Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8665: Etterberegning av utgående merverdiavgift, samt tilleggsavgift. Mval. § 18-1 (1) b. § 21-3

Publisert: 25.10.2015
Avgitt 26.10.2015

Saksnummer KMVA 8665

Klagenemndas avgjørelse av 26. oktober 2015 Klager AS

Klagedato: 18. mai 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen

Saken gjelder:

1) Etterberegning av utgående merverdiavgift ved uteholdt omsetning

2) Tilleggsavgift vedrørende pkt. 1

Samlet påklaget beløp inkludert tilleggsavgift utgjør kr 364 577

Stikkord:

Utgående merverdiavgift

Ikke bokført omsetning

Tilleggsavgift

Bransje: Drift av restauranter og kafeer

Mval.: § 18-1 første ledd bokstav b, § 21-3

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 26. oktober 2015 i sak KMVA 8665 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i merverdiavgiftsregisteret fra andre termin 1993. Klager er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 56.101 - drift av restauranter og kafeer, og har følgende vedtektsfestede formål: "Restaurant, kjøp og salg av varer og tjenester samt beslektet virksomhet og deltakelse i andre selskaper med lignende formål".

Klager driver indisk restaurant i A.

På bakgrunn av avgrenset kontroll som ble gjennomført hos klager for perioden 1. mai 2010 – 30. juni 2012, jf. bokettersynsrapport av 30. juni 2014, gjorde skattekontoret den 26. mars 2015 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift.

Etterberegningen og tilleggsavgiften er på vegne av klager påklaget i brev av 18. mai 2015 fra B AS ved autorisert regnskapsfører C.

Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Bokettersynsrapport 19.11.2012
2 Bokettersynsrapport 30.06.2014
3 Vedlegg 1 til bokettersynsrapport
4 Vedlegg 2 til bokettersynsrapport
5 Vedlegg 3 til bokettersynsrapport
6 Vedlegg 4 til bokettersynsrapport
7 Vedlegg 5 til bokettersynsrapport
8 Vedlegg 6 til bokettersynsrapport
9 Vedlegg 7 til bokettersynsrapport
10 Vedlegg 8 til bokettersynsrapport
11 Vedlegg 9 til bokettersynsrapport
12 Vedlegg 10 til bokettersynsrapport
13 Vedlegg 11 til bokettersynsrapport
14 Vedlegg 12 til bokettersynsrapport
15 Vedlegg 13 til bokettersynsrapport
16 Vedlegg 14 til bokettersynsrapport
17 Oversikt korreksjoner
18 Varsel om endring av likning og merverdiavgift 29.08.2014
19 Tilsvar fra klager 07.01.2015
20 Vedtak om endring av likning og merverdiavgift 26.03.2015
21 Fastsettelse – flere terminer 26.03.2015
22 Klage 18.05.2015
23 Vedlegg til klage
24 Oversendelse av forslag til innstilling 08.07.2015

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Skjønnsmessig økning av utgående merverdiavgift med kr 303 819 vedrørende ikke bokført omsetning av mat og drikke.

2. Tilleggsavgift vedrørende skjønnsmessig økning av utgående merverdiavgift, 20 prosent, kr 60 762.

1. Skjønnsmessig økning av utgående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Klager driver restaurant i A. Skatt vest gjennomførte 12. juni 2012 et ikke forhåndsvarslet kontrollbesøk i restauranten. Under kontrollbesøket ble loggfilene fra virksomhetens kassaapparat kopiert elektronisk, samt at det ble skrevet ut en X-rapport fra kassaapparatet.

I etterkant av kontrollbesøket foretok skattekontoret en kontroll avgrenset til legitimasjon av omsetning og bruk av kassaapparatet, herunder en gjennomgang og analyse av de kopierte loggfilene. I forkant av kontrollbesøket hadde ansatte hos Skatt x ved tre anledninger foretatt kjøp i restauranten. Skattekontoret konstaterte at disse kjøpene var registrert på restaurantens kassaapparat. Selskapet ble i rapport fra kontrollen gjort oppmerksom på plikten til å registrere alt kontantsalg fortløpende på kassaapparatet, samt at når det gis kvittering til en kunde skal dette være en gyldig kvittering, som tas ut fra kassaapparatet når registrering av salget fullføres.

Skatt x varslet virksomheten om ny kontroll i brev av 11. november 2013. Kontrollen gjaldt selskapets dokumentasjon av kontantomsetningen for perioden 1. mai 2010 til 30. juni 2012. Det ble i denne sammenheng særlig gjort undersøkelser i tilknytning til korreksjonspostene som var registrert på kassaapparatet, og det ble foretatt en gjennomgang av dagsoppgjør med tilhørende regnskapsmateriell.

Siden kassasystemets loggdata er delt opp i tre ulike filer og det ikke foreligger noen sammenhengende kassajournal som viser alle registreringer som er utført på kassasystemet, sammenstilte skattekontoret de tre filene fra virksomhetens kassaapparat, som tilsammen viser registreringer som er gjort på kassaapparatet i kontrollperioden. Kassasystemet oppretter et bongnummer (loggnummer) som følger det enkelte bord fram til det blir oppgjort ved registrering av betaling. Ved å sammenstille de tre filene og sortere disse kunne skattekontoret følge alle registreringer på hver bong.

Skattekontoret konstaterte at det regelmessig var foretatt korreksjonsslag på virksomhetens kassaapparat. I perioden 5. mai 2010 til 11. juni 2012 har virksomheten foretatt korreksjoner som ikke fremstår som oppretting av feilregistreringer med kr 2 426 603,50. I samme periode utgjør feilslag/feilrettinger kr 73 412 585. Med feilrettinger mener skattekontoret rettinger som blir gjort under registrering, før beløpene er registrert inn på kassasystemet, og som ikke kommer inn under bokføringsforskriftens regler om krav til dokumentasjon.

For å få oversikt over hva korrigeringene som ikke framstår som feilregistreringer gjelder, foretok skattekontoret en fullstendig gjennomgang av alle registreringer på kassaapparatet for tre hele uker og 14 enkeltdager. Dette gjelder uke 15 i 2011, uke 16 i 2012 og uke 22 i 2012. I tillegg ble den 20. i hver måned fra 20. mai 2011 til 20. mars 2012 sjekket og tre utvalgte dager med høy andel korreksjoner. Dette gjelder 23. april 2011, 15. juni 2011 og 5. november 2011. Skattekontoret la til grunn at en stor del av korreksjonene på tilsammen kr 2 426 603,50 gjelder reell omsetning som er fjernet fra kassasystemet. Bakgrunnen for dette er at det foreligger betaling på kortterminal som stemmer med mange av de beløpene som er fjernet fra kassasystemet. I tillegg er mange av korreksjonene ikke logiske eller troverdige i forhold til registreringsforløpet og tidspunkt for korreksjon. Eksempel på dette er at det blir bestilt mat og drikke i flere omganger over en lengre periode, og alt eller mesteparten blir fjernet på det tidspunkt at det er sannsynlig at bordet er gjort opp med betaling.

Skattekontoret innhentet transaksjonshistorikk for bankterminalene i restauranten. Data fra restaurantens kassasystem ble, for de utvalgte dagene og ukene, avstemt mot transaksjonshistorikken fra bankterminalene for de samme dagene og ukene. Det ble tatt hensyn til tilfeller der et bord var splittet på flere personer som hver betalte en andel av regningen. Det ble også tatt hensyn til tilfeller der det kan se ut til at en person betalte for to bord. I gjennomgangen har skattekontoret lagt til grunn at i de tilfeller et salg er registrert på kassaapparatet som betalt med kort, uten at tilsvarende beløp kan gjenfinnes på transaksjonslisten for bankterminalene, må hele eller deler av beløpet ha blitt betalt med kontanter.

Videre ble det avdekket at i mange tilfeller blir betalinger registrert på bankterminalene, uten at det foreligger tilsvarende registreringer på kassaapparatet. Gjennomgangen viser at dette bare i liten grad har skjedde de første to – tre timene av åpningstiden den enkelte dag, men at det øker på når man kommer lenger ut i åpningstiden. Videre avdekket gjennomgangen at dette ofte faller sammen med at det blir foretatt korrigeringer på kassaapparatet, der skattekontoret antar at reell omsetning blir korrigert bort.

Gjennomgangen viser videre at mange bonger blir registrert betalt innen et halvt til to minutt etter at kunden har betalt på kortterminal. En del blir registrert på kassaapparatet innen 2 – 15 minutt. Imidlertid fant skattekontoret også tilfeller der betaling først er registrert på kassaapparatet mer enn en time etter at betalingen ble registrert på bankterminalen. Enkelte ganger er betalingen splittet mellom flere personer. Det er også bord som er gjort opp både med kontanter og kort. I noen få tilfeller er flere bonger/bord betalt av en person.

Skattekontoret har gjennomgått avstemmingene flere ganger. Først blir alle beløp som er lette å identifisere avstemt. Deretter blir betalinger som er splittet identifisert, samt bonger med lang tid mellom betaling på bankterminal og registrert betalingstidspunkt på kasseapparatet. Under denne avstemmingen går skattekontoret gjennom den enkelte bong og ser på når det er naturlig at den er betalt. Til slutt gjennomgås alle bonger som er korrigert, og det blir sett på alle registreringer opp mot eventuelle resterende innbetalinger på bankterminal som fremdeles ikke er avstemt.

Følgende eksempler fra bokettersynsrapporten pkt. 6.2.1.2 er illustrerende for korreksjoner som er foretatt:

Korreksjoner den 12. april 2011

Bong nr. 10018:

Det siteres fra bokettersynsrapporten:

"Bong nr. 10018 er startet klokken 19:02. Saldo kr 210, som øker til kr 850 klokka 19:29. Tre personer har spist middag. Alt blir fjernet kl 21:54, samtidig blir to fatøl lagt inn. Sum kr 147. (0,4 til kr 62 og 0,6 til kr 85)

Vi har tre innbetalinger på bankterminal uten tilsvarende registrering av salg på kassaapparatet. (Disse har vi funnet ved avstemming av kassajournal mot transaksjonshistorikk på bankterminal). Innbetalingene stemmer med beløpene i kassaloggen, både når det gjelder beløp (290 + 300 + 260 = 850), og tidspunkt for betaling. Se nedenfor:

Videre siteres det fra rapporten:

"Bong 10024

Bong nr. 10024 er startet klokken 19:29. Saldo etter flere registreringer kr 1 684. Tre personer har spist middag. Alt blir fjernet kl 21:16 før en fatøl blir lagt inn. Sum kr 62. (Fatøl 0,4 til kr 62)

Vi har en innbetaling uten tilsvarende registrering av salg på kassaapparatet kl 20:28. Beløpet kan stemme med saldo på bong 10024 når det legges til grunn at det er betalt kr 116 i tips. Dette er sannsynlig ut fra den tips som vi har observert ved andre salg.

Bong 10027

Bong nr. 10027 er startet klokken 19:53. Saldo etter flere registreringer kr 580. Alt er fjernet kl 21:18. (Etter det vi kan se er beløpet betalt kontant). Nye beløp er registrert inn kl 21:24, saldo kr 947. Siste tillegg i bestilling blir gjort kl 21:40, saldo kr 1 009. Tre personer har spist middag. Alt blir fjernet kl 22:51 før to fatøl blir lagt inn. Sum kr 147. (Fatøl 0,4 til kr 62 og fatøl 0,6 til kr 85)

Vi har en innbetaling uten tilsvarende registrering av salg på kassaapparatet kl 22:41. Beløpet kan stemmer med saldo på bong 10027 ut fra størrelse på tips som vi har observert ved andre salg. I så fall vil tips utgjøre kr 101.

Bong 10034

Bong nr. 10034 er startet klokken 21:23. Saldo kr 195. Saldo er øket til kr 990 kl 21:41. Middag for to personer. Det blir tatt ut en bong/kvittering kl 22:50. Kl 22:51 blir maten fjernet. To øl står igjen. Saldo kr 195. (Fatøl 0,6 til kr 85 og Cobra XL 0,5 til kr 110). I følge kassarullen er det betalt kr 195 med kort rundt kl 22:52. Det er ikke registrert noe beløp på bankterminal som tilsvarer kr 195.

Siste betaling på bankterminal er kr 1 110 som vist til ovenfor.

Dette er gjester som har spist i restauranten. Det er usannsynlig at de ikke har betalt for maten. Maten er trolig betalt kontant. Det er dog en innbetaling uten tilsvarende registrering av salg på kassaapparatet kl 22:14 som kan stemmer med saldo på bong 10034. I så fall vil tips utgjøre kr 60.

Etter det vi kan se er det fjernet reelle salg fra følgende bonger; 10018, 10024, 10027 og 10034. Det foreligger ingen dokumentasjon eller forklaring på korreksjonene sammen med innleverte dagsoppgjør. Av i alt kr 4 980 fremstår kr 4 918 som fjerning av reelle salg. Kr 40 antas å være feilretting."

For en fullstendig oversikt over registreringene på den enkelte bong for de kontrollerte dagene vises det til rapportens vedlegg 1-3 og 10-14.

Skattekontoret kom etter sin gjennomgang av korrigeringene som var foretatt i de utvalgte uker og dager til at det ikke forelå tvil om at mange av disse gjaldt tilbakeføring av omsetning. Etter skattekontorets vurdering gjaldt ca 74 prosent av korrigeringene for de undersøkte dagene reell omsetning som var tilbakeført, jf. tabellen nedenfor.

På bakgrunn av disse forholdene fant skattekontoret at det forelå grunnlag for å øke beregningsgrunnlaget for utgående avgift for årene 2010, 2011 og 2012 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.

Skattekontoret gjorde derfor den 26. mars 2015 vedtak om å øke beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift. Ved avgiftsfastsettelsene ble det lagt til grunn at 70 prosent av korrigeringene med tilsammen kr 2 426 603 som selskapet hadde foretatt i perioden 5. mai 2010 til 11. juni 2012 gjaldt sletting av salg. Selskapets omsetning/avgiftsgrunnlag ble således økt tilsvarende.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak av 26. mars 2015 siteres det følgende vedrørende begrunnelsen for at det foreligger skjønnsadgang:

"Merverdiavgiftsloven har bestemmelsen som regulerer fastsetting av merverdiavgift ved skjønn i § 18-1, 1. ledd bokstav b. Det slås her fast ”Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når b) mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning,”

I henhold til merverdiavgiftsloven § 18-1, 2. ledd kan "Fastsetting ved skjønn for mer enn en termin foretas samlet, men ikke for et lengre tidsrom enn ett kalenderår."

Det går fram av bokettersynsrapporten punkt 7.1 (side 32) at bokettersynsrevisors gjennomgang har avdekket forhold som gjør at det er adgang til å fastsette selskapets grunnlag for beregning av utgående avgift ved skjønn for årene 2010, 2011 og 2012. Dette med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1, 1. ledd bokstav b.

Bakgrunnen for bokettersynsrevisors konklusjon er at hans gjennomgang av inntektslegitimasjon fra selskapets kassasystem viser at salg ble slettet fra kassasystemets minne etter at kunder hadde betalt. Gjennomgangen avdekket at det ble slettet salg der kunden betalte med kontanter, og også salg der kunden betalte med kort. Bokettersynsrevisors gjennomgang viser at slettingen foregikk daglig i en lang tidsperiode. Samlet beløp som ble slettet den enkelte dag framgår som korrigeringer på Z-rapportene fra kassasystemet, men i virksomhetens daglige kassaoppgjør foreligger det ingen forklaring på korrigeringene.

I svar fra selskapet til bokettersynsrevisor er det opplyst at en del feilregistreringer er blitt korrigert, uten at det er gitt forklaring på korrigeringen i kassaoppgjøret, og at korrigeringene kan skyldes at kunden endret bestillingen sin etter at denne var registrert på kassasystemet.

Bokettersynsrevisor foretok en fullstendig gjennomgang av 35 kassaoppgjør, som viser at mindre enn 30 % av korrigeringene gjaldt feilrettinger og korreksjoner som bokettersynsrevisor har funnet det sannsynliggjort at gjelder bl.a. Enjoy-rabatter. Som det går fram av punkt 1.1 ovenfor har bokettersynsrevisor også avdekket mangler ved selskapets inntektslegitimasjon i form av at selskapet har unnlatt å fullføre registrering av enkelte av salgene når kunden har betalt.

På bakgrunn av det som framgår varslet skattekontoret selskapet om at det ble ansett å foreligge adgang til å fastsette selskapets grunnlag for beregning av utgående merverdiavgift ved skjønn, med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1, 1. ledd bokstav b. I tilsvar av 07.01.15 er det ikke bestridt at det foreligger adgang til å endre selskapets grunnlag for beregning av utgående merverdiavgift med hjemmel i denne bestemmelsen."

Når det gjelder skattekontoret sin oppbygging av skjønnet siteres det fra vedtaket:

"Bokettersynsrapporten punkt 8 omhandler skjønnsoppbygging. Det går her fram at virksomheten, i perioden 05.05.10 – 11.06.12 foretok korreksjoner på kassaapparatet med totalt kr 2.426.603,50. Bokettersynsrevisor foretok en gjennomgang av loggfiler fra kassasystemet. Denne ble sammenholdt med transaksjonshistorikken fra virksomhetens bankterminaler. Gjennomgangen indikerer at kun en mindre andel av korreksjonene gjelder feilrettinger. Han la derfor til grunn at en vesentlig andel av korreksjonene gjelder sletting av reell omsetning i restauranten.

På bakgrunn av mottatte merknader fra selskapet, inngitt etter at utkast til rapport ble framlagt, foretok bokettersynsrevisor en ny gjennomgang av de korreksjonene som selskapet hadde gitt konkrete merknader i forhold til. Han konkluderte med at noen av selskapets merknader kunne tas til følge, slik at en større andel av korreksjonene ble ansett for å gjelde feilrettinger m.v.

I rapporten punkt 8 har bokettersynsrevisor lagt til grunn at gjennomgangen av loggfilene og transaksjonshistorikken indikerer at 74 % av korreksjonene gjelder sletting av reell omsetning i virksomheten. Bokettersynsrevisor fant ikke grunnlag for å godta selskapets forklaringer på korreksjonene, i de tilfeller der det er langt tidsrom mellom registrering av salg og senere korrigering. Han fant heller ikke grunnlag for å godta forklaringene når selskapet har hevdet at korrigering skyldes Enjoy-rabatt, og den påståtte rabatten ikke samsvarer med de rabatter som gis i ordningen. Bokettersynsrevisor har lagt til grunn at det likevel ikke helt kan utelukkes at noen av disse korrigeringene gjelder rettinger.

I tilsvaret fra selskapets regnskapskontor blir det gått konkret inn på de enkelte korrigeringer som bokettersynsrevisor la til grunn at gjelder sletting av omsetning på kassaapparatet. Disse konkrete merknadene er imøtegått i punkt 1.5 med underpunkter ovenfor.

På bakgrunn av det som framgår ovenfor har bokettersynsrevisor foreslått at det ved skjønnsfastsettelsen legges til grunn at 70 % av samlet korreksjonsbeløp, det enkelte år, anses å gjelde omsetning som er korrigert bort. Tabellen nedenfor viser samlet korreksjonsbeløp for hvert av de kontrollerte årene, samt hvor mye 70 % av dette utgjør.

3.2.1 Utgående merverdiavgift 2010

Som det går fram ovenfor har bokettersynsrevisors gjennomgang av kopierte loggfiler fra restaurantens kassasystem avdekket at vesentlige beløp ble korrigert bort på kassaapparatet i virksomheten. Det er avdekket at dette for en stor del gjelder reell omsetning som ble slettet etter at kunden betalte.

Bokettersynsrevisors beregninger er basert på beløp som er inkludert merverdiavgift. Merverdiavgift må derfor trekkes ut for å finne beløpet som selskapets omsetning skal økes med. Da virksomheten har omsetning med høy og middels sats, må den skjønnsmessige omsetningsøkningen fordeles på disse satsene for å finne omsetningsøkning eksklusiv merverdiavgift. Bokettersynsrevisor har tatt utgangspunkt i innleverte omsetningsoppgaver for merverdiavgift for 2010 for å fordele den skjønnsfastsatte omsetningsøkningen mellom omsetning med høy og middels sats. Fordelingen framgår av tabellen nedenfor.

Tall hentet fra omsetningsoppgavene for 2010OmsetningOmsetninginkl. mvaProsentvisfordeling04 Avgiftspliktig omsetning, høy sats7 397 075 04 Utgående avgift, høy sats1 849 2669 246 34183,70 %05 Avgiftspliktig omsetning, middels sats1 579 586 05 Utgående avgift, middels sats221 1391 800 72516,30 %Brutto omsetning11 047 066

I tabellen nedenfor er skjønnsfastsatt omsetning fordelt i samme forhold som innberettet omsetning er fordelt på selskapets omsetningsoppgaver for merverdiavgift.

SkjønnProsentSkjønnstillegginkl. mvaMvaOmsetningsøkningAvgiftspliktig omsetning, høy sats83,70%413 47582 695330 780Avgiftspliktig omsetning, middels sats16,30%80 5249 88870 635Sum100,00%494 00092 584401 415

På bakgrunn av det som framgår ovenfor varslet skattekontoret selskapet om at utgående merverdiavgift for 2010, beregnet med høy sats, ble vurdert øket i samsvar med det som framgår av tabellen ovenfor, det vil si med kr 82.695. Dette med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1, 1. ledd bokstav b. Samtidig ble det varslet om at utgående merverdiavgift for 2010, beregnet med middels sats ble vurdert øket med kr 9.888. Det ble også varslet om at økningen vil bli foretatt med virkning for 4. termin, dette med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1, nr. 2. I tilsvaret blir det ikke gått konkret inn på størrelsen på skjønnet.

På bakgrunn av det som framgår ovenfor finner skattekontoret at selskapets utgående avgift beregnet med høy sats skal økes med kr 82.695, og at selskapets utgående avgift beregnet med middels sats skal økes med kr 9.888. I medhold av merverdiavgiftsloven § 18-1 nr. 2 blir økningen henført til 4. termin 2010.

3.2.2 Utgående merverdiavgift 2011

Som det går fram ovenfor har bokettersynsrevisors gjennomgang av kopierte loggfiler fra restaurantens kassasystem avdekket at vesentlige beløp har blitt korrigert bort på kassaapparatet i virksomheten. Det er avdekket at dette for en stor del gjelder reell omsetning som ble slettet etter at kunden hadde betalt.

Det går også fram av bokettersynsrapporten punkt 8 at for 2011 er det konstatert at for noen dager ble det lagt inn salg av øl eller naanbrød etter at all mat og drikke var korrigert bort fra en bestilling. Bokettersynsrevisor har funnet at disse tilleggsregistreringene i mange tilfeller er registrert som betalt med kort, uten at han har kunnet gjenfinne beløpet på transaksjonshistorikken fra bankterminalen. Av den grunn framstår ikke disse tilleggsregistreringene som reelle salg. Bokettersynsrevisor har derfor justert skjønnet for dette. Tilleggsregistreringene utgjør i overkant av kr 200 pr. dag i 2011. Bokettersynsrevisor har av den grunn redusert skjønnsfastsatt omsetning for 2011 for å ta høyde for at virksomheten har registrert salg av øl og naanbrød som ikke gjelder reelle salg. Han har da redusert økning av omsetning fra kr 946.771 til kr 870.000

Bokettersynsrevisors beregninger er basert på beløp som er inkludert merverdiavgift. Merverdiavgift må derfor trekkes ut for å finne beløpet som selskapets omsetning skal økes med. Da virksomheten har omsetning med høy og middels sats, må den skjønnsmessige omsetningsøkningen fordeles på disse satsene for å finne omsetningsøkning eksklusiv merverdiavgift. Bokettersynsrevisor har tatt utgangspunkt i innleverte omsetningsoppgaver for merverdiavgift for 2011 for å fordele den skjønnsfastsatte omsetningsøkningen mellom omsetning med høy og middels sats. Fordelingen framgår av tabellen nedenfor.

Tall hentet fra omsetningsoppgavene for 2011OmsetningOmsetninginkl. mvaProsentvisfordeling04 Avgiftspliktig omsetning, høy sats8 588 776 04 Utgående avgift, høy sats2 147 19310 735 96983,80 %05 Avgiftspliktig omsetning, middels sats1 820 994 05 Utgående avgift, middels sats254 9372 075 93116,20 %Brutto omsetning12 811 900

I tabellen nedenfor er skjønnsfastsatt omsetning fordelt i samme forhold som innberettet omsetning er fordelt på selskapets omsetningsoppgaver for merverdiavgift.

På bakgrunn av det som framgår ovenfor varslet skattekontoret selskapet om at utgående merverdiavgift for 2011, beregnet med høy sats, ble vurdert øket i samsvar med det som framgår av tabellen ovenfor, det vil si med kr 145.806. Dette med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1, 1. ledd bokstav b. Samtidig ble det varslet om at utgående merverdiavgift for 2011, beregnet med middels sats ble vurdert øket med kr 17.311. Det ble også varslet om at økningen vil bli foretatt med virkning for 4. termin, dette med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1, nr. 2. I tilsvaret blir det ikke gått konkret inn på størrelsen på skjønnet.

På bakgrunn av det som framgår ovenfor finner skattekontoret at selskapets utgående avgift beregnet med høy sats skal økes med kr 145.806, og at selskapets utgående avgift beregnet med middels sats skal økes med kr 17.311. I medhold av merverdiavgiftsloven § 18-1 nr. 2 blir økningen henført til 4. termin 2011.

3.2.3 Utgående merverdiavgift 2012

Bokettersynsrevisors gjennomgang har avdekket at virksomheten i 2012 hadde negativ saldo på konto "1910 – Kasse" i store deler av året, og at ved utgangen av året ble denne saldoen inntektsført som omsetning. Det vises til bilag 384 og 386. Gjennomgangen viser at 30.06.12 var saldo på konto 1910 kr 4.878,83. Korrigeringen ved slutten av året gjelder negativ saldo som oppstod i siste halvår av 2012. I brev av 13.02.14 opplyser selskapet at det meste av differansen skyldes salg ved D som ble arrangert i A i perioden 25. – 28.07.12. Bokettersynsrevisors forslag til skjønn er basert på opplysninger fra kassasystemet for perioden 01.01. – 12.06.12, og blir derfor ikke berørt av de inntektskorreksjoner som er gjort i virksomhetens regnskap.

Bokettersynsrevisors beregninger er basert på beløp som er inkludert merverdiavgift. Merverdiavgift må derfor trekkes ut for å finne beløpet som selskapets omsetning skal økes med. Da virksomheten har omsetning med høy og middels sats, må den skjønnsmessige omsetningsøkningen fordeles på disse satsene for å finne omsetningsøkning eksklusiv merverdiavgift. Bokettersynsrevisor har tatt utgangspunkt i innleverte omsetningsoppgaver for merverdiavgift for 2012 for å fordele den skjønnsfastsatte omsetningsøkningen mellom omsetning med høy og middels sats. Fordelingen framgår av tabellen nedenfor.

Tall hentet fra omsetningsoppgavene for 2012OmsetningOmsetninginkl. mvaProsentvisfordeling04 Avgiftspliktig omsetning, høy sats8 756 134 04 Utgående avgift, høy sats2 189 03210 945 16681,63 %05 Avgiftspliktig omsetning, middels sats2 141 320 05 Utgående avgift, middels sats321 1942 462 51418,37 %Brutto omsetning13 407 680

I tabellen nedenfor er skjønnsfastsatt omsetning fordelt i samme forhold som innberettet omsetning er fordelt på selskapets omsetningsoppgaver for merverdiavgift.

På bakgrunn av det som framgår ovenfor varslet skattekontoret selskapet om at utgående merverdiavgift for 2012, beregnet med høy sats, ble vurdert øket i samsvar med det som framgår av tabellen ovenfor, det vil si med kr 41.959. Dette med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1, 1. ledd bokstav b. Samtidig ble det varslet om at utgående merverdiavgift for 2012, beregnet med middels sats ble vurdert øket med kr 6.156. Det ble også varslet om at økningen vil bli foretatt med virkning for 4. termin, dette med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1, nr. 2. I tilsvaret blir det ikke gått konkret inn på størrelsen på skjønnet.

På bakgrunn av det som framgår ovenfor finner skattekontoret at selskapets utgående avgift beregnet med høy sats skal økes med kr 41.959, og at selskapets utgående avgift beregnet med middels sats skal økes med kr 6.156. I medhold av merverdiavgiftsloven § 18-1 nr. 2 blir økningen henført til 4. termin 2012."

1.3 Klagers innsigelser

I brev datert 18. mai 2015 påklages skattekontorets vedtak.

Det pekes i klagen på at korrigeringene på tilsammen kr 2 426 603,50 for årene 2010, 2011 og 2012, utgjør mindre enn 10 prosent av totalomsetningen for samme periode, som var kr 25 206 646 inkl. merverdiavgift. Videre viser klager til at det følger av skattekontoret sin oppstilling at korrigeringene prosentvis har gått ned fra inntektsåret 2010 til 2012.

Klager anfører at det ikke er korrekt å bygge skjønnstillegget på så få dagsoppgjør som 35, slik skattekontoret har gjort. Dersom det må gis en reaksjon for ikke dokumenterte korrigeringer, mener klager at det vil være mer korrekt å måle feilslag/korrigeringer mot omsetning for perioden. Klager har laget følgende oppstilling for de enkelte år som viser hvor mye korrigeringene utgjør i prosent av omsetningen:

Med utgangspunkt i skattekontoret sitt vedtak om at 70 prosent av korrigeringene må anses som slettet salg/ikke oppgitt omsetning, har klager laget en oppstilling som viser forslag til inntektstillegg som kan aksepteres for hvert av årene:

2010: 6,39 x 70 prosent = 4,47 706 816 x 4,47 prosent = kr 31 600

2011: 10,55 x 70 prosent = 7,38 1 352 531 x 7,38 prosent = kr 100 000

2012: 2,73 x 70 prosent = 1,91 367 256 x 1,91 prosent = kr 7 000

Klager presiserer at dette forslaget ikke er en innrømmelse av at det er utelatt omsetning, men kun en reaksjonsform som kan aksepteres på grunn av at selskapet ikke har fulgt dokumentasjonskravene når det er foretatt korrigeringer.

Klager viser til at de har mottatt en oppstilling der total omsetning for de tre årene er oppgitt å være kr 25 940 698. Med korrigerte beløp på kr 2 426 603,50 utgjør korrigeringene 9,35 prosent av kr 25 940 698.

Det vises til at representanter fra skattekontoret har vært og spist på restauranten i kontrollperioden og at alle disse besøkene ble funnet igjen ved gjennomgang av kassarapporter.

Videre viser klager til sitt tilsvar med oversikt over omsetning/bruttofortjeneste for noen restauranter, som viser at klager hadde best bruttofortjeneste. Klager sin svært høye bruttofortjeneste indikerer alene at det ikke var utelatt omsetning. Det pekes i klagen på at det ville vært interessant å vite om selskapet ligger over gjennomsnittet eller ikke når det gjelder bruttofortjeneste.

Det innrømmes at selskapet ikke har hatt gode nok rutiner ved registrering i kasse. Bakgrunnen for at korrigeringer i kassaapparatet ble foretatt på et senere tidspunkt var at det ikke var kompetente ansatte i restauranten når feilregistreringer ble utført. Dette måtte korrigeres når en som behersket kassen var tilstede, anføres det.

Klager anfører at det er to kontoer som skattekontoret ikke har tatt hensyn til under sin redegjørelse for saldo kasse i 2012. Dette gjelder konto 1905 – Bank terminal/kort, med saldo per 30. juni 2012 på kr -35 655,58, og konto 1911 – Differanse kasse, med saldo per 30. juni 2012 på kr -5 978. Det er vedlagt klagen utskrift av disse kontoene.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Det påklagede vedtaket om økning av merverdiavgift er gjort med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Etter denne bestemmelsen kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

På grunnlag av opplysninger som kom fram under bokettersynet kom skattekontoret som nevnt fram til at selskapet unnlot å oppgi omsetning til avgiftsmyndighetene. Salg ble slettet fra kassasystemets minne etter at kunder hadde betalt. Mottatte omsetningsoppgaver var derfor uriktige, og skattekontoret hadde hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b til å fastsette avgiften ved skjønn.

Skattekontoret har foretatt en fullstendig gjennomgang og grundig analyse av alle registreringer på kassaapparatet for 35 dager. Data fra kassasystemet er avstemt mot alle kortbetalinger for disse dagene. Selskapet har lagt fram opplysninger som kan forklare noen av korreksjonene og dette ble hensyntatt i bokettersynsrapporten og i vedtaket. Skattekontoret legger likevel til grunn at en god del av korreksjonene på tilsammen kr 2 426 603 er sletting av salg. Det er i klagen ikke merknader til eller påvist feil i skattekontorets gjennomgang av registreringer og korreksjoner på kassaapparatet for de utvalgte uker og dager, men anført at det ikke er korrekt å bygge skjønnstillegget på så få dagsoppgjør som 35. Klager anfører at det vil være mer korrekt å måle feilslag/korrigeringer mot total omsetning for perioden og kan akseptere et inntektstillegg på tilsammen kr 138 600 for de tre årene. Skattekontoret skal for ordens skyld bemerke at det er gjort summeringsfeil i klagers tabell som er inntatt over i pkt. 1.3. Sum omsetning for årene 2010, 2011 og 2012 er kr 37 266 646, og ikke kr 25 206 646, som det fremkommer i tabellen. Skattekontoret stiller også spørsmålstegn ved selve beregningen i klagers forslag til inntektstillegg, der klager i oppstillingen har satt inn beløpene for korreksjoner og ikke beløpene for omsetning.

Skattekontoret er uansett ikke enig i at det skal tas utgangspunkt i den totale omsetningen ved skjønnsutøvelsen. Dette vil ikke gi et korrekt bilde av hva som antas å være slettet av salg i kontrollperioden. Dersom vi benytter klagers fremgangsmåte og beløp, vil det si at skattekontoret måtte legge til grunn at 94,29 prosent av korreksjonene på tilsammen kr 2 426 603 er feilrettinger og at bare 5,71 prosent (138 600 x 100/2 426 603) av korreksjonene er sletting av salg. Størrelsen på korreksjonene er konstatert og ikke bestridt av klager. Skattekontorets gjennomgang av de 35 dagsoppgjørene har avdekket at korreksjonene for en stor del er salg som er blitt slettet og ikke retting av feilslag. Det synes overbevisende dokumentert at selskapet har hatt avgiftspliktig omsetning som ikke er innrapportert til avgiftsmyndighetene.

Det er i klagen vist til at salgene til skattekontoret sine representanter var registrert på kassaapparatet. Skattekontoret kan ikke se at dette har betydning for vurderingen av korreksjonene som faktisk er foretatt på kassaapparatet.

Klager viser også til den høye bruttofortjenesten i virksomheten, som var 75,27 prosent i 2011 og 75,87 prosent i 2012, og at denne alene indikerer at det ikke var utelatt omsetning. Skattekontoret skal bemerke at erfaringstall fra åtte asiatiske spisesteder som er kontrollert av Skatt vest i perioden 2009 – 2012 viser gjennomsnittlig bruttofortjeneste fra 70,2 prosent til 72,1 prosent. Enkeltsaker viser bruttofortjeneste på 75 og 76 prosent. Det er etter skattekontoret sitt syn ikke slik at bruttofortjenesten blir usannsynlig høy etter at uteholdt omsetning er hensyntatt. At samlet bruttofortjeneste ved Klager AS blir henholdsvis 76,41 prosent, 76,85 prosent og 76,35 prosent inkludert den uteholdte omsetningen, finner skattekontoret ikke å være uoppnåelig for en virksomhet av denne typen.

Klager opplyser at bakgrunnen for at korreksjoner ble foretatt på et senere tidspunkt var at det ikke var kompetente ansatte i restauranten når feilregistreringene ble utført. Skattekontoret antar at det kan forekomme at det ikke er ansatte på jobb som fullt ut behersker kassaapparatet og kan foreta alle typer korreksjoner og at enkelte feil derfor må rettes opp i ettertid, men ikke av et slikt omfang og den type korreksjoner som det som er avdekket gjennom skattekontoret sin kontroll. Kunder har for eksempel bestilt mat og drikke i flere omganger over en lengre tidsperiode. Alt eller mesterparten på bongen er blitt fjernet på et senere tidspunkt, og gjerne på det tidspunktet det er sannsynlig at bordet er gjort opp med betaling. I en del tilfeller er det lagt inn drikke etter at de opprinnelige bestillingene er fjernet. Det er gjerne slått inn i kassen at drikken er betalt med kort, uten at at det er registrert tilsvarende beløp på bankterminalen. I mange tilfeller er det også betalinger på bankterminalen som korresponderer med de bortkorrigerte beløpene. Skattekontoret finner det ikke sannsynlig at de korreksjonene som skattekontoret i sitt vedtak har lagt til grunn er sletting av salg, skal anses som feilrettinger utført når ansatte som behersker kassaapparatet er kommet på jobb.

Når det gjelder klagers påstand om at det i skattekontoret sitt vedtak pkt. 2.6, under redegjørelsen for saldo kasse i 2012, ikke er tatt hensyn til konto 1905 – Bank terminal/kort, med en saldo per 30. juni 2012 på kr -35 655,58, og konto 1911 – Differanse kasse, med en saldo per 30. juni 2012 på kr -5 978, har skattekontoret tatt dette spørsmålet opp med bokettersynsrevisor. Han kan ikke ut fra vedleggene til klagen se at nevnte beløp er blitt inntektsført, men kan ikke utelukke at det har skjedd en inntektsføring av disse beløpene ved utgangen av året. Skattekontoret finner uansett ikke grunn til å redusere skjønnet på dette grunnlaget, da beløpene utgjør så lite av den totale skjønnsmessige økningen av avgiftsgrunnlaget med kr 1 317 184.

Med grunnlag i den gjennomførte kontrollen av kontantsalget for utvalgte uker og enkeltdager, finner skattekontoret det sannsynlig at minst 70 prosent av samlet korreksjonsbeløp det enkelte år, gjelder salg som er blitt slettet. Etter dette mener skattekontoret at den skjønnsmessige økningen av omsetningen som er foretatt må anses som rimelig.

2. Tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Det vises til punkt 1.2 vedrørende selve skjønnet. Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 er det er ilagt tilleggsavgift med 20 prosent av den skjønnsmessig fastsatte avgiften. Tilleggsavgiften utgjør kr 60 762.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtaket siteres:

"Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlig eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.12.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29.10.08 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som regnes som straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13.10.03. Kravet til bevisets styrke gjelder derfor også ved ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet. Når det gjelder skyldkravet framgår det av Sivilombudsmannens uttalelse i sak 2011/871 at det straffeprosessuelle beviskravet ”bevist utover enhver rimelig tvil” gjelder i tilfeller der en sats over 30 % benyttes.

På bakgrunn av det som er kommet fram under kontrollen anser skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at ikke all omsetning i virksomheten er bokført i regnskapet. All utgående avgift er dermed heller ikke medtatt på virksomhetens omsetningsoppgaver i kontrollperioden, med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Det foreligger forsett når virksomheten er klar over at den har overtrådt loven eller dens forskrifter ved å ha sendt inn en uriktig oppgave.

I det foreliggende tilfellet har virksomheten korrigert bort omsetning på kassaapparatet, etter at kundene har betalt, og på denne måten unnlatt å oppgi og betale inn merverdiavgift av deler av omsetningen. Dette anses bevist utover rimelig tvil. Det anses også bevist utover rimelig tvil at virksomheten i det minste har opptrådt grovt uaktsomt. Det kan heller ikke utelukkes at det foreligger forsett.

Etter vurdering av de forholdene som framgår av punkt 1 med underpunkter har skattekontoret, under noe tvil, kommet fram til at det ikke kan anses bevist utover enhver rimelig tvil at den unndratte omsetningen som danner grunnlag for etterberegning av utgående merverdiavgift minst er så stor som det er lagt til grunn i skattekontoret vedtak. På denne bakgrunn varslet skattekontoret selskapet om at tilleggsavgift ble vurdert ilagt med 20 % av samlet unndratt avgift. I tilsvaret er ikke den varslede tilleggsavgiften kommentert.

Skattekontoret finner at Klager skal ilegges tilleggsavgift med 20 % av samlet unndratt avgift."

2.3 Klagers innsigelser

Klager er nå klar over det ansvaret de har når det gjelder registrering/korrigering av kasse og er innforstått med at dokumentasjonskravene ikke er fulgt for foretatte korreksjoner og at opplæring av de ansatte i bruk av kassen har vært mangelfull, opplyses det i klagen. Klager mener likevel at det er en for streng reaksjon å anvende tilleggsavgift og foreslår at skattekontoret heller foretar en ny kontroll på et senere tidspunkt for å sjekke om selskapet følger dokumentasjonskravene. Det anføres videre at alt salg er inntektsført. I klagen pekes det på at de har klart å sannsynliggjøre/dokumentere at noen av korreksjonene er feilrettinger, men at det er vanskelig å dokumentere alle korreksjoner så lang tid etterpå.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at:

"(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle termin.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger"

Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt. Der det legges til grunn at avgiftssubjektet har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil. Beviskravene gjelder både for de objektive og subjektive vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget, og skyldkravet.

Det følger av Skattedirektoratet sine retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert den 21. oktober 2014, at der avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom er satsen for tilleggsavgift 20 prosent. Der avgiftssubjektets overtredelse anses som grovt uaktsom eller forsettlig er satsen for tilleggsavgift 40 eller 60 prosent. Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse, men avgiftssubjektet måtte forstå at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift. Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved for eksempel enten å ha sendt en uriktig oppgave eller at han bevisst har unnlatt å sørge for å bli registrert i MVA-registeret til tross for at han har avgiftspliktig omsetning.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Når det gjelder de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift skal skattekontoret bemerke at det under bokettersynet ble avdekket at deler av omsetningen er korrigert bort, slik dette er forklart ovenfor under pkt. 1.4. Dette er en overtredelse av blant annet merverdiavgiftsloven § 15-1 (2) ved at samlet omsetning ikke framgår av omsetningsoppgaven. Skattekontoret foretok en fullstendig gjennomgang og grundig analyse av alle registreringer på kassaapparatet for tre hele uker og 14 enkeltdager i kontrollperioden og sammenholdt dette med transaksjonshistorikken fra bankterminalene for de samme ukene og dagene. Etter skattekontorets vurdering gjaldt 74 prosent av korreksjonene for de undersøkte dagene reell omsetning som var tilbakeført. Skattekontoret har fastsatt den skjønnsmessige økningen av omsetningen til 70 prosent av korreksjonene på tilsammen kr 2 426 603. Det er dermed rom for en viss feilmargin i favør av klager. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at klager har oppgitt for lave omsetningstall i sine omsetningsoppgaver for perioden 1. mai 2010 – 30. juni 2012 med de beløp som er lagt til grunn i skattekontoret sitt vedtak. Videre er det klar sannsynlighetsovervekt for at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er derfor oppfylt.

Skattekontoret vil i det videre vurdere det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift, nemlig om det er klar sannsynlighetsovervekt for at klager ved sin handlemåte har utvist uaktsomhet. Dette vilkåret er oppfylt dersom klager forstod eller burde ha forstått at han ved sin handlemåte gjorde seg skyldig i brudd på bestemmelsene i merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt med hjemmel i loven.

Det skal bemerkes at det ved skattekontoret sin kontroll ble avdekket at klager har korrigert bort en betydelig del av omsetningen på kassaapparatet. Skattekontoret mener derfor at det ikke kan foreligge tvil om at klager var klar over dette, og dermed også var klar over at merverdiavgiftsloven ble overtrådt ved at det ble sendt inn uriktige omsetningsoppgaver til avgiftsmyndighetene. Ut fra dette finner skattekontoret dermed at det er klar sannsynlighetsovervekt for at klager minst har utvist uaktsomhet, slik at det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

I det påklagede vedtaket la skattekontoret til grunn at det er bevist utover enhver rimelig tvil at klager har oppgitt for lave omsetningstall i sine omsetningsoppgaver for perioden 1. mai 2010 til 30. juni 2012 og at klager i det minste opptrådte grovt uaktsomt. Som nevnt gjelder det skjerpede beviskravet også for størrelsen på skjønnet, og skattekontoret kom til at dette bare var oppfylt for deler av det skjønnsmessige tillegget. Med denne begrunnelsen ble det ilagt tilleggsavgift med 20 prosent, og ikke med 40 eller 60 prosent.

Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at klager har slettet salg fra kassasystemets minne og dermed har oppgitt for lave omsetningstall. Det skjerpede beviskravet er også oppfylt når det gjelder vilkåret om at dette har eller kunne ha påført staten tap og at klager minst har opptrådt grovt uaktsomt.

Skattekontoret skal bemerke at når det strafferettslige beviskravet er oppfylt for deler av det skjønnsmessige tillegget, kunne det vært ilagt tilleggsavgift med 40 eller 60 prosent på den delen av det skjønnsmessige tillegget som finnes bevist utover enhver rimelig tvil. Slik skattekontoret ser det burde det i denne saken, m.a. av hensyn til lik behandling av like saker, derfor vært ilagt tilleggsavgift med 40 eller 60 prosent. Da administrativt ilagt tilleggsavgift anses som straff etter Den Europeiske Menneskerettskonvensjon, har skattekontoret imidlertid ikke funnet grunnlag for å gjennoppta saken med endring til ugunst.

Etter dette finner skattekontoret at den ilagte tilleggsavgift er hjemlet i lov og instruks. Den anvendte sats anses ikke for høy.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Det påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.