Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8698 Etterberegning av tilbakeført inngående avgift. Tilleggsavgift. Klager AS. Mval. § 4-7

Publisert: 05.01.2016
Avgitt 26.10.2015

Saksnummer KMVA 8698

Klagenemndas avgjørelse av 26. oktober 2015.

Klagedato: 7. mai 2015

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av tilbakeført inngående avgift på 5. termin 2014, da vilkårene for tap på krav ikke anses oppfylt på tapsføringstidspunktet. Det var ikke gjennomført generell akkordordning og fordringen kunne ikke ut i fra en samlet vurdering anses som klart uerholdelig.

Videre gjelder saken tilleggsavgift, 20 %, som ble ilagt som følge av etterberegningen.

Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 472 399.

Stikkord: Tap på krav

Bransje: Utleie og leasing av andre husholdningsvarer og varer til personlig bruk

Mval.: § 4-7, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1, § 18-1 første ledd bokstav b, § 21-3 (1)

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 26. oktober 2015 i sak KMVA 8698 – AS Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

AS Klager, org.nr. xxx xxx xxx MVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 1993. Virksomheten er registrert under bransje Utleie og leasing av andre husholdningsvarer og varer til personlig bruk.

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 5. termin 2014 fattet skattekontoret vedtak 17.04.2015 om etterberegning av inngående merverdiavgift på kr 393 666 og ileggelse av tilleggsavgift med kr 78 733.

Klage fra A AS ved advokatfullmektig B er mottatt 07.05.2015. Hensett til at vedtaket ble mottatt av klager den 20.04.2015 er klagefristen overholdt jf. forvaltningsloven § 29.

Påklaget beløp utgjør:

Etter mottagelse av klagen har skattekontoret anmodet om ytterligere opplysninger og dokumentasjon. Klager har fremsendt opplysning og dokumentasjon i e-post av henholdsvis 26.05.2015 og 22.06.2015.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers advokat, som har kommentert denne i skriv av 12.08.2015. Merknadene er innarbeidet og kommentert i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok.nr. Dokumentnavn Dato
1 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag 04.12.2014
2 Forklaring til omsetningsoppgave 05.01.2015
3 Tap på krav 06.01.2015
4 Forklaring til omsetningsoppgave 20.01.2015
5 Vedlegg 1_tap C_forklaring til tapsførte fordringer 20.01.2015
6 Vedlegg 2_tap C_avtale 2013 20.01.2015
7 Vedlegg 3_tap C_avtale om sluttoppgjør 20.01.2015
8 Vedlegg 4_tap C_oversikt fordringer 20.01.2015
9 Varsel om fastsettelse 28.01.2015
10 Tilsvar 09.02.2015
11 Vedtak om etterberegning 17.04.2015
12 Klage 07.05.2015
13 Anmodning om ytterligere opplysninger 19.05.2015
14 Ytterligere opplysninger 26.05.2015
15 Ytterligere opplysninger 22.06.2015
16 D AS – regnskap 2013 17.06.2014
17 C AS – regnskap 2013 25.05.2014
18 Merknader til innstilling 12.08.2015 A1 Rt-2015-168 09.02.2015 A2 KMVA-2011-7214 12.12.2011 A3 KMVA-2014-8273 08.09.2014 A4 LB-2007-57596 31.03.2008

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Saken gjelder tilbakeføring av tapsførte fordringer på 5. termin 2014, pålydende totalt kr 393 666, som følge av at vilkårene for tapsføring ikke anses oppfylt på tapsføringstidspunktet.

2. Ilagt 20 % tilleggsavgift på grunn av etterberegnet inngående avgift på bakgrunn av at vilkårene for tapsføring ikke anses oppfylt på tapsføringstidspunktet, kr 78 733.

1. Tilbakeføring av tapsførte fordringer på 5. termin 2014

1.1 Sakens faktum

Klager sendte inn en hovedoppgave på 5. termin 2014 den 26.11.2014 som viste kr 245 256 til gode.

Skattekontoret varslet om kontroll av oppgaven den 04.12.2014.

Skattekontoret mottok etterspurt regnskapsmateriell den 05.01.2015 og 20.01.2015. Tvistetemaet i saken er hvorvidt vilkårene for tapsføring er oppfylt på tapsføringstidspunktet, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7, første ledd.

Etter skattekontorets oppfatning, jf. redegjørelsen under, er vilkårene for tapsføring ikke oppfylt, og skattekontoret varslet derfor i skriv av 28.01.2015 om tilbakeføring av kr 393 666 i inngående merverdiavgift. I tillegg ble det varslet om ileggelse av tilleggsavgift pålydende kr 78 733.

Skattekontoret mottok tilsvar fra A AS ved advokatfullmektig B, på vegne av klager den 09.02.2015. Her bestrides det at det er grunnlag for etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift.

Vedtak ble truffet den 17.04.2015.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak:

”Begrunnelse for vedtaket Bakgrunn Virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for salg og utleie av tekstiler til hoteller, vaskerier og andre bedrifter, samt virksomhet knyttet dertil.

Vi har fått opplyst at virksomheten driver med utleie av tekstiler til norske og svenske industrivaskerier på 3–5 års leiekontrakter. Siden januar 2011 har selskapet, etter beslutning fra eierne ikke inngått nye kontrakter, og følgelig vil selskapets aktivitet opphøre ved utløp av de sist inngåtte kontrakter.

Det er tapsført kr 393 666 i omsetningsoppgaven for 5. termin 2014.

Etter at kunden C mistet avtalene med SAS/Rica og Choice i 2010/2011 forverret likviditeten for D seg dramatisk, og betalingene av leieavtalene stoppet for en stor del opp/ble forsinket. I april 2012 overtok morselskapet C AS deler av leieavtalene for å gi AS Klager bedre sikkerhet, men uten ønsket resultat, og videre forhandlinger ble gjennomført høsten 2012. Alternativet var å begjære konkurs. Videre avtaler ble inngått primo 2013 for å unngå konkurs.

Som følge av manglende betaling av kundefordringene ble det 21.02.2013 inngått følgende avtale mellom H as ved E og C as og D as ved styreformann F og G:

"H har pr. dato et samlet tilgodehavende hos C, på kr.3.245.690,- Videre har H et tilgodehavende hos D på kr.2.615.622,- Samlet tilgodehavende pr.21.2.2013 hos C og D utgjør for nærværende avtale kr. 5.861.312,-

Renter frem til dato for denne avtale frafalles av Klager / H. Renter frem til denne dato for denne avtale frafalles av Klager / H under forutsetning av at nedenstående avtale ikke misligholdes. Fra dato for nærværende avtale frem til fullt oppgjør skjer er partene enig om en rentesats på nibor + 3 % p.a.

For oppgjør av ovennevnte beløp er det avtalt følgende:

C AS
• H sitt ovennevnte samlede tilgodehavende hos C på kr.3.245.690,- fryses frem til 28.2.2014 hvoretter det innbetales kr.110.000,- hver den 20 i månden frem til 20.5.2015 hvoretter nedbetaling økes til kr. 230.000,- hver den 20 i månden til full innfrielse har funnet sted.
• Avtalt rente tillegges hver måned.

D AS
• H sitt tilgodehavende hos D. på kr. 2.615.622,- fryses til 31.12.2013. det nedbetales hver den 20 i månden kr.140.000,- frem til 31.12.2014 hvoretter det nedbetales hver den 20 i månden kr. 187.124,- frem til saldo er oppgjort.
• Avtalt rente tilleggs saldo hver måned.
• Eksisterende løpende leieavtaler betales slik som nevnt i opprinnelig leieavtale fra og med 21.02.2013

Som sikkerhet for de ovenfor nevnte betalingsutsettelser gis følgende sikkerhet:
• C stiller seg som selvskyldnerkausjonist for oppfyllelse av D sin forpliktelse overfor H.
• Det gis pant i samtlige aksjer i J AS (f.nr.X) med prioritet etter NORDLANDSBANKEN (DNB).
• Klager / H gis pant i husleiekontrakt D har i lokaler på K.
• Pant i C sine utestående fordringer.

Denne avtale erstatter tidligere betalingsavtaler med unntak av inngåtte leieavtaler."

I forbindelse med avtalen av 21.02.2013 ble det inngått selvskyldnerkausjon den 04.05.2013. Avtalen hadde følgende ordlyd:

"FA. C AS, (ORGNR XX), STILLER SEG HERVED SOM SELVSKYLDNERKAUSJONIST PÅ VEGNE AV D AS (ORGNR X) LIKE OVERFOR FA. KLAGER AS, (ORGNR xxx xxx xxx), FOR ET BELØP AV KR. 2.615.622,- MED TILLEGG AV AVTALTE RENTER.

DETTE KAUSJONSANSVAR ER SIKRET MED PANT I C AS SINE AKSJER I J AS, REF VEDLAGTE KOPI AV "AVTALE OM PANTSETTELSE AV AKSJER"

SELVSKYLDNERKAUSJONEN OMFATTER OGSÅ OPPFYLLELSE AV KREDITTAVTALE INNGÅTT 21.2.2013 FOR DENS OPPFYLLELSE I ALLE DELER.

NEVNTE KREDITTAVTALE HAR BETINGESER SOM SITERT HER UNDER:

D AS

• H sitt tilgodehavende hos D. på kr. 2.615.622,- fryses til 31.12.2013. Beløpet nedbetales deretter den 20. hver måned med kr.140.000,- frem til 31.12.2014 og deretter med kr.187.124,- pr måned frem til saldo er oppgjort.
• Avtalt rente tillegges saldo hver måned.
• Eksisterende løpende leieavtaler betales slik som nevnt i opprinnelig leieavtale fra og med 21.2.2013"

Oppfyllelsen av avtalene ble likevel mangelfull, og det endte med privat akkord i form av salg av fordringene til underkurs, hvor blant annet aksjene i J AS ble solgt for å få finansiert den avtalen som ble inngått 17.09.2014. Fordringer fra flere ulike kundekonti er blitt overført til nye konti for betalingsavtaler.

Avtalen av 17.09.2014 har følgende ordlyd:

"Det er inngått følgende avtale mellom:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx / Kwintet Norge AS, avdeling I, org.nr. XXX

L AS (L), org.nr. XX / M AS (M), org.nr. x

vedrørende sluttoppgjør av misligholdte låneavtaler

M har en restgjeld til Klager på kr 2.615.622 L har en restgjeld til Klager på kr 3.245.690 L har en restgjeld til I på kr 1.165.415 Total restgjeld kr 7.026.727

Sluttoppgjøret innebærer følgende forpliktelser for partene:

• L kjøper den totale fordringen på kr 7.026.727 for kr 4.667.000.
• Beløpet skal innbetales til Klager / I innen 1.10.2014.
• Klager / I frigir pant i aksjene til J AS (org.nr. X)
• Klager / I frigir pant i husleiekontrakten til M på K.
• Ved kjøp av tekstiler fra L eller Ls medlemmer i perioden 1.10.2014 - 30.09.2017, skal på ellers like vilkår, I være den foretrukne leverandør.
• Innholdet i nærværende avtale skal holdes strengt konfidensielt mellom partene.

Avtalen er utstedt i 2- to eksemplarer – en til hver av partene."

I avtalen av 17.09.2014 ble det avtalt sluttoppgjør for misligholdte låneavtaler. Totalt utestående mellom partene var på dette tidspunktet kr 7 026 727. Etter innbetaling fra kunden er restgjelden ført mot tap på fordringer konto 7830 med brutto kr 1 968 330. Avgiftspliktige har lagt til grunn at tapet gjelder uoppgjortmerverdiavgift, og avgiften er ført i omsetningsoppgaven for 5. termin 2014 som tap med kr 393 666.

I brev av 28.01.2015 varslet skattekontoret etterberegning blant annet med den begrunnelse at fordringene var blitt omgjort til lån, og at restgjelden på lånet senere er blitt ettergitt. Skattekontoret viste til at dersom en utestående fordring ettergis eller konverteres til finansieringsbistand så vil det ikke være grunnlag for å tapsføre etter reglene for tap på utestående fordringer.

Regelverk – tap på krav I henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd kan fordringer som tidligere er beregnet med utgående merverdiavgift korrigeres dersom fordringen på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

Etter merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 kan en fordring anses endelig tapt dersom
• foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves
• fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier
• offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning
• fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig

En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon eller lignende.

Avgiftspliktiges merknader til varselet Avgiftspliktige v/advokatfullmektig B har i brev av 09.02.2015 kommet med merknader til varselet, da de er uenige i skattekontorets vurdering om at vilkårene for tapsføring ikke er oppfylt.

Dokumentasjon på inndrivelse De forstår det slik at skattekontoret hevder at det ikke foreligger purringer eller annen form for dokumentasjon som viser at I har forsøkt å inndrive kravet og derfor mener at fordringen ikke er endelig konstatert tapt. Hvorvidt en fordring kan anses som endelig konstatert tapt fremgår av forskrift til merverdiavgiftsloven § 4-7-1. Finansdepartementet har i brev av 31. oktober 1994 til en bransjeorganisasjon uttalt at det må bero på en bevismessig helhetsvurdering hvorvidt en fordring kan anses som endelig konstatert tapt.

Selskapet har sendt inn betalingsavtalen av 21.02.2013 og sluttoppgjørsavtalen av 17.09.2014, og det er fremlagt dokumentasjon på at selskapet har forsøkt å sikre kravet ved pant i aksjer og husleiekontrakter. Selskapet har dermed foretatt dokumenterte forsøk for å sikre kravet. De har vært klar over C sin dårlige økonomi og har dermed ikke gjort inndrivelsesforsøk ved purring, da dette ikke ville være hensiktsmessig.

Selskapet har gått i forhandlinger med C for å få i stand en avtale om betaling, og har dermed opptrådt aktivt ved sine inndrivelsesforsøk og gjort mer enn forskriftens bokstav d) gir anvisning om. Det synes for avgiftspliktige klart at fordringen ut fra en samlet vurdering er klart uerholdelig.

Konvertering til lån Det må foreligge en reell utestående fordring mellom debitor og kreditor for å tapsføre utestående fordringer. Selskapet er uenig i at inngåelsen av betalingsavtalen etter privat akkord medfører at fordringene konvertert til lån.

B presiserer at partene i saken ikke er nærstående, det foreligger et ordinært kundeforhold. Presumpsjonen om at det gis lån til nærstående selskap som ledd i kredittgivning gjør seg altså ikke gjeldende i denne saken. B viser til klagesak KMVA 7212 hvor skattekontoret mener avtale om frivillig gjeldsordning er å anse som en ettergivelse av gjeld, og dermed ikke omfattet av merverdiavgiftslovens bestemmelser for tapsføring av utestående fordringer. Vedtaket ble enstemmig opphevet av Klagenemnda. Det vises til votum i saken hvor følgende fremgår:

"Skattekontoret hevder at en frivillig akkord ikke kan sammenlignes med en offentlig akkord og mener at det derfor dreier seg om en gjeldsettergivelse og ikke tap på krav. Fordi kunden ikke legges ned etter den frivillige akkorden stiller skattekontoret også spørsmål om fordringen er endelig tapt.

Det synes klart for meg at uten en frivillig akkord, ville alternativet vært konkurs, sannsynligvis med dårligere dividende.

Jeg anser derfor at kundens betalingsevne ikke var til stede, slik at de generelle krav til avskrivning med tilbakeføring av utgående MVA er oppfylt.

Spørsmålet er da om en frivillig akkord kan sammenlignes med en offentlig akkord, eller om denne kommer i en annen situasjon.

Etter det jeg kan se er den frivillige akkorden gjennomført på samme måte som en offentlig akkord, med full deltagelse fra kreditorene og likebehandling av disse.

Ved offentlig akkord ville kreditor klart hatt fradragsrett for merverdien på den tapte delen av fordringen. Idet jeg ikke ser noen prinsipiell forskjell på offentlig akkord og frivillig akkord, er jeg enig med klager og stemmer mot etterberegningen."

B mener at det fremgår av klagesaken at en avtale om nedbetaling ikke medfører at fordringen konverteres til lån. Selskapet har forsøkt og klart å inndrive totalt kr 5 058 397 av kravet, men ikke resten. De vurderer at den gjenstående delen av fordringen ikke er konvertert til lån, og at vilkårene for tapsføring dermed er oppfylt.

Skattekontorets vurdering Spørsmålet i saken er om vilkårene for tapsføring er oppfylt, herunder om kundefordringene er omgjort til finansieringsbistand/lån.

Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at deler av de uoppgjorte kundefordringene som ble overtatt av morselskapet, må anses innfridd. Skattekontoret legger således til grunn at kr 1 968 330 av utestående krav (herav mva på kr 393 666) er omgjort til lån.

Spørsmålet heretter er om restbeløpet på kr 1 968 330 som er uoppgjort, kan anses konvertert til lån eller finansieringsbistand.

Det er en forutsetning for å kunne kreve tap på krav at fordringen er reell. Dersom en utestående kundefordring ettergis eller konverteres til finansieringsbistand, vil det ikke være grunnlag for å korrigere etter reglene for tap på utestående fordringer.

I retts- og klagenemndspraksis er det lagt til grunn at det må foretas en konkret vurdering av realiteten av partenes mellomværende. Har betalingsmisligholdet i realiteten skjedd i forståelse med kreditor, og derved i realiteten fremstår som finansieringsbistand, har korreksjon av merverdiavgift ikke blitt innrømmet. Det må således sondres mellom tap på kundefordringer på den ene side og finansieringsbistand på den annen. Begrunnelsen for å skille mellom reelle kundefordringer og tilføring av lån/kreditt, er at merverdiavgiften ikke skal kunne benyttes som et rent driftstilskudd i en virksomhet. Spørsmålet er om bakgrunnen for at pengekravet ikke er betalt skyldes kunden sin manglende betalingsevne, eller om det i forståelse med AS Klager i realiteten er ettergitt/blitt omgjort til finansieringsbistand.

Skattekontoret legger til grunn at avtalen av 21.02.2013 må tolkes som en låneavtale. Det vises til avtalens ordlyd og det faktum at det ble gitt utsettelse med betalingen mot at den fortløpende husleien ble betalt. Det vises også til at avtalen av 17.09.2014 viser til misligholdte låneavtaler.

Selskapet hevder at det ble inngått en privat akkord 17.09.2014. Skattekontoret vil bemerke at de opprinnelige kundefordringene (gjenværende andel) ble omgjort til lån 21.02.2013. Hvorvidt avtalen av17.09.2014 skal tolkes som en privat akkord eller ettergivelse av lån har således ikke betydning i forhold til vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd, jfr at de opprinnelige kundefordringene ble omgjort til lån 21.02.2013, da det har vært akkord på lånefordringen og ikke på kundefordringen.

Skattekontoret vil forøvrig vise til dom fra Høyesterett av 09.02.2015 vedrørende Lønningshaugen 15 AS. Det fremgår av premiss 48 at det ikke vil være adgang til tapsfradrag etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd dersom en leverandørkreditt er omdannet til et ansvarlig lån. Skattekontoret er som nevnt av den oppfatning at kundefordringene gjennom avtalen av 21.02.2013 ble omdannet til lån. Det vises til ordlyden, at det ble inngått avtale om renter, sikkerhetsstillelse gjennom kausjon og pant i leieavtaler mv.

Av restgjelden på kr 1 968 330 er merverdiavgift ført som tap på krav med kr 393 666.

På bakgrunn av sakens dokumenter anser skattekontoret kravet som konvertert til lånefordring. Vilkårene for tapsfradrag er dermed ikke innfridd, jfr merverdiavgiftsloven § 4-7.

Skattekontoret har derfor med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, etterberegnet inngående merverdiavgift med kr 393 666."

1.3 Klagers innsigelser

Klager er av den oppfatning at etterberegningen er uriktig, herunder at fordringen ikke er konvertert til finansieringsbistand og at fordringen på tidspunktet for tapsføringen må anses for å være endelig tapt jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1.

Klager har anmodet om at klagen inntas i sin helhet. Klagen hitsettes i det følgende:

"1. Bakgrunn AS Klager er registrert i Merverdiavgiftsregistret med formål; Salg og utleie av tekstiler til hoteller, vaskerier og andre bedrifter, samt virksomhet knyttet dertil.

Klager har drevet med utleie av tekstiler til norske og svenske industrivaskerier på 3-5 års kontrakter. Klager din kunde C, mistet 2010/2011 sine avtaler med SAS/Rica og Choice. Tapet av kontraktene medførte at C fikk en svært presset likviditet og medførte av leieavtalene med Klager ikke ble betalt. For å unngå konkurs overtok morselskapet C AS i april 2012 deler av leiekontraktene for å bedre Klager sin sikkerhet. Det viste seg at heller ikke C AS klarte å oppfylle forpliktelsene etter leieavtalen med Klager og ytterligere nedbetalingsavtaler ble inngått i 2013 for å forhindre konkurs.

C og C AS klarte heller ikke å betale i henhold til avtalene inngått i 2013. Det ble inngått en avtale om privat akkord som innebar at fordringene ble solgt til underkurs, samt at aksjene i J AS ble solgt.

Den 17.09.2014 inngikk partene en avtale om sluttoppgjør. Totalt utestående mellom partene var på dette tidspunktet kr 7 026 727. Sluttoppgjøret innebar at Klager måtte redusere sin gjenværende fordring med kr 1 968 330 og denne delen av fordringen var derfor endelig konstatert tapt. Alternativet til den private akkorden ville vært en konkurs i C AS.

Klager tapsførte merverdiavgiften på den nedskrevne delen av den utestående fordringen med kr 393 666 på oppgaven for 5. termin 2014.

2. Etterberegningen
I skattekontorets vedtak av 17. april 2015 er det etterberegnet merverdiavgift med kr 393 666. Videre er det ilagt tilleggsavgift med 20 % på kr. 78 733.

Skattekontoret har i sitt vedtak kommet til at vilkårene for tapsføring etter mval. § 4-7, jfr. fmval. § 4-7-1 ikke er oppfylt. Skattekontoret legger til grunn at den utestående fordringen mellom Klager og C ble omgjort til lån ved inngåelse av betalingsavtalen den 21.02.2013, og at restgjelden er ettergitt.

2.1 Regelverket
Merverdiavgiftsloven (mval.) § 4-7 fastslår at "[ b]eregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt".

Etter merverdiavgiftsforskriften (fmval.)§ 4-7-1 skal utestående fordring anses som endelig tapt i relasjon til merverdiavgiftsloven dersom ett av de følgende alternative vilkår er oppfylt;

a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,
b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,
c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller
d) fordringen ellers utfra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Iht. fmval. § 4-7-l (2) er en fordring likevel ikke endelig tapt i den utstrekning den er "tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l.".

2.2 Vår vurdering
Vi forstår skattekontoret slik at skattekontoret mener at fordringen mellom Klager og C ikke var en ”uteståendefordring” på tidspunktet for tapsføring.

Etter vår vurdering har fordringen aldri blitt konvertert til lån. Vi er uenige i skattekontorets vurdering om at vilkårene for tapsføring ikke er oppfylt, og har følgende merknader:

2.2.1 Konvertering til lån
Det følger av mval. § 4-7 at det er adgang til å tapsføre "utestående fordringer". Vilkåret har i praksis blitt tolket som at det foreligger en reell utestående fordring mellom debitor og kreditor.

Gjennomgående for tidligere retts- og nemndspraksis har retten til tapsføring blitt ansett som tapt som følge av at forholdene mellom kreditor og debitor har tilsagt at kreditor har hatt til hensikt å tilføre debitor likviditet enten ved lån eller langsiktig ﬁnansieringsbistand. I nesten alle saker hvor tapsføring har blitt nektet foreligger det et interessefellesskap mellom partene. Kreditor og debitor er enten mor og datter, eller søsterselskap.

Vi vil her innledningsvis presisere at forholdet mellom kreditor og debitor i denne saken er et helt ordinært kundeforhold, og det foreligger ingen form for sammenfallende interesse mellom partene.

Skattekontoret hevder at fordringen mellom Klager og C ikke var en "utestående fordring" på tidspunktet for tapsføring. Bakgrunnen for skattekontorets vurdering er at skattekontoret anser avtalen som ble inngått mellom Klager og C den 21.03.2013 var en låneavtale som medførte at fordringen ble konvertert til lån.

Som del av sin begrunnelse for at fordringen er omdannet til lån viser skattekontoret til dommen i Lønningshaugsaken. Vi mener at det er uriktig rettsanvendelse når skattekontoret i sin vurdering viser til Høyesteretts dom í Lønningshaugen og uttaler følgende:

"Det fremgår av premiss 48 at det ikke vil være adgang til tapsfradrag etter merverdiavgiftsloven § 4- 7 første ledd dersom leverandørkreditten er omdannet til ansvarlig lån".

Vi er ikke uenige i det Høyesterett uttaler i premiss 48. Utgangspunktet om at ansvarlig lån ikke kan tapsføres er det enighet om. Problemet er at skattekontoret ikke leser videre i Høyesteretts dom, og premiss 48 er heller ikke relevant for vår sak.

Utgangspunktet for vurdering av om en fordring mellom uavhengige parter har blitt omklassiﬁsert til lån fremkommer av Høyesterettspremiss 51 og følgende. Vi gjengir følgende fra dommen:

"(51) Når selskapene ikke har noe interessefellesskap er det et naturlig utgangspunkt at en utvidet leverandørkreditt nettopp skyldes forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets interesse alene. Det kan i disse tilfellene vanskelig sies å være noen presumpsjon for at kreditors siktemål er å bistå debitorselskapet med langsiktig finansiering.

(53) At interessefellesskapet har betydning må forstås slik at det når kreditor og debitor er uavhengige selskaper, skal mer til for å la manglende oppgjør føre til at det utestående skal anses å ha skiftet karakter med tap av tilbakeføringsrett som resultat

(54) I MVA-håndboken 10. utgave 2014 side 355 understrekes betydningen av den naturlige presumpsjon, i en noe annen sammenheng, slik i kommentaren til merverdiavgiftsloven § 4-7: «Det klare utgangspunkt var at kreditor måtte kunne sannsynliggjøre at tapet var reelt. I ordinære forretningsforhold måtte man likevel langt på vei bygge på en forutsetning om at det forelå et reelt tap dersom kreditor hadde sett seg nødt til å foreta tapsavskrivning...» "

I tråd med Høyesteretts premisser tilsier dette at utgangspunktet for vurderingen av kreditors håndtering av fordringen er at dette ikke er gjort med hensikt om å tilføre debitor langsiktig ﬁnansiering. Det skal vesentlig mer til før man kan legge til grunn en omklassiﬁsering enn dersom partene hadde vært i interessefellesskap.

Med utgangspunktet om at det foreligger en reell utestående kundefordring blir dermed spørsmålet om det foreligger holdepunkter som tilsier at Klager har hatt til hensikt å tilføre C langsiktig kapital ved inngåelse av betalingsavtalen av 21.03.2013.

Som vi bemerket i vårt tilsvar til varsel har Klager ved inngåelse betalingsavtalen av 21.02.2013 og sluttoppgjørsavtalen av 17.09.2014 dokumentert ved sine disposisjoner at de har hatt til hensikt å sikre kravet.

Skattekontoret legger derimot til grunn at avtalen som ble inngått mellom partene den 21.03.2013 må tolkes som en låneavtale. Skattekontoret viser til:

"avtalens ordlyd og det faktum at ble gitt utsettelse med betalingen mot at den fortløpende husleien ble betalt".

Skattekontoret viser også til betalingsavtalen av 21.03.2013 ble omtalt som "misligholdte låneavtaler" i avtalen av 17.09.2014, samt at det ble avtalt renter og sikkerhetsstillelse for kravet.

Vedrørende ordlyden i avtalen vil vi vise til Rt. 2000 s. 402 Vest Kontorutvikling AS hvor det fremkommer at utgangspunktet for avtaletolkning må være å komme frem til et riktig resultat. Dersom det er andre momenter og opplysninger enn selve avtalen, må disse opplysningen vektlegges og dette kan lede til et annet resultat enn selve avtalen. Det er således realiteten av avtalen som må legges til grunn.

I denne saken vil nettopp dette komme på spissen. Det er realiteten og avtalepartenes hensikt som må tillegges vekt når avtalepartene aldri har hatt til hensikt å inngå en låneavtale. Vi viser igjen til Lønningshaugen hvor høyesterett uttaler at det:

"naturlig utgangspunkt at en utvidet leverandørkreditt nettopp skyldes forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets interesse alene."

At man har brukt uttrykket "låneavtale" endrer ikke det faktum at hensikten hos Klager hele tiden har vært å sikre sin fordring. Denne hensikten fremkommer ved at Klager hele tiden har vurdert muligheten for inndrivelse av fordringen og gjennomfører en frivillig akkord når betalingsavtalene ble misligholdt. Gjennom denne akkorden og de øvrige avtalene klarer Klager å inndrive kr. 5 058 397 av totalkravet.

Her mener vi vår sak skiller seg betydelig fra Lønningshaugen hvor utleier ikke gjorde noe aktivt for å inndrive kravet, og selv med en eierstruktur der det var sammenfallende eierinteresser kommer Høyesterett til at Lønningshaugen likevel hadde rett til tapsføring.

Skattekontoret viser også til at det ble gitt betalingsutsettelse på forfalt husleie mot at løpende husleie ble betalt som et moment i sin omklassiﬁseringsvurdering. Vi viser igjen til Lønningshaugen hvor Høyesterett ikke fant at tapsføringsretten var avskåret som følge av at styreformannen i kreditorselskapet hadde gitt instruks til leietakerselskapene om å ikke betale leie før de selv hadde fått oppgjør fra sine tilgodehavende.

Vi mener igjen at alle disse momentene viser at selskapets hensikt har vært forretningsmessig begrunnet med et ønske om å beholde leietaker, og i tråd med betalingsavtalen sikre den utestående fordringen. Etter vår vurdering har Klager forholdt seg til debitor på en måte som enda tydeligere, enn i Lønningshaugen, viser at hensikten hele tiden har vært å håndtere den utestående fordringen. Selskapet har gjort mer for å inndrive kravet enn hva kreditor gjorde i Lønninghaugen, og hva som kreves etter merverdiforskriften § 4-7-1. Vi viser her til vår vurdering under punkt 2.2.2.

Etter dette foreligger det en utestående fordring på tapsføringstidspunktet, og vilkårene for tapsføring etter mval. § 4-7 er oppfylt.

2.2.2 Inngåelse av nedbetalingsavtale
Skattekontoret hevder i sitt vedtak at inngåelsen av nedbetalingsavtalen medfører at fordringen har blitt konvertert til lån.

Som vi bemerket i tilsvaret vil vi igjen vise til klagesak KMVA 7214 hvor skattekontoret hevdet at avtale om frivillig gjeldsordning var å anse som en ettergivelse av gjeld, og dermed ikke omfattet av merverdiavgiftslovens bestemmelser for tapsføring av utestående fordringer. Vedtaket ble enstemmig opphevet av Klagenemnda. Det vises til votum i saken hvor følgende fremgår:

Det synes klart for meg at uten en frivillig akkord, ville alternativet vært konkurs, sannsynligvis med dårligere dividende.

Jeg anser derfor at kundens betalingsevne ikke var til stede, slik at de generelle krav til avskrivning med tilbakeføring av utgående MVA er oppfylt.

Spørsmålet er da om en frivillig akkord kan sammenlignes med en offentlig akkord, eller om denne kommer i en annen situasjon.

Etter det jeg kan se er den frivillige akkorden gjennomført på samme måte som en offentlig akkord, men full deltagelse fra kreditorene og likebehandling av disse.

Ved en offentlig akkord ville kreditor klart hatt fradragsrett for merverdien på den tapte delen av fordringen. Idet jeg ikke ser noen prinsipiell forskjell på offentlig akkord og frivillig akkord, er jeg enig med klager og stemmer mot etterberegningen."

Klagesaken er også sitert i Merverdiavgiftshåndboken 2015 side 359, noe som tilsier at også Skattedirektoratet anser klagesaken for å representere gjeldene rett.

Som det fremgår av klagesaken medfører ikke en avtale om nedbetaling at fordringen konverteres til lån. Denne type avtaler viser derimot at kreditor har forsøkt å inndrive kravet i størst mulig grad.

Etter vår vurdering er det ikke rettslig grunnlag for å hevde at inngåelse av nedbetalingsavtalen medfører at fordringen konverteres til lån. Nedbetalingsavtalen er inngått for å redde fordringen, og den utvidede leverandørkreditten Klager gir til C skyldes forretningsmessige vurderinger i Klagers interesse alene. Etter Høyesterettspraksis vil det foreligge fradrag for tap i disse tilfellene (Rt. 2015 side 168, premiss 51). I vår sak har selskapet klarte å inndrive kr 5 058 397 av totalkravet. Alternativet for selskapet hadde vært å slå C konkurs på et tidligere tidspunkt, hvor sannsynligheten for lavere dividende var betydelig.

Etter dette er restkravet å anse som en utestående fordring som kan tapsføres etter mval. § 4-7.

2.2.3 Dokumentasjon på inndrivelse
Skattekontorets vedtak bygger på at fordringen per 21.03.2013 ble konvertert til lån, og har derfor ikke tatt stilling til våre kommentarer vedrørende de øvrige vilkårene for tapsføring, jfr. mval. § 4-7, jfr. fmval. § 4-7-1 i sitt vedtak av 17. april 2015. Da det er vår vurdering at fordringen aldri har blitt konvertert til lån vil vi derfor redegjøre for at tapsføringen også fyller disse vilkårene.

En utestående fordring som det tidligere har vært beregnet merverdiavgift på, kan i henhold til mval. § 4-7 tapsføres dersom fordringen er ansett for å være "endelig konstatert tapt".

Skattekontoret hevdet i sitt varsel at det ikke forelå purringer eller annen form for dokumentasjon som viste at Klager har forsøkt å inndrive kravet. Vi forsto det slik at skattekontoret mente at fordringen derfor ikke var endelig konstatert tapt.

Vi er uenige i denne påstanden. Hvorvidt en fordring kan anses som endelig konstatert tapt fremgår av fmval. § 4-7-1. Finansdepartementet har i brev av 31. oktober 1994 til en bransjeorganisasjon uttalt at det må bero på en bevismessig helhetsvurdering hvorvidt en fordring kan anses som endelig konstatert tapt. Det vises til brevets omtale i Merverdiavgiftshåndboken på side 356.

Som det ble vist til i varselet har selskapet sendt inn betalingsavtalen av 21.02.2013 og sluttoppgjørsavtalen av 17.09.2014. Det er også fremlagt dokumentasjon på at selskapet har forsøkt å sikre kravet ved pant i aksjer og husleiekontrakter.

Selskapet har etter vår Vurdering foretatt mange dokumenterte forsøk som alle har hatt til hensikt i å sikre kravet. Selskapet var klar over C sin dårlige økonomi, hvilket gjorde at inndrivelsesforsøk ved purring ikke ville vært hensiktsmessig.

Det synes som om skattekontoret bare vurderte forskriftens alternativ b) i sin vurdering. Vi vil derimot påpeke at selskapet har, som avtalene viser, gått i forhandlinger med C for å få i stand en avtale om betaling. Etter vår vurdering har selskapet opptrådt aktivt ved sine inndrivelses forsøk og gjort mer, sett ut fra en helhetsvurdering, enn forskriftens bokstav d) gir anvisning om.

Det synes klart at fordringen utfra en samlet vurdering er klart uerholdelig. Det må etter dette være klart at kravet er endelig konstatert tapt. Etter dette foreligger det en utestående fordring på tapsføringstidspunktet, og vilkårene for tapsføring etter mval. § 4-7, jfr. fmval. § 4-7-1 er oppfylt. Selskapet har dermed rett til å tapsføre den inngående merverdiavgiften på kr 393 666."

Klager har videre i e-post av 22.06.2015 anført følgende:

"Viser til telefonsamtale av 6. juni 2015, samt øvrige korrespondanse i saken.

Skattekontoret har i forbindelse med klagesaken flere ganger etterspurt informasjon om hvorvidt det forelå dokumentasjon på at det var foretatt en frivillig akkord i debitorselskapet (C). Vi har tidligere sendt inn dokumentasjon som viser at debitorselskapet har inngått tilsvarende betalingsavtaler med to øvrige kreditorer. Jeg viser til e-post av 26. mai 2015. Senest i telefonsamtale av 6. juni 2015 ble det bedt om at vi skulle hente inn det offentlige regnskapet og sammenstille debitorselskapenes gjeld med de betalingsavtaler som var inngått med øvrige kreditorer.

Vi vil presisere at denne saken dreier seg om betalingsavtaler mellom to uavhengige parter, og at dokumentasjonen som skattekontoret etterspurte i første omgang befinner seg hos tredjepart (C), og som ikke er offentlig tilgjengelig på noen måte. Vi vil også fremholde at dette er informasjon som C ikke nødvendigvis er interessert i å levere ut, da dette vil kunne gi debitor innsikt i om det er foretatt forskjellsbehandling av kreditorene under de forhandlingene som er foretatt. Klager har heller ikke noe krav på å få innsyn i denne type informasjon. Hvordan andre uavhengige kreditorer er behandlet er helt uavhengig av Klager, og ikke noe Klager kan påvirke.

Vedrørende det siste kravet om fremleggelse av dokumentasjon kan vi ikke helt se relevansen av det skattekontoret etterspør.

...

Vi forstår det slik at skattekontoret mener at det må kunne dokumenteres at det er foretatt frivillig akkord med alle kreditorene, jfr. bokstav c og KMVA 7214, for at fordringen skal anses som endelig konstatert tapt. At KMVA 7214 gir uttrykk for at frivillig akkord mellom alle kreditorene er likestilt med offentlig akkord etter bokstav c, betyr ikke en begrensning av anvendelsen av forskriftens øvrige alternativer. Som det fremgår av forskriftens bokstav d er ikke bestemmelsen uttømmende og det skal foretas en helhetsvurdering av tapsføringen. Klager har, som vi tidligere har forklart, forsøkt inndrivelse med purring og inngåelse av nedbetalingsavtaler. Det er Klager sine aktive handlinger som har medført at store deler av kravet faktisk har blitt betalt.

Vi må igjen fremholde synspunktet i Høyesterett-dommen "Lønningshaugen" om at mellom uavhengige parter er det et naturlig utgangspunkt at en utvidet leverandørkreditt nettopp skyldes forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets interesse alene. Det kan i disse tilfellene ikke sies å være noen presumpsjon for at kreditors siktemål er å bistå debitorselskapet med langsiktig finansiering.

Etter dette ber vi skattekontoret vurdere klagen ut ifra de foreliggende opplysninger. Dersom skattekontoret mener at det er behov for å gjennomgå det offentlige regnskapet til debitor bemerker vi at skatteetaten har betydelig enklere tilgang til regnskapsinformasjon enn Klager, og det vil derfor være enklere at skattekontoret henter den informasjon de finner nødvendig selv. Når det gjelder ønsket om en sammenstilling bemerker vi at denne saken i henhold til forskriften må vurderes ut fra forholdet mellom C og Klager."

Klager er slik av den oppfatning at etterberegningen er uriktig. Klager oppfyller vilkårene for tapsføring i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1.

Klager ber med dette om at etterberegningen oppheves.

Klagers merknader til innstillingen Klager har i brev av 12.08.2015 fremsatt merknader til innstillingen. Klager har anmodet om at merknadene inntas i sin helhet. Følgende hitsettes:

"1. Avgrensing av problemstillingen
Skattekontoret hevdet i sitt vedtak at inngåelsen av nedbetalingsavtalen medfører at fordringen har blitt konvertert til lån, og at derfor vilkåret om ”utestående fordring" i mval. 4-7 første ledd ikke var oppfylt.

Vi ser at skattekontoret har endret sitt standpunkt i sin innstilling, og det nå er klart at det foreligger en utestående fordring mellom Klager og C, slik at tapsvilkåret i mval. § 4-7 er oppfylt. Dette faktumet skal derfor legges til grunn i vurderingen av dette forholdet.

Våre videre merknader relaterer seg derfor til hvorvidt tapet er endelig konstatert tap etter merverdiavgiftsforskriften (fmval) § 4-7-1.

Det skal innledningsvis bemerkes at merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 angir 4 alternative grunnlag for når en fordring kan anses som endelig konstatert tapt. Det innebærer at det er tilstrekkelig at vilkårene for i bare et av disse grunnlagene er oppfylt. Vi vil nedenfor gå gjennom de flere av de altemative grunnlagene, og som vår vurdering vil vise fyller selskapet vilkårene i flere av disse grunnlagene, og det er derfor ikke tvilsomt at selskapet har adgang til å tapsføre fordringene.

2. Merverdiavgiftsforskriften § 4- 7-1 "Endelig konstatert tapt"
Skattekontoret legger til grunn at vilkårene for tapsføring av fordringen ikke var oppfylt på tapsføringstidspunktet i 5. termin 2014. Vi er uenig i skattekontorets forståelse av vilkårene i merverdiavgiftsforskriftens, og vi vil igjen fremheve at vurderingen av om en fordring anses som "endelig konstatert tap" beror på en bevismessig helhetsvurdering av kreditors inndrivelsesforsøk. Vi viser til Finansdepartementet brev av 31. oktober 1994, og brevets omtale i Merverdiavgiftshåndboken på side 356.

2.1. Inndrivelsesforsøk - merverdiavgiftsforskriften § 4- 7-1 - bokstav b Skattekontoret legger til grunn at vilkåret ikke er oppfylt som følge av at Klager ikke har dokumentert inndrivelsesforsøk ved ”purring eller annen tilvarende aktivitet". Det hevdes videre fra skattekontoret på side 17 i innstillingen at Klager bare har:

"dokumentert at man har akseptert situasjonen og forsøkt å sikre kravet med pant".

Vi er svært uenig i skattekontorets påstand om at Klager har akseptert situasjonen. Tvert imot gjør Klager det som er mulig for å drive inn mest mulig av sine krav. Innsatsen går betydelig lengre enn bare å sende tre purrekrav med nonnale intervaller.

Det er til orientering svært vanlig mellom kunder og leverandører i næringslivet at man holder den annen part orientert hvis man vil være ute av stand til å oppfylle sine forpliktelser etter en avtale. Dette gjøres for å redusere konsekvensene av kontraktsbruddet for den annen part (dette følger for øvrig av ulovfestede prinsipper om tapsbegrensingsplikt og lojalitetsplikt i kontraktsforhold). Når C er klar over at man ikke klarer å betale en faktura ved forfall, har man en dialog med Klager slik at Klager kan sikre sin likviditet på annen måte hvis Klager skulle ha et behov for det (typisk gjennom tilleggskreditter hos bank eller leverandører mv. om man selv har en krevende økonomisk situasjon). Da Klager er klar over situasjonen til C, har det ikke vært noe poeng i å sende purringer til C, da man vet at disse uansett ikke ville bli betalt.

Det Klager isteden gjør er at man setter seg ned med C, går gjennom den økonomiske situasjonen til C, og ser hvilke muligheter har C har til å gjøre opp sine forpliktelser. Resultatet av disse møtene og forhandlingene er at betalingsavtalen av 21.02.2013 og sluttoppgjørsavtalen av 17.09.2014. Dette er en betydelig mer omfattende og krevende innsats for å drive inn utestående, enn bare ved å sende 3 purringer. På denne måten har også Klager sørget for at man får deler av sitt oppgjør.

Med tanke på at hensynet bak tapsbegrensningen i fmval. § 4-7-1 er for å forhindre at kreditor forholder seg passiv overfor sine debitorer, og lar staten bære tapet, synes vi det fremstår som rart at skattekontoret ville akseptert tapet dersom det var sendt ut tre purringer, men når selskapet derimot gjør ytterligere og mer målrettede inndrivelsesforsøk enn forskriften foreskriver for å inndrive kravet, så nekter man tapsføring.

Selskapet har etter vår vurdering foretatt mange dokumenterte forsøk som alle har hatt til hensikt i å sikre kravet. Vi vil igjen påpeke at Klager har klart å inndrive kr 5 058 397 av totalkravet på kr 7 026 727.

Slik vi ser det har selskapet foretatt seg mer enn fmval. § 4-7-1 bokstav b gir anvisning om, og det er derfor vår vurdering at selskapet foretatt seg mer enn tilstrekkelig med inndrivelsesaktivitet som oppfyller vilkåret frnval. § 4-7-l bokstav b.

2.2 Frivillig akkord - merverdiavgiftsforskriften § 4- 7-1 bokstav c
Vi har, både i tilsvar og i klage, vist til KMVA 7214 hvor Klagenemnda aksepterte at en frivillig akkord med kreditorene skulle likestilles med en offentlig akkord.

Skattekontoret viser også til KMVA 8273 hvor Klagenemda også aksepterte at gjennomføringen av en frivillig akkord godtgj orde at tapet var endelig konstatert tapt.

Vi har tidligere sendt inn dokumentasjon som viser at C har vært gjennomført akkord overfor to øvrige kreditorer i 2012. Dette viser at debitorselskapet allerede i 20l2 hadde betalingsvansker, men at denne akkorden muliggj orde fortsatt drift i C.

Videre har vi o gså sendt inn dokumentasjon i form av styremøteprotokoll som viser at C har gjennomført akkord i 2014. I protokoll fra styremøte 24.2.2014 fremgår det at det "fremmes forslag om reforhandling av gieldsavtaler med Klager og J”, og at det "skal innledes akkordforhandlinger med Klager".

Etter dette er det således klart at C sin økonomi var svært svekket, og at C hadde til hensikt å innlede akkordforhandlinger - som også ble gjennomført overfor Klager. Vi viser til innsendte sluttoppgjørsavtale av 17.09.2014.

Skattekontoret hevder derimot at den frivillige akkorden ikke er gjennomført på en måte som oppfyller vilkåret i fmval. § 4-7-1 bokstav c.

Skattekontoret har tatt utgangspunkt i gjelden som følger av det offentlige regnskapet i C selskapene og har sammenstilt totalgj elden med den fordringen Klager hadde utestående i 2013. Skattekontorets beregning viser at akkorden gjennomført med Klager er gjort for totalt 22,50 % og 45,70 % av gjelden i henholdsvis D og C. Skattekontoret legger til grunn at vilkåret i fmval. § 4-7-1 bokstav cikke er oppfylt som følge av det ikke er dokumentert at akkorden er gjennomført overfor flere debitorer.

Til dette vil vi først bemerke at siden det i dette tilfelle dreier seg om betalingsavtaler mellom to uavhengige parter, og at dokumentasjon om akkord overfor andre kreditorer ikke er offentlig tilgjengelig, men befinner seg hos tredjepart (C) er ikke dette dokumentasjon som Klager har krav på å få utlevert. Vi finner heller ikke at slik dokumentasjon er nødvendig for å oppfylle vilkåret i fmval. § 4-7-1 bokstav c.

Ordlyden i fmval. § 4-7-1 bokstav c gir uttrykk for at dersom det er gjennomført "offentlig gjeldsmegling" er fordringen å anse som endelig konstatert tapt. At offentlig gjeldmegling er likestilt med frivillig akkord fremkommer av KMVA 7214 og 8273.

Skattekontoret synes å innfortolke et krav om at gjeldsmeglingen/akkorden må være foretatt overfor alle, eller flesteparten av kreditorene.

Dette er vi uenige i. Ordlyden innebærer at det er foretatt forhandling mellom to eller flere parter med sikte på å inngå bindende avtale om hvordan gjelden skal gjøres opp. Videre viser vi til KMVA 8273 hvor Klagenemnda godtok tapsføring etter at det var gjennomført akkord med bare to av kreditorene som eide størstedelen av fordringene overfor debitor. Skattekontorets utregning viser at Klager nettopp var en av de største fordringshaverne hos C. I D var Klager fordringshaver for nesten 50 % (45,70 %) av den samlede gjelden.

Etter vår vurdering viser dette at det er inngått en frivillig akkord mellom kreditor og debitor for en vesentlig del av fordringene, slik at vilkårene i fmval. § 4-7-l bokstav c om gjeldsmekling er oppfylt. Fordringen er dermed endelig konstatert tapt på tidspunktet for inngåelse av akkorden i 5. termin 2014.

2.3. Helhetsvurdering - ”klart uerholdelig" - merverdiavgiftsforskriften § 4- 7-1 bokstav d
Hva gjelder den samlede vurderingen i frnval § 4-7-l bokstav d legger skattekontoret vekt på at begge debitor selskapene hadde positiv egenkapital på tidspunktet for forhandling, og at resultat i 2013 for et av C selskapene var positivt, som et argument for at fordringene ikke var "uerholdelige". Skattekontoret henviser til Høyesteretts dom i Lønningshaugen (s. 20 i innstillingen) til støtte for dette synspunktet. Videre legger skattekontoret til grunn at forutsetningen om fortsatt forretningsmessig samarbeid mellom partene tilsier at fordringen ikke er endelig konstatert tapt som "uerholdelig".

Vi er uenige i skattekontorets argumentasjon på dette punktet. Etter vår vurdering stilles det ikke noe krav om at debitor er konkurs for at det skal foreligge rett til å tapsføre fordringen. I praksis har man godtatt at det er tilstrekkelig at det foreligger manglende betalingsevne. Som eksempel for dette vil vi vise til de kilder som skattekontoret selv benytter i sin argumentasjon.

I KMVA 8273 var det nettopp en forretningsmessige vurderingen som lå bak tapsføringen, og hvor man anså tapsføringen som nødvendig for å unngå konkurs i selskapene. Vi viser til nemndas leder, Rivedal, sitt votum:

”(...) Dette må derfor anses som en frivillig akkord - uten den ville A åpenbart gått konkurs, fordring er derfor uerholdelig, jfogså KMVA-2011-7214.

Jeg mener derfor at det er godtgjort at klager har hatt et reelt tap som han kan fradragsføre."

Videre fremkommer det i klagesaken at partene hadde avtale om å fortsette sitt samarbeid på kommersielle betingelser.

Klagesaken har etter vår vurdering mange likhetstrekk med vår sak. Tross manglende konkurs og fortsatt drift hos debitorselskapet, samt en avtale om forretningsmessig samarbeid legger Klagenemnda til grunn at det var adgang til å tapsføre fordringen som uerholdelig.

Hva gjelder skattekontorets henvisning til Høyesteretts dom i Lønningshaugen premiss 59 fremkommer det at begge debitorselskapene hadde positiv egenkapital, og det ene debitorselskapet hadde positivt resultat. Tilsvarende i vår sak. Da Høyesterett, tross disse opplysningene om positiv egenkapital og resultat legger til grunn at fordringene i saken kunne tapsføres har vi vanskeligheter med å forstå at skattekontoret kan argumentere for at egenkapitalen og resultatet gjør at fordringen ikke er uerholdelig. Tvert imot mener vi at Høyesteretts konklusjon i Lønningshaugen viser at det ikke er noe krav om konkurs eller negativ egenkapital for å kunne anse en fordring som uerholdelig etter frnval. § 4-7-l bokstav d.

Det syns som at skattekontoret ukritisk legge til grunn at positiv egenkapital i selskapet tilsier at det er det er tilgjengelige midler for å dekke fordringer.

Vi vil bemerke at C sin bokførteegenkapital i stor grad var bundet opp i drifismidler i form av store industrielle vaskeri- og renserimaskiner. Driftsmidlenes verdi er basert fortsatt drift i selskapet, og drifismidlenes verdi vil derfor i betydelig utstrekning være basert på den løpende kontantstrømmen driftsmidlene generer ved produksjonen (vask og rens av tekstiler).

Hvis verdsettelsen av driftsmidlene baseres på salgsverdien, ville verdien vært betydelig lavere. Bakgrunnen for dette er for det første at det påløper en ikke ubetydelig flyttekostnad ved at driftsmidlene må demonteres, flyttes og monteres hos ny eier. For det andre er driftsmidlene er tilpasset kapasitet, kundegruppe og tekstiler som vaskes ved et spesifikt Vaskeri og at aktuelle kjøpere ikke nødvendigvis klarer å utnytte driftsmidlene like effektivt. For det tredje vil et salg som skjer i en avviklingsperiode måtte skje forholdsvis raskt noe som er prisdempende. For det fjerde påløper det kostnader til medhjelpere (agenter, meglere, advokater mv.) og markedsføring knyttet til et salg. Basert på Høyesterett sin uttalelse, samt de ovemevnte regnskapsmessige betraktninger må det etter dette være på det rene at det ikke stilles krav om at debitorselskapet har negativ egenkapital for å kunne tapsføre fordringen. Skattekontoret hevder også at det ikke er dokumentert at Klager ikke ville oppnådd full dekning dersom man hadde forsøkt å inndrive kravet. Vi er igjen uenig med skattekontoret sin vurdering på dette punktet. Klager har gjennom både betalingsavtalen og sluttoppgj ørsavtalen dokumentert at det C hadde anstrengt økonomi. Forhandlinger med C har muliggjort at Klager sikret dekning for største delen av kravet. Som vi har fremholdt ville altemativet for Klager hadde vært å slå C konkurs på et tidligere tidspunkt, hvor sannsynligheten for lavere dividende var betydelig.

Vi vil også henvise til utdrag fra styreprotokoll hos C som klart viser den anstrengte økonomien hos debitor.

Fra styremøte 24.2.20l4 fremkommer følgende om den økonomiske situasjonen i selskapet:

"Likviditetsbudsjettet viser at selskapet ikke er likvid og må ha kapitaltilførsel og/eller gjeldsordninger tilsvarende 4,5 millioner. Styreleder og økonomisjef hadde på forhånd sendt ut et forslag med kombinasjon av ansvarlige lån fra eierne på 1,8 millioner, kassekreditt på 1,0 million samt reforhandling av gjeldsavtaler med Klager og J med likviditetseflekt i 2014 på 1,8 millioner.

I møtet ble det fremmet forslag om at man i stedet burde gå i akkordforhandlinger med Klager med tanke på å få slettet 50% av gjelden til C og D. Videre ble det fremmet forslag om å utsette behandlingen av lån fra eierne da ikke alle hadde fullmakt for å gjøre slike forpliktelser i møtet."

Fra styremøte 8.4.2014 fremkommer følgende:

"O legger frem saken. Dert vises for øvrig til sak 3/14 hvor det står

- Selskapet er Ikke likvid og må ha kapitaltilførsel og/eller gjeldsordninger. - Selskapet har utestående til Klager som er forfalt og trenger kapitaltilførsel.

Vi har søkt om en kassakreditt på kr 1.000. 000,-. I tråd med tidligere vedtak har styreleder igjen tatt fornyet kontakt med N om eventuelt salg av J. Et slikt salg vil kunne frigjøre betydelig kapital. Sammen med O hadde vi møte med representanter for selskapet 19. mars. Orientering på møtet.

Selskapet må finansieres med en tilstrekkelig driftskapital slik at selskapet kan overholde sine løpende forpliktelser uten stadig å gå til sine aksjonærer."

Som gjengitte notat fra styreprotokollen viser var C i en presset økonomisk situasjon. C hadde allerede i april behov for kapitaltilførsel for å forsøke å nedbetale utestående til Klager. Tross forsøk hos C til å nedbetale gjelden til Klager lot dette seg ikke gjøre grunnet den vanskelige økonomiske situasjonen.

Klager på sin side sikret at ikke hele fordringen gikk tapt. Da det ble helt klart at C ikke maktet å innfri den resterende gjelden, etter at man hadde forsøkt å få i stand en nedbetalingsavtale, ble det inngått avtale om endelig oppgjør den 17.09.2014. På dette tidspunktet var det ikke mulig å få dekning for restgjelden hos debitor, og restbeløpet på fordringen var endelig konstatert tapt på dette tidspunktet.

Etter dette er restkravet å anse som en utestående fordring som kan tapsføres etter mval. § 4-7, jfr. fmval. § 4-7-1. Tapet er endelig konstatert ved oppgjørsavtaleni 5. termin 2014. Selskapet har dermed rett til å tapsføre den inngående merverdiavgiften på kr 393 666.

4. Konklusion Skattekontorets vedtak om etterberegning er uriktig. Klager oppfyller vilkårene for tapsføring i henhold til mval. § 4-7, jfr. fmval. § 4-7-1. Det bes om at Klagenemnda for merverdiavgift opphever skattekontorets vedtak av 17. april 2015."

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd at beregningsgrunnlaget kan korrigeres "...dersom utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt". Nærmere vilkår for tapsføringen fremgår av merverdiavgiftsforskriftens § 4-7-1.

Vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er kumulative, det vil si at samtlige vilkår må være oppfylt for at tapsføringen kan foretas. Vurderingen skal foretas ut fra forholdene på tapsavskrivningstidspunktet.

I foreliggende sak er det ikke omtvistet at klager har levert løpende tjenester til debitor, og fakturert i henhold til disse. Det er ei heller omtvistet at klager ikke fikk betalt for disse tjenestene i en lengere periode. Videre er det også enighet om at det ikke foreligger et interessefellesskap mellom klager og debitor.

Tvistetemaet i saken knytter seg for det første til hvorvidt det på tapsføringstidspunktet var tale om "utestående fordring[er]", jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Det er bare tap på utestående "fordring" som kan være gjenstand for tilbakeføring av merverdiavgift etter reglene om tap på krav, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Verken ordlyden eller lovens forarbeider gir noen nærmere veiledning i forhold til den foreliggende problemstillingen.

Høyesterett har imidlertid i dom av 09.02.2015 vedrørende Lønningshaugen 15 (Rt-2015-168) gitt uttrykk for at det må "...anses klart at det ikke vil være adgang til tilbakeføring når leverandørkreditten omdannes til et ansvarlig lån, eller det uttrykkelig er avtalt at leverandørkreditten skal omdannes til en del av den langsiktige finansiering. Det samme må i utgangspunktet også gjelde der omdanningen fremkommer av den regnskapsmessige behandling". Videre legger Høyesterett også til grunn at tilbakeføring også kan nektes når leverandørkreditten har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende (premiss 48). Til støtte for sitt syn viser Høyesterett blant annet til reelle hensyn og "...en rikholdig underrettspraksis". Høyesterett legger således til grunn at det ikke er adgang til tilbakeføring når leverandørkreditten omdannes til et ansvarlig lån, eller når leverandørkreditten etter en konkret vurdering har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende. Høyesterett angir at det er "vesentlig mer problematisk" å redegjøre for hvilke kriterier som skal vektlegges i den konkrete vurderingen. Det fremgår likevel av dommen at det blant annet har betydning om det foreligger et interessefellesskap mellom kreditor og debitor, om normale kriterier for betaling er fraveket, hvilke tiltak kreditor har gjort for å inndrive kravet og evt. årsaker til manglende innkrevingstiltak (herunder om manglende innkrevingstiltak er begrunnet i debitors økonomiske stilling).

Høyesterett finner ikke grunnlag for å begrense regelen om omklassifisering av fordring til fordringer mellom selskaper innen samme konsern, eller selskaper som på annen måte har et interessefellesskap. Høyesterett uttaler likevel videre at utgangspunktet for vurderingen vil være annerledes når det er helt sammenfallende eierinteresser, enn når det ikke er noen eiermessig tilknytning. Når eierinteressene er de samme, så vil det etter omstendighetene kunne fremstå som økonomisk formålstjenlig å opprettholde leverandørkreditten for ved dette å styrke debitorselskapets finansielle stilling på en måte som innebærer at staten opprettholder sin eksponering for debitorselskapets betalingsevne. Høyesterett vises deretter til at et vesentlig moment i vurderingen derfor vil være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene (premiss 50).

Klager har anført at det er forretningsmessig begrunnet at klager har fortsatt å levere løpende tjenester tross manglende betaling, og at en ikke har sett det hensiktsmessig å utstede purringer etc. når betaling uteble, idet man løpende har forsøkt å sikre sitt krav.

Etter en fornyet vurdering av saken er skattekontoret enig med klager i at fordringen ikke kan anses for å ha endret karakter fra fordring til finansieringsbistand. Skattekontoret legger i den forbindelse bl.a. vekt på at partene ikke er interesseforbundne. Høyesteretts flertall i Lønningshaugen 15 tillegger spørsmålet om interessefellesskap en grunnleggende betydning i vurderingen av om fordringen har skriftet karakter, jf. dommens premiss 50 til 56. Hva gjelder betydningen av interessefellesskap, fastslår flertallet at det skal «mer til» for å konstatere at en fordring har skiftet karakter mellom uavhengige parter enn mellom parter med interessefellesskap. Som begrunnelse for dette fremheves kreditorselskapets generelle økonomiske insentiver, som følge av eierinteressene (premiss 50). Mellom uavhengig selskaper vil det ikke foreligge noen slike insentiver. Utgangspunktet, eller den alminnelige presumsjon, vil da være at kreditorselskapets handlemåte skyldes «forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets interesse alene» (premiss 51). Skattekontoret kan ikke se at dette utgangspunktet må fravikes i denne saken.

På tross av ovennevnte er det skattekontorets vurdering at etterberegningen fortsatt må opprettholdes, idet vilkårene for tapsføringen ikke var oppfylt på tapsføringstidspunktet.

Hensett til at det i saken nå er enighet om at det bestod en fordring på tapsføringstidspunktet blir tvistetemaet i saken dermed om vilkårene for tapsføringen som fremgår av merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 er oppfylt. Spørsmålet er med andre ord om fordringen var å anse som endelig konstatert tapt på tapsføringstidspunktet.

Ifølge merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første ledd foreligger det et endelig konstatert tap i følgende situasjoner:

a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,
b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,
c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons-, eller avviklingsbehandling i skyldners bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller
d) fordringen eller ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Ifølge opplysningene i saken har klager ikke foretatt tvangsinndriving eller inkasso i saken. Betingelsen i bokstav a er derfor ikke oppfylt.

Videre er det skattekontorets oppfatning at betingelsen i bokstav b ikke er oppfylt. Klager har ikke dokumentert at klager har forsøkt å inndrive fordringen ved purringer eller annen tilsvarende aktivitet. Det legges i den forbindelse vekt på at klager bare har dokumentert at man har akseptert situasjonen og forsøkt å sikre kravet ved pant. Skattekontoret bemerker at likviditetssvikt hos skyldneren kan vanskeliggjøre inndrivelse innen 6 måneder. Er likviditetssvikten midlertidig er det på det rene at fordringen likevel ikke kan anses som endelig tapt jf. Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 side 368. Skattekontoret viser i den forbindelse til at begge debitorer på tidspunktet for tapsføringen hadde positiv egenkapital. D AS hadde den 31.12.2013 en egenkapital på kr 1 460 000. C AS hadde på samme tidspunkt en positiv egenkapital på kr 4 628 000. I tillegg hadde C AS et positivt resultat for 2013 på kr 178 000.

Relevant for denne saken er å vurdere om det er gjennomført en privat akkord, som må likestilles med en offentlig akkord, herunder om det dermed er fradrag for tapet jf. bokstav c. Skattekontoret vil for det første bemerke at en privat akkord i visse situasjoner må likestilles med en offentlig akkord. Ifølge KMVA-2011-7214 må en frivillig akkord som er gjennomført på samme måte som en offentlig akkord med full deltagelse fra kreditorene likestilles med en offentlig akkord. Ved offentlig akkord har kreditor klart fradragsrett for merverdiavgift på den tapte delen av fordringen, og det samme måtte da gjelde ved frivillig akkord. Kravet synes dermed å være at en privat akkord må skje med full deltakelse av alle kreditorer. Dette kravet synes dog å være modifisert til også å gjelde i de tilfeller hvor akkord blir gjennomført med størstedelen av kreditorene jf. KMVA-2014-8273. Avgjørende synes å være at det er gjennomført en omfattende akkord. I klagesaken var totalgjelden på 2,2 mill. 2 kreditorer representerte hver 1 mill. De to kreditorer aksepterte 50 % akkord. Øvrige kreditorer (ca. kr 200 000 totalt) deltok ikke i akkorden, men godtok betalingsutsettelse. Nemnda konkluderte at det forelå en frivillig akkord – uten den ville debitor åpenbar gått konkurs.

Skattekontoret har i forbindelse med klagebehandlingen anmodet klager om å dokumentere omfanget av akkorden.

Klager har i den forbindelse sendt inn dokumentasjon om to øvrige kreditorer til D AS, som den 05.10.2012 inngikk en akkord med selskapet. Gjelden til Kreditor A var kr 501 205,33 og gjelden til Kreditor B var kr 599 809,69. De to kreditorer var tilsynelatende interesseforbundne. Akkorden ble gjennomført slik at hovedstolen til Kreditor B ble betalt fullt ut mot at det ble betalt kr 47 455,33 til Kreditor A, og at Kreditor A utstedte saldokvittering på kr 453 750.

Det er skattekontorets vurdering at den dokumenterte akkord er uten betydning for vurderingen av denne saken, idet det bemerkes at akkorden ble gjennomført i 2012. Klager gjennomførte akkorden med debitorene den 17.09.2014. Videre kan det ut i fra dokumentasjonen ikke ses omfanget av akkorden. I tillegg gjelder akkorden bare den ene debitor, D AS.

Det anføres at det er klager som har bevisbyrden for at vilkårene for tapsføringen var oppfylte på tidspunktet for tapsføringen. Skattekontoret har etter mottakelse av ovennevnte dokumentasjon anmodet klager om å belyse saken ytterligere. Dette har ifølge klager ikke vært mulig. Videre har skattekontoret anmodet klager om å sende inn offentlige regnskaper for debitorene, slik at skattekontoret kunne vurdere omfanget av akkorden. Skattekontoret har ikke mottatt regnskapene, men har selv innhentet disse.

Ut fra regnskapene for 2013 kan akkorden oppstilles som følger: D AS C AS Sum gjeld pr. 31.12.2013 11 627 000 7 101 000 Fordring pr. 31.12.2013 2 615 622 3 245 690 Akkord pr. 17.09.2014 878 371 1 089 959 Betalt pr. 17.09.2014 1 737 251 2 155 731

Debitorene fikk slik gjennomført en akkord med klager på ca. 33,50 %.

Hos D AS utgjør fordringen til klager ca. 22,50 % av den samlede gjeld. Hos C AS utgjør fordringen til klager ca. 45,70 % av den samlede gjeld.

Hensett til dette er det skattekontorets oppfatning at det ikke er gjennomført en privat akkord som kan likestilles med en offentlig akkord, idet akkorden ikke har full deltakelse av kreditorene. Videre er akkorden ikke så omfattende at den har deltakelse av størstedelen av kreditorene. Det foreligger derfor ikke en privat akkord av en slik karakter at den gir klager rett til å tapsføre fordringen.

Imidlertid må det vurderes om fordringen ut fra en samlet vurdering må anses for klart uerholdelig på tapsføringstidspunktet jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første ledd bokstav d.

I forbindelse med klagebehandlingen sendte klager inn ytterligere dokumentasjon, herunder et notat av 21.05.2015 fra F, styreleder i henholdsvis D AS og C AS. Notatet inneholder utdrag fra styreprotokoller i D AS og C AS.

Av styreprotokollene fremkommer det at D AS pr. 15.04.2013 hadde oppnådd moratorium hos klager. Pr. 06.04.2014 kommer det frem at selskapet "pt. ikke er i stand til å innfri gjelden" (skattekontorets uthevning).

Vedrørende C AS kommer det pr. 27.03.2013 frem at selskapets likviditet er dårlig og at det er inngått moratorium med klager. Vedrørende styremøtet den 24.02.2014 kommer følgende frem:

"Likviditetsbudsjettet viser at selskapet ikke er likvid og må ha kapitaltilførsel og/ eller gjeldsordninger tilsvarende 4,5 millioner. Styreleder og økonomisjef hadde på forhånd sendt ut et forslag med kombinasjon av ansvarlige lån fra eierne på 1,8 millioner, kassekreditt på 1,0 million samt reforhandling av gjeldsavtaler med Klager og J med likviditetseffekt i 2014 på 1,8 millioner.

Skattekontoret legger imidlertid vekt på at begge selskapene pr. 31.12.2013 hadde positiv egenkapital med henholdsvis kr 1 460 000 og kr 4 628 000 samt at det ene selskapet hadde et positivt årsresultat etter skatt på kr 178 000 i 2013. Det vises i den forbindelse til Høyesteretts dom i Lønningshaugen 15, hvorav det av premiss 59 fremgår følgende:

"Ved vurderingen av hva man kan slutte av den manglende leieinnkreving må det også ses hen til leietakerselskapenes økonomiske stilling. Selskapenes regnskaper for 2009, som ble avgitt i juni 2010, viser en omsetning for A Cargo Bergen AS på vel 40 millioner kroner og et positivt resultat på 2 millioner kroner. A Flytteservice AS hadde en omsetning på 12 millioner kroner og et nullresultat. Begge selskapene hadde positiv egenkapital. Selv om selskapenes utestående kan synes uforsvarlig høye, er det vanskelig å si at utleier da måtte forstå at leien ikke ville bli betalt."

Dette peker følgelig i retning av at fordringen ikke var uerholdelig på tidspunktet for tapsføringen.

Videre bemerkes det at klager i forbindelse med akkorden frigav pant i aksjene til J AS og pant i husleiekontrakten til D AS på K. Ytterligere hadde klager pant i C AS sine utestående fordringer. Fordringene var pr. 31.12.2013 på kr 830 000. Ifølge D AS sitt regnskap hadde dette selskap utestående fordringer for kr 3 365 000 pr. 31.12.2013. Klager har ikke ført bevis for at man ikke ville ha oppnådd samme dekning ved å inndrive fordringen.

Av styreprotokollene fremgår det ikke at styret overveide å slå selskapene konkurs. Tvert imot fremgår det at et salg av J AS ville kunne frigjøre betydelig likviditet.

Skattekontoret legger videre avgjørende vekt på at det av debitorenes årsregnskaper fremgår at revisor har godkjent regnskapene uten forbehold for fortsatt drift. Videre fremgår det av styrenes beretninger at forutsetningen for fortsatt drift er til stede. Dette peker sterkt i retning av at fordringen ikke kan anses som endelig konstatert tapt på tidspunktet for tapsføringen.

Skattekontoret legger også vekt på at C AS, i henhold til tidligere avtale med klager, var selvsvskyldner kausjonist for gjelden til CC AS. Dette innebærer at det er C selskapenes samlede økonomiske situasjon som skal legges til grunn ved vurderingen av deres økonomiske stilling. Dette selv om klager hadde seperate krav mot selskapene. I den forbindelse vises til at kausjonsselskapet C AS, som også skyldte mest, var det av selskapene som hadde størst egenkapital og positivt årsresultat for 2013.

Akkorden synes videre å bære preg av forretningsmessige overveielser i form av at klager fortsatt kunne være leverandør hos debitorene. Det fremgår eksplisitt av akkorden (avtale av 17.09.2014) at det er en betingelse for akkorden, at klager i perioden fra 01.10.2014 – 30.09.2017 skal være debitorenes foretrukne leverandør.

Det synes i den forbindelse ikke korrekt at staten må bærer tapet som tapsføringen medfører.

Ut fra en samlet helhetsvurdering er det derfor skattekontorets vurdering at fordringen ikke kan anses for uerholdelig på tidspunktet for tapsføringen.

Skattekontorets bemerkninger til klagers merknader til innstillingen Klager har i merknadene til innstillingen anført at fordringene må anses som endelig konstatert taps. I den forbindelse er det klager sin oppfatning at betingelsene for tapsføringen er oppfylt i henhold til merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav b, c og d.

Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at det er foretatt en konkret bevismessig helhetsvurdering av sagen. Det vises i det hele til det ovenfor anførte.

I relasjon til de enkelte bestemmelser vil vi bemerke følgende.

Inndrivelsesforsøk – merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav b Klager anfører at man ikke bare aksepterte situasjonen som anført av skattekontoret. Det er i den forbindelse klagers oppfatning at klager sin innsats for å inndrive kravet går betydelig lengere enn bare å sende 3 purrekrav.

Skattekontoret vil for det første bemerke at det ikke kan oppstilles noen presumsjon for endelig konstatert tap at 6 måneder er gått og de beskrevne aktiviteter er fulgt. Det kan således være omstendigheter som gjør det påkrevet med aktivitet utover tre purringer. Likviditetssvikt hos skyldneren kan også vanskeliggjøre inndrivelse innen 6 måneder, men er det på det rene at denne er midlertidig, kan likevel ikke tapet anses som endelig. Hvis en skyldner må anses insolvent kan det tenkes at tap kan konstateres før det er åpnet konkurs mv. i skyldneres bo. Som anført ovenfor hadde begge debitorer positiv egenkapital, likesom det ene selskap hadde positivt resultat. Videre bemerker vi igjen at hverken ledelsen eller revisor tok forbehold for fortsatt drift i forbindelse med årsrapporten for 2013. Det forhold at klager har hatt kontakt med debitorene og derved oppnådd sikkerhet for sitt krav, endrer således ikke på at kravet ikke kan anses for endelig tapt. Vi fastholder slik at kravet for tapsføringen i henhold til merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav b ikke er oppfylt.

Offentlig gjeldsmegling mv. – merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav c Klager anfører at det ikke gjelder et krav om akkorden må være foretatt overfor alle, eller flesteparten av kreditorene for at betingelsene fortapsføring i henhold til merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav c er oppfylt.

Ifølge ordlyden i bestemmelsen må det være gjennomført offentlig gjeldsmegling, dvs. at alle kreditorer er omfattet av ordningen. Klagenemnda for merverdiavgift har i avgjørelse KMVA 7214 fastslått at privat akkord er omfattet av bestemmelsen. Det bemerkes at alle kreditorer deltok i ordningen. Videre har nemnda i KMVA 8273 fastslått at ordningen gjelder dersom størstedelen av kreditorene deltar i en privat akkord. Følgende fremgår av Rivedal sitt votum:

"Totalgjelden i A var på ca 2.2 mill - To kreditorer representerte ca 1 mill hver, hvorav den ene var klager. A gjennomførte emisjonen som nevnt i avtalen og de øvrige vilkår - og de to store aksepterte altså 50 % akkord.

De øvrige små på til sammen 200000 godtok betalingsutsettelse - og kravene er etter hvert gjort opp.

Dette må derfor anses som en frivillig akkord - uten den ville A åpenbart gått konkurs, fordring er derfor uerholdelig, jf også KMVA-2011-7214."

Som det fremgår av begrunnelsen legges det tydeligvis vekt på at flesteparten av kreditorene deltok i ordningen, herunder at øvrige kreditorer godtok betalingsutsettelse. Skattekontoret er således på ingen måte enig med klager i at det bare gjelder et krav om at det er foretatt forhandling mellom to eller flere parter. Skattekontorets synspunkt støttes fullt ut av Langballe sitt votum i KMVA 7214, hvorav følgende fremgår:

"Etter det jeg kan se er den frivillige akkorden gjennomført på samme måte som en offentlig akkord, men full deltagelse fra kreditorene og likebehandling av disse."

Såfremt en frivillig akkord ikke er gjennomført på samme måte som en offentlig akkord er betingelsene for tapsføringen ikke oppfylt.

I denne saken er det bare klager som har deltatt i ordningen, dvs. at det bare var henholdsvis 22,50 % og 45,70 % av kreditorene som deltok. Videre har klager heller ikke dokumentert at de øvrige kreditorer godtok betalingsutsettelse.

Det fastholdes at vilkårene for tapsføring i henhold til merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav c ikke er oppfylt.

I den forbindelse fastholdes at det er klager som har bevisbyrden for at betingelsene er oppfylt. Skattekontoret har oppfordret klager til å dokumentere at betingelsene var oppfylt, herunder at den frivillige akkord hadde tilslutning fra flesteparten av kreditorene. Det forhold at klager har vanskelig for å få tak i dokumentasjonen, endrer ikke ved at det er klager som har bevisbyrden for at vilkårene er oppfylt. Hensett til den av skattekontoret innhentet dokumentasjon (regnskapene) sammenholdt med den fremlagte dokumentasjonen, er det skattekontorets helt klare oppfatning at klager ikke har ført bevis for at betingelsene for tapsføringen er oppfylt.

Helthetsvurdering – klart uerholdelig – merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav d Klager anfører at det ikke er et krav for tapsføringen at debitor er konkurs. Skattekontoret er enig med klager i denne oppfatning. Imidlertid er det fortsatt skattekontorets vurdering at fordringene på tapsføringstidspunktet ikke var klart uerholdelige. Det vises til det som er anført ovenfor.

Av styreprotokollene fremkommer det at D AS "pt. ikke er i stand til å innfri gjelden" (skattekontorets uthevning).

Skattekontoret legger videre vekt på at begge selskapene pr. 31.12.2013 hadde positiv egenkapital med henholdsvis kr 1 460 000 og kr 4 628 000 samt at det ene selskapet hadde et positivt årsresultat etter skatt på kr 178 000 i 2013.

Skattekontoret har merket seg klagers anførsler om at driftsmidlene i balansen ved en eventuell avvikling ville ha en lavere salgsverdi enn bokført verdi. Det bemerkes at C AS, som hadde størst bokført egenkapital, ikke stod oppført med driftsmidler i sitt årsregnskap.

For D AS sitt vedkommende, bestod eiendelene av både fast eiendom, maskiner og driftsløsøre. Eiendommen ble anskaffet til knappe to millioner kroner, og den kan like godt være verdt mer enn den bokførte verdien på kr 573 816. Maskiner og driftsløsøre har vært avskrevet med betydelige summer allerede. Videre er bokført verdi i D AS på 9,9 millioner mens pantesikret gjeld var på ca. 5,15 millioner. Utestående fordringer i selskapet på 2,15 millioner kroner er oppført etter fradrag for konstaterte tap og forventede tap. Samlet sett fremstår det som sannsynlig at bokførte verdier i D AS kunne dekke det pantesikrede kravet på ca. 2,6 millioner til klager. Under enhver omstendighet bemerkes at det er klager som har bevisbyrden for at vilkårene for tap foreligger, og at de anførsler de har fremsatt om lavere verdier ikke er dokumentert nærmere.

Det vises i den forbindelse til Høyesteretts dom i Lønningshaugen 15, hvorav det av premiss 59 fremgår følgende:

Dette peker følgelig i retning av at fordringene ikke var uerholdelig på tidspunktet for tapsføringen, herunder at klager ikke hadde grunnlag for å konkludere at fordringene var endelig tapt. Vi bemerker videre at hverken styrene eller revisor hadde tatt forbehold for fortsatt drift.

Dette sammenholdt med C AS (selvskyldnerkausjonisten) sitt positive resultat for 2013 peker sterkt i retning av at fordringene ikke kan anses som endelig konstatert tapt på tidspunktet for tapsføringen.

Videre viser vi til det ovenfor anførte om at klager i forbindelse med akkorden frigav pant i aksjene til J AS og pant i husleiekontrakten til D AS på K. Ytterligere hadde klager pant i C AS sine utestående fordringer. Fordringene var pr. 31.12.2013 på kr 830 000. Ifølge D AS sitt regnskap hadde dette selskap utestående fordringer for kr 3 365 000 pr. 31.12.2013. Klager har således – uansett sine bemerkninger om dette – ikke ført bevis for at man ikke ville ha oppnådd samme dekning ved å inndrive fordringen.

Det fastholdes slik at vilkårene for tapsføring i henhold til merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav d ikke var oppfylt på tapsføringstidspunktet.

Under enhver omstendighetet gjøres det gjeldende at betingelsene for tapsføring i henhold til merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første ledd bokstav a-d ikke var oppfylt, idet klager sine fordringer var sikret ved pant og kausjon. Fordringene kan således under ingen omstendigheter anses for endelig tapt jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 annet ledd.

2. Ilagt tilleggsavgift med 20 %

2.1 Sakens faktum

Det vises til punkt 1.1 og punkt 1.2 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 78 733.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven eller forskrifter med hjemmel i den, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunn av den enkelte forsømmelse og ut fra foreliggende regler og rettspraksis.

Den Europeiske Menneskerettighetskonvensjon (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6, slik det også fremgår av Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr.1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

B har prinsipielt anført at det i denne saken ikke foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven som har eller kunne påført staten tap, da selskapet vurderer at tapsføringen av fordringen er korrekt. Skattekontoret vil til dette bemerke at det ikke er selskapets vurdering som avgjør om det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven. På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har tilbakeført merverdiavgift for tap på krav for en lånefordring og ikke en kundefordring i sin avgiftsoppgave for 5. termin 2014, og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Selskapets fullmektig har en bemerkning til vurderingen av selskapets uaktsomhet og viser til retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.2.1 om at det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Skattekontoret viser til at reglene om tapsføring er en unntaksbestemmelse. Selskapet skulle ha vist varsomhet ved anvendelse av dette regelverket, som åpner for at staten overtar virksomhetens tap på utestående fordringer.

Selskapet har etter Bs vurdering forholdt seg til debitor på en slik måte som kan kreves av kreditor. Selskapets handlinger, samt størrelsesorden på kravet som faktisk ble innbetalt viser at virksomheten har opptrådt aktsomt når den gjenstående delen av fordringen ble tapsført idet det ikke var ytterligere dekning hos debitor, og dermed at det ikke foreligger uaktsomhet. Til dette vil skattekontoret vise til at det av lovbestemmelsen må være klart at det ikke kan kreves tap på krav på lånefordringer da disse ikke er avgiftspliktige. Det kan ikke være vist tilstrekkelig aktsomhet dersom virksomheten ikke har vurdert hva slags type fordring som er tapt.

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når selskapet krever merverdiavgift tilbakeført uten at vilkåret for tapsføring er tilstede. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt.

Skattekontoret ilegger på denne bakgrunn 20 % tilleggsavgift for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis."

2.3 Klagers innsigelser

Klager anfører prinsipalt at etterberegningen er uriktig og at det derved ikke foreligger en overtredelses av loven som kan medfører ileggelse av tilleggsavgift. Subsidiært anfører klager at man ikke har handlet uaktsomt og at det slik under alle omstendigheter ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Klager har anmodet om at klagen inntas i sin helhet. Fra klagen hitsettes følgende:

"Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr. 78 733. Vår prinsipielle anførsel er det i denne saken ikke foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven som har eller kunne påført staten tap da tapsføringen av fordringen er korrekt. Vi viser her til vår vurdering over.

Vedrørende selskapets uaktsomhet viser vi til vår merknad i tilsvar til varsel av 9. februar 2015."

Fra klagers tilsvar til varsel hitsettes følgende:

"Skattekontoret har varslet om ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr. 78 733. Vår prinsipielle anførsel er det i denne saken ikke foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven som har eller kunne påført staten tap da tapsføringen av fordringen er korrekt. Vi viser her til vår vurdering over.

Vi har en bemerkning til varsel om ileggelse av tilleggsavgift, og vurderingen av selskapets uaktsomhet.

Vi viser til Skattedirektoratets Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.2.1 annet avsnitt hvor det fremgår at; "[d]et foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift."

Skattekontoret viser til at selskapet ikke har opptrådt tilstrekkelig aktsomt ved tapsføringen. Det vises til at den næringsdrivende plikter å sette seg inn i reglene om tap på krav.

Selskapet har etter vår vurdering forholdt seg til debitor på en slik måte som kan kreves av kreditor. Det vises til vår vurdering over. Selskapets handlinger, samt størrelsesordenen på kravet som faktisk ble innbetalt viser at virksomheten har opptrådt aktsomt når den gjenstående delen av fordringen ble tapsført idet det ikke var ytterligere dekning hos debitor.

Etter dette mener vi at det ikke foreligger uaktsomhet ved tapsføringen."

Med dette anmoder klager om at tilleggsavgiften oppheves.

Klagers merknader til innstillingen Klager har i brev av 12.08.2015 fremsatt merknader til innstillingen. Klager har anmodet om at merknadene inntas i sin helhet. Følgende hitsettes:

"3. Tilleggsavgiften Vi viser våre tidligere merknader som fremkommer av klagen datert 7. mai 2015. Prinsipalt opprettholder vi vårt standpunkt om at etterberegningen er feil og at tilleggsavgiften må frafalles som følge av at de objektive vilkårene ikke er oppfylt.

Subsidiært at Klager ikke har utvist uaktsomhet ved tapsføringen. Vi viser til Skattedirektoratets Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.2.1 annet avsnitt hvor det fremgår at; "[d] et foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift."

Skattekontoret viser til at selskapet ikke har opptrådt tilstrekkelig aktsomt ved tapsføringen. Det vises til at den næringsdrivende plikter å sette seg inn i reglene om tap på krav. Skattekontoret hevder videre, med henvisning til Høyesterett i Lønningshaugen, at tapsføringen var uaktsom som følge av at debitorselskapene hadde positiv egenkapital.

Vi er svært uenig i skattekontorets aktsomhetsvurdering. For det første vil vi vise til vår vurdering vedrørende debitorselskapets egenkapital i punkt 2.3. Vi viser til Høyesteretts dom i Lønningshaugen hvor Høyesterett kom til at fordringen var aktsomt tapsført tross debitorselskapets positive egenkapital. At debitorselskapet har positiv egenkapital medfører således ikke kreditorselskapet er uaktsom ved tapsføringen.

Videre vil vise til at skattekontoret i sin behandling av saken har endret sitt synspunkt på hvorvidt det forelå en "utestående fordring" ved tapsføringen. Dette viser at selskapet ved tapsføringen hadde foretatt en korrekt vurdering av realiteten av fordringen i tråd med Høyesterettspraksis i Lønningshaugen.

Vi vil igjen også fremholde at selskapet har forholdt seg aktsom ved tapsføringen som følge av de omfattende inndrivelsesforsøkene som har vært gjort i forkant av tapsføringen. Vi viser til vår vurdering i punkt 2.1.

Det er ikke slik at enhver uenighet med skattekontoret om forståelsen av rettsreglene er uaktsom slik skattekontoret synes å legge til grunn. Spørsmålet er hvorvidt selskapet har gjort nødvendige og forsvarlige undersøkelser av sin rettslige stilling. Selskapet har i dette tilfellet funnet dekning i både praksis fra Høyesterett og ordlyden i merverdiavgiftsforskriften og på denne bakgrunn vurdert situasjonen slik at det har vært grunnlag for tapsføringen.

Etter dette mener vi at det ikke foreligger grunnlag for å hevde at Klager har opptrådt uaktsomt ved tapsføringen. De subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er derfor ikke oppfylt.

4. Konklusjon Skattekontorets vedtak om etterberegning er uriktig. Klager oppfyller vilkårene for tapsføring i henhold til mval. § 4-7, jfr. fmval. § 4-7-1. Det bes om at Klagenemnda for merverdiavgift opphever skattekontorets vedtak av 17. april 2015."

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 21.10.2014, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap.

Til klagers anførsel om at det ikke er grunnlag for etterberegningen, vil skattekontoret vise til punkt 1.4 ovenfor hvor vi har funnet at klager har overtrådt loven.

Overtredelsen må ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008, LB-2007-57596.

I denne saken har klager sendt inn en uriktig oppgave ved at det er krevd fradrag for tap på krav, hvor vilkårene for tapsføringen ikke var oppfylte. Følgelig foreligger det fare for tap for staten.

Etter dette finner skattekontoret det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt uaktsomt. Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Kravene til den som forstår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet. Reglene om fradragsføring av inngående avgift og legitimasjonsreglene er helt sentrale og må forutsettes kjent.

Klager anfører at selskapet har opptrådt aktsomt som kreditor og at det derfor ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift jf. retningslinjene pkt. 2.2.1.

Skattekontoret mener at klager har opptrådt uaktsomt ved å fradragsføre tap på krav uten at vilkårene for tapsføringen var oppfylt på tapsføringstidspunktet. Det vises til at begge debitorselskapene hadde positiv egenkapital og at det ene selskapet i tillegg hadde et positivt årsresultat etter skatt, samt at selskapene til samme hadde utestående fordringer for kr 4 195 000. Klager hadde allerede en viss sikkerhet i form av pant i aksjer, utestående fordringer (kr 830 000) og husleiekontrakt. Det vises i den forbindelse til Høyesteretts dom i Lønningshaugen 15, hvorav det av premiss 59 fremgår at en kreditor, når debitor har positiv egenkapital, har vanskelig ved å legge til grunn at fordringen ikke ville bli betalt.

Det kan ses bort i fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, jf. retningslinjene punkt 3.1. I denne saken har klager fradragsført inngående merverdiavgift, hvor vilkårene ikke var oppfylt. Skattekontoret er av den oppfatning av at dette ikke er en slik bagatellmessig feil hvor tilleggsavgift ikke skal ilegges.

På bakgrunn av ovennevnte finner skattekontoret at klager med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt.

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Den ilagte tilleggsavgift på 20 % er i samsvar med retningslinjer og praksis.

Skattekontorets bemerkninger til klagers merknader til innstillingen Skattekontoret kan ikke se at det i merknader til innstillingen er fremkommet nye opplysninger eller momenter som har betydning for skattekontorets vurdering. Vi viser i det hele til skattekontorets vurdering ovenfor, idet vi fastholder at det er foretatt en vurdering av de ulike momenter i saken og at konklusjonen bygger på foreliggende praksis på området.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. Jeg mener klager presenterer gode argumenter - det er etter mitt syn åpenbart at alternativet er konkurs og stort tap. Jeg synes staten inntar en litt utidig rolle - staten har fått pengene sine og gir i ettertid anvisning på et handlingsmønster som høyst sannsynlig vil lede til stort tap for klager."

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Kontroll før utløpet av oppgavefristen. Undergraver retten til, og muligheten for egenretting. Neppe betydning for resultatet i saken. Tiltrer ellers Frøystad sitt votum."

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.