KMVA 8749 Mval. § 8-1 og 15-10

Klagedato: 14. juli 2015

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av kr 2 176 455 for urettmessig fradrag av inngående merverdiavgift

Påklaget beløp utgjør kr 2 176 455　

Stikkord: Fradrag, kjøpers aktsomhetsplikt

Bransje: Overflatebehandling av metaller

Mval: §§ 8-1 og 15-10

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 18. april 2016 i sak KMVA 8749 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

 I n n s t i l l i n g : 

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx MVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 13. desember 2011. Virksomhetens formål er ifølge Merverdiavgiftsregisteret å "[u]tøve virksomhet med varmforzinkning av metaller, mekanisk virksomhet, handel med metaller og annen type virksomhet som står i forbindelse med dette."

 

Skattekontoret holdt en avgrenset oppgavekontroll i selskapet for 6. termin 2014 den 4. mai 2015. På bakgrunn av kontrollen fattet skattekontoret vedtak 23. juni 2015 om tilbakeføring av merverdiavgift med kr 2 176 455.

 

Klage over vedtaket ble mottatt 16. juli 2015. Klagen anses som rettidig, jf. forvaltningsloven §　29 første ledd.

 

Påklaget beløp utgjør:

Termin	Etterberegning
6/2014	2 176 455
Sum	2 176 455

 

Vedtaket av 23. juni 2015 ble begrunnet med at selger ikke var registrert, og derfor ikke kunne beregne utgående merverdiavgift av omsetningen. Som det fremgår under skattekontorets vurdering, mente skattekontoret at begrunnelsen var ufullstendig ettersom det var manglende legitimasjon hos kjøper som ga grunnlag for etterberegning. Begrunnelsen ble derfor endret i innstillingen.

Hensynet til kontradiksjon tilsier at den nye begrunnelsen bør forelegges klager.

Innstillingen med ny begrunnelse ble sendt på høring til klager ved Selskap 1 AS ved høringsbrev av 9. oktober 2015. Parten har dermed fått anledning til å uttale seg om den nye begrunnelsen. Det ble ikke gitt merknader til innstillingen.

 

Saken er ikke brakt inn for domstolene, og det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.	Dokumenter	Dato
1	Varsel om oppgavekontroll	04.05.2015
2	Opplysninger fra klager	18.05.2015
3	Opplysninger fra klager	19.06.2015
4	Varsel om etterberegning	19.06.2015
5	Merknader til varselet	22.06.2015
6	Vedtak om etterberegning	23.06.2015
7	Klage	14.07.2015

Klagen gjelder

Tilbakeføring av merverdiavgift på bakgrunn av mangelfull salgsdokumentasjon. Klager har ikke gitt kommentarer til innstillingen.

Sakens faktum

Klager AS sendte inn hovedoppgave for merverdiavgift for 6. termin 2014 den 6. februar 2015. Oppgaven viste avgift å betale med kr 1 413 729. Samme dag mottok skattekontoret en korrigert oppgave som viste kr 1 738 812 å betale.

 

Den 27. april 2015 mottok skattekontoret en tilleggsoppgave fra virksomheten. Oppgaven viste kr 2 176 455 til gode. I merknadsfeltet til oppgaven fremgikk følgende:

"Økt inngående avgift som følge av bokføring av flere inngående fakturaer med mva. Årsaken er at morselskapet fra Sverige tidligere har fakturert arbeid uten mva til datterselskapet Klager AS. Dette har blitt korrigert ved at morselskapet har etterfakturert med mva. Selskapet heter Selskap 2 AB (org.nr xx) er et NUF og benytter Selskap 3 AS (org.nr xxx) som mva representant i Norge. Deres mva oppgave skal kunne avstemmes mot denne oppgave. [..]"

 

På bakgrunn av omsetningsoppgaven sendte skattekontoret ut varsel om avgrenset oppgavekontroll for nevnte termin den 4. mai 2015. Skattekontoret ba i den forbindelse om å få tilsendt dokumentasjon til bruk i kontrollen.

 

Virksomheten sendte inn etterspurt dokumentasjon i e-poster av 18. mai og 19. juni 2015. I førstnevnte e-post ble det i tillegg informert om følgende:

"Årsak til innsendelse av tilleggsoppgave, er som det fremkommer av tilleggsopplysninger til oppgave, at det ved en inkurie er fakturert monteringsarbeid fra svensk mor-selskap utført av svensk underleverandør, uten at det er beregnet norsk utgående merverdiavgift. Selskapet har nå fått korrigert for dette, mor-selskap i Sverige er nå registrert i norsk mva-manntall og har sendt inn og betalt likelydende oppgave på utgående avgiftspliktig omsetning innenfor norsk avgiftsområde. Kopi av denne oppgave følger på fil. Det er således symmetri på inngående merverdiavgift som kreves refundert på merverdiavgiftsoppgaven til ovennevnte selskap, med hva som er rapportert inn og betalt av mor-selskap i Sverige."

 

Skattekontoret varslet den 19. juni 2015 om etterberegning av merverdiavgift med kr　2　176　455. Begrunnelsen var at inngående avgift må legitimeres med bilag for å være fradragsberettiget. Selger ikke var registrert ved utstedelsen av fakturene, og kunne dermed ikke fakturere med utgående merverdiavgift. Følgelig var fradragsrett for Klager AS ikke tilstrekkelig dokumentert.

 

I merknader av 22. juni 2015 til varselet viste virksomheten til at selger var registrert med oppgaveplikt fra november-desember 2014, og at fremgangsmåten som klager hadde benyttet medførte at det var symmetri mellom virksomhetene. Videre ble det vist til at det var vanskelig å akseptere at avgiftssubjektene skulle ha forskjellige oppgaveterminer for rapportering / innbetaling av avgift, og for fradragsføring av inngående merverdiavgift.

 

Med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b fattet skattekontoret vedtak den 23. juni 2015 om etterberegning av merverdiavgift med kr 2 176 455 for 6. termin 2015.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtaket datert 23. juni 2015 siteres:

"Vi viser til vårt varsel av 19.06.2015 og tilsvar datert 22.06.2015 fra Selskap 1 AS.

Vedtak

Skattekontoret har med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b etterberegnet merverdiavgift med 2.176.455. Se nærmere om begrunnelsen nedenfor.

Begrunnelse for vedtak om etterberegning

Virksomheten har vært registrert i Merverdiavgiftsregistert fra 6. termin 2011 med næringskode 25.610 – Overflatebehandling av metaller. Regnskapsfører for virksomheten er Selskap 4 AS og virksomhetens revisor er Selskap 1 AS.

 

Den 06.02.2015 ble det sendt inn korrigert omsetningsoppgave for 6. termin 2015 som viste kr 1.738.812 å betale. Videre ble det den 27.04.2015 sendt inn en tilleggsoppgave som viste fradragsført inngående merverdiavgift med kr 2.176.455 og kr 2.176.455 til gode.

 

Virksomheten ble varslet om kontroll i brev av 04.05.2015. Svar fra Selskap 5 AS innsendt på e-mail av 18.05.2015 innholdt avgiftsspesifikasjon og bilagskopier som gjelder den innsendte tilleggsoppsoppgaven. I e-mail av 28.05.2015 ba skattekontoret om å få tilsendt avgiftsspesifikasjon, kopier av utgående og inngående bilag samt dokumentasjon av avgiftsfri omsetning som var innberettet på den korrigerte omsetningsoppgaven innlevert 06.02.2015. Dette ble mottatt den 19.06.2015.

 

I merknadsfeltet på omsetningsoppgaven fremkom følgende:

"Økt inngående avgift som følge av bokføring av flere inngående fakturaer med mva. Årsaken er at morselskapet fra Sverige tidligere har fakturert arbeid uten mva til datterselskapet Klager AS. Dette har blitt korrigert ved at morselskapet har etterfakturert med mva. Selskapet heter Selskap 2 AB (org.nr xx) og benytter Selskap 3 AS (org.nr xxx) som mva representant i Norge. Deres mva oppgave skal kunne avstemmes mot denne oppgave."

 

Videre fremgikk følgene av svar fra Selskap 1 AS av 18.05.2015:

"Årsak til innsendelse av tilleggsoppgave, er som det fremkommer av tilleggsopplysninger til oppgave, at det ved en inkurie er fakturert monteringsarbeid fra svensk mor-selskap utført av svensk underleverandør, uten at det er beregnet norsk utgående merverdiavgift. Selskapet har nå fått korrigert for dette, mor-selskap i Sverige er nå registrert i norsk mva-manntall og har sendt inn og betalt likelydende oppgave på utgående avgiftspliktig omsetning innenfor norsk avgiftsområde. Kopi av denne oppgave følger på fil. Det er således symmetri på inngående merverdiavgift som kreves refundert på merverdiavgiftsoppgaven til ovennevnte selskap, med hva som er rapportert inn og betalt av mor-selskap i Sverige."

 

Det fremgikk av innsendt dokumentasjon at fradragsført inngående merverdiavgift på tilleggsoppgaven innlevert 27.04.2015 besto av fakturaer datert 31.12.2014 fra org.nr. xx – AB Selskap 2. Denne virksomheten ble først registrert i Merverdiavgiftsregisteret den 05.05.2015.

 

På bakgrunn av dettet varslet skattekontoret i brev av 19.06.2015 om at vi med hjemmel i

merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b vurderte å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift på 6. termin 2015 med kr 2.176.455.

Anførsler/forklaringer

I tilsvar av 22.06.2015 fra Selskap 1 AS anføres:

"Vi henviser til mottatt varsel om etterberegning av merverdiavgift. Selger er registrert med oppgaveplikt november- desember 2014. Se vedlagte dokumentasjon på godkjent søknad. Det må videre antas at gjeldende praksis her er at det utøves symmetri mellom avgiftspliktige. Her foreligger søknad om registrering for 6. termin 2014, hvorav nevnte

fakturaer er datert. Søknad er godkjent for nevnte termin. Oppgave for nevnte termin er sendt inn når selskapet er registrert i merverdiavgiftsregisteret. Oppgaven er godkjent og betalt så snart det har vært mulig. I tillegg er selger ilagt forsinkelsesrenter for samme termin.

Det er vår oppfatning at dette er håndtert korrekt som følge av påkrevd retting.

 

Hvis resultatet her blir at dette er feil periodisert, må etter vår oppfatning også tidligere innsende oppgave for AB Selskap 2, samt innbetaling og renter tilbakebetales til avgiftspliktige. I tillegg skal avgiftspliktige godskrives renter for den periode dette feilaktig har vært innbetalt.

 

Vi opplever det som vanskelig å akseptere at avgift subjektene skal ha forskjellige terminer de skal rapportere og innbetale avgift, i forhold til når de skal kunne trekke i fra inngående avgift på sin terminoppgave. Hvordan skal dette håndteres korrekt mellom begge avgift subjekter? Ta gjerne telefonisk kontakt, da dette virker lite smidig, tatt i betraktning all den informasjon som er gitt."

Skattekontorets vurdering

Selger ble først registrert i Merverdiavgiftsregisteret 05.05.2015, men har utstedt salgsdokumentasjon datert 31.12.2014 der det er oppkrevd merverdiavgift. Selger har i dette tilfellet uriktig oppkrevd merverdiavgift uten å være registrert i Merverdiavgiftsregistert, og det vil derfor ikke foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift for kjøper før fra den terminen forholdet er brakt i orden og selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

 

Hjemmelsgrunnlaget for etterberegningen

I henhold til merverdiavgiftslovens § 3-1 skal det beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Dette gjelder også når varen eller tjenesten tas ut fra den registrerte eller registreringspliktige virksomheten, jf lovens § 3-21 og 3-22. Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift er beskrevet i lovens kapittel 4, hovedregelen er varens eller tjenestens vederlag.

 

Etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 8-1 kan næringsdrivende som er registrert i avgiftsmanntallet gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Vurderingen om anskaffelsen anses å være til bruk i virksomheten tas ut fra om anskaffelsen er relevant for og har en naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

 

Det er en forutsetning for fradragsrett at den inngående merverdiavgiften kan legitimeres ved bilag, jf. mval. § 15-10 (1).

 

Inngående bilag skal tilfredsstille kravene i lov om bokføring (bokføringsloven) av 19. november 2004 § 10 og forskrift om bokføring av 1. desember 2004 kapittel 5.

 

Etter bokføringsforskriften § 5-1-1 skal salgsdokumentasjonen minst bestå av følgende opplysninger:

 

• nummer og dato for utstedelse av dokumentasjonen

• angivelse av partene

• ytelsens art og omfang

• tidspunkt og sted for levering av ytelsen

• vederlag og betalingsforfall

• eventuell merverdiavgift og andre avgifter knyttet til transaksjonen som kreves spesifisert i lov eller forskrift. Merverdiavgift skal angis i norske kroner

• angivelse av kjøper skal minst inneholde kjøpers navn og adresse eller organisasjonsnummer

• angivelse av selger skal minst omfatte selgers navn og organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til lov av 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret §23. Dersom selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal organisasjonsnummer etterfølges av bokstavene MVA

• salgsdokumentasjon skal være forhåndsnummerert på trykte blanketter eller ved maskinelt tildelte nummer med en kontrollerbar sekvens, eller være merket på annen måte slik at fullstendig registrering av utfakturerte salg kan etterprøves på en enkel måte

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 15-11 første ledd at bare den som er registrert avgiftssubjekt eller tilbyder i forenklet registreringsordning, kan oppgi merverdiavgiftsbeløp i salgsdokumentasjon og opplyse i prisangivelse at vederlaget omfatter merverdiavgift. Siden det vil kunne gå noe tid fra skattekontoret mottar søknad om registrering i Merverdiavgiftsregisteret til registrering skjer, vil det være en periode hvor omsetningen er avgiftspliktig uten at avgiftssubjektet kan oppgi avgift i fakturaen.

Kjøper kan heller ikke benytte fakturaen til å dokumentere fradragsrett, jf § 15-10.

Skattekontorets konkrete vurdering

Selger (morselskapet AB Selskap 2) kan først fakturere med merverdiavgift fra det tidspunktet virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret, dvs. fra 05.05.2015. Kjøper (datterselskapet Klager AS) kan derfor ikke benytte bilagene 381, 382, 383, 384, 385, 386, 387 og 388 datert 31.12.2014 til å dokumentere fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf mval. § 15-10 første ledd.

 

Virksomheten kan be om at selger utsteder kreditnotaer og nye fakturaer. Bilagene kan da bokføres med fradrag for inngående merverdiavgift i den terminen de nye fakturaene er datert.

 

Mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig, og vilkårene for å etterberegne etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b er dermed oppfylt. 

Utregning

Vedtatte korrigeringer refererer seg til følgende bilag:

Bilagsnr Bilagsdato Utg.MVA Inng.MVA Begrunnelse

381-388 - 31.12.2014 2176455 Fakturaer utstedt fra org.nr. xx – Selskap 2 før virksomheten er registrert i MVAregisteret

SUM 2176455

Konklusjon

Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b vedtatt å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med kr 2.176.455.

[...]" 　

Klagers innsigelser

Klage datert 14. juli 2015 ble mottatt hos skattekontoret den 16. juli 2015. Klager mener at vedtaket strider mot grunnleggende prinsipper om at samme termin skal legges til grunn for selgers innberetningsplikt og kjøpers fradragsrett.

Klager påpeker også at selger leverte søknad om registrering i Merverdiavgiftsregisteret straks han ble oppmerksom på at virksomheten hadde avgiftspliktig omsetning, og ble da registrert med oppgaveplikt fra og med 6. termin 2014. Virksomheten antok at skattekontoret ikke ville ha akseptert at utgående merverdiavgift ble tatt med på oppgaven for 3. termin 2015.

 

Klager mener også det må tale til hans fordel at selger selv foretok egenretting, at det ble gitt tilstrekkelig med informasjon i begge omsetningsoppgavene samt at selger har innbetalt den utgående merverdiavgiften til staten.

 

Avslutningsvis viser klager til mval. § 18-2, som gir hjemmel for fastsetting av beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift. Bestemmelsen er begrunnet i et ønske om å utligne tapsfare for staten. Det er ifølge klager ikke fare for tap i dette tilfellet, ettersom selger har innbetalt den utgående avgiften. Dette vil også få betydning for kjøper, slik at skattekontorets tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift dermed må være avskåret.

Skattekontorets vurdering av klagen

Det følger av lov av 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (mval.), at registrerte virksomheter har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. mval. § 8-1.

 

Det er imidlertid et vilkår for fradragsrett at den inngående avgiften dokumenteres med bilag, jf. mval. § 15-10 første ledd. Dersom kjøper ikke har tilstrekkelig dokumentasjon, kan ikke inngående avgift fradragsføres. De strenge kravene til dokumentasjon må sees i sammenheng med at fradragsberettiget inngående avgift kommer til fradrag i avgiften som skal betales til staten.

 

Hvilke nærmere krav som stilles til dokumentasjon for inngående merverdiavgift fremkommer av forskrift av 1. desember 2004 om bokføring (bokføringsforskriften). Bokføringspliktig er enhver som er pliktig til å levere omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven, jf. bokføringsloven § 1. Registrerte virksomheter plikter dermed å utstede salgsdokumentasjon i tråd med bestemmelsene i bokføringsforskriften.

 

Kravene til dokumentasjon av salg av varer og tjenester fremgår av bokføringsforskriften kapittel 5. Etter § 5-1-1 skal salgsdokumentet minst inneholde:

"1. Nummer og dato for utstedelse av dokumentasjonen,

2. angivelse av partene,

3. ytelsens art og omfang,

4. tidspunkt og sted for levering av ytelsen,

5. vederlag og betalingsforfall, og

6. eventuell merverdiavgift og andre avgifter knyttet til transaksjonen som kreves spesifisert i lov eller forskrift. Merverdiavgift skal angis i norske kroner.

7. Hvis kjøper skal beregne og betale merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 11-1 annet ledd, skal salgsdokumentet merkes: "Omvendt avgiftsplikt - Merverdiavgift ikke beregnet"

 

Ytterligere krav til angivelse av selger fremgår av § 5-1-2 annet ledd. Her fremgår det at angivelse av selger minst skal omfatte selgers navn og organisasjonsnummer. Dersom selgeren er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal organisasjonsnummer etterfølges av bokstavene MVA.

 

Dersom fakturaen tilfredsstiller kravene i bokføringsforskriften §§ 5-1 flg., vil kjøper i utgangspunktet ha tilfredsstillende dokumentasjon for fradrag. Dersom kravene ikke er oppfylt fullt ut, må det vurderes konkret om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradrag.

 

Den 31. desember 2014 mottok Klager AS fakturaer fra AB Selskap 2 for utført monteringsarbeid. Etter mval. § 8-1 har Selskap 6 AS rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten.

 

Problemstillingen blir imidlertid om klager var legitimert til fradrag på bakgrunn av fakturaene.

 

En gjennomgang av fakturaene viser at morselskapets navn (AB Selskap 2) og dettes svenske MVA-nummer fremgår. I tillegg fremgår navnet på morselskapets norske avdeling i utlandet - også AB Selskap 2 (NUF), med organisasjonsnummer xx. Videre fremkommer navnet på AB Selskap 2s norske representant; Selskap 3 AS, på fakturaen.

 

Etter skattekontorets syn er det ut fra fakturaen uklart hvilket selskap som er selger, men klager har opplyst om at det er NUFet som selger monteringstjenestene og som har etterfakturert kjøper med merverdiavgift. Vi antar at dette også fremgår av en underliggende avtale mellom partene.

 

Videre er selgers organisasjonsnummer ikke etterfulgt av bokstavene "MVA". Ettersom selger heller ikke var registrert på tidspunktet for utstedelsen av fakturaene, er dette i samsvar med bokføringsforskriften § 5-1-2 tredje ledd.

 

Hvis organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA mangler i salgsdokumentet, er det etter retts- og forvaltningspraksis et skille mellom tilfeller hvor selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og tilfeller hvor selger ikke er registrert.

 

I Merverdiavgiftshåndboken, 11. utgave, 2015, side 814, uttales følgende om dette:

"Hvis organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA mangler i salgsdokumentet må det skilles mellom de tilfeller hvor selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og de tilfeller hvor selger ikke er registrert. Hvis selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret vil de formål reglene i bokføringsforskriften § 5-1-2 tredje ledd [nå § 5-1-2 annet ledd] skal ivareta rent faktisk være oppfylt, og kjøper vil da ha fradragsrett for inngående avgift selv om ikke selgers organisasjonsnummer og/eller MVA er angitt i salgsdokumentet."

 

Videre uttales om de tilfellene hvor selger ikke er registrert:

"I de tilfeller hvor selger ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og kjøperen har gjort fradrag for merverdiavgift, vil det måtte foretas en nærmere vurdering av om kjøperen har vært i god tro. Hvis faktura inneholder organisasjonsnummer og bokstavene MVA vil fradragsretten i utgangspunktet være i behold, da det har formodningen for seg at selger er registrert i merverdiavgiftsregisteret. Dersom faktura mangler organisasjonsnummer og/eller MVA og det er på det rene at kjøper har undersøkt i offentlige registre og feilaktig fått opplyst at selger var registrert, vil fradragsretten i utgangspunktet være i behold. Da har kjøper gjort det som med rimelighet kan kreves for å undersøke selgers registreringsforhold. Forutsetningen i begge tilfeller er at det ikke er andre forhold som burde ha påkalt kjøperens aktsomhet ytterligere."

 

Selger AB Selskap 2 sendte først inn søknad om registrering i Merverdiavgiftsregisteret den 20. april 2014. I brev fra skattekontoret 5. mai 2015 fikk de beskjed om at virksomheten var registrert med oppgaveplikt fra og med 6. termin 2014. Dette på bakgrunn av selgers opplysning om at registreringsgrensen på kr 50 000 var nådd den 31. desember 2014.

 

En registrering med tilbakevirkende kraft vil ikke reparere mangler i forhold til kravet om registrering som betingelse for å oppgi merverdiavgift i salgsdokumentasjonen, jf. mval. §　15-11 første ledd. Selger var derfor ikke registrert på tidspunktet for utstedelsen av fakturaene.

 

Videre manglet fakturaene bokstavene "MVA" bak selgers organisasjonsnummer. Om kjøpers undersøkelsesplikt fremkommer følgende av Merverdiavgifthåndboken, 11. utgave, 2015, punkt 8-1.5.1 vedrørende Frostating lagmannsretts kjennelse av 5. mai 1994:

"Dybs Fiskeprodukter hadde kjøpt fiskeråstoff fra to selgere som ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Selgerne innbetalte ikke merverdiavgift av salgene selv om det gjennomgående var spesifisert avgift i salgsdokumentene. I forbindelse med en konkursbegjæring mot Dybs Fiskeprodukter, måtte retten prejudisielt ta stilling til om virksomheten hadde rett til å fradragsføre det som de ikke-registrerte selgerne hadde anført som merverdiavgift. Høyesterett var enig med lagmannsretten i at det ikke er grunnlag for fradrag for inngående merverdiavgift der kjøperen visste at selgeren ikke var registrert avgiftssubjekt, og at det samme må gjelde der kjøperen har utvist kvalifisert uaktsomhet om selgers registreringsstatus. Det ble vist til at sammenhengen i avgiftssystemet tilsier fradragsnekt ved kvalifisert uaktsomhet på kjøpers hånd, samt at en slik lovforståelse var lagt til grunn i forvaltningspraksis."

 

Det har i forbindelse med saken ikke fremkommet opplysninger om at kjøper har undersøkt i offentlige registre og feilaktig fått beskjed om at selger var registrert. Det er heller ikke vist til andre forhold som kan tilsi at kjøper var i god tro med hensyn til selgers registrering. Etter skattekontorets oppfatning burde kjøper ha reagert på en faktura som mangler bokstavene MVA etter organisasjonsnummeret, og forstått at dette ikke ga tilstrekkelig legitimasjon for fradragsføring. Det er disse bokstavene som viser at selger er registrert og berettiget til å innkreve utgående merverdiavgift på vegne av staten. Mangler disse, er det et sterkt signal til kjøper om at selger ikke er berettiget til å innkreve avgiften.

 

Etter vårt syn har kjøper derfor utvist uaktsomhet med hensyn til selgers registreringsstatus, noe som må medføre at legitimasjonsvirkningene av fakturaene avskjæres.

 

Til støtte for dette vises til Borgarting Lagmannsrett dom av 28. april 2010 (Bermingrud Entreprenør AS). Retten uttalte at visse formelle feil på fakturaer, som f.eks. skrivefeil, ikke kan være avgjørende for fakturaenes legitimasjonsvirkning. Retten var imidlertid klar når det gjaldt manglende påføring av bokstavene MVA. Om dette uttalte retten:

"Lagmannsretten antar at en faktura som helt mangler bokstavene MVA - med store eller små bokstaver - og/eller organisasjonsnummeret, ikke gir legitimasjonsvirkning. Dette følger også av Borgarting lagmannsretts dom 26. april 2006 i ankesak LB-2005-36995 (Utv. 2006 side 841)."

 

Skattekontoret vil også viser til Borgarting lagmannsretts dom av 26. april 2006, hvor retten bemerket at reglene om legitimasjonsvirkning av salgsdokumenter må tolkes strengt hvor selger ikke er registrert i manntallet og faktura mangler organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA.

 

Tilsvarende i sak av 18. oktober 2007 for Klagenemnda for merverdiavgift (KMVA 6025), hvor nemnda viser til et skjerpet aktsomhetskrav slik dette er beskrevet i forarbeidene, når fakturaene fra en ikke-registrert selger ikke inneholdt organisasjonsnummer og i de fleste tilfellene heller ikke bokstavene MVA.

 

Skattekontoret vil også påpeke et annet forhold på fakturaen som etter vårt syn trekker i klagers disfavør. Beløpet som skal betales for monteringstjenesten er oppgitt til svenske kroner (SEK) 601 672. I tillegg står følgende om norsk merverdiavgift: "Moms 572.129,90 NOK".

 

Etter skattekontorets oppfatning er det rart at selger kjenner til kravet i den norske bokføringsforskriften om at merverdiavgift skal fremgå i norske kroner, men samtidig er ukjent med kravet om at bokstavene "MVA" skal påføres etter selgers navn.

 

Klager anfører en rekke momenter for at skattekontoret ikke kan foreta tilbakeføring av fradragsført avgift.

 

Blant annet at vedtaket strider mot grunnleggende prinsipper om at samme termin skal legges til grunn for selgers innberetning og kjøpers fradragsrett. Klager viser i den sammenheng til Skattedirektoratets fellesskriv av 12. november 2012, som regulerer fakturering og periodisering i tilfeller hvor selger har søkt om registrering, men hvor registreringen forsinkes grunnet avgiftsmyndighetens saksbehandlingstid. Utgående merverdiavgift kan da tas med på den terminen hvor en ny, korrekt faktura med merverdiavgift utstedes.

 

Skattekontoret er enig med klager i at det gjelder et grunnleggende prinsipp om at selgers innberetning av utgående merverdiavgift og kjøpers fradrag for inngående merverdiavgift skal skje i samme termin. Vi kan imidlertid ikke se at fellesskrivet er relevant i denne sammenhengen. Skrivet regulerer hvordan ikke-registrerte virksomheter som har søkt om registrering skal oppkreve og innberette merverdiavgift. Klagesaken gjelder derimot kjøper og hvorvidt dennes fradragsføring er tilstrekkelig legitimert.

 

Skrivet regulerer dessuten en særskilt situasjon, nemlig i hvilken termin ikke-registrerte virksomheter i påvente av behandling av rettidig søknad om registrering skal innberette merverdiavgift. Ifølge mval. § 14-1 første ledd, skal søknad om registrering sendes uten ugrunnet opphold når vilkårene i merverdiavgiftsloven kapittel to er oppfylt. Selgers søknad om registrering ble mottatt ved skattekontoret 21. april 2015, flere måneder etter nådd registreringsgrense. Klager har dermed ikke vært i den situasjonen som skrivet regulerer. Skrivet er derfor ikke noe argument for at klager måtte oppkreve utgående merverdiavgift i 6. termin 2015 uten å være registrert.

 

Klager viser også til mval. § 18-2 om fastsetting av beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift, og til hensynet bak som er begrunnet i et ønske om å utligne tapsfare for staten. Fare for tap er ifølge klager ikke tilfellet her, ettersom selger har innbetalt den utgående avgiften. Dette vil også få betydning for kjøper, slik at skattekontorets tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift dermed må være avskåret.

 

Til dette vil skattekontoret bemerke at også mval. § 18-2 retter seg mot selger. Bestemmelsen er derfor ikke relevant i en aktsomhetsvurdering av kjøper.

 

Når det gjelder anførselen om manglende tap for staten, vil vi peke på at inngående merverdiavgift ble fradragsført i omsetningsoppgaven for 6. termin 2014. I henhold til opplysninger fra Merverdiavgiftsregisteret ble utgående merverdiavgift innberettet av selger først 28. mai 2015. Den forsinkede innberetningen medførte dermed et tap for staten i perioden mellom fradragsføringen og innberetningen.

 

Skattekontoret vil også vise til at det i Merverdiavgiftshåndboken, side 801, vedrørende tilfellene som nevnt ovenfor hvor selger ikke er registrert, fremgår følgende om selgers innbetaling:

"Om selgers innbetaling uttaler direktoratet at det ikke kan utledes noe generelt vilkår for fradragsrett at selger har innberettet og innbetalt avgiften, men at manglende betaling kan gi grunnlag for å nekte fradrag."

 

På bakgrunn av dette kan vi ikke se at anførselen om manglende tap for staten kan føre frem.

 

Klager mener at det også må vektlegges at det ble gitt tilstrekkelig med informasjon i begge omsetningsoppgavene og at selger selv foretok egenretting.

 

Etter skattekontorets syn må det være klart at informasjon om årsaken til fradragsføringen gitt i merknadene på omsetningsoppgaven ikke kan medføre at vedtaket endres. Riktig legitimasjon er et vilkår for fradragsrett på lik linje med det materielle kravet i mval. § 8-1, og informasjon om årsaken til fradragsføringen kan ikke kompensere for manglende legitimasjon.

Informasjon gitt av selger i omsetningsoppgaven vil ikke være relevant i vurderingen av klagers aktsomhet. Det samme gjelder selgers egenretting.

 

På bakgrunn av det ovennevnte fastholder vi at Klager AS ikke var legitimert til å fradragsføre merverdiavgiften. Skattekontoret foreslår derfor at vedtaket om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift opprettholdes.

 

Skattekontoret vil i tillegg knytte noen bemerkninger til vedtakets begrunnelse:

 

Ifølge forvaltningsloven § 24 første ledd skal enkeltvedtak begrunnes samtidig med at vedtaket treffes. Hensynet bak kravet til begrunnelse er blant annet at det blir lettere for den vedtaket retter seg mot å bedømme hvorvidt vedtaket skal angripes, og i tilfelle på hvilket grunnlag. En mangelfull begrunnelse kan medføre at vedtaket blir ugyldig som følge av saksbehandlingsfeil.

 

Vedtaket ble begrunnet med at selger AB Selskap 2 først kunne fakturere med utgående merverdiavgift fra det tidspunktet virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Kjøper kunne derfor ikke benytte fakturaene til å dokumentere fradragsrett. Videre ble det vist til at selger kunne utstede kreditnotaer og nye fakturaer. Disse kunne kjøper fradragsført på den terminen de nye fakturaene var datert.

 

Som nevnt ovenfor, er det manglende legitimasjon for fradrag på kjøpers hånd som er det sentrale i saken. Etter skattekontorets syn er derfor begrunnelsen for vedtaket ufullstendig.

 

I forbindelse med klagesaken er det referert til de aktuelle bestemmelsene for tilbakeføringen i innstillingen. Skattekontoret legger derfor til grunn at begrunnelsen i innstillingen erstatter begrunnelsen som ble gitt i vedtaket, og at kravet til begrunnelse i forvaltningsloven § 24 dermed er ivaretatt.

 

Videre vil vi knytte noen bemerkninger til tilleggsavgift. Ifølge mval. § 21-3 første ledd, kan

 

"[d]en som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne påført staten et tap, [ …] ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen."

 

Tilleggsavgift ble ikke ilagt i vedtaket. I klageomgangen har skattekontoret, av prosessøkonomiske hensyn, valgt ikke å vurdere om etterberegningen også skulle omfattet tilleggsavgift.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak:

 

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

 V e d t a k: 

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:

"Uenig

Jeg mener det i saken er svake holdepunkter for å si at kjøper har utvist uaktsomhet ved å fradragsføre inngående merverdiavgift, jf. kjennelse fra Frostating lagmannsrett (LR) 5. mai 1994, Bermungrud entreprenør i Borgarting LR 28. april 2010 og Borgarting LR 26. april 2006 som jeg ikke oppfatter som parallelle med denne saken. Vedtaket er uansett uriktig i den rettslige begrunnelsen for etterberegningen. Dette kan ikke korrigeres i en innstilling til KMVA. Legger også vekt på at forholdet ble avdekket gjennom egen korrigering hos kjøper." 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.