KMVA 8702: For lavt beregningsgrunnlag på viderefakturerte tjenester. Påklaget utgående merverdiavgift kr 716 314. Tilleggsavgift kr 98 515. Mval. § 18-1 (1) b, § 4-4 (1), § 21-3

Klage mottatt: 8. juni 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: For lavt beregningsgrunnlag på viderefakturerte tjenester. Påklaget utgående merverdiavgift kr 716 314. Tilleggsavgift kr 98 515

Stikkord: For lavt påslag viderefakturerte tjenester. Tilleggsavgift

Bransje: Kode 84 110, generell offentlig administrasjon. Frivillig registrert for utleie av bygg fra 6. termin 2011

Mval: § 18-1(1) b, § 4-4 (1), § 21-3

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 26. oktober 2015 i sak KMVA 8702 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

 

I n n s t i l l i n g:

 

Klager har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1971, har primæroppgave, er registrert i Merverdiavgiftsregisteret under bransje generell offentlig administrasjon. I tillegg har kommunen, siden 6. termin 2011, vært frivillig registrert for utleie av fast eiendom.

 

På bakgrunn av etterkontroll for perioden 2011-2013, fattet skattekontoret 20. april 2015 vedtak om tilbakeføring av utbetalt mva-kompensasjon og etterberegning av utgående avgift.

 

Rettidig klage fra A er etter utsettelser datert 8. juni 2015.

 

Påklaget utgående merverdiavgift er kr 716 314 og tilleggsavgift kr 98 515.

 

I tillegg omhandler klagen fra Klager forholdet omkring tilbakeføring av merverdiavgiftskompensasjon kr 774 878.

 

Klagen vedrørende mva-kompensasjon skal i henhold til forvaltningslovens § 28 første ledd oversendes til Skattedirektoratet for avgjørelse og skal følgelig ikke behandles av Klagenemnda for merverdiavgift.

 

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

 

Følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

1 Rapport 26 06 2014
1a 20 vedlegg til rapporten "
2 Varsel om etterberegning 25 08 2014
3 Tilsvar varsel v/A  01 12 2014
4 Utkast til vedtak 10 02 2015
5 Merknader til utkast v/A 09 03 2015
6 Spørsmål til Klager  23 03 2015
7 Svar v/A, på skattekontorets brev 10 04 2015
8 Vedtak om etterberegning 20 04 2015
9 Klage på vedtak v/A 08 06 2015
10 Kommentarer til innstillingen v/A 09 09 2015

 

 

Klagen gjelder

Klagen fra kommunen omfatter følgende forhold:

• 1) Etterberegning av utgående merverdiavgift kr 716 314 pga. for lavt beregningsgrunnlag ved salg av tjenester, dok. 1 pkt. 6.6

•  2) Tilleggsavgift (20 %) kr 98 515.

 

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift pga. for lavt beregningsgrunnlag ved salg av tjenester i interessefellesskap

 

1.1 Sakens faktum

Etter en avgrenset kontroll for årene 2011-2013 ble det foretatt en etterberegning av utgående merverdiavgift på grunn av at skattekontoret mener klager feilaktig har brukt for lavt grunnlag ved beregning av utgående mva ved salg av tjenester til selskapet B AS.

 

Klager leier "B" i C av B AS i henhold til leiekontrakt av 14. januar 1987. Dette selskapet er 100 % eid av Klager.

 

Kommunestyret i D vedtok den 10.05.2011 at det skulle etableres et samlet høyskole-/kunnskapssenter i B innenfor en kostnadskalkyle på 250 mill. kroner.

 

Dette innebar at det måtte foretas en omfattende renovering av det eksisterende B og det måtte i tillegg bygges en helt ny fløy. Det er B AS som har stått for investeringene i bygget, men de er finansiert med lån fra Klager.

 

E ble åpnet til skolestart i august 2013 under navnet E. Klager leier E av B AS.

 

B AS og Klager legger fortsatt den tinglyste leiekontrakten av 14. januar 1987 til grunn for leieforholdet. Dvs. at Klager leier bygget i sin helhet, mot en leie som skal svare til summen av kapitalutgiftene og driftsomkostningene for aksjeselskapet. Klager fremleier de deler av bygget som kommunen ikke selv disponerer.

 

Kommunen har i forbindelse med byggingen av E utført administrative tjenester, byggeledelse etc., for B AS.

 

Kommunen har i faktura nr. 11002533 av 21.11.2013 fakturert B AS for kr 1 807 891,52 inkl. merverdiavgift. Klager har ved denne fakturaen viderefakturert lønnsutgifter, feriepenger, pensjon og arbeidsgiveravgift for 2012 og 2013 uten påslag.

 

For 2011 synes det ikke å være viderefakturert lønnsutgifter med merverdiavgift.

 

Det er bokført følgende lønnsutgifter ekskl. feriepenger på prosjektet (sted X E), jf.:

2011: Art 30700 Lønn prosjekt nybygg/anlegg 556 568,00 2012: Art 30700 Lønn prosjekt nybygg/anlegg 688 786,37 2013: Art 30700 Lønn prosjekt nybygg/anlegg 608 209,29

 

I tillegg har klager i 2011 og 2012 sendt refusjonskrav, uten å beregne mva, til B AS lønnsutgifter mv. for en driftstekniker til bygget. Det er krevd refusjon for kr 443 732 for 2011 og kr 445 383 for 2012. Det er ikke beregnet merverdiavgift av den mottatte refusjonen, se rapportens vedlegg (dok. 1 a) nr.18 og nr.19.

 

Skattekontoret mener det foreligger interessefellesskap mellom kommunen som leverandør og mottaker av tjenestene, fordi Klager eier B AS med 100 %. Etterberegningen er hjemlet i mval § 18-1 b, jf. mval § 4-4, i det skattekontoret har lagt til grunn at interessefellesskapet har ført til en annen fastsettelse av vederlaget enn om slikt interessefellesskap ikke hadde vært tilstede. Avgiftsgrunnlaget angående disse tjenestene som er omhandlet i bokettersynsrapporten (dok. 1) pkt 6.6 er fastsatt ved skjønn ut fra alminnelig omsetningsverdi.

 

Klager var i kontrollperioden registrert for offentlig administrasjon og i tillegg frivillig registrert for utleie av fast eiendom.

 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Utdrag fra vedtaket.
"Rapportens pkt. 6.6, salg av tjenester til B AS I forbindelse med byggingen av E har Klager utført administrative tjenester for B AS. Klager har i faktura nr.11002533 den 21.11.2013 fakturert B AS for kr 1 807 891 inklusiv merverdiavgift. Klager har viderefakturert lønnsutgifter, feriepenger, pensjon og arbeidsgiveravgift for 2012 og 2013 uten påslag, jf. kopi av faktura, se rapportens vedlegg nr. 17

 

I tillegg har Klager sendt refusjonskrav til B angående lønn, feriepenger, pensjon og arbeidsgiveravgift for en driftstekniker til bygget. Det er krevd refusjon for kr 443 732 for 2011 og kr 445 383 for 2012. Det er ikke beregnet merverdiavgift av den mottatte refusjonen, se rapportens vedlegg nr.18 og nr.19.

 

A påpeker at det ikke skal gjøres påslag på lønnsutgiftene, driftstekniker mv., subsidiært vises det at 75 % påslag er for høyt. Det hevdes også at regelen om 75 % påslag ikke har kommet til utrykk i rundskriv e.l. som er alminnelig kjent, og er i tilfelle en svært bortgjemt retningslinje. Det vises også til Borgarting lagmannsretts dom av 29. juni 2000, City Senterdrift hvor det er benyttet et påslag på 6-7 %.

 

Skattekontoret legger til grunn at Klager har omsatt administrative tjenester (byggeledelse) og "vaktmestertjenester" (driftstekniker) til B AS. Dette er avgiftspliktig omsetning iht. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd jf. § 1-3 første ledd bokstav a. Dette gjelder selv om vederlaget er fastsatt som en fordeling av lønnskostnader.

 

Skattekontoret mener at i dette tilfellet foreligger det et interessefellesskap mellom Klager og B AS, siden B AS er eid 100 % av Klager og husleien er styrt av selskapets kostnads nivå.

 

Ved viderefaktureringen er det ikke brukt påslag for å dekke inn fortjeneste og andre typer kostnader enn feriepenger, pensjon og arbeidsgiveravgift. Ut fra dette mener vi at det fakturerte vederlaget ligger betydelig under markedspris for den aktuelle typen tjenester, og at omsetningsverdien derfor må fastsettes ved skjønn. Det vises til merverdiavgiftsloven § 4-4.

 

Kommunen omsetter ikke slike tjenester til andre og det er derfor utfordrende å fastsette en alminnelig omsetningsverdi skjønnsmessig. I forbindelse med uttak av egne arbeider har Klagenemda for merverdiavgift normalt ikke godtatt et merverdiavgiftsgrunnlag som er lavere enn timelønn (dvs. ikke medregnet feriepenger, pensjon og arbeidsgiveravgift) pluss et påslag på 75 %.

 

Det vises til Skattedirektoratet fellesskriv av 08.05.2002 hvor det er uttalt følgende om beregningsgrunnlaget for merverdiavgift:

"Når det gjelder avgiftsgrunnlaget, følger det av merverdiavgiftsloven § 19 første ledd tredje punktum at det er virksomhetens alminnelige omsetningsverdi som er avgiftsgrunnlaget ved uttak av tjenester til bruk utenfor avgiftsområdet. Hvor angjeldende tjenester ikke omsettes utad, antar vi at det skal benyttes en påslagsprosent på lønn mv på 75 % på bakgrunn av praksis i saker om avgiftsgrunnlaget som er behandlet i Klagenemnda for merverdiavgift."

 

Finansdepartementet har i Ot. prp. nr. 59 framhevet klagenemndas uttalelse som gjeldende rett, jf. pkt. 6, beregningsgrunnlaget ved uttak.

 

Den sjablonmessige beregningen av alminnelig omsetningsverdien er også omtalt i Merverdiavgiftshåndboken. Vi mener derfor at måten å beregne alminnelig omsetningsverdi burde være kjent for kommunen.

 

Påslaget på 75 % på timelønn er basert på markedsverdien av de ansattes lønn samt en rekke kostnadspåslag og fortjenestepåslag for bedriften. Summen av slike påslag vil i praksis ofte være større enn 75 % av lønnsnivået for den som utfører tjenesten. Kan det påvises at påslaget i et konkret tilfelle fører til en verdsetting over markedsverdi, skal verdsettingen begrenses til markedsverdien.

 

Når det gjelder As henvisning til nevnte lagmannsrettsdom (City Senterdrift AS) og Skattedirektoratets uttalelse av 27.11.2001 vil skattekontoret påpeke at disse omhandler næringsbegrepet og hva som kan regnes som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, og ikke hvordan en skjønnsmessig skal fastsette avgiftsgrunnlagets størrelse. Skattekontoret mener derfor at dommen og uttalelsen ikke er relevant i denne saken.

 

I og med at det ikke er brukt påslag ved viderefakturering av lønnsutgifter inkl. feriepenger, pensjon og arbeidsgiveravgift legges det til grunn at det fakturerte vederlaget ligger betydelig under den alminnelige omsetningsverdi for denne typen tjenester. Skattekontoret kan ikke se at det er andre årsaker enn interessefellesskapet som kan forklare at kommunen har utført de aktuelle tjenestene for selskapet til den aktuelle prisen. Det er heller ikke dokumentert at et påslag på 75 % på arbeidslønnen vil gi en verdsetting over markedsverdi av de utførte tjenester.

 

Med bakgrunn i det som er nevnt ovenfor legger skattekontoret til grunn et påslag på 75 % ved den skjønnsmessige beregning av den alminnelige omsetningsverdien. Påslaget er iht. praksis gjort på ren arbeidslønn slik at refunderte feriepenger, pensjon og arbeidsgiveravgift er holdt utenfor beregningen.

 

Et påslag på 75 % gir følgende merverdiavgiftsberegning:
2011: kr. 556 568 x 1,75 = kr. 973 994, hvor 25 % merverdiavgift utgjør kr 234 498
2012: kr. 688 786 x 1,75 = kr. 1 205 375, hvor 25 % merverdiavgift utgjør kr 301 343
2013: kr. 608 209 x 1,75 = kr. 1 064 365, hvor 25 % merverdiavgift utgjør kr 266 091
Sum          kr 801 932

 

Kr 361 578 av denne avgiften er innberettet på 6. termin 2013 via faktura nr. 11002533. Den resterende merverdiavgiften overveies fastsatt på 3. termin 2011 med kr. 234 498 og på 3. termin 2012 med kr 205 856.

 

Det er for driftstekniker krevd refusjon av rene lønnskostnader med kr 315 826 for 2011 og kr 317 228 for 2012.

 

Et påslag på 75 % gir følgende merverdiavgiftsberegning: 2011: kr 315 826 x 1,75= kr 552 695, hvor 25 % merverdiavgift utgjør kr 138 173 2012: kr 317 228 x 1,75= kr 551 149, hvor 25 % merverdiavgift utgjør kr 137 787

 

Utgående merverdiavgift etterberegnes slik:

 

 

 

(........)"  

1.3 Klagers innsigelser

Klagers advokat har bedt om innsyn i utkast til vedtak og dette er imøtekommet av skattekontoret. Anførslene (dok. 5, pkt. 2.3) vedrørende spørsmålene som omfattes av klagen hitsettes:
"Salg av tjenester til B AS Når det gjelder viderefakturerte lønnsutgifter fra Klager til B AS fastholder skattekontoret sitt syn om at det skal benyttes et påslag på 75 %. Vi er fremdeles uenig i skattekontorets fastsettelse av vederlag og merverdiavgift på dette punktet.

 

Prinsipalt mener vi at det ikke er noe i veien for å basere seg på en ren kostnadsfordeling, uten noen form for påslag. Vi er fremdeles av den oppfatning at brev fra Skattedirektoratet til et fylkesskattekontor av 27. november 2001, som er omtalt i vårt tilsvar, illustrerer dette.

 

Subsidiært har vi hevdet at et påslag på 75 % er altfor høyt, noe vi fastholder. Skattekontoret viser til Skattedirektoratets fellesskriv av 08.05.2002, der påslagsprosent er omtalt, samt til uttalelser i Merverdiavgiftshåndboken.

 

Vi viser i denne forbindelse til KMVA-2005-5500 som omhandler kostnadsfordeling der det foreligger interessefellesskap. Etter å ha fastslått at det forelå omsetning og næringsvirksomhet, fastsatte fylkesskattekontoret et påslag på 10 %. Klagenemndsavgjørelsen er også omtalt i tilknytning til merverdiavgiftsloven § 4-4 i Merverdiavgiftshåndboken.

 

Dette illustrerer at det ikke er rettslig grunnlag for å benytte en fast regel om påslag på 75 %. Vi ber på denne bakgrunn om at skattekontoret enten frafaller eller reduserer påslaget."

 

Kommunen v/A har i klageskrivet av 8. juni (dok. 9) kommentert vedtaket. Enkelte av de anførte argumenter er gjentagelse fra tidligere brev, blant annet at klager mener det ikke er rettslig grunnlag for å benytte et generelt påslag på 75 % i denne saken.

 

Fra klagen siteres:
"Vi viser i denne forbindelse til brev fra Skattedirektoratet til et fylkesskattekontor av 27. november 2001, omtalt i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 på s. 68. Skattedirektoratet uttaler at det ikke er til hinder for at det dreier seg om avgiftspliktig utleie av arbeidskraft at partene baserer seg på en ren kostnadsfordeling uten fortjeneste for den virksomheten som sitter med arbeidsgiveransvaret.

 

Saksforholdet var at stillingene til de aktuelle ansatte ble delt mellom flere virksomheter og lønnskostnadene ble fordelt forholdsmessig mellom de aktuelle virksomhetene ut fra stillingsdeling eller faktisk bruk av den/de ansatte. Ved vurderingen av om virksomheten var egnet til å gå med overskudd, vektla Skattedirektoratet det forhold at det finnes andre aktører på markedet for utleie av arbeidskraft som driver forretningsmessig med overskudd, noe som tilsa at denne type virksomhet objektivt sett var egnet til å gå med overskudd.

 

Denne uttalelsen tilsier at det ikke er noe i veien for å basere seg på en ren kostnadsdeling, uten noe form for påslag. Lønnsutgiftene mv. vil derfor kunne viderefaktureres tillagt merverdiavgift, uten andre påslag.

(...)

Det er vist til at Klagenemnda for merverdiavgift har lagt til grunn et slikt påslag. Vi antar skattekontoret da mener i forhold til saker om uttak. En slik regel har ikke kommet til uttrykk i rundskriv e.l. som er alminnelig kjent og er i tilfelle en svært bortgjemt retningslinje. Det kan derfor ikke forventes at dette er noe avgiftssubjektet skulle være kjent med. Satsen må derfor i tilfelle fastsettes ut fra alminnelig kjente rettskilder.

 

Vi viser i denne forbindelse til LB-1999-1503 (City Senterdrift), der City Senterdrift hadde benyttet et påslag på 6-7 % på sine tjenester. Lagmannsretten var av den oppfatning at et påslag i denne størrelsesorden viste at virksomheten tok sikte på et økonomisk overskudd og det ble derfor lagt til grunn at selskapet var berettiget til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret. Vi understreker at det også i denne saken forelå interessefellesskap mellom partene.

 

Dersom det skal gjøres et avansepåslag i foreliggende sak, er vi av den oppfatning at et påslag tilsvarende det som var benyttet i City Senterdrift-saken må anses som det riktige nivået å legge et slikt påslag på.

 

Det forhold at skattekontoret mener det er et interessefellesskap mellom Klager og B AS, kan ikke medføre at Klager skal måtte prise sine tjenester høyere enn andre virksomheter som selger tilsvarende tjenester."

 

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

I forbindelse med bokettersyn ble det avdekket at Klager har utført administrative tjenester for B AS i forbindelse med byggingen av E. E ble ferdig i 2013 og er et bygg på 13 000 kvadratmeter. Hovedformålet med E er å huse studietilbud for ca. 1000 studenter. Dette bygget ligger i Tgata, C. B AS er et eget aksjeselskap, 100 % eid av Klager, og frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret under bransje 68 209 - Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

 

De administrative tjenestene er fakturert B AS med påslag av merverdiavgift, se faktura 11002533 – vedlegg nr 17 i sakens dok. 1a. I tillegg har Klager sendt refusjonskrav, uten å beregne mva, til B AS for utbetalt lønn, feriepenger, pensjon og arbeidsgiveravgift for en driftstekniker, se dok. 1a vedlegg nr 18 og 19.

 

Klager mener det ikke skal gjøres påslag i dette tilfellet, men istedet basere seg på en ren kostnadsfordeling, uten noe påslag. Klager mener å ha støtte for dette i fellesskriv fra SKD av 8. mai 2002 og i klagesak KMVA 5500 fra desember 2005.

 

I Skattedirektoratets fellesskriv av 8. mai 2002 er det er uttalt at det følger av merverdiavgiftsloven § 19 første ledd tredje punktum at det er virksomhetens alminnelige omsetningsverdi som er avgiftsgrunnlaget ved uttak. Paragraf 19 annet ledd i merverdiavgiftsloven av 1969 omhandler avgiftsgrunnlaget ved salg hvor interessefellesskap er tilstede. Dette er samme bestemmelse som i ny mva-lov § 4-4 første ledd, jf. Ot. prp. nr. 76, 2008-2009, side 58.

 

Merverdiavgiftsloven § 4-4 første ledd:
"Består det et interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av varer og tjenester, og dette interessefellesskap må antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om det ikke hadde foreligget, kan beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien."

 

Merverdiavgiftsloven § 4-9 første ledd:
"Ved uttak av varer og tjenester er beregningsgrunnlaget den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester."

 

Prinsippet om alminnelig omsetningsverdi gjelder også ved yting av tjenester. I de tilfeller hvor angjeldende tjenester ikke omsettes utad, antar Skattedirektoratet i brevet fra 2002 at det skal benyttes en påslagsprosent på lønn mv på 75 % på bakgrunn av praksis i saker om avgiftsgrunnlaget som er behandlet i Klagenemnda for merverdiavgift. Dette er også anført i skattekontorets vedtak. Det nevnte skrivet fra SKD har ikke behandlet spørsmålet om hvorvidt man skal foreta en kostnadsfordeling som alternativ til omsetning.

 

Klagers advokat nevner at påslag med 75 % er for høyt. Det er ikke fremlagt noe som skal begrunne at påslaget i dette tilfellet skal være lavere. Det er opplyst i rapporten (dok. 1), side 15, fjerde avsnitt, at Klager ikke selger de samme tjenester utad. I slike tilfeller fins det ikke et konkret sammenligningsgrunnlag. Da er det slik at påslaget skal settes til minst 75 % av timelønn, som angitt i rapporten side 15. Dette prinsippet gjelder både ved uttak og omsetning av tjenester, jf. mval §§ 4-4 og 4-9.

 

Klagers advokat har vist til LB-1999-1503 (City Senterdrift), der City Senterdrift hadde benyttet et påslag på 6-7 % på sine tjenester. Og videre til brev fra Skattedirektoratet til et fylkesskattekontor datert 27. november 2001, omtalt i mva-håndboken.

 

Både dommen og brevet fra SKD er kommentert i skattekontorets vedtak.
"Når det gjelder As henvisning til nevnte lagmannsrettsdom (City Senterdrift AS) og Skattedirektoratets uttalelse av 27.11.2001 vil skattekontoret påpeke at disse omhandler næringsbegrepet og hva som kan regnes som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, og ikke hvordan en skjønnsmessig skal fastsette avgiftsgrunnlagets størrelse. Skattekontoret mener derfor at dommen og uttalelsen ikke er relevant i denne saken."

 

Lagmannsrettsdommen angående City Senterdrift AS og Skattedirektoratets uttalelse av 27. november 2001 er som påpekt i skattekontorets vedtak, lite relevant i denne klagesaken.

 

Lovdatas sammendrag av dom LB-1999-1503:
"Norske Liv As eide eiendom i Lillestrøm og leide den ut til deltakere i Lillestrøm kjøpesenter. Det ble stiftet et datterselskap til å forestå driften av senteret. Da driftsselskapet søkte om å bli registrert i merverdiavgiftsmanntallet, fikk det avslag under henvisning til at det ikke kunne sies å drive selvstendig næringsvirksomhet, men i realiteten drev for morselskapets regning og risiko. Fylkesskattekontoret mente også at virksomheten falt utenfor avgiftsområdet etter unntaket i mval. § 2 annet ledd nr 4. Driftsselskapet fikk medhold i lagmannsretten, som kjente Skattedirektoratets avslag ugyldig pga uriktig lovanvendelse. Myndigheten hadde gitt unntaket i § 2 annet ledd nr 4 for vidtrekkende anvendelsesområde, og lagmannsretten fant ikke godtgjort at driftsselskapet i realiteten drev for andres regning og risiko."

 

Om SKDs brev siteres fra Merverdiavgiftshåndboken, 10. utgave side 68:
"Det er et tungtveiende hensyn i merverdiavgiftssystemet å motvirke konkurransevridning og derigjennom oppnå størst mulig nøytralitet. Virksomhet som er innrettet slik at den går i balanse, men som objektivt sett anses egnet til å gå med overskudd, kan på denne bakgrunn bli merverdiavgiftspliktig. I brev av 27. november 2001 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirektoratet at det ikke er til hinder for at det dreier seg om avgiftspliktig utleie av arbeidskraft at partene baserer seg på ren kostnadsfordeling uten fortjeneste for den virksomheten som sitter med arbeidsgiveransvaret."

 

Klagesaken KMVA 5500 gjelder klage på vedtak om etterberegning av mva, renter og tilleggsavgift. Selskapet ble etterberegnet utgående mva på bistand til 3 datterselskaper i et konsern. Selskapet/klager hadde utført økonomiske og administrative tjenester for de tre datterselskapene. Selskapets driftskostnader ble fordelt ut på datterselskapene i konsernet. Spørsmålet var om selskapet drev avgiftspliktig næringsvirksomhet, og fastsettelse av vederlaget på grunn av interessefellesskap. På side 11 første avsnitt sies at gjennomsnittlig fortjenestemargin til andre over tre år er funnet å være 11,08 %. Derfor fant skattekontoret det rimelig å benytte en fortjenestemargin på 10 %. Driftskostnadene ble da tillagt et påslag på 10 % som et skjønnsmessig grunnlag for alminnelig omsetningsverdi. Klagenemnda stadfestet skattekontorets vedtak. Saken anses å være lite relevant i forhold til nærværende sak. KMVA 5500 gjelder et morselskap som har ytt bistand til 3 døtre og i tillegg har hatt omsetning av samme type tjenester til andre. Som nevnt ovenfor har Klager ikke utført lignende tjenester til andre.

 

Klager har også anført at det påståtte interessefellesskapet mellom Klager og B AS, ikke kan medføre at Klager må prise sine tjenester høyere enn andre virksomheter som selger tilsvarende tjenester. Til dette bemerkes at skattekontoret har vurdert et konkret forhold mellom to parter hvor den ene eier den andre 100 %. Det er ikke dokumentert fra klager at andre virksomheter i samme situasjon, med skattekontorets godkjennelse, har priset annerledes.

 

Skattekontoret har også kommentert i vedtaket klagers påstand om at den beregningsmetoden som er brukt i denne saken er bortgjemt og lite kjent i næringslivet. Den sjablonmessige beregningen av alminnelig omsetningsverdien er ikke ny, og er også inntatt i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave på side 363. Vi mener derfor at måten å beregne alminnelig omsetningsverdi burde være kjent. Hvordan man finner frem til alminnelig omsetningsverdi når den avgiftspliktige ikke omsetter tilsvarende tjenester til andre tør også være kjent, jf. dok. 1, side 15, 5. avsnitt og Skattedirektoratets brev, jf. ovenfor, av 8. mai 2002.

 

Konklusjon

Etterberegningen av utgående mva fastholdes.

 

2. Tilleggsavgift

 

2.1. Sakens faktum

Klager har solgt diverse tjenester til B AS som eies 100 % av Klager. Kommunen har fakturert, kr 1 807 891,52, lønnsutgifter, feriepenger, pensjon, og arbeidsgiveravgift for 2012 og 2013 uten påslag, jf. faktura 11002533 av 21.11.2013 i vedlegg 17 til rapporten (dok. 1a).

 

Skattekontoret har lagt til grunn at det foreligger interessefellesskap mellom kommunen og selskapet og at interessefellesskapet har hatt betydning for fastsettelsen av vederlaget. Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift skal i slike tilfeller ikke settes lavere enn alminnelig omsetningsverdi, jf. merverdiavgiftsloven § 4-4. I tillegg har kommunen i 2011 og 2012 sendt refusjonskrav til B AS om lønnsutgifter, feriepenger, pensjon og arbeidsgiver avgift for en driftstekniker til bygget. Dette er tilsammen kr 443 732 for 2011 og kr 445 383 for 2012. Kommunen har ikke beregnet merverdiavgift av den mottatte refusjonen, se dok. 1 pkt 6.6 og dok. 1a, vedlegg nr 18 og 19.

 

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak (dok. 8) siteres:

"Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd kan det ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %, dersom statskassen er eller kunne vært unndratt avgift, når dette skyldes en overtredelse av avgiftsreglene fra virksomhetens side.

 

Etter nevnte bestemmelse er det to vilkår for å ilegge tilleggsavgift. Det ene vilkår er objektivt og krever at overtredelsen enten ”har eller kunne ha påført staten tap.” Det må være klart sannsynliggjort at lover eller forskrifter er overtrådt, og at statskassen er, eller kunne ha vært unndratt avgift.

 

Det neste vilkåret er subjektivt og krever at overtredelsen av merverdiavgiftsloven har skjedd ”forsettlig eller uaktsomt.” Det vises til at såkalt simpel uaktsomhet er nok for å kunne ilegge tilleggsavgift. Anvendelse av tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

 

Klager har utført tjenester for B AS. Det vederlaget som er fakturert for disse tjenestene ligger betydelig under den alminnelig omsetningsverdi. Siden B AS er eid 100 % av Klager og husleien er styrt av selskapets kostnadsnivå mener skattekontoret at det foreligger et interessefellesskap mellom kommunen og selskapet. Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift skal i slike tilfeller ikke settes lavere enn alminnelig omsetningsverdi, jf. merverdiavgiftsloven § 4-4. Skattekontoret har skjønnsmessig beregnet den alminnelige omsetningsverdien til kr 372 671 for 2011 og kr 343 643 for 2012.

 

Skattekontoret finner at avgiftspliktige med klar sannsynlighetsovervekt har påført staten tap når tjenester er solgt under markedsverdi. De objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

 

Neste spørsmålet blir om overtredelsen kan anses som uaktsom i henhold til merverdiavgiftsloven § 21-3.

 

Ved vurdering av den utviste aktsomheten, skal det i henhold til gjeldende retningslinjer legges til grunn at den næringsdrivende plikter å kjenne reglene for beregning av avgift, samt å innberette korrekte opplysninger til avgiftsmyndighetene. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist såkalt simpel uaktsomhet, noe som betyr at det å levere inn en uriktig omsetningsoppgave anses som uaktsomt i seg selv.

 

Merverdiavgiftsordningen er basert på et selvdeklarerende system, hvor den avgiftspliktige på vegne av staten skal beregne og innkreve avgift. Staten er dermed avhengig av at den avgiftspliktige kjenner reglene for beregningen av merverdiavgift, og at han følger disse. Manglende kunnskap om reglene anses i seg selv som uaktsomt. Det samme gjelder der feilen skyldes at avgiftspliktige ikke har sikret gode nok rutiner for å hindre at det oppstår mangler ved avgiftsberegningen.

 

Når det gjelder grunnlaget for beregning av merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven kapittel 4 er dette alminnelig kjent innen avgiftsretten. Skattekontoret mener at kommunen har opptrådt uaktsomt når de ikke har sørget for å ha kontrollrutiner som sikrer at slike feil blir oppdaget i forbindelse med avgiftsoppgjøret.

 

Skattekontoret kan ikke se det foreligger formildende omstendigheter som tilsier at tilleggsavgift skal reduseres eller bortfalle.

 

For nevnte forhold anses det å foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet til at det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

 

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 anses oppfylt. Basert på Skatteetatens retningslinjer og gjeldende praksis ilegges tilleggsavgift med en sats på 20 % for etterberegnet merverdiavgift ved salg av tjenester til B AS.

 

20 % tilleggsavgift utgjør kr 98 515."

 

2.3 Klagers innsigelser

Fra brev av 9. mars 2015 (dok. 5) siteres:

"Skattekontoret finner at det skal ilegges tilleggsavgift med 20 %, da dere mener at Klager har utført tjenester for B AS til under markedsverdi og at dette må anses som en uaktsom overtredelse.

 

Prinsipalt er vi av den oppfatning at det ikke skal gjøres et påslag på de aktuelle tjenestene. Vi mener at det ikke er noe i veien for å basere seg på en ren kostnadsdeling, og vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift vil da ikke foreligge.

 

Subsidiært er vi av den oppfatning at påslaget må settes betydelig lavere enn det skattekontoret gir anvisning på. Vi ber i denne forbindelse om at hensiktsmessigheten ved å ilegge tilleggsavgift i denne saken vurderes.

 

Klager har et komplisert avgiftsregelverk å forholde seg til og som det fremgår av punkt 2.3 overfor er det ikke nødvendigvis klart at avgiftspliktige parter ikke kan basere seg på en kostnadsfordeling.

 

Vi viser til at mval. § 21-3 er en "kan" bestemmelse og at tilleggsavgift ikke er tilsiktet anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Dersom skattekontoret fastholder at det skulle vært gjort et påslag mener vi at den aktuelle overtredelse ikke er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift bør benyttes.

 

På denne bakgrunn mener vi prinsipalt at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Subsidiært ber vi om at skattekontoret gjør en fornyet vurdering av om det er hensiktsmessig å ilegge tilleggsavgift i denne saken."

 

I klageskrivet (dok. 9) har klager stort sett anført de samme argumenter som i kommentarene til vedtaksutkastet. Det er fra klagersiden lagt vekt på at mval § 21-3 er en "kan" bestemmelse og viser til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012. Det vises spesielt til retningslinjenes pkt 3.1. Det anføres også at dette indikerer at det skal benyttes skjønn ved ileggelse av tilleggsavgift og at tilleggsavgift ikke tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse.

 

Fra dok. 9 hitsettes, jf. s. 6:
"Det vises i denne forbindelse til at Klager i realiteten har tre ulike regelsett å forholde seg til ved sin avgiftsbehandling. Dette omfatter merverdiavgiftsloven, kompensasjonsloven og reglene for utleie av fast eiendom.

 

I tillegg utgjør kompensasjonsregelverket et svært komplisert regelverk, der det foreligger lite praksis og retningslinjer å forholde seg til. Kommunen har følgelig et svært komplisert avgiftsregelsett å forholde seg til. Vi er derfor av den oppfatning at tilleggsavgift vil utgjøre en uforholdsmessig streng reaksjon og vi ber således om at skattekontoret ikke ilegger tilleggsavgift.

 

Vi er etter dette av den oppfatning at avgiftsmyndighetene uavhengig av om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt eller ikke, ikke bør ilegge tilleggsavgift i foreliggende tilfelle."

 

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Det følger av mval. § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven eller forskrifter gitt i medhold av loven og ved det har eller kunne ha påført staten tap kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

 

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkårene må være oppfylte. Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylte. Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet og med hensyn til de faktiske forhold.

 

I denne saken gjelder lovovertredelsen bestemmelsen i mval § 4-4 om fakturering mellom parter i interessefellesskap, hvor klager ikke har fakturert ut fra prinsippet om alminnelig omsetningsverdi. I tillegg har klager fakturert for refusjon av utgifter for utførte avgiftspliktige tjenester uten å beregne merverdiavgift. Staten ville utvilsomt blitt påført et avgiftstap dersom forholdet ikke hadde blitt avdekket ved kontroll. Videre er det klar sannsynlighetsovervekt for at overtredelsen kunne ha ført til tap for staten, da det ikke er anledning til å fakturere avgiftspliktige tjenester uten mva eller å fakturere med et avgiftsgrunnlag som ligger betydelig under alminnelig omsetningsverdi ved tilfeller hvor det foreligger interessefellesskap slik som i denne sak. Det objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

 

Spørsmålet angående det subjektive vilkåret blir hvorvidt overtredelse av mval § 4-4 første ledd og at klager ikke har beregnet utgående mva på tjenester som er mva-pliktige, jf. mval § 15-10 andre ledd, kan anses for å være forsettlig eller uaktsom, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

 

Den nedre grense for skyldkravet er vanlig uaktsomhet. Slik skyldgrad foreligger når avgiftssubjektet burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt.

 

Skattekontoret vil påpeke at det ikke er avgiftspliktiges eventuelle hensikt som er avgjørende for at skyldkravet er oppfylt. Det er nok med uaktsomhet for å kunne ilegge tilleggsavgift. Med uaktsomhet menes at avgiftspliktige burde ha handlet annerledes enn hva som er gjort.

 

Merverdiavgiftssystemet er selvdeklarerende og alle avgiftspliktige skal på vegne av staten beregne og innberette riktig merverdiavgift. Den avgiftspliktige kan heller ikke fritt forvalte oppkrevet merverdiavgift.

 

Feil avgiftspliktige gjør vil som regel bare bli oppdaget ved gjennomføring av kontroller. Dette fører til at aktsomhetskravet til avgiftspliktige er strengt. Manglende kunnskaper om reglene, eventuelt å unnlate og sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, vil i seg selv anses som uaktsomt.

 

Skattekontoret viser til at Klager i dette tilfellet ikke har fulgt prinsippet om alminnelig omsetningsverdi ved fakturering hvor det foreligger interessefellesskap, og unnlatt å kreve opp merverdiavgift på fakturerte avgiftspliktige utgifter til driftstekniker vedrørende B AS. Selv om Klager har kompliserte regelsett å forholde seg til kan ikke dette begrunne en unnlatelse av å beregne tilleggsavgift. Vi legger etter dette til grunn at Klager med klar sannsynlighetsovervekt har opptrådt uaktsomt og det subjektive vilkåret er derfor oppfylt i denne sak.

 

Konklusjon

Etterberegningen av tilleggsavgiften fastholdes.

 

Klagers kommentarer til innstillingen

Klager v/A har i brev av 9. september 2015 (dok. 10) gitt kommentarer til innstillingen. Slik skattekontoret ser det, er dette brevet en grei oppsummering av de tidligere anførte argumenter og innsigelser.

 

Det er i dok. 10 bemerket at ilagte tilleggsavgift er for høy. Klagers fullmektig mener det bør istedet eventuelt ilegges tilleggsavgift med et bestemt beløp i det uaktsomheten må anses som liten.

 

I følge gjeldende retningslinjer om tilleggsavgift (pkt 4.4.) skal dette benyttes hvor avgiftssubjektets uaktsomhet anses for å være forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift. Og videre at en tilleggsavgift beregnet i prosent vil medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Likeså nevner retningslinjene at et bestemt beløp tilleggsavgift kan ilegges dersom manglende beregning av mva skyldes data- eller annen systemfeil som ikke kan bebreides den avgiftspliktige. Dette er etter skattekontoret oppfatning ikke tilfellet i denne sak.

 

Det er ikke fremlagt noen nye opplysninger som kan medføre at skattekontoret endrer syn i saken.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k :

 

Den påklagede etterberegningen av utgående merverdiavgift og ilagt tilleggsavgift stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.