KMVA 8649: Ilagt tilleggsavgift. Mval. 21-3 (1)

Klagedato: 13. mars 2015

Klagenemnda stadfestet innstillingen

Saken gjelder: Anmodning om omgjøring av ilagt tilleggsavgift

Påklaget beløp utgjør kr 360 000

 

Stikkord: Tilleggsavgift

 

Bransje: Import og salg av datautstyr

 

Mval: § 21-3 første ledd 

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 7. september 2015 i sak KMVA 8649 - Klager NUF.

 

Skatt x har avgitt slik

 

I n n s t i l l i n g:

 

Klager NUF, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 2007. Klager 1 AS er etablert i Danmark. NUF-et står registrert med følgende formål: "Import og salg av datautstyr."

 

Etter oppgavekontroll for 6. termin 2013 fattet skattekontoret 20. mai 2014 vedtak om å etterberegne utgående merverdiavgift med kr 7 104 114 samt ileggelse av tilleggsavgift med et bestemt beløp, tilsvarende kr 360 000 (5 % av etterberegnet avgift).

 

Ileggelsen av tilleggsavgift ble påklaget i brev av 3. juni 2014. Klagenemnda for merverdiavgift stadfestet ileggelsen av tilleggsavgift i sitt vedtak av 27. oktober 2014.

 

I brev av 11. desember 2014 er Klagenemnda anmodet om å gjøre om tilleggsavgiften.

 

Anmodningen om omgjøring gjelder følgende beløp:

 

 

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig to ganger. Skattekontoret sendte første utkast til innstilling til klages fullmektig 20. april 2015, som kommenterte den første innstillingen i brev av dato 7. mai 2015. Under innarbeiding av kommentarene i innstillingen ble det klart for skattekontoret at den første innstillingen var upresis hva gjaldt innstillingens punkt 1.4. Skattekontorets andre utkast til innstilling har også vært forelagt klagers fullmektig i brev 18. mai 2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Klagenemndas vedtak - KMVA 8330 27.10.2014
2 Anmodning om omgjøring 11.12.2014
3 Oversendelse av innstilling til klagers fullmektig 18.05.2015
4 Klagers kommentarer til skattekontorets innstilling 22.05.2015
A Dom Oslo tingrett - Norisol

 

1. Anmodning om delvis omgjøring

 

1.1 Sakens faktum

Det vises til Klagenemndas vedtak av 27. oktober 2014. Under kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2013 leverte virksomheten en korrigert omsetningsoppgave der utgående avgift var økt med kr 7 104 114. I forbindelse med gjennomgangen av regnskapsmaterialet hadde det blitt oppdaget en manuell feil. Avgiftssubjektet har i hovedsak omsetning av varer fra eget lager i Norge til Selskap 1 AS, og videresalg av varer fra underleverandører til Klager 1 AS. Skattekontoret forstår det slik at det er videresalget som er behandlet som om det er fritatt.

 

I tilsvar av 3. mai 2014 ble det forklart at feilen synes å gjelde interne rutiner, der salg til Klager 1 AS ble behandlet som eksportsalg fra Danmark – og således fritatt – selv om det var snakk om avgiftspliktig omsetning i Norge.

 

Klagenemnda for merverdiavgift stadfestet i sitt vedtak av 27. oktober 2014 ileggelsen av tilleggsavgift med et bestemt beløp knyttet til etterberegningen av utgående avgift (dissens 3-2).

 

21. oktober 2014 reviderte Skattedirektoratet retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift. I brevet av 11. desember 2014 anmoder virksomheten Klagenemnda om å gjøre om sitt vedtak når det gjelder ileggelsen av tilleggsavgift, grunnet endringene av retningslinjene.

 

1.2  Klagenemndas vedtak og begrunnelse

Fra Klagenemndas vedtak siteres:

 

”Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 (1). Bestemmelsen lyder:

 

"Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen."

 

1.4.1 Generelt om forholdet mellom lovtolkning og tolkning av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

 

Skattekontoret må innledningsvis bemerke at vi mener det er et selvstendig poeng at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven og unntakene i kapittel 3 i skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift må vurderes hver for seg og etter hverandre. En forutsetning for at pkt 3.8 i skattedirektoratets retningslinjer skal komme til anvendelse er at det først er konkludert med at merverdiavgiftslovens vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

 

Skattekontoret mener dette er spesielt viktig i foreliggende sak, da vi oppfatter det slik at det er anført at retningslinjenes pkt. 3.8 er i strid med loven. Skattekontoret mener skattedirektoratets retningslinjer er en regulering av skattekontorets kompetanse, og er som sådan ikke en innskjerping av merverdiavgiftslovens vilkår for ileggelse av tilleggsavgift. Skattekontoret mener retningslinjenes pkt. 3.8 gir føringer på hvordan skattekontoret skal utøve det skjønnet som ligger i at tilleggsavgift kan ilegges. Skattekontoret mener også at unntakene i retningslinjene kap. 3 er til avgiftspliktiges gunst, og at klager gjennom retningslinjene stilles i bedre posisjon enn han ellers ville vært dersom retningslinjene ikke var gitt.

 

Skattekontoret mener altså at inn/ut-tilfeller ikke automatisk vil føre til at det ikke skal ilegges tilleggsavgift. Standpunktet underbygges både av Merverdiavgiftshåndboken 10. utg. 2014 s. 939 og av at klagenemnda tidligere har akseptert ileggelse av tilleggsavgift også i inn/ut-tilfeller, senest i KMVA 8015 der tilleggsavgift ble ilagt med 20 % i et inn/ut-tilfelle. Skattekontoret kan ikke se at klagenemndas senere standpunkt i klagesak KMVA 8124 kan være uttrykk for gjeldende rett. Skattekontoret mener det er åpenbart feil å tolke retningslinjenes pkt 3.8 som et generelt unntak fra adgangen til å ilegge tilleggsavgift i inn/ut-tilfeller. Merverdiavgiftssystemet er basert på selvdeklarasjon og tilleggsavgiften må antas å ha en betydelig "oppdragende" virkning ved å ramme mer eller mindre bevisste feil avgiftspliktige gjør i merverdiavgiftsbehandlingen. Dersom skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift skal tolkes slik at tilleggsavgift aldri skal ilegges i inn/ut-tilfeller mener skattekontoret dette ville uthule tilleggsavgiftens preventive effekt og føre til at avgiftspliktige tar lett på sine plikter i forhold til merverdiavgiftsloven. Når skattedirektoratet først åpner for at det kan være unntak for ileggelse av tilleggsavgift i inn/ut-tilfeller er det derfor helt nødvendig at det samtidig etableres noen begrensninger i unntaket. Skattekontoret vil for øvrig vise til at lovligheten av skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt 3.8 er grundig behandlet i klagenemndas avgjørelse KMVA 8015.

 

1.4.2 Foreligger det en overtredelse av loven?

Skattekontoret mener det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at klager har unnlatt å beregne, innberette og innbetale merverdiavgift av omsetningen til Klager 1 AS. Denne omsetningen var utvilsomt avgiftspliktig og klager pliktet å beregne, innberette innbetale merverdiavgift til staten. Skattekontoret mener det er klart at merverdiavgiftsloven dermed er overtrådt.

 

1.4.3 Kunne overtredelsen påført staten tap?

Klager har anført at tapsvilkåret ikke er oppfylt i denne saken, da kjøper uansett ville ha krav på fullt fradrag for inngående merverdiavgift og at staten gjennom det uansett ville gått i 0.

 

Skattekontoret oppfatter det slik at klager anfører at tapsvilkåret i loven ikke er oppfylt fordi det foreligger et inn/ut-tilfelle. Skattekontoret gjentar at vår klare oppfatning er at retningslinjenes unntak for inn/ut-tilfeller først kan komme til anvendelse dersom merverdiavgiftslovens alminnelige vilkår er oppfylt, og at skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift kun regulerer skattekontorets myndighetsutøvelse av kompetansen gitt i § 21-3 første ledd.

 

Utgangspunktet for vurderingen av tapsvilkåret er at tapsfaren skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Dette innebærer at det ikke er relevant hvordan forutgående eller etterfølgende ledd i omsetningskjeden har opptrådt i sine avgiftsoppgjør. Dette følger av at merverdiavgiften er en transaksjonsbasert avgift, der hver enkelt transaksjon bedømmes isolert, og at rettsspørsmålene vedrørende merverdiavgift knytter seg til forholdene til hvert enkelt avgiftssubjekt.

 

Dette innebærer videre at selger ikke kan unnlate å beregne merverdiavgift selv om kjøper vil ha full fradragsrett. Hver leveranse skal bedømmes for seg, og hvis leveransen er avgiftspliktig, skal det beregnes merverdiavgift, helt uavhengig av om kjøper har full fradragsrett eller ikke. En unnlatelse av å innberette utgående avgift vil derfor kunne påføre staten tap, uavhengig av om kjøper har full fradragsrett. Det er skattekontorets vurdering at den omstendighet at kjøper kan ha fradragsrett for selgers utgående avgift, slik at staten samlet sett ikke oppnår noen avgiftsinntekt fra transaksjonen, ikke er relevant for tapsvilkåret isolert sett. Staten kunne ha vært påført tap som følge av at selger ikke beregnet utgående avgift, fordi selger da har innberettet et for lavt grunnlag for sin avgiftspliktige omsetning i forhold til de reelle forhold.

 

Merverdiavgiftsloven inneholder heller ingen "unntak" fra ileggelse av tilleggsavgift, slik ligningsloven § 10-3 angir for tilleggsskatt.

 

Skattekontoret mener det skulle vært beregnet merverdiavgift på vederlaget for den omtalte omsetningen, og at unnlatelsen av å gjøre dette kunne ha påført staten et tap. Skattekontorets vurdering er at tapsvilkåret er oppfylt.

 

1.4.4 Var overtredelsen uaktsom?

Skattekontoret mener også at unnlatelsene som tidligere anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt er å anse som klanderverdige.

 

Skattekontoret legger til grunn at det er klager som har ansvaret for å sette seg inn i regelverket som gjelder for den virksomheten som drives, herunder regelverket for beregning av merverdiavgift, jf. HR-2012-01939 avsnitt 48.

 

Merverdiavgiftslovens hovedregel er at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Regelen er helt grunnleggende og må forutsettes kjent av alle næringsdrivende virksomheter, jf. mval § 3-1.

 

I foreliggende sak er det ikke opplysninger som tilsier at vurderingen av om omsetningen var avgiftspliktig eller ikke var vanskelig. Omsetningen av varer skjedde fra en virksomhet som var registrert i det norske Merverdiavgiftsregisteret (klager) til norsk kjøper. Skattekontoret mener klager burde ha forstått at omsetningen var avgiftspliktig, og at en aktsom næringsdrivende ville ha behandlet omsetningen som avgiftspliktig. Klagers unnlatelse av å behandle omsetningen som avgiftspliktig avviker dermed så klart fra det skattekontoret mener kan forventes av unnlatelsen må sies å være uaktsom. Skattekontoret mener derfor alle merverdiavgiftslovens vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

 

1.4.5 Kommer ett av unntakene fra ileggelse av tilleggsavgift til anvendelse?

I retningslinjenes punkt 3.8 om inn/ut tilfeller fremgår følgende:

 

"Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegge tilleggsavgift for selgeren. Det er et vilkår at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse."

 

Skattekontoret mener det kan legges til grunn at foreliggende sak gjelder et inn/ut-tilfelle. I Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 s. 939 omtales inn/ut-tilfeller som "tilfeller hvor utgående avgift ikke er beregnet, men hvor omsetningen er korrekt bokført og kjøper fullt ut ville hatt fradragsrett for avgiften om den hadde vært korrekt beregnet".

 

For at unntaket i retningslinjene skal komme til anvendelse er det ikke nok at det foreligger et inn/ut-tilfelle i seg selv. Selger kan ikke velge om det skal beregnes merverdiavgift eller ei bare fordi kjøper vil ha fradragsrett. Det er imidlertid slik at det ofte vil være tolkningstvil vedrørende omfanget av en unntaks- eller fritaksbestemmelse. Dersom selger foretar en rimelig tolkning av en slik bestemmelse, men tar feil, skal det ikke ilegges tilleggsavgift når kjøper uansett ville hatt fradragsrett. Forutsetningen er følgelig at det foreligger "berettiget tvil" med hensyn til en unntaks- eller fritaksbestemmelse. I denne saken mener skattekontoret at verken faktum eller rettsregelen gir grunnlag for berettiget tvil vedrørende avgiftsbehandlingen. Klager skulle ha beregnet, innberettet og betalt utgående merverdiavgift. Skattekontoret mener derfor at punkt 3.8 i retningslinjene ikke kommer til anvendelse for forholdet.

 

1.4.6 Bør tilleggsavgift ilegges i dette tilfellet?

Klager har unnlatt å beregne merverdiavgift av deler av sin omsetning og gjennom dette utsatt staten for en fare for tap. Unnlatelsen fremstår som klart uaktsom, og unnlatelsen er ikke en følge av berettiget tvil om anvendelsen av et unntak eller fritak. Skattekontoret mener det bør reageres med ileggelse av tilleggsavgift i denne saken.

 

Til advokat AAs merknader til innstillingen skal skattekontoret bemerke at vi fastholder at vi mener Klagenemndas avgjørelse KMVA 8015 underbygger skattekontorets standpunkt i foreliggende sak."

 

1.3  Anmodningen om omgjøring

Fra anmodningen siteres:

”Skattekontoret er imidlertid av den oppfatning at hverken faktum eller rettsregelen gir grunnlag for "berettiget tvil", slik at denne unntaksregelen derfor ikke kommer til anvendelse.

 

Det fremgår klart av redegjørelsen at de øvrige vilkår for ikke å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, det er da dette kravet til "berettiget tvil" som gjør at unntaksbestemmelsen i retningslinjenes 3.8 ikke slår inn.

 

Merknader til innstilling ble sendt skattekontoret 18. september 2014. Det er både i klagen og i kommentaren vist til at det i flere saker fra klagenemnda er stilt spørsmål ved dette kravet til "berettiget tvil".

 

Etter kommentarer ble saken fremmet for nemnd, som i møte 27. oktober opprettholdt vedtaket. To av nemndas medlemmer stemte for å oppheve, tre stemte for innstillingen.

 

Endring i retningslinjer for tilleggsavgift

I etterkant av nemndas avgjørelse ble vi oppmerksomme på at punkt 3.8 i Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift er endret. Kravet til "berettiget tvil" ved inn/ut-tilfeller er fjernet fra retningslinjene. Det skal følgelig ikke lenger vurderes om næringsdrivende er i "berettiget tvil" i tilfeller som faller inn under retningslinjenes punkt 3.8.

Denne endringen skjer 21. oktober 2014, altså etter at saken har vært sendt til gjennomsyn og kommentarer, men før nemndas vedtak. Innstillingen er således ikke oppdatert med denne endringen i retningslinjene.

 

Vi bemerker for ordens skyld at retningslinjene etter endringen oppgir å gjelde for saker "om ileggelse av tilleggsavgift der varsel om tilleggsavgift er sendt etter 1. januar 2012.". Det er følgelig ikke tvil om at ileggelse av tilleggsavgift i denne saken skal skje etter de oppdaterte retningslinjer.

 

Vi bemerker for øvrig at SKD ikke synes å ha gitt noen særskilt informasjon om denne endringen. I motsetning til tidligere revideringer av retningslinjene har vi ikke registrert nyhetsbrev eller annen informasjon ut fra etaten for å gjøre næringslivet oppmerksom på at det er skjedd en endring.

 

Retningslinjene er publisert på skatteetaten.no, men kun ved at man har oppdatert en eldre nyhetssak fra 20. februar 2012, til nå å gjelde publisering av retningslinjer av 21. oktober 2014. Følgen av dette er etter det vi kan se at saken ikke kommer opp som ny sak på hjemmesiden, men blir liggende under akrivet for 2012.

 

Denne endringen har altså gått relativt ubemerket forbi. Vi viser og til at nemndas leder i sin dissens stiller spørsmål ved om det er korrekt å benytte "berettiget tvil" som vilkår i saker som dett og viser til uttalelser i tidligere saker. Vi bemerker at dersom nemnda var gjort oppmerksom på at retningslinjene var endret ville det vært naturlig å nevne at kravet til "berettiget tvil" var tatt ut av retningslinjene. Ut fra dette synes det klart at heller ikke nemnda var oppmerksom på endringen."

 

Etter å ha mottatt innstillingen til orientering, har klager i e-post 22. mai 2015 gitt følgende kommentarer:

 

Innledningsvis kommenterer vi henvisningen til dom i Oslo tingrett av 9. februar 2015 vedrørende Norisol. Skattekontoret vier denne saken en del oppmerksomhet. Vi ser ikke at denne dommen er relevant, da tingretten vurderer saken ut fra Retningslinjer for Ileggelse av Tilleggsavgift slik de lød i februar 2014. I forbindelse med vurderingen av punkt 3.8 sier retten følgende om ikrafttredelse av de reviderte retningslinjene:

  

"Dels — og viktigst - gir ingen av ikrafttredelsesbestemmelsene holdepunkter for at det var meningen at de reviderte retningslinjer skulle gjennomføres med virkning også for saker der vedtak allerede var fattet. En slik "tilbakevirkning" ville ha vært et uvanlig og vidtrekkende pålegg, som ikke kan innfortolkes uten særlige holdepunkter i enten ordlyd, eller i gjennomføringen av tidligere revisjoner. Slike holdepunkter foreligger ikke for tingretten. Betydningen av retningslinjens revisjon for saker der vedtak ennå ikke var fattet faller utenfor saken. [Vår understreking]

 

Tingretten finner at retningslinjenes vilkår for unnlatt ileggelse av tilleggsavgift ikke er oppfylt."

Tingretten slår her fast at saken må vurderes ut fra retningslinjene slik de lød på vedtakstidspunktet. I Norisol-saken fattet nemnda vedtak 17. februar, og saken skal vurderes ut fra retningslinjene slik de lød på dette tidspunkt. Vår sak skal derimot vurderes ut fra retningslinjene slik de lød 27. oktober 2014, altså etter revisjonen av punkt 3.8. Skattekontoret har videre sitert et lengre utdrag av dommen. Etter å ha konkludert med at punkt 3.8 (og andre unntaksbestemmelser) ikke kommer til anvendelse, går tingretten inn på en generell vurdering av det overordnede "kan-vilkåret" i merverdiavgiftslovens 21-3.

Vi bemerker at det sentrale spørsmålet i vår sak er om det reviderte punkt 3.8 kommer til anvendelse, det er dette som må vurderes. Tingretten har allerede slått fast at det spørsmålet ligger utenfor vurderingstema i Norisol-saken, dommen tar ikke stilling til praktiseringen av de reviderte retningslinjene. Hva tingretten da mener om øvrige vilkår for å ilegge tilleggsavgift er uten betydning for den sentrale vurderingen av vår sak.

 

Når det gjelder den konkrete vurderingen av punkt 3.8 har skattekontoret anført at unntaket ikke kommer til anvendelse, fordi det er "en grunnleggende forutsetning at omsetningen er innberettet." Vi bemerker at de grunnleggende forutsetningene følger av selve bestemmelsen. Det fremgår her kun at omsetningen må være "fakturert og bokført". Et krav til faktisk innberetning følger ikke av retningslinjene, og det er heller ikke vist til andre sentrale kilder hvor et slikt krav oppstilles.

 

Videre har skattekontoret trukket frem at feiltagelsen knyttet til avgiftsplikten har skjedd over flere år. Vi ser ikke relevansen. Punkt 3.8 må vurderes ut fra tapsrisikoen i merverdiavgiftslovens § 21-3. Når kjøper har 100 % fradrag er det ikke oppstått tap, uavhengig av størrelsen på omsetningen. Det kan muligens konstrueres eksempler hvor beløpets størrelse medfører en tenkt tapsrisiko, men dette kan ikke oppstilles som en objektiv regel, slik skattekontoret synes å gjøre. Det er heller ikke gjort noe forsøk på å underbygge en tapsrisiko i denne konkrete saken.

 

Avslutningsvis hevder skattekontoret videre at det "fremstår klart ikke kan være slik at en avgiftssubjekt kan unnlate å beregne merverdiavgift, med de likviditetsfordeler dette kan medføre". Som en generell betraktning er vi enig, selskapet har også innrettet seg etter vedtaket og lagt om sine rutiner. Men at et selskap har tatt feil, og kan ha hatt en likviditetsfordel er ikke et argument for tilleggsavgift.

 

Når det gjelder likviditetsfordel er det videre nærliggende å se hen til retningslinjenes punkt 3.7 som gjelder periodiseringsfeil. Heller ikke her skal det ilegges tilleggsavgift, så lenge feilen ikke er skjedd "bevisst for å oppnå uberettiget kreditt". Dette viser at Skattedirektoratet er oppmerksom på faren for tilpasning av likviditetsformål, særlig der dette skjer bevisst. Nå har riktignok direktoratet ikke funnet behov for å ta inn en slik presisering i punkt 3.8. Hvorvidt tanken om bevisst tilpasning kan gjelde i inn/ut-tilfeller går vi ikke nærmere inn på, da det uansett er klart at feilen i vår sak ikke er skjedd bevisst.

 

Det sentrale i saken er retningslinjenes punkt 3.8 slik det lød etter revisjonen. Det klart at alle vilkår er oppfylt. Omsetningen er bokført og fakturert, og mottaker har fradragsrett. Det har derfor ikke oppstått tap, eller risiko for tap. Utgangspunktet er derfor at det ikke skal ilegges tilleggsavgift.

 

Kravet til "berettiget tvil", som skattekontoret påberopte seg ved førstegangs behandling, er ikke gjeldende for denne saken.

 

Når det gjelder skattekontorets anførsler om krav til innrapportering, feil som har skjedd over tid og likviditetsbetraktninger bemerker vi at dette er generelle synspunkt som innskrenker betydningen av punkt 3.8. Eksempelvis vil unntaket i punkt 3.8 ha betydelig mindre innvirkning dersom omsetningen må være innrapportert på terminoppgaven, i tillegg til bokført og fakturert. Dette kravet til innrapportering er videre ikke et forhold som gjelder kun i denne konkrete saken, men en generell innsnevring av unntaket.

 

Vi ser ikke at skattekontoret har adgang til en slik generell innskrenkende tolkning. Dels fordi dette er objektive kriterier som Skattedirektoratet enkelt kunne innarbeidet i retningslinjene. Når det ikke er skjedd må det legges til grunn at det ikke har vært meningen å innsnevre virkeområdet for bestemmelsen.

 

Og dels fordi tilleggsavgift er definert som straff. Hensynet til forutberegnelighet tilsier da at bestemmelsens ordlyd må tillegges stor vekt.

 

Avslutningsvis bør det for ordens skyld nevnes at det opprinnelige vedtaket (KMVA8330) ble fattet med stemmetallet 3-2. Saken var altså tvilsom selv når den feilaktig ble behandlet under de gamle retningslinjene.

 

1.4 Skattekontorets vurdering av anmodningen

Saken gjelder den omstendighet at Skattedirektoratet 21. oktober 2014 reviderte retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift. Klagenemndas vedtak ble fattet 27. oktober 2014, og baserte seg på retningslinjene som gjaldt før revisjonen. Spørsmålet er om Klagenemnda for merverdiavgift skal gjøre om sitt vedtak i lys av de reviderte retningslinjene.

 

Skattekontoret legger til grunn at ettersom retningslinjene for tilleggsavgift ble revidert før Klagenemnda for merverdiavgift fattet sitt vedtak 27. oktober 2014, må prøvelsen av vedtaket bygge på de reviderte retningslinjene.

 

Skattekontoret presiserer innledningsvis at det ikke synes å være tvil om at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter § 21-3 første ledd er oppfylt. Spørsmålet i saken er om ileggelsen av tilleggsavgift var en riktig reaksjon, særlig med hensyn til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.8.

 

Fra retningslinjenes punkt 3.8 siteres:

"Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren."

 

Det er ikke opplysninger i saken som tilsier at kjøper ikke er registrert eller ville hatt full fradragsrett. Skattekontoret mener likevel at denne saken ikke gjelder et typisk inn/ut-tilfelle som omtalt i punkt 3.8.

 

Skattekontoret vil sitere følgende fra Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 s. 959:

"Det har knyttet seg noe usikkerhet til spørsmålet om tapsvilkåret er oppfylt i såkalte «inn/ut-tilfeller», dvs. tilfeller hvor utgående avgift ikke er beregnet, men hvor omsetningen er korrekt bokført og innberettet, og kjøper fullt ut ville hatt fradragsrett for avgiften om den hadde vært korrekt beregnet."

 

Skattekontoret vil vise til at unntaket for inn/ut-tilfeller bygger på kontrollhensyn. For at kontrollhensynene skal ivaretas, er det en viktig forutsetning at omsetningen ikke er uteholdt fra omsetningsoppgaven – omsetningen må være innberettet. Dersom selger innberetter høy total omsetning, men lav avgiftspliktig omsetning (i forhold til total omsetning), vil eventuell feilaktig behandling av avgiftspliktige transaksjoner som unntatt eller fritatt fra avgiftsplikt lettere kunne oppdages av både skattekontoret og avgiftssubjektet selv.

 

For at unntaket for inn/ut-tilfeller skal komme til anvendelse er det følgelig en grunnleggende forutsetning at omsetningen er innberettet. Dersom omsetningen ikke også er innberettet i posten for total omsetning, er det ikke lenger et inn/ut-tilfelle i retningslinjenes forstand. I denne saken er omsetningen uteholdt fra omsetningsoppgaven, med det resultat at verken avgiftssubjektet selv eller skattekontoret har reagert på at virksomheten i flere terminer ikke har beregnet utgående avgift av avgiftspliktig omsetning i Norge.

 

Selv om skattekontorets kontroll kun gjaldt én termin, er det klart at virksomheten har begått samme feil over lengre tid. I omsetningsoppgaven for 3. termin 2014 har Klager NUF beregnet merverdiavgift av tidligere omsetning som det skulle ha vært beregnet merverdiavgift av. Omsetningsoppgaven viser kr 205 833 614 i omsetning, der utgående avgift utgjør kr 51 458 403. I merknadsfeltet var det opplyst følgende:

 

”Vi viser til tilleggsoppgave for Klager NUF. Bakgrunnen er en terminkontroll for 6. termin 2013. Et tema var salg fra Klager til konsernselskapet xxx xxx xxx Klager 1 AS. Ved en feil ble denne omsetningen fakturert som fritatt, noe som ble korrigert, ref. sak 00000000. En gjennomgang av selskapets regnskaper viser at den samme misforståelsen har skjedd også i foregående terminer. Det er derfor utstedt kreditnota og omsetningen er fakturert på nytt. Som en følge av dette vil Klager øke avgiftspliktig omsetning på totalt NOK 164 381 488, for perioden 3t/2011 til inneværende termin.

 

Merverdiavgift av dette beløpet utgjør NOK 41 095 372. Klager 1 AS er momsregistrert, og vil rapportere tilsvarende økt fradrag. Vi gjør oppmerksom på at Klager 1 AS har full fradragsrett for anskaffelsene. Staten har følgelig ikke lidd avgiftstap som følge av denne misforståelsen. Ved spørsmål kan selskapet kontaktes. Alternativt kan vår rådgiver NN i XXXX kontaktes på telefon".

 

Den feilen som ble begått i 6. termin 2013 var følgelig ingen enkeltstående feil, men del av en vedvarende grunnleggende feil over flere terminer, som medførte at det ikke ble beregnet utgående avgift av store beløp. Det er imidlertid ikke ilagt tilleggsavgift for de øvrige terminene ettersom kontrollen kun gjaldt 6. termin 2013 og den øvrige rettingen er gjort av virksomheten selv.

 

I Oslo tingretts dom av 9. februar 2015 vedrørende Norisol AS, som gjaldt et lignende saksforhold, siteres følgende vedrørende ileggelsen av tilleggsavgift:

"Tilleggsavgiftens størrelse

Etter lovbestemmelsen "kan" tilleggsavgift ilegges med "inntil 100 %".

 

Skattedirektoratets instruks vedrørende tilleggsavgiftens størrelse ble endret med virkning for saker der varsel om tilleggsavgift ble gitt etter 1 januar 2012, jf. innledningen til retningslinjene av 24 januar 2012. Mens satsens størrelse tidligere var basert på typetilfeller med tilhørende satsintervaller, ble de nå knyttet til avgiftssubjektets skyldgrad, supplert med eventuelle formildende eller skjerpende omstendigheter.

 

Ved simpel uaktsomhet som her, er satsens størrelse 20 %, jf. retningslinjenes punkt 4.1. Norisols anførsel tilknyttet 5 % avgift ved rene unndragelser er bygget på retningslinjen av 28 november 2003 som ble avløst av 2012-retningslinjen, og kan ikke føre frem allerede av tidsmessige grunner. Tingretten kan heller ikke se at 20 % skulle være en uforholdsmessig reaksjon i henhold til EMK. Hva gjelder Norisols henvisning til Sivilombudsmannens sak nr 2008/2261 referert i Årsmelding 2010 s 17, peker tingretten på at Sivilombudsmannen her mente at det var best i samsvar med uskyldspresumpsjonen å gi selskapet anledning til å sannsynliggjøre at feilen ville ha blitt rettet før tilleggsavgiftens størrelse ble besluttet. Slik anledning fikk Norisol både før Skattekontorets og Klagenemndas vedtak. For tingretten har Norisol postulert at feilen ville ha blitt oppdaget ved controllers gjennomgang, men uten at det for tingretten er opplyst noe om

 

- hva slags gjennomgang controller normalt ufører;

- hva slags kontroll som ville ha blitt utført om skattekontoret ikke hadde varslet etterberegning 16 august 2013; og – ikke minst –

- hvordan feilen kunne bestå i 11 måneder over fem avgiftsterminer med de kontantflytkonsekvenser den fikk, uten å bli oppdaget.

 

Staten blir etter dette å frifinne."

 

Oslo tingrett la tilsynelatende vesentlig vekt på en helhetsvurdering av forholdet, herunder i hvilken grad avgiftssubjektet kan bebreides for å feilaktig ikke ha beregnet merverdiavgift, og om avgiftssubjektet kan bebreides for ikke å ha oppdaget feilen. Det fremstår klart at det ikke kan være slik at et avgiftssubjekt kan unnlate å beregne merverdiavgift bare fordi kjøper ville hatt fradragsrett, med de likviditetsfordeler dette kan medføre. Isåfall ville avgiftssubjektet oppnå en konkurransefordel i forhold til andre avgiftssubjekter som overholder merverdiavgiftslovens regler.

 

Skattekontoret mener følgelig primært at feilen i dette tilfellet ikke er et inn/ut-tilfelle som omfattes av retningslinjenes punkt 3.8, og at feilen i alle tilfeller er av en slik art at det er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift fordi overtredelsen ikke er et "normalt" inn/ut-tilfelle. Selv om retningslinjene har blitt noe revidert på dette punktet, kan skattekontoret ikke se at det er grunnlag for at Klagenemnda bør gjøre om sitt vedtak av 27. oktober 2014.

 

Når det gjelder klagers kommentarer til innstillingen mener skattekontoret at disse ikke kan medføre noen endring i vår innstilling.

 

Klager henviser til at skattedirektoratets reviderte retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift bare kommer til anvendelse for saker der det ennå ikke var fattet vedtak da retningslinjene trådte i kraft. Skattekontoret er ikke uenig i at det er de reviderte retningslinjene som kommer til anvendelse i foreliggende sak. Skattekontorets henvisning til Norisol-saken er da også knyttet til kan-skjønnet og valg av sats.

 

Skattekontoret mener videre at det følger av merverdiavgiftslovens system at en merverdiavgiftsregistrert virksomhet skal innberette all omsetning i omsetningsoppgaven, også den omsetning som antas å falle utenfor merverdiavgiftslovens saklige virkeområde (i omsetningsoppgavens post 1). Skattekontoret hevder heller ikke at unnlatelsen av å innberette omsetningen her bevisst er gjort for å oppnå en likviditetsfordel, men vi mener generelt at en avgiftspliktig virksomhet ikke kan unnlate å beregne og kreve opp merverdiavgift bare fordi kjøper ville hatt fradragsrett.

 

Skattekontoret fastholder videre at det er et selvstendig poeng at feilen som er gjort i omsetningsoppgaven også er gjort i andre omsetningsoppgaver fra virksomheten, og at dette underbygger det uaktsomme i virksomhetens opptreden. Dette er altså ikke en særskilt anførsel knyttet til bruken av retningslinjenes pkt. 3.8.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k :

 

Klagenemndas vedtak fastholdes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

 

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Uenig. Viser til mitt opprinnelige votum i sak 8330."

 

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:

Enig. Saken gjelder spørsmålet om tapsvilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Jeg er enig med klager i kravet om ny behandling i klagenemnda som følge av endrede retningslinjer og bortfall av kravet om "berettiget tvil" i reviderte retningslinjer fra oktober 2014.

 

Ved vurdering av om tapsvilkåret i mval. 21-3 (1) er oppfylt i tilfeller der kjøper ville hatt fradragsrett, er det et vilkår at salget er fakturert og bokført korrekt hos selger. I denne saken er fremstår det som at feil subjekt feilaktig har bokført og fakturert omsetning som eksport i stedet for innenlands omsetning i Norge. Feilen er beskrevet som "salg til Klager AS ble behandlet som eksportsalg fra Danmark - og således fratatt - selv om det var snakk om avgiftspliktig omsetning i Norge."

 

Forholdet fremstår da ikke som korrekt fakturert og bokført av selger.

Slutning: Enig"

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.