KMVA 8694 Etterberegning av utgående mva. Skjønnsmessig fastsettelse av uteholdt omsetning. Mval. § 18-1 nr 1 b

Klagedato: 26. juni 2014

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av utgående merverdiavgift for år 2011 og 2012. Skjønnsmessig fastsettelse av uteholdt omsetning på grunnlag av brudd på bokføringsreglene, lav andel av omsetning som er betalt med kontanter, manglende innslag på kasse av salg betalt med kort samt lav bokført bruttofortjeneste. Det er ilagt tilleggsavgift med 20 %.

Påklaget beløp utgjør tilsammen kr 545 804 i utgående avgift og tilleggsavgift.

Stikkord: Utgående avgift. Uteholdt omsetning. Tilleggsavgift　　

Bransje: Næringskode 56.101 – Drift av restauranter og kafeer　

Mval.: § 18-1 nr. 1 b

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 10. februar 2016 i sak KMVA 8694 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS ble stiftet 14. mai 2004 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 56.101 Drift av restauranter og kafeer. Virksomheten ble registrert i merverdiavgiftsregisteret 8. oktober 2004 med oppgaveplikt fra og med 4. termin 2004.

 

Klager AS er hjemmehørende i A kommune.

Selskap 1 AS står som eier av samtlige aksjer i selskapet. Selskap 1 AS eies 100 % av B. B har vært daglig leder og styreleder i virksomheten i hele kontrollperioden.

 

På bakgrunn av bokettersyn hos virksomheten for perioden 2011 og 2012, jfr bokettersynsrapport datert 22. mars 2013, fattet skattekontoret vedtak om etterberegning av merverdiavgift og tilleggsavgift 4. juni 2014 med tilsammen kr 545 804.

 

Klage fra virksomheten er mottatt 26. juni 2014. Klagefristen er overholdt.

 

Skatteklage i saken ble behandlet at skatteklagenemnda 19. mai 2015. Skattekontorets vedtak ble fastholdt.

 

Påklaget beløp overfor Klagenemda for merverdiavgift fremkommer slik;

Termin/år	Utgående avgift	Inngående avgift	Tilleggsavgift
03.11	241 789		48 357
03.12	213 048		42 609
SUM	454 837		90 966

Sats for tilleggsavgift er 20 %.

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr.	Dokument	Dato
1	Bokettersynsrapport	22.03.2013
2	Varsel om endring av ligning og fastsettelse av avgift	13.09.2013
3	Tilsvar på varsel	31.10.2013
4	Vedtaksutkast fra skattekontoret	13.05.2014
5	Merknader til utkast til vedtak	02.06.2014
6	Vedtak	04.06.2014
7	Klage	26.06.2014
8	Tilleggsrapport	09.12.2014
9	Vedtak skatteklagenemnda	19.05.2015
A1	Statistikk vedrørende betalinger gjort med kort/ kontanter for 2011 og 2012

 Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende to forhold:

1. Skjønnsmessig økning av utgående avgift med til sammen kr 454 837 som følge av uteholdt kontantomsetning.

2. Skattekontorets bruk av 20 % tilleggsavgift med kr 90 966.

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Bokettersynet avdekket:

• Formelle feil

• Lav bruttofortjeneste

• Uregistrerte kjøp betalt med kort

• Lav andel av omsetningen betalt med kontanter

 

Formelle feil

Virksomhetens dagsoppgjør har vært mangelfulle og innslag på kasseapparatet har ikke alltid skjedd fortløpende.

Manglende innslag på kasse av salg betalt med kort

Skattekontoret har innhentet detaljerte transaksjonsutskrifter fra Xbanken over bruk av virksomhetens bankterminal. Transaksjonslistene er i forbindelse med rapporten sammenholdt med kassaruller for 16 dager i 2011 og 2012.

I forbindelse med klagebehandlingen har skattekontoret sett på ytterligere 21 dager. Skattekontoret kunne da påvise at flere salg betalt med kort ikke kan gjenfinnes på kasserullen.

Tilsammen utgjør disse 37 dagene kr 138 683 i uregistrerte kortbetalinger. I snitt utgjør dette kr　3　748 per dag.

Bruttofortjeneste

Virksomhetens bruttofortjeneste i de kontrollerte årene 2011 og 2012 ligger på med henholdsvis 42,98 % og 44,55 %.

Skattekontoret har hentet ut gjennomsnittstall fra hva som er levert elektronisk på RF 1122 i bransjen. Skattekontorets erfaringer fra kontrollvirksomhet i bransjen er at det forekommer en del underrapportering. Vi har ikke erfart at virksomheter har rapportert høyere bruttofortjeneste enn det de faktisk har hatt. Ut fra dette vil gjennomsnittstallene på RF 1122 gjerne være lavere enn det de i realiteten er for bransjen.

Gjennomsnittlig bruttofortjeneste for region x, sammenlignet med virksomhetens tall, er slik:

År	Region x	Klager AS
	Mat	Mat
2011	62,64 %	40,33 %
2012	63,28 %	42,87 %
	Øl	Øl
2011	60,98 %	37,43 %
2012	60,27%	36,65 %

Klagers bokførte bruttofortjeneste ligger vesentlig under det som er snittet for hva restauranter i bransjen har levert på RF 1122. Virksomhetens prisnivå tilsier at bruttofortjenesten vil ligge noe lavere enn snittet. Det er imidlertid svært store avvik mellom gjennomsnittstallene og virksomhetens bokførte bruttofortjeneste.

Skjønnsadgang

Med bakgrunn i de funn som ble gjort i saken fant skattekontoret at det forelå skjønnsadgang etter mval § 18-1 nr 1 b.

I vedtak av 4. juni 2014 ble grunnlaget for utgående avgift økt med kr 1 000 000 for 2011 og kr　900 000 for 2012, jf. mval. § 18-1 nr. 1 b. Skattekontoret foretok beregning av uteholdt omsetning ut fra en teoretisk andel betalt med kontanter på 20 % i 2011 og 17 % i 2012.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 4. juni 2014:

"Adgang til å fastsette inntekten og grunnlaget for merverdiavgift ved skjønn

...

Det følger videre av mval. § 18-1 nr. 1 bokstav b at "Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift (…) ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning".

 

Skattekontoret har i rapport og varsel anført flere forhold som begrunner skjønnsadgang. Skattyter har kommet med merknader til flere av punktene.

 

Bruttofortjeneste

Skattyter anfører at det ikke er forsvarlig saksbehandling å kun påstå lav bruttofortjeneste med grunnlag i statistikk, og ikke foreta noen konkret analyse av virksomhetens kjøp og salg.

 

Det følger av ligningsloven § 8-2 nr. 1 b at skjønnsadgang kan foreligge når oppgavene viser en dårligere bruttofortjeneste enn hva andre skattytere under sammenlignbare forhold har oppnådd, eller som det var grunn til å vente at skattyteren kunne oppnå, og skattyteren ikke kan forklare det unormale resultatet. Grunnlaget for skjønnsligning vil ofte være sammenligninger med andre næringsdrivende i samme bransje. Det er dette som er gjort i denne saken. Ligningsmyndighetene må imidlertid her som ellers vurdere det statistiske materialet opp mot skattyters forklaring på den lave bruttofortjenesten.

 

Virksomhetens bruttofortjeneste har i årene 2004-2013 variert mellom 43 % - 55 %. Den har i følge skattyter normalt vært mellom 46 % - 49 %, og at den har vært konsistent over tid underbygger at den er riktig. Skattekontoret bemerker at bruttofortjenesten i de kontrollerte årene 2011 og 2012 ligger på det laveste nivået i oversikten, med henholdsvis 42,98 % og 44,55 %. Vi er ikke enige i at variasjoner mellom 43 % og 55 % kan anses som konsistent eller stabilt. Uansett kan ikke en stabil, men unormalt lav bruttofortjeneste brukes som argument for at den bokførte omsetning er korrekt, all den tid skattyter ikke kan forklare det unormale resultatet, og kontrollen har andre funn som tilsier at omsetning er uteholdt.

 

Skattyter forklarer den lave bruttofortjenesten med at virksomheten har lavere priser enn konkurrerende restauranter, samt at de har mye svinn som følge av innkjøp av fryste matvarer. Skattekontoret er enig i at prisene er noe lave, men kan ikke se at forholdene skattyter anfører kan forklare en så lav bruttofortjeneste sammenlignet med sammenlignbare restauranter.

 

Skattyter viser til skatteetatens bokettersynsrapport av 19.8.2009, utarbeidet av Skatt x. Skattekontoret siterer fra punkt 4.2 Revisjon, og påpeker at det ikke ble funnet grunn til endringsligning.

 

Skattekontoret vil i utgangspunktet bemerke at rapporten fra 2009 gjelder inntektsårene 2004-2006 og ble utarbeidet med bakgrunn i de kontrollhandlinger som ble valgt den gangen, og de funn som ble gjort. Ulike vurderinger lå bak avgjørelsen om å ikke foreslå endringer i virksomhetens inntekter. Denne rapporten har ikke avgjørende vekt for denne saken, som gjelder inntektsårene 2011-2012. Rapporten av 22.3.2013 er utarbeidet med bakgrunn i andre kontrollhandlinger og funn, erfaringer og vurderinger.

 

Skattekontoret påpeker at rapporten av 19.8.2009 punkt 4.2 omhandler revisjonen som ble gjort av selskapets daværende revisor Selskap 2 AS. Sitatet som skattyter viser til, "Når det gjelder RF112 vurderer revisor samlet sett oppnådde bruttofortjenester for 2005 som sannsynlige", omhandler selskapets revisors vurdering. Selskapets revisor har ikke skrevet under på næringsoppgave (RF 1167) og kontrolloppstilling lønn (RF 1022) for 2004 og tilleggsskjema for serveringssted med skjenkerett for øl/vin/brennevin (RF 1122) , RF 1022 og RF 1167 for 2005. Når det gjelder RF 1122 for 2005 ble det påpekt at bruttofortjenesten på øl isolert sett var lav.

 

Skatteetatens revisor har ikke uttalt seg i rapporten om selskapets samlede bruttofortjeneste for de kontrollerte årene 2004-2006. Det vises til at det er gjort en gjennomgang av enkelte varekontoer og beregnet teoretisk bruttofortjeneste for disse. I punkt 9.3 er det gjort en slik beregning når det gjelder øl. Bruttofortjenesten lå her på 32,51 % for 2005 og 38,28 % for 2006. Den teoretiske bruttofortjenesten ble funnet å være henholdsvis 53,01 % og 51,39 %. Det ble etter en helhetsvurdering besluttet å ikke foreslå endringer etter rapporten, og det ble spesielt lagt vekt på at kontrollen hadde tatt lang tid og at selskapet hadde hatt en positiv utvikling i bruttofortjenesten i 2007 og 2008. Bruttofortjenesten var for disse årene på henholdsvis 50 % og 55 %, mens bruttofortjenesten på øl hadde steget til henholdsvis 47 % og 51,8 %.

 

Skattekontoret bemerker at samlet bokført bruttofortjeneste for årene 2011 og 2012 er på henholdsvis 42,98 % og 44,55 %, og at bruttofortjenesten på øl er på henholdsvis 37,4 % og

36,7 %. Dette vil si at bruttofortjenesten igjen har sunket betraktelig.

 

Skattekontoret gjorde i forbindelse med rapporten fra 2009 også beregninger på teoretisk bruttofortjeneste på mat. Disse beregningene har skattyters advokat fått tilsendt fra Skatt x i forbindelse med denne saken. Beregningene viser at den teoretiske bruttofortjenesten på flere retter er langt høyere enn virksomhetens bokførte bruttofortjeneste på mat. På grunn av at salg av mat ikke blir registrert med annet enn "mat" på kassaapparatet viser ikke kassarullen hvilke matretter som det er solgt mest av. Skattekontoret fikk derfor ikke vektet den teoretiske bruttofortjenesten når det gjaldt mat. På bakgrunn av dette og andre forhold i saken ble det valgt å ikke gå videre med saken som gjaldt Klager AS for 2004-2006. Det ble imidlertid utarbeidet en sak som gjaldt Bs personlige likning, jf. Salten tingretts dom av 18.3.2011, som skattyters advokat viser til. Skattekontoret kan etter dette ikke se at rapporten fra 2009 kan brukes som argument for at virksomhetens bruttofortjeneste var sannsynlig i daværende kontrollperioden, verken samlet eller for ulike varegrupper.

Skattekontoret har hentet ut gjennomsnittstall fra hva som er levert elektronisk på RF 1122 i bransjen. Skattekontorets erfaringer fra kontrollvirksomhet i bransjen er at det forekommer en del underrapportering. Vi har ikke erfart at virksomheter har rapportert høyere bruttofortjeneste enn det de faktisk har hatt. Ut fra dette vil gjennomsnittstallene på RF 1122 gjerne være lavere enn det de i realiteten er for bransjen.

Gjennomsnittlig bruttofortjeneste for region x, sammenlignet med virksomhetens tall, er slik:

År	Region x	Klager AS
	Mat	Mat
2011	62,64 %	40,33 %
2012	63,28 %	42,87 %
	Øl	Øl
2011	60,98 %	37,43 %
2012	60,27%	36,65 %

Vi vil bemerke at Klagers bokførte bruttofortjeneste ligger vesentlig under det som er snittet for hva restauranter i bransjen har levert på RF 1122. Virksomhetens prisnivå tilsier at bruttofortjenesten vil ligge noe lavere enn snittet, og den beregnede teoretiske bruttofortjenesten på øl som ble foretatt i 2009 kan tyde på det samme. Imidlertid er det svært store avvik mellom gjennomsnittstallene og virksomhetens bokførte bruttofortjeneste. Skattekontoret mener dette underbygger at omsetning kan være uteholdt fra det som er bokført.

 

Manglende innslag på kasse av salg betalt med kort

Skattyter stiller seg uforstående til at dagsoppgjøret kan bli uriktig dersom ikke alle kortsalg blir registrert på kassen, når dagens kortsalg fra avstemmingsrapporten likevel er med på dagsoppgjøret.

 

Selv på de dagene der alle dagens kortsalg er med på dagsoppgjøret, gjør det at alle kortsalg ikke er registrert på kassaapparatet at den totale omsetningen på dagsoppgjøret blir uriktig. Der kassaapparatet ikke har integrert bankterminal, må hvert salg registreres på kassen i tillegg til på bankterminalen for at salget skal bli registrert som en del av dagens omsetning på kassen. Dersom en del av banktransaksjonene ikke er registrerte på kassaapparatet, burde den totale omsetningen på dagsoppgjøret også vært høyere. Dagsoppgjøret blir da ikke korrekt. Beløpet fra avstemmingsrapporten fra bankterminalen er med i regnskapet, men i og med at en del av korttransaksjonene ikke er registrerte på kassaapparatet i det hele tatt, blir totalomsetningen fra kassaapparatet for lav. Andelen av omsetningen betalt med kort vil da framstå som høyere enn reelt, og følgelig vil kontantandelen framstå som lavere enn reelt. Dette gjør at tilliten til dagsoppgjøret svekkes, og det mest sannsynlig ikke er korrekt.

 

Skattyter erkjenner at det har forekommet at kortomsetning blir slått inn på kassaapparatet senere enn på kortterminalen, og har vært i den tro at innslag på kortterminal fortløpende var tilstrekkelig. Denne framgangsmåten vil kunne medføre at en ikke har kontroll på om alt som er betalt på kortterminalen blir registrert på kassaapparatet. Skattekontorets funn i saken bekrefter dette. Det vises til tabell i rapportens punkt 6.1.

 

I merknadene til vedtaksutkastet anfører skattyter at det er vanskelig å forstå rasjonaliteten i dette, all den tid innslag fra bankterminalen kan avstemmes mot registrert salg ved hjelp av listene fra bankterminalen. De mener det er snakk om feil med hensyn til tidsriktig innslag på kassen.

 

Skattekontoret bemerker at våre funn i saken tilsier at det ikke bare er snakk om mangel på fortløpende registrering på kassen, men at mange kortsalg ikke er registrert på kassaapparatet i det hele tatt. Avstemmingen som er gjort i rapportens punkt 6.1 mellom transaksjonsutskrifter fra bankterminalen og kassaruller fra kassaapparatet viser dette.

 

Skattyter anfører videre i tilsvaret til varsel ulike situasjoner som vil medføre at enkelte korttransaksjoner ikke vil samsvare med innslag på kassen på samme tidspunkt. Det presiseres i rapportens punkt 6.1 at det er tatt hensyn til lavere beløp på kassaapparatet på det aktuelle tidspunktet enn hva banktransaksjonen viser at er betalt. I tillegg er det tatt hensyn til større samleinnslag i løpet av og på slutten av dagen.

 

Ut ifra de situasjonene som er beskrevet, vil revisor ha tatt hensyn til de fleste av disse i sin avstemming. Det bemerkes også at disse situasjonene tyder på at de ansatte ikke har kontroll på at alle salg blir registrert på kassaapparatet. Omfanget av funn som er gjort i avstemmingen, etter at det er tatt hensyn til samleinnslag og andre sannsynlige samsvarende salg, bekrefter dette. Virksomheten må være den nærmeste til å bære risikoen for å innrette registreringen på en slik måte at en fullstendig kontroll kan finne sted.

 

Andel av omsetningen betalt med kontanter

Skattyter har gått gjennom kontantandelen per måned for 2012, og mener at det at den er konsistent og uten atypiske avvik taler mot at omsetning er holdt utenfor. Skattekontoret kan ikke se at dette er et avgjørende argument. På grunn av at ikke totalomsetningen på dagsoppgjøret er korrekt, mener skattekontoret at den bokførte kontantandelen er lavere enn reelt, jf. ovenfor.

 

Skattyter har videre gitt Selskap 3 og Selskap 4 i oppdrag å kontrollere virksomhetens kontantandel over seks dager i september og oktober 2013. Den ene rapporten, av 7.10.2013, har beregnet hvor stor andel av omsetningen 3.10, 4.10 og 5.10.2013 som er betalt med kontanter, mens den andre rapporten, av 3.10.2013, har beregnet hvor stor andel av kundene som betalte med kontanter 26.9, 30.9 og 1.10.2013.

 

Skattekontorets kontroll gjaldt for 2011 og 2012. Skattekontoret har ikke kontrollert 2013, og kan dermed ikke legge til grunn at dagsoppgjørene viser de reelle tall. Virksomheten har kun registrert kontantandelen i totimers perioder for seks dager. Rapporten av 7.10.2013 har beregnet andel av omsetningen som er betalt med kontanter. Den gjennomsnittlige kontantandelen ble 18,3 %. Dette stemmer godt overens med skattekontorets vurdering av at en kontantandel for 2011-2012 på 8-9 % er for lavt. Rapporten av 3.10.2013 har derimot beregnet andel kunder som har betalt med kontanter. Skattekontoret kan ikke se at denne beregningen er relevant. Bokført kontantandel viser andel av omsetning som er betalt med kontanter, og kan ikke sammenlignes med andel kunder som har betalt med kontanter. Det kan være utslagsgivende hva den enkelte kunde har betalt og om kunder eventuelt betaler for flere personer. Skattekontoret finner ikke å legge vekt på denne rapporten.

 

Skattyter mener at det ut ifra rapportene ikke kan legges til grunn at bokført kontantandel i virksomheten er for lav. Skattekontoret er ikke enig i dette. Rapporten som har beregnet andel av omsetning betalt med kontanter tyder tvert imot på at skattekontorets vurdering er sannsynlig.

Skatteetaten har innhentet opplysninger om kortbruken fra tre restaurantkjeder som har restauranter og spisesteder i hele landet. På tidspunktet for rapportens ferdigstillelse hadde skattekontoret opplysninger fra to restaurantkjeder. Dette er restauranter og spisesteder hvor eierne ofte ikke er direkte involvert i den daglige driften, og som gjerne har et internt kontrollsystem som gjør at skatteetaten vurderer det som lite sannsynlig at betydelige deler av omsetningen er holdt utenfor regnskapet. Dette til forskjell fra spisesteder der eieren er direkte tilknyttet driften og hvor skattekontoret har erfart at mange av disse virksomhetene holder betydelige omsetningsbeløp utenfor regnskapet. Dette vil si at tallene angir hva man kan forvente at andelen som er betalte med kontanter skal ligge på ved lignende restauranter. Andelen av omsetningen som er betalt med kontanter ved restaurantkjedene er oppsummert i vedlagte plottskjemaer.

 

Skattekontorets innhentede opplysninger fra restauranter for kontrollperioden viser følgende vedrørende andel av omsetning betalt med kontanter:

År	Antall spise- steder	Hovedtyngde pizza- og familierestauranter	Hovedtyngde cafeer og burgersteder	Laveste av samtlige i datagrunnlaget	Klager AS
2011	316	20 % - 30 %	29 % - 50 %	17,32 %	8,73 %
2012	316	17 % - 28 %	25 % - 45 %	13,89 %	8,54 %

 

Restaurantene som er betegnet som pizza- og familierestauranter har et noe høyere prisnivå enn Klager AS. Dette taler for at virksomheten bør ligge noe høyere i andel betalt med kontanter enn disse gjør.

 

De stedene som i skjemaene er betegnet som caféer og burgersteder har lavere prisnivå enn Klager AS. Klager AS skal statistisk sett, på grunn av sitt prisnivå, legge seg noe lavere enn snittet av disse.

 

NHO reiseliv har kommet med en rapport 28. april 2013; "Et kontantfritt reiseliv".

Ledelsen i reiselivsbedrifter er stilt spørsmål om å oppgi/ anslå betalingsfordeling mellom kort/ kontant/ faktura. Undersøkelsen er gjort av Horwath HTL og er en nettbasert spørreundersøkelse. Alle norske hotell og alle medlemsbedrifter i NHO reiseliv har fått undersøkelsen på e-post i mars 2013, i alt 2 431 stk. 407 av disse har svart. 32 % av svarene er fra serveringsbedrifter, dvs 130 stk. Svarene i kategorien servering har angitt at fordelingen er 25 % kontant, 60 % kort og 16 % faktura. Dersom en trekker ut faktura står man igjen med en fordeling på at 30 % betales med kontanter og 70 % med kort.

 

Dette viser at kontant betaling fortsatt er utbredt i restaurantnæringen, og tallene støtter opp under det som framkommer av skatteetatens tall og undersøkelser.

 

Andelen av omsetningen som er betalt med kontanter ved den enkelte restaurant vil variere, og må vurderes konkret. Et godt utgangspunkt vil være restaurantens prisnivå, sammenlignet med plottskjemaene.

 

Basert på den bokførte omsetningen er andelen betalt med kontanter i virksomheten 8,73 % for 2011 og 8,54 % for 2012, og er dermed langt under det skattekontoret anser som normalt. Dette er under alle de spisestedene som er med i plottskjemaene, også de med høyere prisnivå. De øvrige funn i saken tilsier også at bokført kontantandel for kontrollperioden var feil.

 

Skattekontoret viser ellers til avsnittet om lav kontantandel i vedtaket.

Skattekontoret har bevisst hentet inn tall fra kjeder av restauranter som favner vidt, både når det gjelder lokasjon, type mat, kundekrets og prisnivå. I skatteetatens innhentede tallmateriale ser en imidlertid at restauranter i A ligger noe lavere i kontantandel enn landet forøvrig.

 

Skattekontoret mener at virksomhetens kontantandel sannsynligvis skal ligge under det som er vurdert til å være vanlig i bransjen. Virksomhetens bokførte kontantandel er imidlertid vesentlig lavere enn de anførte moment om kundegruppe og beliggenhet kan forklare. Skattekontoret fastholder at en lav andel av omsetningen betalt med kontanter er med på å underbygge skjønnsadgangen. Når all omsetning betalt med bankkort ikke er registrert på kassaapparatet, vil dette også medføre at kontantandelen vil framstå som lavere enn reelt, på grunn av at den totale omsetningen ikke er korrekt.

 

Etter skattekontorets mening er andelen av omsetningen som er betalt med kontanter er for lav. De innhentede tallene støtter opp under skattekontorets konklusjon om at det er sannsynlighetsovervekt for at virksomhetens bokførte kontantandel i kontrollperioden er for lav i forhold til de reelle tall.

 

Skattekontoret fastholder at kontantandelen er lavere enn det som er vurdert til å være normalt i bransjen. En lav andel av salg betalt med kontanter uten noen naturlig forklaring er med på å gi skjønnsadgang i saken.

 

Privatforbruksanalyse

Skattyter mener det at det ikke er gjennomført en privatforbruksanalyse i saken svekker begrunnelsen for skjønnsadgang betydelig. Revisor for selskapet har foretatt en slik analyse for B-familien for 2012, og anfører at det er riktig å vurdere familien under ett, jf. Salten tingretts dom av XX.2011.

 

Privatforbruksberegning er en av mange kontrollhandlinger skatteetaten kan utføre ved et bokettersyn. Ikke alle gir funn, og en ser på saken fra andre innfallsvinkler. At det ikke er gjort negative funn i en privatforbruksanalyse trenger ikke å bety at det ikke er uteholdt omsetning. Privatforbruksberegning blir gjort maskinelt med opplysninger fra selvangivelsen, og må suppleres med ytterligere informasjon for å gi et helhetlig bilde.

 

Skattekontoret har i denne saken valgt å bruke andre kontrollhandlinger i bokettersynet, og mener det foreligger skjønnsadgang på bakgrunn av funnenes som er gjort. Skattekontoret kan ikke se at en privatforbruksanalyse for 2012 kan ha avgjørende betydning for skjønnsadgangen i saken.

 

Oppsummering skjønnsadgang

Skattyter anfører at skattekontoret i løpet av de senere år har gjennomført flere stikkprøvekontroller av virksomheten, og sist den 4.9.2012 i forbindelse med oppstart av bokettersynet. Skattekontoret har ikke funnet avvik ved disse kontrollene, og skattyter ser det som kritikkverdig at skattekontoret unnlater å opplyse om disse kontrollene i rapporten. Skattyter bemerker også at kontantandelen den 4.9.2012 var på 9,7 %.

 

Skattekontoret er usikker på hva som refereres til som stikkprøvekontroller. Det ble foretatt kassetelling ved oppstart den 4.9.2012, uten at denne viste differanse av betydning. Dette er uansett ikke avgjørende for saken, all den tid andre funn tilsier at omsetning er uteholdt. Den bokførte kontantandelen denne dagen tillegges heller ikke betydelig vekt, da andre funn i saken tilsier at virksomhetens dagsoppgjør er uriktige.

 

Skjønnsligning kan gjennomføres på grunnlag av en kombinasjon av flere forhold. Skattekontoret foretar en helhetsvurdering, men framhever i sin framstilling de forhold som er med på å gi skjønnsadgang. I merknadene til vedtaksutkastet anfører skattyter at skattekontoret ikke har undersøkt virksomheten konkret. Skattekontoret er ikke enig i dette. Skattekontoret har påvist en stor andel uregistrerte salg betalt med bankkort, noe som viser at ikke all omsetning blir bokført. Det statistiske materialet som er brukt når det gjelder bruttofortjeneste og andel av omsetningen som er betalt med kontanter er vurdert opp mot skattyters forklaringer og de forhold som ellers foreligger i saken.

 

Skattekontoret mener at de forhold som her påberopes er av en slik karakter at selvangivelsen mv. ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på. Skattekontoret fastholder at det foreligger skjønnsadgang etter lignl. § 8-2 nr. og mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

 

Skjønnsmessig beregning av næringsinntekt

Dersom skattekontoret fastholder at det foreligger skjønnsadgang, anfører skattyter at skjønnet er satt vesentlig for høyt.

 

Skattekontoret har vurdert det som sannsynlig at virksomhetens kontantandel sannsynligvis skal ligge under det som er vurdert til å være vanlig i bransjen, jf. drøftelsen ovenfor. Det samme gjelder bruttofortjenesten. Skattekontoret har etter dette funnet å redusere det skjønnsmessige inntektstillegget for årene 2011 og 2012. Skjønnet blir etter dette beregnet med utgangspunkt i en økning av kontantandelen til 20 % for 2011 og 17 % for 2012. Skattekontoret påpeker at bruttofortjenesten etter skjønn fortsatt blir svært lav, men velger å utføre et forsiktig skjønn.

 

Tall fra saldobalansen for år 2011 viser en omsetning på 8 426 812, derav en kontantandel på 8,73 %, kr, 735 661.

 

Teoretisk beregnet omsetning med kontantandel 20 %: 7 691 151*100/80 = kr 9 613 939

- bokført omsetning = kr 8 426 812

Differanse, uteholdt omsetning = kr 1 187 127

 

Den skjønnsmessige økningen i omsetningen til Klager AS for år 2011 avrundes til kr　1　000　000. Tallene etter skjønn blir følgende:

	År 2011
Omsetning	9 426 812
Varekostnad	4 804 712
Kontantandel	18,4 %
Bruttofortjeneste	49 %

 

Skjønnsvedtak: Inntekt år 2011 1 000 000

2012

Tall fra saldobalansen for år 2012 viser en omsetning på 9 018 640, derav en kontantandel på 8,54 %, kr 770 192.

Teoretisk beregnet omsetning med kontantandel 17 %: 8 248 448*100/83 = kr 9 937 889

- bokført omsetning = kr 9 018 640

Differanse = kr 919 249

Den skjønnsmessige økningen i omsetningen til Klager AS for år 2012 avrundes til kr　900　000. Tallene etter skjønn blir følgende:

 

	År 2012
Omsetning	9 918 640
Varekostnad	5 026 766
Kontantandel	16,8 %
Bruttofortjeneste	49,3 %

  Skjønnsvedtak:Inntekt år 2012 900 000

I merknadene til vedtaksutkastet anfører skattyter at skattekontorets skjønn ikke hensyntar at salgsprisene har vært stabile i perioden, mens total omsetning har økt. Det vises til at omsetningen var 8,1 millioner i 2010, 9,4 millioner i 2011 og 10 millioner i 2012. Skattyter mener at omsetningsøkningen inkludert skattekontorets skjønn vil være på 28 % fra 2010 til 2011.

 

Skattekontoret kan ikke se hvordan økningen kan være på 28 %. Det påpekes at bokført omsetning for 2011 er på 8,4 millioner, og at omsetningen blir på 9,4 millioner etter at et skjønnsmessig tillegg på kr 1 million er lagt til. Økningen i omsetningen fra 2010 til 2011 vil da bli 16 %. Imidlertid kan ikke skattekontoret se at en vurdering av denne økningen kan være avgjørende, all den tid skattekontoret ikke har kontrollert annet enn kontrollperioden 2011 og 2012. Skattekontoret påpeker også at virksomheten i tidligere år har hatt omsetningsøkning på langt over 16 % fra et år til et annet.

 

Skattekontoret mener skjønnet i denne saken er utøvd på en forsvarlig måte og med hensyn til de foreliggende opplysninger. Etter reduksjonen mener skattekontoret det er foretatt et forsiktig og så riktig skjønn som mulig. Skattekontoret kan heller ikke se at skjønnsfastsettelsen er urimelig."

Det siteres videre:

"Skjønnsmessig endring av grunnlaget for merverdiavgift

Utgående merverdiavgift

Som en følge av vedtak om økning av inntekt, vil også grunnlaget for utgående merverdiavgift for 2011 og 2012 øke, jfr. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd b).

Skattekontoret benytter samme fordeling mellom høy og middels utgående merverdiavgift som omsetningsoppgaven for 2011 og 2012 viser.

År	Foreslått økning i inntekt	Andel middels mva	Andel høy mva	Økning i grunnlag middels mva	Økning utgående avgift 14%/15　%	Økning i grunnlag høy mva	Økning i utgående avgift 25　%
2011	1 000000	12,01 %	89,99 %	120 100	16 814	899 900	224 975
2012	900 000	13,28 %	86,72 %	119 520	17 928	780 480	195 120

 

Det foreslås skjønnsmessig etterberegning av utgående avgift med til sammen kr 454 837. Endringene foreslås lagt til 3. termin for både 2011 og 2012, jf. mval. § 18-1 nr. 2 første punkt.

 

Skjønnsvedtak Utgående avgift 14 % 3. termin 2011 kr 16 814

Utgående avgift 25 % 3. termin 2011 kr 224 975

Utgående avgift 15 % 2. termin 2012 kr 17 928

Utgående avgift 25 % 2. termin 2012 kr 195 120"

 

Skatteklage i saken ble behandlet av skatteklagenemnda 19. mai 2015. Skattekontorets vedtak ble stadfestet.

1.3 Klagers innsigelser

Avgiftspliktige har ved advokat C sendt klage datert 26. juni 2014. Han har vist til argumentasjon under saksgangen frem til vedtak ble fattet. Skattekontorets innstilling til klagenemnda for merverdiavgift er forelagt C uten at han hadde bemerkninger til denne.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, jf. mval § 18-1 nr. 1 b.

Skattekontoret mener på bakgrunn av de funn som er gjort i saken at det foreligger skjønnsadgang etter mval § 18-1 nr 1 b.

 

Manglende innslag på kasse av salg betalt med kort

Skattekontoret har innhentet detaljerte transaksjonsutskrifter fra Xbanken over bruk av virksomhetens bankterminal. Transaksjonslistene er i forbindelse med rapporten sammenholdt med kassaruller for 16 dager i 2011 og 2012. Skattekontoret kunne påvise at flere salg betalt med kort ikke kan gjenfinnes på kassarullen. I forbindelse med klagebehandlingen har skattekontoret sett på ytterligere 21 dager.

 

Uregistrerte kortsalg fra rapporten er slik:

 

Dato	Antall banktransaksjoner som ikke er registrert på kassaapparat på det aktuelle tidspunktet	Sum betalinger som ikke kan finnes registrert ved betalingstidspunkt
29.05.2011	29	9 165
06.03.2011	6	1 340
07.03.2011	3	380
01.06.2011	13	2 685
19.04.2012	12	2 270
20.04.2012	7	1 255
21.04.2012	13	2 195
05.06.2012	9	1 625
06.06.2012	7	1 105
08.06.2012	11	1 990
01.09.2012	20	3 445
02.09.2012	25	4 455
03.09.2012	9	1 158
25.10.2012	21	3 635
26.10.2012	11	1 635
27.10.2012	15	2 745
	Sum	41 083

 

I tillegg er det laget tilleggsrapport med en gjennomgang av følgende dager:

 

Dato	Antall banktransaksjoner som ikke er registrert på kassaapparat på det aktuelle tidspunktet	Sum betalinger som ikke kan finnes registrert ved betalingstidspunkt
03.05.2011	31	5 595
04.05.2011	22	4 315
05.05.2011	30	5 462
06.05.2011	18	3 965
07.05.2011	12	3 995
19.06.2011	35	7 620
20.06.2011	14	1 930
21.06.2011	19	3 470
22.06.2011	20	3 995
23.06.2011	12	2 500
24.06.2011	19	3 700
25.06.2011	34	7 055
26.09.2012	11	2 090
27.09.2012	22	3 950
28.09.2012	26	4 415
29.09.2012	34	9 900
30.09.2012	30	11 069
01.10.2012	11	1 915
02.10.2012	14	1 820
03.10.2012	25	4 275
04.10.2012	27	4 564
	Sum	97 600

Gjennomgangen viser at mange kortsalg ikke er registrert på kassaapparatet. I sum varierer beløpene mellom 380 kr og 11 069 kr per dag.

Tilsammen utgjør disse 37 dagene 138 683 kr i uregistrerte kortbetalinger. I snitt utgjør dette ke　3　748 per dag.

 

Selv om det er påvist at alle kortsalg ikke er registrert på kassen, har skattekontoret registrert at sum kortsalg på dagsoppgjøret tilsvarer beløp fra avstemmingsrapport fra bankterminal. Det innebærer at totalsummen for dagens kortsalg er med i dagsoppgjøret, uten at alle kortsalg er registrert på kassen. Omsetning betalt med kontanter i dagsoppgjøret blir på denne måten mindre enn reell omsetning betalt med kontanter da deler av reell omsetning betalt med kontanter benyttes til å "dekke opp" den delen av kortsalgene som ikke er registrert på kasseapparatet, men som er med i bokført omsetning. Dette medfører at det blir bokført for lite kontantsalg i forhold til faktisk foretatte kontantsalg.

Klager har i saksbehandlingen fremholdt at dagsoppgjøret ikke blir uriktig når totalen for dagens kortsalg fra avstemmingsrapporten er bokført. Klager har videre fremholdt at det er usannsynlig at bevisst og konsistent unndragelse skulle funnet sted på den måten.

 

Det at enkelte kortsalg ikke registreres på kasseapparatet gjør at det blir et misforhold mellom kortsalg registrert på kasseapparatet og kortsalg registrert på bankterminalen. Når totalbeløpet fra bankterminalen overføres til dagsoppgjøret føres det en høyere sum på kortbetalinger i dagsoppgjøret enn det som er registrert på kasseappratet. På dagsoppgjøret fylles også omsetningen fra kassen inn, det som fremgår av z- rapport på kassen. Når totalen på kassen ikke er korrekt fordi det mangler kortbetalinger der, og man deretter flytter over totalen fra bankterminalen, vil totalen for dagsoppgjøret bli feil ved at deler av kontantomsetningen da må fylle opp differansen mellom det som er registrert på kasseapparatet som kortbetalinger og det som fremgår av bankterminalen. Dersom alle kontantsalg er registrert på kasseapparatet vil det bli et overskudd av kontanter i kassen i forhold til det som fremgår av z- rapport når dagsoppgjøret tas.

 

Klager har erkjent at det har forekommet at kortomsetning blir slått inn på kassaapparatet senere enn på kortterminalen, og har vært i den tro at innslag på kortterminal fortløpende var tilstrekkelig. Som skattekontoret har kommenert over er det slik at ikke alle salg faktisk blir med på dagsoppgjøret. Det gjør at dagsoppgjøret ikke er korrekt, og at tilliten til dagsoppgjøret svekkes.

 

Skattekontoret fastholder at uteholdte kortsalg, og spesielt av et slikt omfang som her er avdekket, underbygger at det foreligger skjønnsadgang.

 

Bruttofortjeneste

Klager har i forbindelse med saksbehandlingen anført at det ikke er forsvarlig saksbehandling å kun påstå lav bruttofortjeneste med grunnlag i statistikk, og ikke foreta noen konkret analyse av virksomhetens kjøp og salg.

 

I forbindelse med klagebehandlingen har skattekontoret sett på teoretisk mot bokført bruttofortjeneste på øl. Det vises til vedlagte tilleggsrapport der det fremgår at det er stort avvik mellom teoretisk og bokført bruttofortjeneste på øl. Hvis det legges til grunn at det serveres 0,5 l øl og at det er 3 % svinn ved salg av øl, tilsier våre beregninger at teoretisk bruttofortjeneste på øl skal ligge på 52,51 % i 2011. Bokført bruttofortjeneste ved salg av øl ligger på 37, 43 % i 2011. For 2012 er bokført bruttofortjeneste på øl på 36,66 %. Den teoretisk beregnede bruttofortjeneste er på 50,25 %, forutsatt at det serveres 0,5 l og at det er 3 % svinn. Avvikene mellom teoretisk og bokført bruttofortjeneste er på henholdsvis 15,08 % og 13,59 %. I brev av 20. januar 2015 har klager fremholdt at svinn på 3 % er for lavt.

 

Skattekontoret vil bemerke at selv med et svinn på 7 % vil det være store avvik mellom teoretisk og bokført bruttofortjeneste på øl. Skattekontoret viser til tilleggsrapport av 9. desember 2014 hvor følgende beregninger fremgår:

 

	2011		2012
Bokført	37,43 %		36,66 %
	0,5 L	0,4 L	0,5L	0,4L
0% svinn	53,93%	63,15%	51,74%	61,39%
3% svinn	52,51%	62,01%	50,25%	60,20%
7% svinn	50,48%	59,94%	48,11%	58,58%

Ved 7 % svinn og salg av 0,5 l i 2011 er det et avvik mellom teoretisk bruttofortjeneste og bokført bruttofortjeneste på 13,05 prosentpoent. Avviket i 2012 er da på 11,45 prosentpoeng. Skattekontoret vil bemerke at et svinn på 7 % er høyt.

 

Skattekontoret mener ut fra våre beregninger at oppgavene viser dårligere bruttofortjeneste på øl enn det er grunn til å vente at man skulle oppnå for Klager, og at dette underbygger skjønnsadgang. Klager har fremholdt at skattekontoret fremdeles kun viser til statistikk. Skattekontoret vil bemerke at det i disse beregningene er foretatt en konkret analyse av virksomhetens teoretiske bruttofortjenteste ut fra deres egne bokførte tall. Skattekontoret har således foretatt en konkret beregning knyttet til bruttofortjeneste av øl hos Klager.

Skattekontoret er kjent med at virksomheten har størst omsetning av mat, men har allikevel regnet på bruttofortjeneste på øl. Årsaken til at det ikke er foretatt bruttofortjenesteberegninger knyttet til mat er at det mangler kalkyler og at skattekontorets erfaring tilsier at beregninger av teoretisk bruttofortjeneste på mat blir unøyaktige fordi det er mange usikkerhetsmomenter knyttet til beregningene. Beregningene gir erfaringsmessig ikke gode sammenligningsgrunnlag.

 

Skattekontoret kan imidlertid si at beregninger for teoretisk bruttofortjeneste på mat for restauranter med meny og prisnivå tilnærmet lik Klager har kommet til at teoretisk bruttofortjeneste på mat ligger rundt 65 %. De menyene skattekontoret har regnet på har imidlertid en anelse høyere prisnivå enn Klager hadde, slik at forventet bruttofortjeneste for D vil kunne ligge noe lavere enn 65 %. Med "noe lavere" mener skattekontoret ned mot 60 – 62　%. Skattekontoret mener uansett et avvik mellom bokført bruttofortejenste på henholdsvis 40,33 % og 42,87 % mot ca 65 % viser et så stort avvik at også det forhold underbygger at det foreligger skjønnsadgang i denne saken. Klager har bemerket at skattekontoret kun viser til statistikk vedrørende dette punktet. Skattekontoret er enig i at det er tatt utgangspunkt i statistiske data her, men at dette er sett opp mot de øvrige funn i saken, spesielt opp mot skattekontorets beregninger av teoretisk bruttofortjeneste på øl.

 

Virksomhetens bruttofortjeneste har i årene 2004-2013 variert mellom 43 % - 55 %. Den har i følge klager normalt vært mellom 46 % - 49 %, og at den har vært stabil over tid underbygger at den er riktig. Skattekontoret bemerker at bruttofortjenesten i de kontrollerte årene 2011 og 2012 ligger på det laveste nivået i oversikten, med henholdsvis 42,98 % og 44,55 %. Vi er ikke enige i at variasjoner mellom 43 % og 55 % kan anses som konsistent eller stabilt. Uansett kan ikke en stabil, men unormalt lav bruttofortjeneste brukes som argument for at den bokførte omsetning er korrekt, all den tid skattyter ikke kan forklare det unormale resultatet, og kontrollen har andre funn som tilsier at omsetning er uteholdt.

 

Skattekontoret har hentet ut gjennomsnittstall fra hva som er levert elektronisk på RF 1122 i bransjen. Skattekontorets erfaringer fra kontrollvirksomhet i bransjen er at det forekommer en del underrapportering. Vi har ikke erfart at virksomheter har rapportert høyere bruttofortjeneste enn det de faktisk har hatt. Ut fra dette vil gjennomsnittstallene på RF 1122 gjerne være lavere enn det de i realiteten er for bransjen.

 

Gjennomsnittlig bruttofortjeneste for region x, sammenlignet med virksomhetens tall, er slik:

År	Region x	Klager AS
	Mat	Mat
2011	62,64 %	40,33 %
2012	63,28 %	42,87 %
	Øl	Øl
2011	60,98 %	37,43 %
2012	60,27%	36,65 %

Vi vil bemerke at Klagers bokførte bruttofortjeneste ligger vesentlig under det som er snittet for hva restauranter i bransjen har levert på RF 1122. Virksomhetens prisnivå tilsier at bruttofortjenesten vil ligge noe lavere enn snittet, og det viser også skattekontorets beregninger av teoretisk bruttofortjenesten på øl. Imidlertid er det svært store avvik mellom gjennomsnittstallene og virksomhetens bokførte bruttofortjeneste. Skattekontoret mener dette underbygger at omsetning er uteholdt fra det som er bokført.

 

Klager forklarer den lave bruttofortjenesten med at virksomheten har lavere priser enn konkurrerende restauranter, samt at de har mye svinn som følge av innkjøp av fryste matvarer. Skattekontoret er enig i at prisene hos Klager er noe lave sammenlignet med en del andre restauranter, men kan ikke se at forholdene som anføres kan forklare det store avvik i bruttofortjeneste både opp mot teoretisk og mot statistiske data for sammenlignbare restauranter.

 

Andel av omsetningen betalt med kontanter

Skatteetaten har innhentet opplysninger om kortbruken fra tre restaurantkjeder som har restauranter og spisesteder i hele landet. På tidspunktet for rapportens ferdigstillelse hadde skattekontoret opplysninger fra to restaurantkjeder. Dette er restauranter og spisesteder hvor eierne ofte ikke er direkte involvert i den daglige driften, og som gjerne har et internt kontrollsystem som gjør at skatteetaten vurderer det som lite sannsynlig at betydelige deler av omsetningen er holdt utenfor regnskapet. Dette til forskjell fra spisesteder der eieren er direkte tilknyttet driften og hvor skattekontoret har erfart at mange av disse virksomhetene holder betydelige omsetningsbeløp uten-for regnskapet. Dette vil si at tallene angir hva man kan forvente at andelen som er betalte med kontanter skal ligge på ved lignende restauranter. Andelen av omsetningen som er betalt med kontanter ved restaurantkjedene er oppsummert i tidligere oversendte plottskjemaer.

 

Skattekontorets innhentede opplysninger fra restauranter for kontrollperioden viser følgende vedrørende andel av omsetning betalt med kontanter:

 

År	Antall spisesteder	Hovedtyngde pizza- og familierestauranter	Hovedtyngde cafeer og burgersteder	Laveste av samtlige i datagrunnlaget	Klager AS
2011	316	20 % - 30 %	29 % - 50 %	17,32 %	8,73 %
2012	316	17 % - 28 %	25 % - 45 %	13,89 %	8,54 %

Restaurantene som er betegnet som pizza- og familierestauranter har et noe høyere prisnivå enn Klager AS. Dette taler for at virksomheten bør ligge noe høyere i andel betalt med kontanter enn disse gjør.

De stedene som i skjemaene er betegnet som caféer og burgersteder har lavere prisnivå enn Klager AS. Klager AS skal statistisk sett, på grunn av sitt prisnivå, legge seg noe lavere enn snittet av disse.

 

NHO reiseliv har kommet med en rapport 28. april 2013; "Et kontantfritt reiseliv".

Ledelsen i reiselivsbedrifter er stilt spørsmål om å oppgi/ anslå betalingsfordeling mellom kort/ kontant/ faktura. Undersøkelsen er gjort av Horwath HTL og er en nettbasert spørreundersøkelse. Alle norske hotell og alle medlemsbedrifter i NHO reiseliv har fått undersøkelsen på e-post i mars 2013, i alt 2 431 stk. 407 av disse har svart. 32 % av svarene er fra serveringsbedrifter, dvs 130 stk. Svarene i kategorien servering har angitt at fordelingen er 25 % kontant, 60 % kort og 16 % faktura. Dersom en trekker ut faktura står man igjen med en fordeling på at 30 % betales med kontanter og 70 % med kort.

 

Dette viser at kontant betaling fortsatt er utbredt i restaurantnæringen, og tallene støtter opp under det som framkommer av skatteetatens tall og undersøkelser.

 

Andelen av omsetningen som er betalt med kontanter ved den enkelte restaurant vil variere, og må vurderes konkret. Et godt utgangspunkt vil være restaurantens prisnivå, sammenlignet med plottskjemaene.

 

Andelen betalt med kontanter i virksomheten er 8,73 % for 2011 og 8,54 % for 2012. Dette er langt under det nivå skattekontoret anser som normalt. Dette er også langt under nivået til samtlige spisesteder som er med i plottskjemaene, også de med høyere prisnivå. De øvrige funn i saken tilsier også at bokført kontantandel for kontrollperioden var feil. Skattekontoret mener den lave bokførte kontantandel underbygger at det foreligger skjønnsadgang i saken.

 

Skattekontoret fastholder at det foreligger skjønnsadgang etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

 

Det er videre i klagen fremholdt at skjønnet er fastsatt for høyt. I brev av 20. januar 2015 er det også fremholdt at skjønnsutøvelsen er vilkårlig, da man kun bygger på statistiske data. Skattekontoret har etterberegnet uteholdt omsetning ut fra en teoretisk andel betalt med kontanter i 2011 på 20 % og i 2012 på 17 %. Dette gir et etterberegnet beløp for 2011 på kr　1　187 127 som er avrundet til kr 1 000 000 og for 2012 med kr 919 249 om er avrundet til kr　900 000. Etter avrunding er kontantandelen henholdsvis 18,4 % og 16, 8 %.

 

Det er anført at det å utelukkende anvende statistikk ikke gir en forsvarlig saksbehandling. Skattekontoret vil bemerke at det ved vurderingen av om det foreligger skjønnsadgang er tatt utangangspunkt i virksomhetens tall og funnet til dels store avvik. Når det gjelder skjønnsutøvelsen er skattekontoret av den oppfatning at det er forsvarlig å foreta en etterberegning ut fra statistiske data.

 

Skattekontoret mener at det foretatte skjønn er et svært forsiktig skjønn, lavere enn det man burde ha ligget på for å komme så nær opp mot et korrekt resultat som mulig.

 

Når man tar utgangspunkt i plottskjemaet ser man at restaurantene som er betegnet som pizza- og familierestauranter ligger på en kontantandel på 20-30 % i 2011 og 17 – 28 % i 2012. De restaurantene som er betegnet som pizza- og familierestauranter har et noe høyere prisnivå enn Klager AS. Dette taler for at virksomheten bør ligge noe høyere i andel betalt med kontanter enn disse gjør.

 

De stedene som i skjemaene er betegnet som caféer og burgersteder har lavere prisnivå enn Klager AS. Disse ligger i 2011 på 29 – 50 % og i 2012 på 25 – 45 %. Klager AS skal statistisk sett, på grunn av sitt prisnivå, legge seg noe lavere enn snittet av disse. Skattekontoret mener et korrekt nivå for etterberegning for Klager i 2011 burde ligge rundt 25 % – 30 % og for 2012 på 20 % – 25 % når man sammenligner ut fra prisnivået på Klager.

 

Dersom man legger etterberegningen på dette nivået vil det i 2011 bli snakk om en uteholdt omsetning på 1 828 052 ut fra en kontantandel på 25 %. For 2012 vil det bli snakk om uteholdt omsetning med kr 1 693 630 ut fra en kontantandel på 23 %.

 

En alternativ beregningsmåte vil kunne være å ta utgangspunkt i uteholdte kortsalg. Av skattekontorets gjennomgang er det 16 dager fra 2011. Disse utgjør tilsammen kr 67 172. Gjennomsnittlig uteholdt kortsalg per dag er kr 4198. Dersom dette ganges med 350 åpne dager per år blir det kr 1 469 300 (4 198 x 350) for 2011. For 2012 er det gjennomgått 21 dager og gjennomsnittlig uteholdt kortsalg per dag er kr 3 405. Dersom dette ganges med 350 åpne dager per år blir det kr 1 191 750 (3405 x 350).

 

Skattekontoret ser at en etterberegning ut fra uteholdte kortsalg vil kunne bli noe unøyaktig da det settes likhetstegn mellom et gjennomsnittstall for uregistrert spesielt for 2011 er forholdsvis få dager man har sett på. Skattekontoret mener allikevel at denne alternative beregningsmåten underbygger at de foretatte etterberegninger har vært svært forsiktige. Skattekontoret mener at det er foretatt en konkret vurdering av hvilket nivå virksomheten skal ligge på, ut fra eget prisnivå. I tillegg er dette sett opp mot uregistrerte kortbetalinger.

Skattekontoret mener det utøvde skjønn er forsvarlig.

2. Tilleggsavgift

2.1 Faktum

Det vises til faktum slik det er fremstilt under pkt. 1. På dette grunnlag fant skattekontoret at det var grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med en sats på 20 %.

 

2.2 Skattekontorets vedtak

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 4. juni 2014:

"Det følger av mval. § 21-3 nr. 1 at "Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd."

 

Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det foreligger simpel uaktsomhet. Avgiftspliktige næringsdrivende plikter i utgangspunktet å kjenne reglene om beregning og fradragsføring av avgift, og unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket kan i seg selv anses som uaktsomt.

 

Kontrollen har avdekket at virksomheten i 2011 og 2012 hadde avgiftspliktig omsetning som ikke ble medtatt på omsetningsoppgavene. Etter skattekontorets vurdering har dette medført at staten er eller kunne ha vært unndratt merverdiavgift.

 

Beviskravet ved ileggelse av tilleggsavgift er normalt klar sannsynlighetsovervekt.

 

På bakgrunn av det som framgår ovenfor anser skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at ikke all omsetning i restaurantvirksomheten ble bokført for kontrollperioden. Skattekontoret anser det for godtgjort at ikke all utgående merverdiavgift i virksomheten, for disse årene, ble tatt med på omsetningsoppgavene.

 

På bakgrunn av påvist manglende registrering på kassen ved betaling med kort og det påtakelige misforhold mellom kortomsetning og kontantomsetning, mener skattekontoret det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ved føringen av regnskapet / levering av omsetningsoppgavene i det minste har vært utvist uaktsomhet mht. riktigheten av oppgavene. Lav bokført bruttofortjeneste og mangler ved dagsoppgjørene støtter opp under dette. Virksomheten har ikke i kontrollperioden hatt gode nok rutiner som sikrer at all omsetningen blir slått på kassen.

 

Det kreves også at størrelsen på det beløp som legges til grunn som unndratt er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Den etterberegnede avgiften utgjør tilsammen kr 454 837. Etter skattekontorets mening er det foretatt en forsvarlig skjønnsmessig beregning av hvor stor avgiftspliktig omsetning skattyter har hatt i kontrollperioden. Det er ved den skjønnsmessige beregningen av inntektstillegg tatt utgangspunkt i et minimum av hva som kan forventes når det gjelder andel av omsetningen betalt med kontanter.

 

Skattekontoret anser hele det etterberegnede beløpet for å være bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

 

Skattekontoret legger etter dette til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

 

I henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.1.2012 er satsen for tilleggsavgift for uaktsomhet 20 %. Skattekontoret ilegger i dette tilfellet tilleggsavgift med 20　% av den etterberegnede avgiften."

2.3 Klagers innsigelser

Det er i klagen kun sagt at begge vedtak påklages i sin helhet og at man viser til anførsler fremlagt under endringssaken. Tilleggsavgiften er ikke nevnt ytterligere i klagen.

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Det følger av mval. § 21-3 nr. 1 at "Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd."

 

Kontrollen har avdekket at avgiftspliktige i 2011 og 2012 hadde avgiftspliktig omsetning som ikke ble medtatt på omsetningsoppgavene. Skattekontoret har funnet at det er adgang til å fastsette virksomhetens omsetning ved skjønn for 2011 og 2012.

 

Sett hen til de formelle feil, ikke registrerte salg betalt med kort og avvik mellom teoretisk og bokført bruttofortjeneste på øl, mener skattekontoret det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ved føringen av regnskapet / levering av omsetningsoppgavene i det minste har vært utvist uaktsomhet mht. riktigheten av oppgavene. Etter skattekontorets vurdering er det klar sannsynlighetsovervekt for at dette har medført at staten er unndratt merverdiavgift med de beløp som er omfattet av vedtaket.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k: 

Som innstilt.