefellesskap mellom klager og debitor, ettersom debitor er 100 % eid av klager. Videre er det ei heller omtvistet at klager har levert varer i form av parkett mv. til debitor, og fakturert i henhold til dette – uten å få fullt ut betalt. Ved årsskiftet 2013/2014 hadde klager utestående til sammen kr 537 166, som i all vesentlighet knyttet seg til leveranser i 2013. I januar 2014 innbetalte C AS kr 260 324 som gikk til nedbetaling av de eldste postene. Til tross for utestående, fortsatte klager å levere varer frem til september 2014. Det totale tapet pr. tapsføringstidspunkt er kr 1 247 312 inklusive merverdiavgift.

Tvistetemaet i saken knytter seg til hvorvidt det på tapsføringstidspunktet var tale om "utestående fordring[er]", jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Det er bare tap på utestående "fordring" som kan være gjenstand for tilbakeføring av merverdiavgift etter reglene om tap på krav, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Verken ordlyden eller lovens forarbeider gir noen nærmere veiledning i forhold til den foreliggende problemstillingen.

Høyesterett har imidlertid i dom av 09.02.2015 (Lønningshaugen 15) gitt uttrykk for at det må "...anses klart at det ikke vil være adgang til tilbakeføring når leverandørkreditten omdannes til et ansvarlig lån, eller det uttrykkelig er avtalt at leverandørkreditten skal omdannes til en del av den langsiktige finansiering. Det samme må i utgangspunktet også gjelde der omdanningen fremkommer av den regnskapsmessige behandling". Videre legger Høyesterett til grunn at tilbakeføring også kan nektes når leverandørkreditten har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende (premiss 48).

Til støtte for sitt syn så viser Høyesterett blant annet til reelle hensyn og "...en rikholdig underrettspraksis". Høyesterett synes således å legge til grunn at det ikke er adgang til tilbakeføring når leverandørkreditten omdannes til et ansvarlig lån, eller når leverandørkreditten har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende, men finner det vesentlig mer problematisk å redegjøre nærmere for etter hvilke kriterier den konkrete vurderingen må foretas etter i det enkelte tilfellet.

Høyesterett finner ikke grunnlag for å begrense regelen om omklassifisering av fordring til fordringer mellom selskaper innen samme konsern, eller selskaper som på annen måte har et interessefellesskap. Høyesterett uttaler likevel videre at utgangspunktet for vurderingen vil være annerledes når det er helt sammenfallende eierinteresser, enn når det ikke er noen eiermessig tilknytning. Når eierinteressene er de samme, så vil det etter omstendighetene kunne fremstå som økonomisk formålstjenlig å opprettholde leverandørkreditten for ved dette å styrke debitorselskapets finansielle stilling på en måte som innebærer at staten opprettholder sin eksponering for debitorselskapets betalingsevne. Høyesterett viser deretter til at et vesentlig moment i vurderingen derfor vil være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene (premiss 50).

Skattekontoret har ikke noen opplysninger i forhold til hvorvidt klager skal ha særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, men ettersom eierinteressene er de samme, legger skattekontoret til grunn at det etter omstendighetene har fremstått formålstjenlig å fortsette å levere varer til debitor til tross for manglende betaling, for å styrke debitors finansielle stilling.

Det er ingen tvil om at de normale kriterier for betaling er fraveket; klager har fortsatt å levere varer uten at debitor har betalt for dette etter den siste delinnbetalingen i januar 2014. Delinnbetalingen som fant sted i januar 2014 gikk til delvis dekning av utestående som knyttet seg til leveranser i 2013. Til tross for at debitor ikke klarte å gjøre løpende opp for seg, så ble det ikke sendt ut purringer eller lignende fra klagers side.

Spørsmålet er imidlertid hvorfor disse normale kriteriene for betaling er fraveket.

Klager har anført at det pr. årsskifte 2013/2014 ikke var noe grunnlag for å umiddelbart stoppe leveranser til C AS. Selv om utestående ikke ble betalt ved forfall, så fikk klager delvis oppgjør og hadde samtidig god tro på at omsetningen hos debitor skulle ta seg opp. Det var først et stykke ut i 2014 at markedet som selskapene har sin virksomhet i (gulv og interiør) ble betydelig forverret. Markedet som både kreditor og debitor opererer i oppleves som vanskelig, og en totalsvikt i markedet førte senere til at debitor gikk konkurs.

Videre har klager vist til at den forretningsmessige begrunnelsen for å fortsette vareleveransen til C AS var å fortsatt kunne omsette egne varer. Klager anfører i den forbindelse at det i næringslivet generelt ikke er uvanlig at det vises en viss grad av fleksibilitet i de tilfeller debitor i en periode har stram likviditet, og at debitor av den grunn må få noe lengre betalingshenstand i forhold til oppgjør fra sine kreditorer.

At klager ikke gjorde noe mer aktivt for å bringe forholdet til debitor inn i mer ordnede former, utstede purringer og inkassovarsel, fremstår etter skattekontorets oppfatning som et avvik fra hva en normalt ville forvente mellom uavhengige parter. Etter det opplyste var begrunnelsen for å fortsette vareleveransen til C AS at klager kunne fortsette å omsette egne varer, men dette fremstår ikke alene som en rimelig forklaring på den utviste passiviteten. Selv om et selskap naturligvis ønsker å omsette egne varer, så ligger det en forutsetning i en vareleveranse at man også mottar et vederlag fra mottaker for den leveranse som finner sted. I dette tilfellet fortsatte klager å levere egne varer til debitor i lengre tid, til tross for at klager gjennom interessefellesskapet hadde full innsikt i debitors anstrengte økonomi og betalingsvansker. Den fortsatte vareleveransen og påfølgende betalingshenstand fra klagers side synes medvirkende til at debitor ikke gikk konkurs på et tidligere tidspunkt.

I dom av 09.02.2015 tar Høyesterett til orde for at man ved vurderingen av hva en kan slutte av den manglende betalingen, må det ses hen til debitorselskapenes økonomiske stilling. I nevnte dom hadde debitorselskapene henholdsvis positivt resultat på 2 millioner kroner og et nullresultat, og begge debitorselskapene hadde positiv egenkapital. Høyesterett kom således til at selv om selskapenes utestående kunne synes uforsvarlig høye, så kunne en vanskelig si at kreditorselskapet da måtte forstå at utestående ikke ville bli betalt.

Også debitorselskapet i foreliggende sak hadde etter det opplyste i klagen en positiv egenkapital ved utgangen av 2013. Videre er det opplyst i klagen at økonomien forverret seg i 2014 i takt med svikten i markedet, noe som resulterte i at debitor fikk problemer med å betale klager.

I den foreløpige boinnberetningen fra D tingrett i sak nr. 14-XX C AS konkursbo punkt 8, er det imidlertid tatt til orde for at C AS har slitt med dårlig likviditet de siste par år – primært på grunn av dårlige salgstall, og sekundært som følge av for mange reklamasjonssaker. Videre opplyses det i den foreløpige boinnberetningen at C AS hadde igangssatt flere kostnadsbesparende tiltak, men til tross for dette så maktet ikke selskapet å rette opp den negative trenden, og styret ble etterhvert tvunget til å begjære oppbud.

I motsetning til i Lønningshaugen-saken, hvor Høyesteretts flertall kom til at en vanskelig kunne si at kreditorselskapet måtte forstå at utestående ikke ville bli betalt, er situasjonen en annen i foreliggende sak. På bakgrunn av de tette eierforholdene mellom klager og debitor, så må klager ha forstått at utestående ikke ville bli betalt. Riktignok har debitor foretatt en betaling i 2014 som gjaldt fordring for 2014 (av mindre verdi), men i følge premiss 58 i Høyesteretts dom av 09.02.2015, vil delbetalinger/sporadiske innbetalinger ikke være avgjørende.

Det er ikke noe vilkår at det foreligger en skriftlig avtale eller liknende for at en kundefordring skal anses for å ha endret karakter fra ordinær fordring til å bli et lån/finansieringsbistand, og etter det skattekontoret kjenner til er det ei heller inngått noen skriftlig avtale mellom klager og debitor om betalingshenstand. Det synes likevel implisitt å ligge til grunn en slik avtale om betalingshenstand, all den tid klager fortsetter å levere varer uten å få betalt. Dette underbygges av at klager verken har utstedt purringer eller inkassovarsler når betaling viste seg å utebli.

For ordens skyld nevnes det også at klager ei heller har meldt kravet som fordring i debitors konkursbo.

Til tross for ovennevnte, så synes klager å bestride i klageomgangen at det er tale om finansieringsbistand, og viser i den forbindelse til at en hadde tro på at situasjonen for debitor var av midlertidig karakter og at omsetningen ville ta seg opp. Videre viser klager i marknadene til varselet at manglende purringer og inkassovarsler ikke kan tillegges vekt i vurderingen, ettersom slike purringer og inkassovarsler ikke ville hatt noen reell betydning, samt vært en unødvendig sløsning med penger – all den tid man kjente den økonomiske situasjonen hos skyldner.

Skattekontoret har forståelse for at en ut fra forretningsmessige vurderinger i noen tilfeller fortsetter å levere varer, og at man ikke umiddelbart stanser varetilfanget ved betalingsmislighold – selv i tilfeller der det foreligger interessefellesskap. Skattekontoret er likevel av en slik oppfatning at når kreditor er kjent med debitors anstrengte økonomi, herunder at debitor allerede ved årsskiftet 2013/2014 hadde opparbeidet seg en utestående gjeld overfor klager, så vil en fortsettelse av vareleveranser frem til september 2014 uten at man mottar betaling, anses for å være lang tid. Etter skattekontorets oppfatning synes det lite sannsynlig at uavhengige parter hadde fortsatt vareleveranser i så lang tid og i så stor skala uten betaling.

Klager har i klageomgangen vist til Klagenemndssak nr. 4936 (KVMA.2003.4936), hvor det blant annet blir vist til at det ikke er tilstrekkelig å slå fast at kundefordringer som ikke gjøres opp etter normale kriterier, automatisk endrer karakter til å bli lån, samt at et tilbakeføringskrav alltid vil basere seg på at debitor ikke har betalt ved forfall. Det er karakterendringen som må begrunnes.

I en forlengelse av dette viser klager til at det i Høyesteretts avgjørelse av 09.02.2015 var tale om 1 ½ år gamle fordringer, hvor det ikke ble funnet grunnlag for å anse at fordringen hadde endret karakter fra å være en kundefordring til å utgjøre en del av debitors alminnelige finansiering.

Skattekontoret er enig med klager i at det ikke er tilstrekkelig å slå fast at kundefordringer som ikke gjøres opp etter normale kriterier automatisk endrer karakter til å bli lån/finansieringsbistand; et tilbakeføringskrav vil alltid basere seg på at debitor ikke har betalt ved forfall, dvs. at debitor ikke gjør opp for seg etter normale kriterier. Skattekontoret er således videre enig i at det er karakterendringen som må begrunnes, og det at forpliktelsen er misligholdt er således ikke alene tilstrekkelig for å begrunne en karakterendring.

Som redegjort for ovenfor, er skattekontoret likevel av en slik oppfatning at det er tale om en karakterendring i foreliggende sak. Selv om de utestående fordringene i Lønningshaugen-saken var 1 ½ år gamle, synes Høyesteretts flertall å tillegge eierstrukturen avgjørende betydning for resultatet. Ved vurderingen av betydningen av interessefellesskap fastslår Høyesteretts flertall at det skal "mer til" for å konstatere at en fordring har skiftet karakter når det er tale om uavhengige parter enn i de tilfeller hvor det er tale om parter med interessefellesskap. Som begrunnelse for dette fremheves kreditorselskapets generelle økonomiske insentiver som følge av eierinteressene (premiss 50 i dommen). I Lønningshaugen-saken var de sammenfallende eierinteressene mindre enn 50 prosent, og det ble da lagt til grunn at terskelen for å nekte tilbakeføring er høyere enn ellers. Selv om Høyesterett karakteriserer misligholdet på 1 ½ år som "lenge", så finner Høyesteretts flertall likevel at dette ikke er tilstrekkelig sett i lys av den aktuelle eierstrukturen (premiss 63 i dommen).

I motsetning til i Lønningshaugen-saken er de sammenfallende eierinteressene i foreliggende sak 100 %, og på bakgrunn av en konkret helhetsvurdering, legger skattekontoret til grunn at det ikke lenger er tale om ordinære kundefordringer på tapsføringstidspunktet, men finansieringsbistand, jf. redegjørelsen over.

At det ikke er anledning til å tapsføre fordringer som har skiftet karakter følger klart av blant annet Høyesteretts dom av 09.02.2015. Skattekontorets vedtak av 19.12.2014 blir således å opprettholde.

 

Vedrørende klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret kan ikke se at det i merknader til innstillingen er fremkommet nye opplysninger eller momenter som har betydning for vurdering av tilbakeføringen. Skattekontoret fastholder at det er foretatt en vurdering av de ulike momenter i saken og at konklusjonen bygger på foreliggende praksis på området.

2. Ilagt tilleggsavgift, 20 %, pålydende kr 49 892, jf. punkt 1.

2.1 Sakens faktum

Det vises her til punkt 1.1 og 1.2 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtak av 19.12.2014 hitsettes følgende:

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 49 892.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurdert ut fra et subjektivt grunnlag.

Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har- eller kunne ha blitt påført tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift, og at overtredelsen er uaktsom.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført et tap.

Skattekontoret har funnet at vilkårene for å korrigere beregningsgrunnlaget etter § 4-7 ikke var tilstede, og at Selskapet uberettiget har krevd tilbake tidligere innberettet merverdiavgift. Det er klart at Selskapet har overtrådt loven.

Da Selskapet har sendt inn en uriktig omsetningsoppgave, foreligger det fare for tap for staten.

 

Etter dette er de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylte.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at Selskapet må ha opptrådt uaktsomt.

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet.

Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse anses som uaktsom. Det å unnlate å sette seg inn i regelverket, eventuelt unnlate å søke råd, kan i seg selv anses uaktsomt.

Reglene om korrigering av beregningsgrunnlag på grunnlag av tap på krav etter mval. § 4-7 er sentrale i avgiftsretten. Ettersom bestemmelsen medfører at staten overtar virksomhetens tap på utestående fordringer, må man utvise varsomhet ved vurderingen av om regelens vilkår er oppfylt.
I denne sammenheng viser vi til at både lovtekst og praksis er klare på at det ikke er adgang til å tapsføre en kundefordring som anses konvertert til lånefordring/kreditt mm.

Vurderingen kundefordring/lånefordring/driftskreditt fremkommer i Merverdiavgiftshåndboken, som er lett tilgjengelig på skattenett.no. Selskapet kunne også henvendt seg til skattekontoret for en avklaring av spørsmålet.

Skattekontoret anser at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, og varsler om ileggelse av tilleggsavgift med en sats på 20 %, som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet".

2.3 Klagers innvendinger til vedtaket

Klager har ikke fremsatt noen særskilte merknader knyttet til ileggelse av tilleggsavgift, men skattekontoret oppfatter klagen dithen at hele vedtaket påklages, herunder tilleggsavgiften. Det ligger også implisitt i påstanden om endring av vedtaket hva gjelder tilbakeføring av tapsførte fordringer, at det ei heller foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

Klagers merknader til innstillingen

I brev av 15.05.2015 fra klagers fullmektig vises det til side 15 i innstillingen, hvor skattekontoret anfører at det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det foreligger simpel uaktsomhet. På s 18 skriver skattekontoret at "forholdet er såvidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. Det vises her til at regelverket på området er sentralt, og må forutsettes kjent".

Klagers fullmektig viser til at ved første gangs behandling av spørsmålet om fradragsrett var skattekontorets eneste argument at tapet ikke var realisert enda, og at skattekontoret først i ettertid og etter fornyet vurdering kom til at man måtte anse fordringene omdannet fra kundefordringer til annen type fordring. Det anføres at når skattekontoret selv ikke er oppmerksom på regelverket ved første gangs behandling, så beviser det at regelverket neppe kan være sentralt og må forutsettes kjent. På denne bakgrunn anføres det at det da heller ikke kan være snakk om uaktsomhet fra klagers side. Klagers fullmektig hevder på denne bakgrunn at det ikke under noen omstendighet kan være grunnlag for tilleggsavgift.

2.4 Skattekontorets vurdering

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd at tilleggsavgift kan ilegges dersom det foreligger en uaktsom eller forsettelig overtredelse av loven, eller forskrift gitt i medhold av denne, og staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, og at overtredelsen har medført at staten er eller kunne blitt påført et tap.

I foreliggende tilfelle har klager fradragsført inngående merverdiavgift i forbindelse med tapsføring. Som redegjort for over under punkt 1.4, er skattekontoret av en slik oppfatning at vilkårene for tapsføring ikke er oppfylt i foreliggende sak, da de utestående fordringene må anses å ha blitt konvertert til finansieringsbistand på tapsføringstidspunktet. Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er således overtrådt.

I forhold til vilkåret om at det må foreligge fare for tap for staten, så vil dette vilkåret være oppfylt i det man sender inn en uriktig omsetningsoppgave. Bakgrunnen for dette, er at man ved å sende inn en uriktig omsetningsoppgave risikerer at oppgaven blir lagt til grunn, med det resultat at virksomheten får utbetalt et større tilgodebeløp enn det virksomheten har krav på i den aktuelle periode.

Det avgjørende vil med andre ord være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en slik situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008 (LB.2007.57595).

I foreliggende sak har virksomheten sendt inn en hovedoppgave på 4. termin 2014 hvor det blant annet er krevd kr 266 642 i fradrag for inngående merverdiavgift. Denne fradragsposten knytter seg i all hovedsak til ovennevnte tapsføring (kr 249 462), og ettersom vilkårene for tapsføring ikke anses oppfylt, foreligger det følgelig fare for tap for staten.

Skattekontoret finner det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

For å ilegge tilleggsavgift må skattekontoret med klar sannsynlighet finne at virksomheten uaktsomt har overtrådt lov eller forskrift i forbindelse med innsendelse av omsetningsoppgaven for 4. termin 2014. Virksomheten har opptrådt uaktsomt når den burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Merverdiavgiftssystemet er basert på et selvdeklareringsprinsipp. I merverdiavgiftsloven § 15-1 åttende ledd er det lovfestet en aktsomhets- og lojalitetsplikt; avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten til rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen.

Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Uaktsomheten kan ligge på to plan; enten ved at avgiftssubjektet ikke har gjort det han skulle for å få avklart regelverket hva gjelder egen virksomhet, eller ved at det foreligger mangelfulle rutiner knyttet til dokumentasjon og kontroll.

I forhold til spørsmålet om den avgiftspliktige har opptrådt uaktsomt, vil det være nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært.

Som vist til i skattekontorets vedtak av 19.12.2014 plikter enhver virksomhet å sette seg inn i de lover og regler som gjelder for sin virksomhet, og det å unnlate å søke kunnskap/tilstrekkelig kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørge for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses uaktsomt.

Etter skattekontorets vurdering foreligger det klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har opptrådt uaktsomt i denne saken.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er imidlertid en "kan"-bestemmelse. Dette innebærer at selv om ovennevnte vilkår er oppfylt, så må en likevel vurdere konkret om forholdet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. I følge Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1 skal det ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Slik skattekontoret ser det, så er forholdet så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. Det vises her til at regelverket på området er sentralt, og må forutsettes kjent. Videre er skattekontoret av en slik oppfatning at en uriktig tapsføring av kr 249 462 ikke kan anses som bagatellmessig.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt.

Skattekontorets vedtak av 19.12.2014 blir med andre ord å opprettholde.

Vedrørende klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret kan heller ikke på dette punkt se at det i merknader til innstillingen er fremkommet nye opplysninger eller momenter som har betydning for vurderingen. Skattekontoret vil bemerke at en på tidspunkt for fastholdelse av vedtak om etterberegning og tilleggsavgift med utvidet begrunnelse den 17.02.2015 hadde tilgjengelig flere opplysninger i saken enn ved første vedtak den 19.12.2014. At begrunnelsen for tilbakeføring da er utvidet, skyldes derfor bedre opplysning av saken, og ikke det forhold at skattekontoret selv ikke har vært oppmerksom på regelverket ved første gangs behandling.

På denne bakgrunn kan en ikke se at det er nye forhold som tilsier at vurdering av om vilkårene for tilleggsavgift foreligger er uriktig.

2.5 Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtak stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.