Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8688 Etterberegning av merverdiavgift grunnet uriktige innleverte omsetningsoppgaver . Mval. § 18-1 (1), a og b, § 21-3.

Publisert: 05.01.2016
Avgitt 20.10.2015

Saksnummer KMVA 8688

Klagenemndas avgjørelse ved skriftlig votering 20. oktober 2015.

Klagedato: 29. juni 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av merverdiavgift grunnet uriktige innleverte omsetningsoppgaver for perioden 1.termin 2010 - 5.termin 2010 og 1.termin 2011 – 5.termin 2012.

Samlet påklaget beløp eks. renter og tilleggsavgift utgjør kr. 511 523.

Stikkord: Inngående avgift. Fiktiv fakturering.

Bransje: Malerarbeid

Mval: § 18-1 første ledd bokstav a og b, § 21-3

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 20. oktober 2015 i sak KMVA 8688 - Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet fra 1. juni 2008. Virksomheten ble slettet i avgiftsmanntallet med virkning etter 1. termin 2010, viksomheten ble registrert på nytt med oppgaveplikt fra 3. termin 2010 og slettet igjen fra og med 3. termin 2014, da innehaveren dannet aksjeselskap.

Enkeltpersonforetaket var registrert under kode 43 341 Malerarbeid.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2010 - 2012, jf. bokettersynsrapport av 4. juli 2014, fattet skattekontoret den 6. mai 2015 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

Klage fra advokatfirmaet A v/advokatfullmektig B er mottatt 29. juni 2015. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør eksklusiv renter:

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.	Dokument	Dato
1	Bokettersynsrapport	4. juli 2014
2	Vedlegg til rapport – inngående fakturaer 2010-2012	4. juli 2014
3	Kopi av inngående fakturaer for 2011.
4	Varsel om etterberegning av merverdiavgift 2010-2012	21. oktober 2014
5	Tilståelsesdom IR	X 2012
6	Tilståelsesdom HA	X 2012
7	Tilsvar fra fullmektig	6. mars 2015
8	Vedtak om etterberegning av merverdiavgift 2010-2012	6. mai 2015
9	Fastsettelse – betalingsinfo	6. mai 2015
10	Klage på vedtak om etterberegning	29. juni 2015
11	Dom Vest Kontorutvikling AS	9. mars 2012
12	Dom Naustdal Fiskefarm AS	1.oktober 1997
13	Dom Bel Bygg AS	23. august 2001
14	Dom Viking Bygg AS	10. oktober 2008

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

Tilbakeføring av kr. 511 523 i inngående merverdiavgift grunnet fiktive fakturaer. Klager mener fakturaene er reelle. Det er derfor ikke hjemmel til å tilbakeføre inngående merverdiavgift.

Sakens faktum

Skatt x har avholdt bokettersyn hos Klager der det er avdekket inngående fiktive fakturaer som har blitt benyttet til fradragsføring av inngående merverdiavgift fra følgende "underleverandører":

C LTD, org.nr. X, hvor NY er registrert som innehaver. Politiet har avdekket at innehavers identitet er falsk, hans virkelige navn er IR.
D, org.nr. X, hvor EE er oppført som innehaver. Innehavers identitet er falsk, hans virkelige navn er HA.
E, org.nr. X, hvor UM er innehaver.
F, org.nr. X, hvor VD er innehaver.
G, org.nr. X, hvor LD var innehaver.
H, org.nr. X, hvor SA var innehaver.
I, org.nr. X, hvor RH var innehaver.
J, org.nr. X, hvor det har vært registrert 12 ansatte. AK er registrert som innehaver av virksomheten.

Følgende forhold framkommer i bokettersynsrapporten:

Vedr. C LTD:

Det foreligger 5 fakturaer fra C LTD i 2010 til et beløp på tilsammen kr 66 500 inkl. mva. Inngående merverdiavgift utgjør kr 13 300. To fakturaer er datert 25.11.2010 med nr. 85 og 86. To fakturaer er datert 20.12.2010 og har nummer 96 og 97. I 2011 foreligger det en faktura fra C LTD. Den har fakturanummer 131 og beløp kr 80 000 inkl. merverdiavgift. Mva utgjør kr　16　000. Fra AD konto er det i 2011 overført tilsammen kr 144 362 til C LTD, 4 beløp den 17.01.2011 med tilsammen kr　64　362 og kr 80 000 den 14.03.2011. Kundenummer er angitt med 27, det samme nummer som F har brukt på Klager (se nedenfor). Forfallsdato er feilaktig skrevet med en "l", det samme som i fakturaene fra H, G, I (se nedenfor) og i Klagers egne utgående fakturaer. Fakturaene mangler angivelse av adressen der arbeidet er utført og når det er utført. Alle arbeider er angitt på fakturaene som "arbeider i oppgang på x".

Det foreligger ingen skriftlig avtale mellom partene. AD mener kontaktpersonen heter MU. Det var hans bror som kom i kontakt med ham. Han mener de hadde ansatte, men at han selv aldri sjekket arbeidet de utførte. Fakturaene ble sendt på e-mail eller levert i hånden.

Innehaver av C LTD IR er i Nedre Romerike tingrett den x 2012 (vedlegg 5) dømt for i perioden 01.01.2010 – 19.07.2011 å ha utstedt falske fakturaer og for grovt heleri av kr　11　938　000. Det framgår av dommen at innehaver har erkjent å ha mottatt store pengebeløp inn på konto på bakgrunn av fiktive fakturaer. Pengene han tok ut ble overlevert til vedkommende som hadde overført pengene til hans bankkonto. Innehaver har erkjent i retten å ikke ha drevet noen virksomhet eller utført noe arbeid i den tiden som Klager har mottatt fakturaer for.

Klager anfører at arbeidet fra denne underleverandøren utvilsomt er utført og at beskrivelsen i fakturaen av arbeidet er spesifikk nok til at det kan identifiseres, både i forhold til sted og tid. Innehaveren har forklart seg om kontaktperson og informasjon til selskapet på en troverdig måte.

I forhold til sammenfallende skrivefeil, og kundenummer, anføres det at dette ikke kan tillegges avgjørende vekt. Underleverandørene har trolig liten kunnskap om norsk rettskriving, og kopierer hvordan de ser andre skriver norsk.

Til Nedre Romerike tingretts dom anføres det at domfelte her hadde en klar egeninteresse i å fremstille seg som et uttaksledd, i stedet for selvstendig bruk av svart arbeidskraft. At innehaver også har opprettet selskapet i falsk navn tilsier at selskapet ikke er opprettet som et uttaksledd, men som ledd i et bevisst bedrageri ovenfor både offentlige myndigheter og Klager.

De øvrige forhold som skatteetaten påpeker vedr. dette selskapet, er forhold som Klager umulig kunne være klar over, og som derfor ikke kan ha betydning for den skattemessige behandlingen.

Fullmektigen anfører derfor at det foreligger sannsynlighetsovervekt for at ytelsene til selskapet er betalinger for leverte tjenester, og at disse er fradragsberettiget etter sktl. 6-1.

Vedr. D:

Vederlagene til D er bokført på grunnlag av bankutskrifter som ligger i regnskapet. Det foreligger ingen inngående fakturaer fra D. I 2012 er det bokført på konto 4000.70 - kr 461 075 og inngående avgift er bokført med kr 115 268. Det foreligger således ingen dokumentasjon på at beløpene er vederlag for utført arbeid og ingen dokumentasjon på at det er betalt merverdiavgift. I perioden 02.05. – 29.08.2012 har Klager overført kr 477 384 til to forskjellige kontoer som har navnet D.

I møte med Skatt x den 04.02.2014 opplyser AD at han ikke har skriftlig kontrakt med D. Han sier at er det enighet om prisen på oppdraget så er det avtalen. Han opplyser videre at han har kommet i kontakt med D gjennom venner. Han mener å huske at kontaktpersonen het N, men han husker ikke hans etternavn. Arbeidene har vært utført blant annet på JJ og Y, han husker ikke de andre stedene. AD sjekket arbeidet på disse stedene. Det var mange arbeidere på plassene og han vet ikke hvem som arbeidet for D.

Innehaver av D som egentlig heter HA ble i tilståelsesdom i Nedre Romerike tingrett den xx 2012 (vedlegg 6) dømt for å ha ytet bistand til andre for å skaffe seg utbytte av straffbar handling og ha forfalsket et ekte eller anskaffet et forfalsket dokument. Han har erkjent at det i en periode fra 27. august 2008 fram til 30. august 2012 ble det satt inn tilsammen kr　13　143　000 på hans 7 forskjellige kontoer i DnB NOR og Nordea Bank som kom fra ulovlig virksomhet. Pengene ble tatt ut igjen etter kort tid og levert til en albaner som skulle levere de videre til arbeiderne.

Klager hevder når det gjelder denne underleverandøren at innehaveren har hatt en egen interesse av og kun å fremstille seg som uttaksledd. Det at innehaver har opprettet foretaket i falsk navn støtter opp under at også her er det snakk om selvstendig bruk av svart arbeid i underleverandørens foretak.

I forhold til manglende skriftlige avtaler anføres det at dette på ingen måte er unikt, og at muntlige avtaler var dominerende innen dette markedssegmentet på dette tidspunkt.

Det foreligger heller åpenbart ingen krav om skriftlighet.

l forhold til store kontantuttak, og manglende driftskostnader hos D anføres det at dette trolig tyder på svart arbeidskraft, og en kontantøkonomi for bruk av driftsmateriell hos denne underleverandøren. Det anføres at dette ikke medfører at tjenestene Klager har betalt for ikke er levert, og at avtalen er reell.

Vedr E:

Det foreligger to fakturaer med dato 12.02.2010. De har fakturanr. 227 og 228 og har forfallsdato 12.03.2010. Fakturabeløp tilsammen er kr 63 225 inkl. mva. Mva utgjør kr 12 645. Fakturaene gjelder div arbeid på "BB kino, CC skole, DD, EE og FF". Det er ikke angitt når arbeidet er utført. Fakturabeløpet er betalt via bank den 22.03.2010. I tillegg er kr 60 000 betalt via bank til UM den 7.1.2010. E ENK har ikke hatt egne forretningslokaler, men har vært registrert på UMs boligadresse, Hveien 36 i P. Selskapet ble slått konkurs 28.01.2012.

I perioden 2010 – 2011 har enkeltpersoner og selskaper innbetalt ca 41 millioner kroner til foretakets bankkonto. Ca 40 millioner av dette er tatt ut i kontanter. Dette går fram av bobestyrers innberetning av 15.02.2012. Kontoutdragene til E for perioden 01.01.10 – 31.12.2011 viser ingen tegn til forretningsmessig aktivitet.

Klager har ingen skriftlig kontrakt med E, og ifølge AD var det broren O som hjap ham å komme i kontakt med selskapet. AD kjenner ingen i virksomheten.

Klager hevder vedrørende denne underleverandøren at den er registrert med ansatte i den aktuelle periode. Det at virksomheten ikke har en registrert forretningsadresse, er ikke uvanlig. Selv om AD ikke har hatt kontakt med underleverandøren, har hans bror hatt det. Det anføres at underleverandøren åpenbart har drevet med en kontantøkonomi, og muligens betalt sine arbeidere svart. Dette medfører ikke at virksomheten ikke har levert tjenester til Klager.

Vedr. F:

Det foreligger 17 fakturaer på tilsammen kr 344 315 inkl. mva for 2010. Det er samme beløpet som er betalt til 2 konti tilhørende VD. Inngående merverdiavgift utgjør kr 68 863. Mange av beløpene som er betalt til den ene kontoen samsvarer ikke med noen fakturabeløp. Det er ikke sammenheng mellom fakturadatoer, fakturanummer og blankettnummer. Den manglende sammenheng i blankettnummer kan tyde på at utsteder av fakturaene fra F også er utsteder av fakturaer fra andre foretak. Mange fakturadatoer og forfallsdatoer er skrevet som; måned/dag/år, i likhet med fakturaer fra andre leverandører. Forfallsdato på fakturaene er skrevet feil som "Forfalsdato" med en l. Samme feil går igjen i inngående fakturaer fra C LTD, H, G, I og i Klagers egne utgående fakturaer i 2010. Klagers kundenummer hos F er angitt som nr. 27, det er det samme kundenummer som står på fakturaene fra C LTD. Fakturaene angir ikke opplysninger om hvor tjenesten er levert eller når den er levert. Tjenesten er beskrevet som "Maling" og "Malerarbeid". Adressen til F er ifølge fakturaene Ovei 1, S. Det er samme adresse som framkommer i registrene. Det finnes imidlertid ingen spor etter virksomheten på denne adressen. Skatt x har den 03.07.2013 sendt forespørsel til foretaket om deres mellomværende med Klager. Brevet er kommet i retur. Det har vært avholdt bokettersyn i F, som konkluderer med at det er fiktive fakturaer som ligger til grunn for innbetalinger til bankkonto.

På F VDs bankkonti har det i 2009 og 2010 gått betydelige beløp inn fra en rekke foretak og personer og en rekke store beløp er tatt ut i kontanter. F har i perioden 02.11.09 – 16.11.10 mottatt kr 12 693 737 på fire forskjellige kontoer fra ulike aktører i maler-, murer og renholdsbransjen. Eksempelvis har AD den 21.07.10 overført to beløp på henholdsvis kr　16　537,50 og 25 000 til F. Samme dag er det tatt ut kr 20 000 og kr 25 000 i kontanter fra samme konto. Den 21.06.10 har AD overført kr 60 100 og det er tatt ut tre beløp på hhv kr　11　000, 25 000 og 25 000. Kontoutskriftene til F viser ingen tegn til næringsvirksomhet. Nesten ingen innkjøp av materialer, verktøy eller maskiner vises på kontoene.

AD opplyser at han ikke har hatt noen skriftlig kontrakt med F. Det er broren som har vært i kontakt med foretaket, men han mener at kontaktpersonen der heter VD.

Fakturaene ble mottatt i hånden eller gitt til broren ifølge Klager.

Klager anfører at denne underleverandøren var korrekt registrert i de aktuelle registrene, det anføres at Klager ikke hadde muligheter til å undersøke om virksomheten faktisk benyttet seg av den oppgitte adresse. Kontakten med virksomheten er beskrevet til myndighetene.

Foretaket har betalt de fakturaene som har blitt presentert fra underleverandøren. At leverandøren har rotet med blankettnummere, eller fakturanummer, er forhold Klager umulig kunne være klar over. I forhold til skrivefeil på fakturaene vises det til det som er anført i forhold til C LTD. Det anføres at skattekontoret synes å forholde seg til driften i F, ikke hva Klager var klar over.

Vedr. G:

Det foreligger 3 fakturaer fra G på tilsammen kr 66 150 inkl. mva i 2010. Alle har dato 15.7.2010 og har nr. 3, 4 og 5. Alle tre fakturabeløp er betalt inn i bank den 16.8.2010. Kontoen beløpet går inn på eies av LD. Fakturaene inneholder ikke opplysninger om når tjenestene er utført, bare at malerarbeid er utført i Pvei 39, Q og Mgata 1 i S. Forfallsdato er skrevet feil med en "l" , likt som fakturaer fra flere andre leverandører.

G har adresse X a ifølge fakturaen. Firmaet er aldri registrert eller observert på denne adresse. Skatt x har den 03.07.2013 sendt brev til virksomheten til denne adresse med forespørsel om deres mellomværende med Klager. Brevet er kommet i retur. Det har også vært avholdt bokettersyn i G som konkluderer med at det ikke er drevet reell næringsvirksomheten. G har ikke hatt registrerte ansatte ifølge arbeidstakerregisteret, og det er ikke levert lønns- og trekkoppgaver for 2010. LD har ifølge framskaffede opplysninger/arbeidsavtale vært ansatt i et annet firma i perioden (SK AS). Kontoutdragene til G viser ingen tegn til forretningsmessig aktivitet, men viser innskudd som kommer inn fra flere foretak med etterfølgende kontantuttak. G har i perioden 15.07 – 20.08.2010 fått kr 1,2 mill inn på sine bankkontoer. Samme dag de er satt inn eller påfølgende dager er de tatt ut igjen i kontanter. Klager har ingen skriftlig avtale med G. Det var broren O som kom i kontakt med virksomheten og AD har ikke kjennskap til den og vet ikke om virksomheten hadde ansatte. Fakturaene blir levert i hånden.

Klager anfører her at når det gjelder denne underleverandøren bestrides det at arbeidet ikke kan etterprøves. Det hevdes at fakturaene inneholder et spesifikt arbeidssted, og kan enkelt kontrolleres.

Selv om underleverandøren har tatt ut penger og ikke har registrerte ansatte, anføres det at dette ikke tilsier annet enn at selskapet selv har operert med kontantøkonomi, og muligens selv benytter svart arbeidskraft. Til skattekontorets øvrige anførsler, bemerkes det at det var umulig for Klager å oppdage dette på tidspunktet for avtalen.

Vedr. H:

Det foreligger 7 fakturaer fra H i 2010, nummerert fra 1 – 6. Fakturaene beløper seg på tilsammen kr 119 799 inkl. mva. Det er ikke samsvar mellom dato og nummer på fakturaene. Faktura nr. 1 har dato 25.11.2010, faktura nr. 3 har dato 25.3.2010, faktura nr. 4 og 5 har dato 15.4.2010 og faktura nr. 6 har dato 31.3.2010. To fakturaer har samme nummer; 3. I den ene fakturaer er arbeidet beskrevet som "Malerarbeider i BB Kino S, kr 8 840 netto pluss merverdiavgift kr 2 210. Fakturadato er 25.03.2010 og forfall er 25.04.2010. I den andre fakturaen gjelder "Maling oppgangen på B Brygge i S" kr 25 000 pluss mva kr　6　250. De er oppgitt med forskjellig innbetalingskontonummer. Fakturadato er 10.12.2010 og forfall 10.01.2011. I 2011 finnes det en faktura fra H i regnskapet. Det er faktura nr. 4 og samme nummer som faktura datert 15.04.2010. Dato på fakturaen er 25.01.2011 og har et annet beløp, nemlig kr 9 000 inkl. mva. Ved angivelse av org.nr. på fakturaene mangler "o" i org.nr. og n i nr. er skrevet med stor N. Dette er likt med Klagers utgående fakturaer i 2010. Forfallsdato er feilaktig skrevet med en "l", som er likt med inngående fakturaer fra flere andre leverandører. Alle fakturaene har avsenderadresse " Mveien 205, Sx" og noen har med "Rom 515" først. Det er nøyaktig samme adresse som Klager har i det tidsrommet som fakturaene er utskrevet. Fakturaene angir ikke tidspunktet for levering av tjenestene og angivelse av sted for levering er ikke nøyaktig nok for å kontrollere om arbeidet er utført.

Ifølge bankutskrifter har AD overført til SA kr 50 425 i 2010 som kan henføres til faktura nr. 3 (den ene), 4, 5 og 6. Kr 168 200 er overført i 2011 i 5 beløp, kr 9 000 den 15.02.2011, kr　31　250,-, kr 27 950,- og kr 10 000 den 16.02.2011 og kr 90 000 den 08.03.2011. Klager har den 20.07.2011 inngått avtale mellom arbeidsgiver og arbeidstaker med SA f.nr. x som arbeidstaker. Men Klager har ikke sendt lønnsoppgave for 2011.

I brev fra Skatt x den 25.04.2013 er H tilskrevet til adresse Mveien 205, Sx med spørsmål om transaksjonene mellom foretaket og Klager. Brevet er kommet i retur.

Bankutskrifter for H for 2010 til 2012 viser ingen tegn til vanlig malervirksomhet. Derimot finnes store uttak på runde beløp som forekommer samtidig med ett eller flere store inngående beløp. For 2010 er det i kode 401 innberettet på SA kr　205 000 fra L AS og kr 175 000 fra SK AS. Det er innberettet lønn kode 111A på kr 81 781 fra M. For 2011 er det ingen innberetning av inntekt.

Det finnes ingen skriftlig kontrakt om utføring av arbeid. AD ble kjent med SA gjennom venner, og sier at han trodde at han hadde en virksomhet.

Klager anfører til denne leverandøren at SA var tiltenkt en rolle som arbeidstaker i foretaket i 2010 i forbindelse med at en stor kontrakt tilfalt Klager. Imidlertid ønsket SA heller å inneha en rolle som underleverandør. Dette er et forholdsvis vanlig ønske innen dette markedssegmentet. Fakturaene inneholdt, etter Klager sitt syn, en tilstrekkelig stedsangivelse for at arbeidet kunne ettergås. Likheten med andre fakturaer er trolig forårsaket ved at SA selv har sjekket de fakturaene han har sett, før han begynte med å utstede egne fakturaer.

Vedr. I:

Det foreligger 2 fakturaer fra I på tilsammen kr 71 118 i 2011. Fakturadatoer er 5/8-2011 på faktura nr. 143 og 10/8-2011 på faktura nr. 144. Det er bokført kr 136 734, herav inngående avgift kr 27 346. Overføringer til bank viser kr 136 734. Det er overført 2 beløp den 18/8-2011 med tilsammen 71 118. Den 25/8-2011 er der overført to beløp på henholdsvis kr　19　237 og 46　378. Arbeidet er beskrevet i fakturaene som "Maler arbeid på AA i S". Tidspunkt for arbeidet er ikke angitt. "Forfalsdato" er stavet på samme måte som på fakturaene tidligere nevnt.

I har ikke innmeldt ansatte og har ikke sendt lønns- og trekkoppgaver. På Is konti er det tatt ut store kontante pengebeløp. I 2011 er det innbetalt kr 4 240 000 hovedsakelig fra andre foretak. Det er foretatt kontantuttak fra de samme kontoene med kr　2　562 700. I brev fra Skatt x den 03.07.2013 er I tilskrevet med spørsmål om transaksjonene mellom foretaket og Klager. Brevet er kommet i retur. Ingen skriftlig kontrakt er inngått med I ifølge AD. Han kom i kontakt med virksomheten gjennom broren. Han vet ikke hvem kontaktpersonen er og han vet ikke om det var ansatte i virksomheten eller om innehaver arbeidet alene. Fakturaene fikk han levert i hånden.

Klager anfører at denne underleverandøren har betalt merverdiavgift. Selv om noe gjenstår, hevdes det at dette tilsier med styrke at det faktisk har vært drevet virksomhet i foretaket. I forhold til de øvrige punktene skatteetaten fremholder vises det til redegjørelsen for de andre underleverandørene.

Vedr. J:

I 2011 finnes ikke fakturaer fra leverandøren, selv om det er kostnadsført kr 408 560 på konto 4000 for tjenester utført av J i 2011. Det foreligger 6 stk fakturaer fra J i regnskapet for 2012. I 2012 er det kostnadsført vederlag med kr 772 713 og det er ført kr 965 890 på leverandørkonto. Det er i 2011 overført til bank kr 510 730 og i 2012 kr 1 034 437. Noen av fakturabeløpene kan kjennes igjen i bankutskriften. Fakturaene har nummerene 238 – 244. Det er ikke sammenheng mellom fakturanummer og fakturadato. Fakturanr. 238 har fakturadato 14.08.2012 og nr. 239 har fakturadato 07.08.2012. Fakturanr. 241 har dato 17.08.2012 og nr. 242 har dato 26.07.2012. Alle fakturaer har forfall "snarest". Beskrivelse av arbeidet på fakturaene er: Maler arbeid på FF, - på GG, Maler arbeid på HH Skole i S. Unntatt på sist nevnte faktura er det ikke angitt hvor tjenesten er ytet, og det er ikke angitt tidspunktet/tidsrommet for ytelsene.

Organisasjonsnummeret er ikke etterfulgt av bokstavene MVA. Fakturaene har nøyaktig samme utforming som utgående fakturaer fra Klager. Forfallsdato er satt til: "Snarest" på alle fakturaene fra J. Det samme gjelder alle utgående fakturaer fra Klager i 2012.

Bankutskrifter til J viser hyppige kontante uttak på store beløp. Det framkommer ingen transaksjoner som indikerer driftsutgifter. Skatt x har forespurt J i brev av 24.04.2013 om en spesifikasjon av alle tjenester som virksomheten har utført for Klager, uten å ha fått noe svar.

AD opplyser at han kom i kontakt med J gjennom venner. Det foreligger ingen skriftlig avtale mellom dem. Hans kontaktperson der er "ED". J hadde 2 – 3 mann på arbeidet. Ved arbeid på prosjekt II på JJ hadde de både utvendig og innvendig arbeid. Selv arbeidet AD med maling utvendig.

Klager anfører at også denne virksomheten har betalt avgift, selv om det gjenstår noe restanse. Det anføres at dette tilsier med styrke at det er drevet virksomhet, og at ytelsene til Klager er utført. Fullmektigen hevder at skattekontorets øvrige anførsler kun tilsier at underleverandøren har operert med en kontantøkonomi, og at underleverandøren selv muligens har benyttet svart arbeidskraft. Dette kunne imidlertid ikke oppdages av Klager på daværende tidspunkt.

Sammendrag vedr. "underleverandørene":

Klager sine underleverandører av fremmedtjenester har mange likhetstrekk. Alle foretakene viser tegn til at de ikke har drevet næringsvirksomhet. De inngående fakturaene er beheftet med feil og mangler. Angivelse av tidspunktet for levering av tjenesten mangler. Adressen til stedet der tjenesten er utført mangler eller er unøyaktig eller lar seg ikke identifisere. Det er ikke sammenheng mellom fakturadato og fakturanummer. Noen virksomheter har ikke registrert ansatte hvilket indikerer at de ikke har hatt ressurser til å utføre den jobben det er fakturert for. Ingen timelister eller annen underdokumentasjon er vedlagt fakturaene fra underleverandørene. Det er ikke funnet avtaler, arbeidsbeskrivelser, e-post, reklamasjoner eller lignende korrespondanse som man kan forvente mellom foretaket og deres underleverandører. Få har levert lønns- og trekkoppgaver. Alle leverandørene har bankkonti med mange og store overføringer fra foretak som i løpet av kort tid tas ut i kontantbeløp. Bankkontiene viser heller ingen spor etter næringskostnader som er vanlig å ha. Flere av virksomhetene er ikke å finne på de registrerte adressene. To av underleverandørene er dømt for å ha utstedt falske fakturaer. Skatteetaten har etter å ha sendt forespørsel etter tredjemannsopplysninger ikke oppnådd kontakt med noen av leverandørene. Fakturaene fra flere leverandører har samme utforming og inneholder samme skrivefeil som Klager sine egne utgående fakturaer. Dette kan indikere at samme utsteder står bak alle fakturaene.

Skattekontoret anser det ikke som sannsynlig slik advokatfullmektigen hevder, at Klager har vært i god tro og uheldigvis har inngått avtaler med åtte "svarte", reelle underleverandører som helt uavhengig av hverandre skal ha innrettet seg helt likt og helt i tråd med den "klassiske" adferden til en som utsteder fiktive fakturaer. Det presiseres at fraværet av sporbar kommunikasjon mellom Klager og underleverandørene klart underbygger forholdets karakter. Skattekontoret mener derfor det er sannsynlig at Klager sine fremmedtjenester er fiktive og at foretaket må ha vært kjent med forholdet. Den enkelte fiktive leverandøren har enten gjort opp på vegne av Klager ved svart avlønning, eller levert kontantuttakene til Klager slik at foretaket selv har betalt de som har utført jobben. Det reelle forholdet er at Klager har fått tilført arbeidskraft, og derfor er nærmest til å bære arbeidsgiveransvaret.

Varsel.

Ut fra ovennevnte ble virksomheten i brev av 21.10.2014 (vedlegg 4) varslet om etterberegning av merverdiavgift for årene 2010, 2011 og 2012. Det er i brevet også varslet om endring av utgående merverdiavgift på grunn av uriktige eller manglende oppgaver vedrørende virksomhetens omsetning, samt endring av ligning. Denne klagesaken gjelder tilbakeføring av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift på tilsammen kr. 511 523.

Tilsvar.

Det er mottatt tilsvar fra virksomhetens fullmektig ved brev datert 06.03.2015 (vedlegg 7). Klagers konkrete anførsler til den enkelte underleverandør framgår foran. Som en oppsummering hevder Klager at hver enkelt underleverandør må behandles individuelt. Det medgis at det kan ha vært benyttet svart arbeid, spørsmåler er i hvilket selskap dette har skjedd. Skatteetatens argumenter tilsier kun at virksomheten hos underleverandørene ikke har vært drevet på en korrekt måte. Det er vanskelig å se at Klager skal holdes ansvarlig for det, og skatteetatens argumenter tilsier ikke at transaksjonene ikke er reelle.

Det må legges til grunn at Klager, i god tro, kjøpte tjenester fra underleverandører som ikke har operert etter gjeldende regelverk. Det er imidlertid ikke grunnlag for å si at tjenestene ikke er levert og betalt.

Arbeidene er faktisk utført. Klager fikk utstedt byggekort da man planla å benytte egne ansatte. Disse ville imidlertid arbeide som underleverandører, og relasjonen ble endret. Å videreformidle et oppdrag til en underleverandør er fullt ut lovlig, og inngående merverdiavgift knyttet til kostnadene er dermed fradragsberettiget.

Klager hevder derfor at det ikke er tilstrekkelige holdepunkter for å kunne fravike Klagers anførsler, og det er heller ikke holdepunkter for å nekte fradragene ut fra andre betraktninger.

Vedtak.

Med bakgrunn i ovennevnte fattet skattekontoret 06.05.2015 (vedlegg 8 og 9) slik vedtak (sitat):

"1. Merverdiavgift

Skjønnsadgang

Etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd kan skattekontoret fastsette avgiften ved skjønn når:

- omsetningsoppgave ikke er levert, jf. bestemmelsens bokstav a, eller

- omsetningsoppgaven er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, jf. bestemmelsens bokstav b.

I henhold til mval. § 8-1 har næringsdrivende som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Inngående merverdiavgift må kunne dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget, jf. mval. § 15-10 første ledd. I bokføringsforskriften § 5-1-1 fremgår de krav som stilles til et salgsdokuments innhold. Videre fremgår det i bokføringsloven § 4 nr. 3 at bokførte opplysninger skal være et resultat av faktisk inntrufne hendelser eller regnskapsmessige vurderinger og skal gjelde den bokføringspliktiges virksomhet.

Kontrollen har avdekket at det mangler en rekke fakturaer, fradragsført inngående merverdiavgift er i en rekke tilfeller kun basert på bankutskrifter. Det er videre avdekket at det foreligger omstendigheter rundt virksomhetens underentreprenører som svekker tilliten til at fakturaene gir uttrykk for reelle transaksjoner, det vil si at fakturaene anses som fiktive (se rapportens pkt. 7).

Skattekontoret mener fakturaene i realiteten er lønn av ansatte i foretaket og uttak til innehaveren av Klager. Momenter som underbygger dette omtales nærmere nedenfor.

I henhold til ovenstående funn under bokettersynet, finner skattekontoret at det foreligger skjønnsadgang for å fastsette utgående og inngående merverdiavgift ved skjønn, jf. mval. §　18-1 (1) b, da innleverte oppgaver er uriktige og regnskapet ikke er ført i henhold til bokføringslovens bestemmelser for perioden 1.termin 2010 – 5.termin 2010 og 1.termin 2011- 5.termin 2012. For 6.termin 2012 foreligger det skjønnsadgang etter mval. § 18-1(1) bokstav a, da virksomheten ikke har levert omsetningsoppgave for denne terminen. Den 04.04.2013 skjønnsfastsatte skattekontoret utgående merverdiavgift til kr 55 000 og inngående merverdiavgift til kr 50 000 og ila kr 500 tilleggsavgift. Bokettersynet har avdekket ytterligere opplysninger som medfører at tidligere skjønn for 6.termin 2012 vedtas korrigert, jf. merverdiavgiftsloven § 18-4.

Skjønnsutøvelse

Inngående merverdiavgift

Bokført inngående merverdiavgift er ikke i samsvar med innberettet merverdiavgift. Konto for inngående merverdiavgift i regnskapet viser for alle tre år høyere beløp enn de beløp som er innberettet i omsetningsoppgaver til avgiftsmyndighetene.

Fremmedytelser

Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at en rekke kostnadsbilag mangler. I merverdiavgiftsloven § 15-10 og merverdiavgiftsforskriften § 15-10 følger det at den inngående avgiften ikke er fradragsberettiget dersom den ikke kan legitimeres ved bilag. Med bilag menes salgsdokumentasjon som tilfredsstiller de formelle kravene som følger av bokføringsforskriftens kapittel 5. I bokføringsforskriften § 5-5-1 fremkommer det at kjøpsdokumentasjonen skal være salgsdokument selger har utstedt og skal inneholde de opplysningene som fremkommer i delkapittel 5-1. I dette kapittelet fremkommer det at salgsdokumentasjonen skal inneholde nummer, dato for utstedelse av dokumentasjonen, angivelse av partene, ytelsens art og omfang, tidspunkt og sted for levering av ytelsen samt vederlag og betalingsforfall.

I bokføringsforskriftens § 5-5-1 siste ledd fremkommer det at hvis salgsdokumentet er uriktig eller på annen måte ikke tilfredsstiller kravene i delkapittel § 5-1, må kjøper kreve nytt salgsdokument. Dersom dette ikke lar seg gjøre, må kjøper kunne sannsynliggjøre at kjøpet er en reell utgift for kjøpers virksomhet.

Det fremgår nedenfor at skattekontoret har lagt til grunn at de bokførte fremmedtjenestene ikke er utført av underleverandørene. De bokførte fremmedtjenestene anses som fiktive og dermed ingen reell kostnad til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, jf. mval. § 8-1. Den inngående merverdiavgift er dermed ikke fradragsberettiget. For å legge dette til grunn i skjønnsutøvelsen kreves det en sannsynlighetsovervekt. Det er påvist en rekke forhold som svekker tilliten til at underleverandørene har levert de tjenestene de har fakturert for. Nedenfor følger derfor en nærmere omtale av de enkelte underleverandørene.

C LTD – org. nr X

Skattekontoret mener følgende momenter taler for at C Ltd ikke har utført de tjenester de har fakturert for:

Innehaver IR har i tingretten erkjent at han ikke har utført noe arbeid for de beløp han har fått fra Klager og er dømt til fengsel for forholdet.
AD husker ikke navnet på kontaktpersonen, men mener har heter "MU". Det tyder på at det ikke har vært noen kontakt mellom dem.
Det foretas store kontantuttak, med påfølgende kortbelastninger på småbeløp. Dette indikerer at han ikke har beholdt kontantuttakene selv, men betalt de videre.
Bankutskrifter til underleverandøren viser ingen kostnadstransaksjoner som ville være normalt i næringsvirksomhet.
Fakturert arbeid lar seg ikke etterkontrollere fordi tidspunkt for levering av tjenesten ikke er oppgitt på fakturaene og det finnes ingen timelister til fakturaene.
Det mangler skriftlighet mellom foretaket og underleverandøren som kan bekrefte at arbeidet er utført.
Underleverandøren har ingen registrerte ansatte.
Det leveres ikke mva-oppgaver som tilsvarer innskuddene på konto, og innrapportert omsetning er ikke blitt betalt. Det synes som overføringene til bank aldri var ment å være omsetning.

Klager sin fullmektig hevder at arbeidet fra C LTD utvilsomt må være utført, jf. ovennevnte anførsler på side 30.

Skattekontoret finner ikke at avgiftspliktige her har sannsynliggjort at kjøpet er en reell utgift for avgiftspliktige virksomhet. Fakturaene fra C Ltd viser verken adresse eller tidspunkt for når tjenesten skal ha blitt levert, jf. bokføringsforskriftens § 5-5-1 sitt krav til kjøpsdokumentasjon. I fakturaene varierer prisen for arbeidet fra kr 150 pr enhet til 14 000 pr. enhet som blir umulig å kontrollere riktigheten av uten nærmere spesifiserte timelister og hvem som har utført arbeidet og kontrakter med underleverdøren.

Det følger av bokføringsloven § 8-1-1 at den som utfører arbeid for egen eller andres regning innen bygge- og anleggsvirksomhet plikter å føre timelister. Timelister på hvem som har utført arbeidet er ikke fremlagt. Det følger videre av bokettersynsrapportens pkt. 5.1.3.2 at avgiftspliktige skulle ha oppbevart byggekontrakter med anbud/kalkyler, tegninger samt kontrakter med underentreprenører, timelister og ordrelister jf. bokføringsforskriften § 8-1-5. Dette har avgiftspliktige heller ikke fremlagt.

Skattekontoret mener det ikke er en tilfeldighet at fakturaene fra noen av underleverandørene har samme skrivefeil. Dette tyder på at en og samme person kan ha skrevet alle fakturaene eller det har vært et samarbeid om utstedelse av de fiktive fakturaene. Skattekontoret mener dette samarbeidet underbygges med at alle de åtte underleverandørene til Klager har samme handlingsmønster ved at de tar ut pengene kontant, like etter at de er mottatt fra Klager. Skattekontoret finner det usannsynlig at alle underentreprenørene til Klager skal ha hatt svart arbeidskraft.

Til dommen har fullmektig anført at domfelte hadde en egeninteresse i å fremstille seg som uttaksledd, i stedet for selvstendig bruk av svart arbeidskraft. Det at innehaveren har opprettet selskapet i falsk navn tilsier at dette ikke er et uttaksledd, men bevisst bedrageri ovenfor det offentlige og Klager.

Til dette vil skattekontoret bemerke at i dommen fremgår det følgende:

"Det fremkommer av kontoutdragene at det på selskapets konto gjøres mange innskudd på samme dag fra en innskyter, og at det etter kort tid etter tas ut flere til dels store kontantuttak i bank og minibank uten spor av hvor pengene ble av. Dette er en fremgangsmåte som kjennetegner virksomhet som bidrar til å vaske svarte penger. Det er ingen lovlig, reell forretningsvirksomhet som ser seg tjent med den slags håndtering av store pengebeløp i kontanter."

Fakturaoversikten som fremgår under saksforholdet over, viser at det er utstedt flere fakturaer til Klager samme dag og som senere er betalt samme dato og deretter i løpet av kort tid er blitt tatt ut kontant. I henhold til dommen kjennetegner dette virksomhet som bidrar til å vaske svarte penger.

Det bemerkes også at når domfelte faktisk har erkjent forholdet, vil det være spekulasjon fra skattekontoret sin side å gå inn i vurderinger av grunnlaget for tilståelsen. Ved den tiltaltes innrømmelse, må faktum anses avklart og bevist for denne underleverandøren. Den dømtes motivasjon er ikke et vurderingsemne, da sakene er avgjort ved dom. Det er dessuten i tillegg avdekket andre momenter (foruten dommen) som indikerer at fakturaene er fiktive.

Skattekontoret har derfor etter en helhetsvurdering av ovennevnte momenter funnet det tilstrekkelig bevist at fakturaene fra C Ltd må anses som fiktive.

D - org.nr. X

Det er flere momenter som taler for at D ikke har utført de tjenester som Klager har betalt for.

Innehaver HA er dømt for i perioden 27.08.2008 til 30.08.2012 å ha mottatt store beløp inn på konto for deretter å ta de ut og levert de til en albaner som har betalt de videre til arbeidere. Siste overføring fra Klager ble utført 29.08.2012.
Det finnes ingen skriftlig dokumentasjon eller korrespondanse som indikerer noe reelt forretningsforhold mellom Klager og D.
AD husker ikke hvem kontaktpersonen i D var, han mener å huske et fornavn, noe som tyder på at det ikke har vært noen særlig kommunikasjon mellom dem om arbeidet som har blitt utført.
Det foreligger ikke fakturaer fra D. AD hevdet i telefonsamtale den 07.02.2014 at fakturaer fra D lå i regnskapsmateriale som Skatt x mottok under åpningskonferansen. Dette stemmer imidlertid ikke. Bokføringen av fakturaene er foretatt på grunnlag av bankoverføringer til D. Hver transaksjon med D er nummerert med bilagsnummer.
Det er foretatt store kontantuttak med påfølgende kortbelastninger på småbeløp, noe som tyder på at D ikke har beholdt kontantuttakene selv.
Konto i Nordea har ikke uttak som indikerer driftsutgifter, noe som tyder på at det ikke er drevet noen virksomhet.
D har ikke levert lønns- og trekkoppgaver.
D har delvis levert omsetningsoppgaver som ikke tilsvarer de beløp som Klager har innbetalt til denne underleverandøren.

Fullmektigen til Klager hevder at også denne underleverandøren er reell, hans anførsler fremkommer ovenfor på side 30-31. Skattekontoret har de samme bemerkninger til denne underleverandøren som anført under C Ltd. Det følger merverdiavgiftsloven § 15-10 at fradragsrett for inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag. I dette tilfelle har Klager ikke fremlagt noe form for kjøpsbilag, og har kun fradragsført inngående merverdiavgift, jf. bankbilag.

Innehaveren av D har erkjent at han har utstedt fiktive fakturaer. Det vil kun være spekulasjon fra skattekontoret sin side å vurdere nærmere grunnlaget for tilståelsen. Ved den tiltaltes innrømmelse og de øvrige opplysninger i sakene, anser derfor skattekontoret det som bevist at fremmedtjenestene fra D ikke er reelle.

E (UM) – org. nr. X

Skattekontoret finner følgende momenter taler for at E ikke har utført de tjenester det er fakturert for:

Klager har ikke hatt noen skriftlig kontakt med foretaket og kjenner ingen der som kan bekrefte at arbeidet er utført.
Fakturert arbeid lar seg ikke etterkontrollere fordi tidspunkt for levering av tjenesten ikke er oppgitt på fakturaene og det finnes ikke timelister.
Etter innbetaling fra Klager er det foretatt store kontantuttak fra konto. Dette indikerer at underleverandøren ikke har beholdt alle kontantuttakene selv, men betalt de videre.
Det foreligger få transaksjoner for næringskostnader sett i forhold til størrelsen på bankinnskuddene (omsetning).
Det er ikke levert merverdiavgiftsoppgaver i 2010, og det er levert oppgaver som viser kr　0 i omsetning i 2011 med unntak for 1.termin 2011, noe som signaliserer at det har vært svært lite omsetning.
Det var ingen registrerte ansatte når fakturaene ble utstedt.

Anførsler til ovennevnte momenter fra avgiftspliktiges fullmektig fremkommer ovenfor på side 31. I dette tilfelle har underleverandøren hatt ansatte og fullmektigen mener det er åpenbart at underleverandøren har hatt en kontantøkonomi som medfører at virksomheten har levert tjenester til Klager.

Skattekontoret har avholdt bokettersyn hos denne underleverandøren som avdekket to fakturasett, det ene formatet ble ansett å være fiktivt. Det er det fiktive format Klager har mottatt. Disse fakturaene ble benyttet i perioden 2009-2012 og var ikke bokført hos E. Det er utstedt 1 087 utgående fakturaer til 120 forskjellige fakturamottakere på tilsammen kr　185　891 715 inkludert merverdiavgift. Denne størrelsen på omsetning tilsier at ikke hele virksomhetens omsetning kan være reell sett i forhold til antall registrerte ansatte.

Virksomheten er i dag konkurs og i bobestyrers rapport fremkommer det at bostyrer antar at UM har drevet med hvitvasking av penger i stor stil fra april 2009 og helt fram til konkursåpningen og i liten grad har drevet egen næringsvirksomhet.

Det vises for øvrig til skattekontorets kommentarer når det gjelder merverdiavgiftslovens krav til kjøpsdokumentasjon, jf. bokføringsforskriftens bestemmelser som fremkommer ovenfor på side 36

Avgiftspliktiges fullmektig har anført at selv om AD ikke har hatt kontakt med underleverandøren, har hans bror hatt det. Skattekontoret vil her bemerke innehaverens bror synes å ha hatt kontakt med en rekke underleverandører. AD som innehaver av Klager har derimot et kontrollansvar og en opplysningsplikt ovenfor skattekontoret. AD har under bokettersynet kunnet gi svært få opplysninger om foretakets underleverandører.

Skattekontoret har etter en helhetsvurdering av momentene funnet det bevist at fakturaene fra E må anses som fiktive.

F (VD) - org.nr. X

Skattekontoret mener følgende momenter taler for at fakturaene fra F ikke er reelle og at virksomheten ikke har utført de tjenester som det er fakturert for:

Virksomhetens og innehavers adresse er fiktiv.
Det foreligger ingen skriftlig avtale, e-poster eller annen korrespondanse vedr. arbeidet som skal være utført av foretaket.
Det er ikke registrert ansatte, noe som tilsier at virksomheten ikke har hatt ressurser til å utføre tjenestene.
Fakturert arbeid lar seg ikke etterkontrollere fordi tidspunkt og sted for levering av tjenestene ikke er oppgitt på fakturaene og det finnes ikke timelister til fakturaene.
Det foreligger flere unormalheter ved fakturaene:
flere fakturaer har samme dato
det er ikke sammenheng mellom fakturadatoer, fakturanummer og blankettnummer
fakturaenes utseende er veldig lik fakturaene fra G, C Ltd, H, I og Klagers egne fakturaer. Samme stavefeil går igjen i fakturaene til alle disse. Dette kan tyde på at det er samme person som har skrevet alle fakturaene.
Store innskudd på konto i løpet av kort tid med påfølgende store kontantuttak og ingen spor av driftsutgifter på kontoen. Dette er uvanlig i næringsvirksomhet.
Det er ikke levert omsetningsoppgaver. Avgift av skjønnsfastsatt omsetning er ikke betalt.
Klager har manglende kontaktopplysninger om underleverandøren.

Fullmektigens anførsler til denne underleverandøren fremkommer ovenfor på side 31. Fullmektigen mener skattekontoret forholder seg til driften i F, ikke hva Klager har vært klar over.

Skattekontoret finner det bemerkelsesverdig at alle underleverandørene til Klager tar ut pengene kontant like etter at fakturaene er blitt betalt over bank og at Klager har såpass begrensede opplysninger om alle sine underleverandører. Det ville være naturlig for foretaket å vite hvem som har utført jobben med tanke på antall personer som har utført oppdraget, kvalifikasjoner og ved eventuelle senere reklamasjoner på oppdraget. Videre vil være naturlig med timelister som vedlegg til fakturaene for å få spesifisert nærmere hva som er blitt utført. I fakturaene fra F er ikke tidspunkt for når tjenesten skal ha blitt utført oppgitt og fakturaene har likhetstrekk med de andre avdekkede fiktive fakturaene, bl.a. C Ltd, der innehaveren har innrømmet å ha anvendt fiktive fakturaer. Det vises derfor til skattekontoret kommentarer for C Ltd angående kravene til regnskapsdokumentasjon. Når en sammenholder likhetstrekkene med de andre underleverandørene og driften i F, mener skattekontoret dette ikke er en tilfeldighet, men at Klager må ha vært klar over at det ikke har blitt drevet reell næringsvirksomhet hos denne underleverandøren.

Skattekontoret har på denne bakgrunn kommet til at det er tilstrekkelig bevist at fakturaene fra F er og anses som fiktive.

G – org.nr. X

Skattekontoret mener følgende momenter taler for at fakturaene fra G ikke er reelle og at virksomheten ikke har utført det arbeidet som det er fakturert for:

Foretaket har manglende kontaktopplysninger om underleverandøren og ingen skriftlige avtaler
Det foreligger ikke e-poster eller annen skriftlig korrespondanse vedr. arbeid.
Fakturert arbeid lar seg ikke kontrollere fordi tidspunkt for levering av tjenestene ikke er oppgitt på fakturaene og det finnes ikke timelister til fakturaene.
Det er ikke registrert ansatte, noe som taler for at virksomheten ikke har hatt ressurser til å utføre det fakturerte arbeide.
Virksomhetens adresse er falsk.
Kontoutskrifter viser ingen næringskostnader, noe som ville være normalt i næringsvirksomhet.
Store innskudd på konto i løpet av kort tid med påfølgende uttak av kontanter.

Klager sin fullmektig har anført at arbeidet kan etterprøves uten å begrunne dette nærmere. Det at underleverandøren har operert med kontantøkonomi kan muligens bety at virksomheten selv har benyttet svart arbeidskraft.

Skattekontoret har her de samme bemerkningene som tidligere er anført ovenfor angående de andre underleverandørene. Det er ikke fremlagt dokumentasjon på når oppdraget skal ha blitt utført. Det er i dette tilfelle utstedt tre fakturaer til Klager av samme dato på henholdsvis 17 timer, 30 timer og 205 timer, totalt 252 timer. Det finnes ikke timelister som kan spesifisere arbeidet nærmere. Når dette sammenholdes med at innehaveren i samme periode har vært ansatt i et annet foretak, mener skattekontoret ut i fra en helhetsvurdering av ovennevnte momenter at det er tilstrekkelig bevist at fakturaene fra G er fiktive.

H - org. nr. X

Skattekontoret mener følgende momenter taler for at fakturaene fra H ikke er reelle:

Det foreligger ikke skriftlig korrespondanse mellom partene
Klager har ikke kontaktopplysninger til H.
Foretaket har samme adresse som Klager og det vises ikke tegn til drift på forretningsadressen.
Fakturaene lar seg ikke etterkontroller da tidspunkt for levering av tjenestene og sted er mangelfullt oppgitt i de fleste fakturaene.
Det foreligger ikke timelister til fakturaene.
Det er flere unormalheter ved fakturaene:
to fakturaer har samme dato
det er ikke sammenheng mellom fakturadatoer og fakturanummer
fakturaenes utseende er veldig lik fakturaene fra G, C Ltd, F, I og Klager sine egne fakturaer. Samme stavefeil går igjen i fakturaene til alle disse. Dette kan tyde på at det er samme person som har skrevet ut alle fakturaene.
Bankutskrifter for H viser ingen tegn til vanlig malervirksomhet, eksempelvis fremkommer ikke transaksjoner for næringskostnader.
Store uttak på runde beløp forekommer samtidig med ett eller flere store inngående beløp.
Det er ikke registrert ansatte.
Merverdiavgiften er ikke innbetalt.

Klager sin fullmektig har anført at SA var tiltenkt en rolle som arbeidstaker i virksomheten i 2010 i forbindelse med en stor kontrakt som tilfalt virksomheten. Imidlertid ønsket han heller å inneha en rolle som en underleverandør. Likheten med de andre fakturaene anføres og trolig skyldes at SA har sjekket de fakturaene han har sett, før han begynte med å utstede egne fakturaer.

Skattekontoret vil her bemerke at SA har hatt relativt store inntekter fra andre virksomheter i 2010. Fakturaene fra Hinneholder de samme feil som Klager sine fakturaer og øvrige avdekkede fiktive fakturaer. Skattekontoret mener det ikke er en tilfeldighet at fakturaene fra noen av underleverandørene har samme skrivefeil. Dette tyder på at en og samme person kan ha skrevet alle fakturaene eller det har vært et samarbeid om utstedelse av de fiktive fakturaene. Skattekontoret mener dette samarbeidet underbygges med at alle de åtte underleverandørene til Klager tar ut pengene kontant, like etter at de er mottatt fra Klager. Skattekontoret finner det usannsynlig at alle underentreprenørene til Klager skal ha svart arbeidskraft.

Skattekontoret har derfor ut i fra en helhetsvurdering kommet til at fakturaene fra denne underleverandøren ikke kan anses å være reelle.

I – org. nr. X

Skattekontoret mener følgende momenter taler for at fakturaene fra I ikke er reelle:

Det finnes ikke skriftlig korrespondanse mellom I og Klager
Foretaket kan ikke oppgi kontaktopplysninger.
Tidspunkt og sted for utføring av arbeidet er ikke spesifisert i fakturaene, det er dermed ikke mulig å kontrollere om arbeidet er utført.
Fakturaene har lik utforming som fakturaene til mange av de tidligere nevnte foretak samt at forfallsdato er skrevet "Forfalsdato". Skattekontoret mener dette kan tyde på at en og samme person som har skrevet alle fakturaene.
Det er tatt ut store kontante pengebeløp fra kontiene.
I har ikke innmeldt ansatte og har ikke sendt lønns- og trekkoppgaver.

Klager sin fullmektig har anført at denne underleverandøren har betalt merverdiavgift. Selv om noe gjenstår, tilsier dette med styrke at det faktisk har vært drevet virksomhet i selskapet.

Skattekontoret har avholdt kontroll i I. I bokettersynsrapporten fremgår det flg.:

"Skatteetaten har innhentet utskrifter av bankkonti opprettet i navnene I og RH for perioden 1.8.2010-14.12.2011."

"I 2011 er det innbetalt kr 11 541 537 hovedsakelig fra andre foretak. Det er foretatt kontantuttak fra de samme bankkontoene med kr 9 496 219. "

"Faktureringen er derimot arrangert for å frigjøre kontanter til svart avlønning eller urettmessig uttak hos selskapene pengene opprinnelig kommer fra."

Ovennevnte kontroll viser at selv om I kan ha drevet virksomhet, kan foretaket umulig ha hatt den omsetningen som bankkontoen viser. I har de samme likhetstrekk som de andre underleverandørene til Klager. Skattekontoret finner ikke at avgiftspliktige her har sannsynliggjort at kjøpet er en reell utgift for avgiftspliktige virksomhet. Fakturaene fra I viser ikke tidspunkt for når tjenesten skal ha blitt levert, jf. bokføringsforskriftens § 5-5-1 krav til kjøpsdokumentasjon. Skattekontoret mener det ikke er en tilfeldighet at fakturaene fra noen av underleverandørene har samme skrivefeil. Dette tyder på at en og samme person kan ha skrevet alle fakturaene eller det har vært et samarbeid om utstedelse av de fiktive fakturaene. Det fremkommer av kontoutdragene til I at det på foretakets konto gjøres flere innskudd på samme dag fra Klager, og at det etter kort tid etter tas ut flere kontantuttak. Dette er en fremgangsmåte som kjennetegner virksomhet som bidrar til å vaske svarte penger. Det er ingen lovlig, reell forretningsvirksomhet som ser seg tjent med den slags håndtering av store pengebeløp i kontanter. Skattekontoret har derfor ut i fra en helhetsvurdering funnet det tilstrekkelig bevist at fakturaene fra I må anses som fiktive.

J – org. nr. X

Skattekontoret mener følgende momenter taler for at fakturaene fra denne underleverandøren ikke er reelle:

Det finnes ikke skriftlig korrespondanse mellom J og Klager
Fakturaene mangler opplysninger om tid og noen fakturaer mangler sted for ytelsene, noe som gjør det vanskelig å kontrollere om arbeidet er utført.
Det finnes ikke timelister til fakturaene
Fakturaene har flere unormalheter:
det er ikke sammenheng mellom fakturadatoer og fakturanummer
fakturaene har nøyaktig samme utforming som utgående fakturaer fra Klager.
Hyppige kontantuttak på store beløp fra bankkonto etter innskudd fra foretaket.
Ingen uttak fra bank som indikerer driftsutgifter.
Skylder merverdiavgift
Det foreligger stor differanse mellom innberettet omsetning og det som er blitt betalt av Klager.
Ikke sendt lønns- og trekkoppgaver.

Klager sin fullmektig har anført at siden selskapet har betalt avgift, tilsier dette med styrke at det er drevet virksomhet, selv om det gjenstår noe restanse. Skattekontorets anførsler tilsier kun at underleverandøren har operert med en kontantøkonomi, og at underleverandøren selv muligens har benyttet svart arbeidskraft.

Skattekontoret vil her bemerke at virksomheten er konkurs og i sluttredegjørelsen fremgår følgende under kapittel VI Konkursdebitors økonomiske virksomhet:

"Det har heller ikke under den videre bobehandling lyktes bostyrer å oppnå kontakt med skyldneren.

En gjennomgang av skyldnerens kontoutdrag viser at foretaket hadde en samlet omsetning i virksomhetsperioden på ca. kr 14 mill., fordelt på ca. kr 6,1 mill. i 2011, kr 7,2 mill. i 2012 og kr 800.000 i 2013. Det alt vesentligste av skyldnerens inntekter er tatt ut ved kontantuttak umiddelbart etter at innbetaling fra ulike foretak har funnet sted. Bostyrer har mottatt opplysninger som tilsier at skyldneren kan ha vært en del av et hvitvaskingsnettverk som har bedrevet såkalt fiktiv fakturering. Det er således usikkert om det har vært reell virksomhet i foretaket, herunder omfanget av eventuell reell drift."

Skattekontoret finner ikke at avgiftspliktig her har sannsynliggjort at kjøpet er en reell utgift for avgiftspliktige virksomhet. Det mangler fakturaer og de fakturaene fra J som finnes tilfredsstiller ikke de krav som stilles til kjøpsdokumentasjon, jf. bokføringsforskriftens § 5-5-1. Tidspunktet for når ytelsen er levert mangler, det er ikke sammenheng mellom fakturadato og fakturanummer og fakturaene har likhetstrekk med Klager egne fakturaer i 2012. Det fremkommer av kontoutdragene til J at det på foretakets konto gjøres flere innskudd fra Klager, og at det i løpet av kort tid tas ut i kontanter. Dette er en fremgangsmåte som kjennetegner virksomhet som bidrar til å vaske svarte penger. Det er ingen lovlig, reell forretningsvirksomhet som ser seg tjent med den slags håndtering av store pengebeløp i kontanter. Skattekontoret derfor ut i fra en helhetsvurdering kommet frem til at fakturaene fra denne underleverdøren ikke kan anses som reelle.

Sammendrag vedr. de fiktive underleverandørene

Den enkelte fiktive leverandøren har enten gjort opp på vegne av Klager ved svart avlønning, eller levert kontantuttakene til Klager slik at foretaket selv har betalt de som har utført jobben. Det reelle forholdet er at Klager har fått tilført arbeidskraft, og derfor er nærmest til å bære arbeidsgiveransvaret.

Det følger av ovennevnte at skattekontoret anser det bevist at fakturaene fra/betalingsoverføringene til de åtte underleverandørene, ikke kan anses som betaling for reelle leverte tjenester. Når tjenestene ikke er utført av fakturautstederne, er de inngående fakturaene å anse som fiktive. Det er da ingen kostnad som er til bruk i den registrerte virksomheten som gir rett til fradrag, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. For 2010 og 2012 er det bokført inngående merverdiavgift på fremmedytelser med henholdsvis kr 131 997 og 308 447, mens det er innberettet inngående merverdiavgift med kr 104 529 for 2010 og 287　974 for 2012 (dette beløpet er inkl. skjønnsfastsatt inngående merverdiavgift for 6.termin 2012 med kr 50 000).

For 2010 tilbakeføres hele den innberettede inngående merverdiavgift med kr 104 529. For 2012 må tilbakeføringen av inngående merverdiavgift med kr 287 974 korrigeres med skjønnsfastsatte fradrag vedrørende øvrige kostnadene, se nedenfor under punktet øvrige kostnader. For 2011 reduseres den inngående merverdiavgift med kr 165 287."

Klagers innsigelser.

Det vises til klagen som følger av vedlegg 10 for nærmere redegjørelse.

I klagen vises det til anførslene i brev datert 06.03.2015 (vedlegg 7). Dette brevet inneholder en utførlig framstilling av Klagers anførsler, slik at Klager hevder det er tilstrekkelig å vise til dette brevet.

Det anføres at skattekontoret har lagt et uriktig faktum til grunn når det er konkludert med at det er foretatt fiktiv fakturering fra selskapet.

Videre anføres det at overføringene til selskapets underleverandører er betalinger for tjenester som ble ytt, og at det ikke er bevismessig dekning for at skatteetatens anførsler om at dette er betaling basert på fiktiv fakturering.

Det anføres at fakturaene til underleverandørene er fradragsberettigede, og at amn ikke kan anse betalingene som betaling av lønn til ansatte.

Skattekontorets innstilling er oversendt Klager til orientering. Skattekontoret har ikke mottatt noen merknader til innstillingen.

Skattekontorets vurdering av klagen.

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd bokstav b at inngående merverdiavgift kan fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som finnes ikke å være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Etter mval. § 8-1 kan en registrert næringsdrivende trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomheten fra den utgående avgiften. Kjøpers fradragsrett forutsetter at fakturaen fra selger er belastet med utgående merverdiavgift. Den inngående merverdiavgift skal korrespondere med den utgående merverdiavgift. Den inngående avgiften er ikke fradragsberettiget dersom den ikke kan legitimeres ved bilag, jfr. mval. § 15-10, første ledd. Med bilag menes salgsdokumentasjon som tilfredsstiller de formelle kravene som følger av bokføringsforskriftens kapittel 5. I bokføringsforskriften § 5-1-1 fremgår det at salgsdokumentasjonen skal inneholde nummer, dato for utstedelse av dokumentasjonen, angivelse av partene, ytelsens art og omfang, tidspunkt og sted for levering av ytelsen samt vederlag og betalingsforfall. I denne saken er inngående merverdiavgift fradragsført på grunnlag av bankbilag i de tilfeller det ikke foreligger faktura.

Skattekontoret legger til grunn at en kjøper som betaler utgående merverdiavgift på bakgrunn av bilag som mangler beskrivelse på hva som er levert når og hvor, må kunne sannsynliggjøre at dette er en fradragsberettiget kostnad som har vært i bruk i virksomheten.

Vurderingene av fradragsrett skal foretas på bakgrunn av en fri bevisbedømmelse hvor det tas hensyn til alle foreliggende opplysninger, jfr. Rt. 2000 s. 402 (Vest Kontorutvikling – vedlegg 11). Det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn. Skattekontoret vil i tillegg bemerke at beviskravet i straffesaker er strengere enn i sivile saker da det i straffesakene må være bevist utover enhver rimelig tvil.

Klagers fullmektig hevder at det i dette tilfelle ikke foreligger fiktive fakturaer.

En fiktiv faktura vil foreligge når varen/tjenesten som fremgår av fakturaen ikke er levert. Annen leveranse kan imidlertid ha skjedd. Formålet er ofte å legitimere pengestrømmer.

Rt. 1997 s. 56 Naustdal Fiskefarm AS (vedlegg 12) hvor det var avholdt bokettersyn i en virksomhet der det ble avdekket at fakturaen ikke gjaldt sløying, vasking etc. av fisk men korrigering/etteroppgjør for arbeid med fisk. I denne saken uttalte Høyesterett at merverdiavgiftsloven § 21 (nå mval § 8-1) bare gir rett til fradrag for inngående avgift knyttet til en reell avgiftspliktig transaksjon.

I dom fra Borgarting lagmannsretts dom av 23. august 2001 (Bel Bygg AS – vedlegg 13) hevdet staten at selskapet opererte med fiktive fakturaer fra underentreprenører som ikke eksisterte og mente at det uriktig var fradragsført inngående merverdiavgift med kr 6 mill. På denne bakgrunn ble det fremmet tilbakesøkingskrav som konkursfordring. Lagmannsretten vurderte bevisene annerledes enn skifteretten hadde gjort og fant konkursfordringen tilstrekkelig sannsynliggjort, slik at konkurs ble åpnet. Se også Oslo tingretts dom av 10 oktober 2008 (Viking Bygg – vedlegg 14) der saken gjaldt spørsmålet om hvorvidt saksøker, Viking Bygg AS, hadde krav på fradrag for inngående merverdiavgift for arbeid saksøkte hevdet to selskaper hadde utført for Viking Bygg AS. Staten hevdet at fakturaene fra selskapene var fiktive og fikk medhold.

I klagen anføres det at det er lagt uriktig faktum til grunn vedrørende at det er foretatt fiktiv fakturering fra selskapet. Det anføres videre at overføringene til selskapets underleverandører er betalinger for tjenester som ble ytt, og at Klager derfor har fradragsrett for inngående merverdiavgift som en kostnad knyttet til avgiftspliktig omsetning.

Klager ble i brev datert 01.06.2015 bedt om en nærmere konkretisering av hvilke forhold som påklages og grunnlaget for hvorfor klager mener vedtaket er feil.

I klagers klage/svar datert 27.06.2015 er det kun henvist til tidligere innsendte anførsler, som etter klagers oppfatning gir en utførlig framstilling av sakens faktum, og som begrunner klagers anførsel om at vedtaket bygger på feil faktum.

Alle disse anførsler er vurdert i skattekontorets begrunnelser og vedtak. For at klagen skulle gi grunnlag for et annet resultat, burde klager kunne dokumentere eller sannsynliggjøre at det faktum skattekontoret har lagt til grunn som det mest sannsynlige, ikke stemmer med det faktiske forhold. Det har i klagen ikke kommet nye faktumsopplysninger som gir grunnlag for noen endret oppfatning vedrørende faktum fra skattekontorets side.

Klager har tildligere hevdet at hver underleverandør må behandles individuelt. Den enkelte underleverandør er vurdert for seg, jf. beskrivelsene i bokettersynsrapporten kapittel 7 og vurdringene i skattekontorets vedtak sitert foran.

I denne saken er det utvilsomt slik at enkeltelementer i transaksjonene med de påståtte underleverandører alle er tilsynelatende like i den forstand at samme mangler og feil er gjennomgående. Skattekontoret vil igjen peke på de forhold som gjør at vi fortsatt anser sannsynligheten størst for at dette dreier seg om fiktiv fakturering:

Det finnes ingen skriftlig korrespondanse mellom partene
Fakturaene har gjennomgående samme feil og mangler, det finnes ingen timelister, fakturaene mangler ofte tid og sted for de utførte oppdrag, opplysningene er ofte uklare slik at etterprøving vanskelig lar seg gjøre.
Hyppige kontantuttak på store beløp fra bankkonti kort tid etter innskudd fra Klager.
Underleverandøren har som oftest ingen registrerte ansatte.
Underleverandørene synes ikke å ha egne kostnader som kan tyde på egen virksomhet.
Skatteetatens forsøk på å komme i kontakt med underleverandørene har i alle tilfellene vært forgjeves.

Alle disse karakteristiske fellestrekk gjør at skattekontoret fortsatt er av den oppfatning at det ikke er levert tjenester fra disse foretakene slik fakturaene synes å gi uttrykk for.

I tillegg er det for to av underleverandørene avholdt bokettersyn, hvor det konkluderes med at det ikke er drevet virksomhet, og at det har foregått fiktiv fakturering. Innehaverne for 2 av de andre underleverandørene er dømt for å ha utstedt fiktive fakturaer i andre saker.

Av andre momenter nevnes at for to av underleverandørene er adressen fiktiv, mens for en tredje (H) er adressen nøyaktig den samme som Klager sin. Utgående fakturaer fra denne leverandøren – samt underleverandørene G, C Ltd., F og I - har nøyaktig samme skrivefeil (mangler "o" i org.nr og "n" er skrevet med stor bokstav) som Klager sine utgående fakturaer samme år.

I klagen anføres det at det ikke er bevismessig dekning for Skatteetatens anførsler om at fradragsføringen gjelder betaling basert på fiktiv fakturering. Påstanden er ikke ytterligere begrunnet i klagen, utover å henvise til klagers framstilling i brev datert 06.03.2015. I nevnte brev beskrives Klager som en mellomleverandør i byggebransjen. Klager fikk oppdrag av sine leverandører, og solgte disse videre til sine underleverandører. Det medgis at det foregikk utstrakt bruk av "svart" arbeidskraft, og ut fra sakens dokumenter kan det se ut som om noen av Klagers underleverandører har unnlatt å betale de skatter og avgifter de er pålagt. Dette ligger imidlertid utenfor Klagers kontroll.

Skattekontoret har i sitt vedtak ikke ansett det som sannsynlig slik advokatfullmektigen hevder, at Klager har vært i god tro og uheldigvis har inngått avtaler med åtte "svarte", reelle underleverandører som helt uavhengig av hverandre skal ha innrettet seg helt likt og helt i tråd med den "klassiske" adferden til en som utsteder fiktive fakturaer. Det presiseres at fraværet av sporbar kommunikasjon mellom Klager og underleverandørene klart underbygger forholdets karakter. Skattekontoret mener derfor det er sannsynlig at Klager sine fremmedtjenester er fiktive og at foretaket må ha vært kjent med forholdet.

Klagen har ikke gitt noe grunnlag for å endre denne oppfatningen.

Tilleggsavgift.

Ilagt tilleggsavgift på kr. 30 000 for 6. termin 2012 er ikke nevnt i klagen. Dersom klager gis medhold i sine anførsler vedrørende fiktiv fakturering, vil også tilleggsavgiften falle bort.

Skattekontoret har ikke endret sin oppfatning vedrørende fiktiv fakturering. Skattekontorets oppfatning er at tilleggsavgiften vedrørende tidligere skjønnsfastsatt inngående merverdiavgift opprettholdes, med de samme begrunnelser som ble gitt i skattekontorets vedtak.

Med bakgrunn i ovennevnte mener skattekontoret at vedtaket bør opprettholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.