KMVA 8795. Mval. § 18-1 a og b, § 21-3

Klagedato: 12. oktober 2015

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: 1)Etterberegning av uttaksmerverdiavgift ved bygg i egenregi – omfanget av arbeidstid til internadministrasjon. 40 % tilleggsavgift.

Stikkord: Uttaksmerverdiavgift ved bygg i egenregi. Tilleggsavgift.

Bransje: Kjøp og salg av eiendom. Oppføring av bygninger - byggeledelse

Mval: § 18-1 (1) a) og b) § 21-3

KLAGE TIL KLAGENEMNDA FOR MVA

Avgjørelse i møte 15. februar 2016 i sak KMVA 8795 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Det ble avholdt bokettersyn hos org nr xxx xxx xxx Klager AS i perioden mai/oktober 2014 for regnskapsårene 2010 - 2013. Rapport etter ettersynet er datert 10.11.2014.

 

Virksomheten er et aksjeselskap som ble stiftet 15. august 1984 og registrert i Enhetsregisteret med næringskode 68.100 Kjøp og salg av egen fast eiendom og 41.200 Oppføring av bygninger. Næringsvirksomheten er hjemmehørende i x kommune.

 

Virksomheten ble på grunnlag av samordnet registermelding del 2, mottatt 28. mars 2012 registrert i Merverdiavgiftsregisteret med årstermin fra og med 2012. Fra og med 1. termin 2014 er selskapet registrert med to-månedlige terminer.

 

Med bakgrunn i bokettersynet fattet skattekontoret 17. september 2015 vedtak om etterberegning med følgende beløp:

 

 

 

Etterberegningen gjelder uttaksberegning av varer og tjenester ved egenregioppføring, både for håndverkere og selskapets to ledende ansatte. Daglig leder A og styreleder B er indirekte eiere og utfører tjenester, både i fbm med egenregiprosjekter og fremmedregiprosjekter. I tillegg gjelder etterberegningen tjenester utført for morselskapet Selskap 1 AS, som ikke er bokført eller fakturert.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

 

Vedtaket ble påklaget i brev 12. oktober 2015 fra Selskap 2 advokatfirma DA, v/advokat C.

 

Klagefristen er overholdt.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

 

 

Klagen

Slik skattekontoret oppfatter det er klagen begrenset til hva som legges til grunn av medgått tid til internadministrasjon for selskapets daglig leder A. Dette kan ha betydning for omfanget av etterberegningen av uttaksmerverdiavgiften og for omfanget av skjønnsmessig fastsetting av tjenester utført for morselskapet Selskap 1 AS.

 

I tillegg klages det over ilagt tilleggsavgift.

Faktum

Selskapets virksomhet er ifølge årsberetningene for 2010 og 2011 å drive entreprenørvirksomhet. I årsberetningen for 2012 opplyses det at Selskapet har oppført bolighus gjennom hele året.

 

Selskapet har hatt et varierende antall ansatte i den kontrollerte perioden, fra 10 til 17 personer i henhold til årsberetningene. Selskapet leverte 15 lønns- og trekkoppgaver i 2010, 22 i 2011 og 2012 og 18 i 2013.

Selskapets virksomhet i årene 2010 - 2012

I årene 2010 – 2012 oppførte Selskapet boliger for salg i egenregi. Totalt 12 boliger ble solgt disse tre årene. I 2012 har Selskapet også hatt leieinntekter av fast eiendom på kr 154 000.

Selskapets egne ansatte håndverkere har utført snekker- og malerarbeid.

Daglig leder A og styreleder B har vært ansatt i Selskapet i perioden.

Rørlegger-, elektro-, blikkenslagerarbeid og maskinentreprenørtjenester har vært utført av underleverandører. Stillaser leies inn av firmaer som også setter opp stillasene. Det meste av salgsarbeidet har vært foretatt av A, men advokat D har vært benyttet i fbm. oppgjør for salget. I enkelte tilfeller har eiendomsmekler vært benyttet.

 

I forbindelse med skifte av revisor, ble Selskapet i desember 2012 gjort oppmerksom på at det skulle ha beregnet uttaksmerverdiavgift ved byggeprosjekter i egenregi. Revisorskiftet er registrert i Foretaksregisteret 12. september 2012.

 

På grunnlag av revisors oppfatninger om uttaksmerverdiavgift, jf Revisorbrev 1 – 2012, har Selskapet i regnskapet avsatt skyldig merverdiavgift på kr 1 578 213 pr. 31. desember 2012. Avgiften er ikke innberettet eller innbetalt til staten.

Arbeidsoppgaver – A og B

A og B har nødvendig sentralgodkjenning for prosjektering og oppføring av bygninger. Begge arbeider også med salg og utleie.

 

B er arkitekt, og tegner/prosjekterer boligene, byggemelder og har søkeransvar. Selskapet har ansatt egen byggeleder, og ifølge A har B lite med gjennomføringen av prosjektet, dvs. selve byggingsarbeidet, å gjøre. Når prosjektet er ferdig for salg, søker B om brukstillatelse/ ferdigattest. Husene som bygges er typehus som Selskapet tidligere har utviklet, og som det er bygd mange av. Med hensyn til pågående utbygging på E har A antydet at Bs innsats trolig begrenser seg til totalt tre ukers sammenhengende arbeid.

 

As arbeidsoppgaver er kvalitetskontroll underveis i byggefasen, godkjenning av anbud/priser, kontor- og papirarbeid. Det meste av salgsarbeidet foretas av A, mens advokat benyttes i fbm. oppgjør for salget. I enkelte tilfeller benyttes også eiendomsmekler. As arbeid med prosjektet er i hovedsak økonomistyring, det vil i hovedsak si betaling av regninger og lønninger. Ansatt byggeleder følger daglig opp arbeidene med bestilling av materialer og utstyr, avtaler med øvrige aktører (rørlegger, elektriker) og styrer de ansatte. A har selv anslått sitt tidsbruk på prosjektet til to til tre timer pr. uke etter at byggingen er i gang.

 

A og B utfører også arbeider for Selskap 1 AS, men lønnes av Klager AS. Arbeidene utført for Selskap 1 AS faktureres ikke. Det er opplyst at begge jobber med salg og utleie.

 

I brev av 30. juni 2011 fra Selskapets daværende revisor Selskap 3 AS er det henvist til Revisjonsrapport 5 – 2010, og påpekt at Selskapets rutiner for føring av timelister ikke er i samsvar med kravene i bokføringsforskriften § 8-4-1. Det er videre også henvist til Revisjonsrapport nr 4 av 22. november 2010.

Selskapets virksomhet i 2013

Selskapet har ikke solgt boliger i 2013. Selskapsstrukturen og oppgavefordeling ble endret da Selskapet ble gjort oppmerksom på at det skulle vært beregnet uttaksmerverdiavgift på byggearbeider i egenregi.

 

Omorganiseringen innebærer at utbygging og salg av eiendommene er separert i egne juridiske enheter, og at eiendommene det bygges på nå eies av morselskapet Selskap 1 AS. Selskapet har følgelig ansett byggearbeidene i 2013 som fremmedregiarbeider.

 

Det ble videre opplyst at Selskapet kun har en byggeplass som ligger på E i F. Her viste det seg at var vanskelig å selge boliger slik at arbeidet stoppet noe opp. To hus var nettopp ferdigbygd, mens to var under oppføring. Det ble videre opplyst at de to ferdigbygde eiendommene skulle overleveres til Selskap 1 AS i løpet av kort tid.

 

Utbyggingen av eiendommene i Svingen ble opplyst å skulle overtas av det nyopprettede søsterselskapet Selskap 4 AS, som også skulle bygge for Selskap 1 AS.

 

Det ble også opplyst at Selskapet på grunn av markedssituasjonen for tiden kun har to ansatte; daglig leder A, som har de nødvendige autorisasjoner, og sivilarkitekt B som har ansvaret for gjennomføringen av byggingen.

 

Eiendomsoverdragelsene til Selskap 1 AS er ikke tinglyst, men transport av kontrakten er bokført i regnskapet for 2013. Husene var påbegynt og omtrent halvferdige da eiendommene ble overdratt til Selskap 1 AS. Byggelån var tatt opp av Klager AS, og kunne ifølge A ikke overdras til Selskap 1 AS. Han opplyste at det er Selskap 1 AS som betaler lånene.

 

Klager AS har foretatt omposteringer i regnskapet som følge av omorganiseringen av virksomheten, se rapportens pkt. 8.2.4 og 9.2.6.

Selskapet var registrert med årsterminoppgave fra og med 2012. Fra og med 1. termin 2014 er Selskapet registrert med to-månedlige terminer.

 

Klager AS sendte i desember 2013 inn en omsetningsoppgave for 5. termin 2013. Oppgaven viste kun avgift til gode, kr 1 932 444. Da Selskapet skulle ha levert årsterminoppgave for 2013, fattet skattekontoret vedtak om å sette avgiften til kr 0.

 

Selskapet sendte inn årsterminoppgave for 2013 i februar 2014. Klager AS har ikke bokført avgiftspliktig omsetning og utgående avgift i 2013. Årsoppgaven omfattet kun inngående merverdiavgift og viste kr 2 166 527 til gode.

Saken gjelder

• omfanget av plikten til å beregne merverdiavgift ved uttak av tjenester i egen regi, herunder en vurdering av prisingen ved beregning av uttaksmerverdiavgift.
• når et egenregiprosjekt går over til å bli et fremmedregiprosjekt.
• plikten til å beregne utgående avgift ved utførelse av tjenester for nærstående selskap.

Klagers innsigelser

Innledningsvis sies i klagen:

"Klager AS vil med dette klage på den samlede etterberegning av merverdiavgift samt den ilagte tilleggsavgiften stor 40 %. De enkelte grunnlag for klagen på etterberegningen vil i det følgende redegjøres nærmere for. Avslutningsvis vil det knyttes noen kommentarer til skattekontorets vurdering og beslutning om ileggelse av tilleggsavgift."

Etterberegnet merverdiavgift

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at 10 % av As og Bs arbeidstid har medgått til internadministrasjon som ikke er avgiftspliktig.

 

Selskapet har i sine bemerkninger til skattekontorets varsel gitt uttrykk for at kontorets skjønnsmessige beregning fremstår å være svært restriktiv. Det vises til at skattekontoret har vurdert tilsvarende mengde til internadministrasjon for henholdsvis styreleder og daglig leder i virksomheten. Daglig leder har imidlertid betydelig arbeidsoppgaver relatert til redegjørelses, kontroll- og personaloppgaver i kraft av stillingen vedkommende innehar.

 

Til bemerkningen om differensiering i medgått tid til internadministrasjon for de ulike rollene har skattekontoret begrenset seg til å påpeke at det ikke er ført timelister og at skattekontoret på denne bakgrunn står friere i skjønnsutøvelsen. Skattekontoret påpeker videre at det ved skjønnsforslaget til uttaksberegning er redusert antall timer for A med henvisning til rapportens pkt. 7.3.2.

 

Nedjusteringen av As timeantall har imidlertid sammenheng med at han for regnskapsåret 2010 ikke jobber 100 % for Klager AS og at lønnsforskjellene mellom A og B viser en differanse i arbeidstid for selskapet. Det er således ikke hensyntatt at daglig leder har et større ansvar for internadministrasjon i nedjusteringen.

Tilleggsavgiften

Selskapet bestrider ikke at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, men mener at skattekontoret legger en for streng vurdering til grunn.

 

Selskapet innhentet revisor som blant annet skulle bistå selskapet i å forholde seg korrekt til gjeldende skatte- og avgiftsregelverk. Selskapet har således vært av den oppfatning at de har innhentet nødvendig bistand til at virksomheten ville driftes i samsvar med gjeldende regelverk, og at revisor ville meddele selskapet om eventuelle avvik fra dets forpliktelser. Som kjent ble dette ikke gjort, noe som er en vesentlig del av årsaken til at selskapet er i den nåværende situasjon.

 

Klager har således søkt å innhente den nødvendige bistand for etterlevelse av regelverket. At vedkommende bistandsyter hadde mangelfull kompetanse på området ble selskapet først kjent med etter skifte av revisor. I relasjon til tilleggsavgift bør det imidlertid tale i formildende retning at det faktisk er søkt å innhente bistand, bistand som i ettertid har vist seg å være mangelfull. Det kan derfor ikke karakteriseres som grovt uaktsomt fra selskapets side at vedkommende bistandsyter ikke hadde den nødvendige kompetansen eller overblikk. Ileggelse av 40 % tilleggsavgift på perioden forut for tidspunktet selskapet ble klar over dets forpliktelse er en for streng reaksjon fra skattekontorets side.

 

Det vises videre til at selskapet har vist vilje til å ordne opp i forholdene, og har vært behjelpelig med å fremskaffe opplysninger og dokumentasjon.

Skattekontorets vurdering av klagen

Etterberegnet merverdiavgift

Det er innledningsvis i klagen vist til at klagen gjelder den samlede etterberegningen. Imidlertid er det ikke knyttet kommentarer til eller kritisert etterberegningen ut over det som gjelder etterberegningen for medgått tid/uttaksplikt for daglig leder A.

 

Skattekontoret finner således å kunne henvise til Skattekontorets vedtak om etterberegningen for det øvrige forhold. Vi kan ikke se at det er gjort noen feil i den del av etterberegningen. Skjønnsvurderingen oppfattes av oss som fult ut forsvarlige. Den øvrige etterberegningen er jo det alt vesentlige av den totale etterberegningen.

 

Nedenfor vurderes derfor etterberegningen/uttaksplikten for A.

 

Det er ikke ført timelister og verken A, som daglig leder eller selskapet har gitt skattekontoret noen oversikt over antatt omfang av uttaksplikten for As arbeid. Allerede i brevet av 30. juni 2011 fra selskapets daværende revisor er det påpekt at timeregistreringen ikke dekker kravene i Bokføringsforskriften § 8-4-1. Se vedlegg 7.

 

Heller ikke er det stipulert hvor mange timer årlig som er benyttet i uttakspliktig arbeid. Skattekontoret varslet om at man ville legge til grunn en timepris på kr 800 både for As og Bs arbeid. Selskapet mente i tilsvaret at timeprisen var for høy for As arbeid. Skattekontoret aksepterte dette, uten å øke antall timer som ble uttaksberegnet.

 

Skattekontoret har i sitt skjønn lagt til grunn at A har brukt 10 % av sin arbeidstid til internadministrasjon, 30 % til arbeid med salg og utleie av fast eiendom, og 60 % til arbeid for morselskapet Selskap 1 AS og i uttakspliktig del for Klager AS.

 

I klagen påpekes det:

"Daglig leder har imidlertid betydelig arbeidsoppgaver relatert til redegjørelses, kontroll- og personaloppgaver i kraft av stillingen vedkommende innehar."

 

Skattekontoret oppfatter det således at klagen i praksis gjelder at andelen arbeidstid til internadministrasjon ansees satt for lav for A.

 

Kanskje skulle fordelingen være annerledes. Skattekontoret har imidlertid ikke konkrete opplysninger som skulle tilsi en annen fordeling. Fra klager er det verken under ettersynet, eller i tilsvar til varsel om endring av avgift, eller i klagen antydet hvordan fordelingen burde være. Det sies bare at tiden til internadministrasjon, 10 %, "fremstår å være svært restriktiv".

 

Det kan hende det. Kanskje burde interntiden vært øket til 20 %, og at tid til salgsarbeid skulle vært tilvarende redusert, til 20 %. Etterberegningen vil likevel bli den samme, fordi salgsarbeidet ikke uttaksberegnes.

 

Kanskje burde interntiden vært øket til 25 %; tid til salgsarbeid 25 %, eller 20 % interntid og 30 % til salgs- og utleiearbeid. Dette ville medføre at arbeid for morsselskapet og i uttakspliktig del ble satt til 50 %. Det ville i så tilfelle ha medført følgende etterberegning for de tre aktuelle årene for A:

 

 

 

Sammenlikner man med den etterberegningen som er gjort i vedtaket:

 

 

 

Differansen utgjør kr 41 438. Som er ½ % av total etterberegning, kr 8 225 941. Det viser at det er gjort et forsiktig og fornuftig skjønn fra Skatteetaten. Vi ser derfor ikke at det er grunn til å kritisere skjønnet, eller hevde at det er urimelig eller tilfeldig.

 

Skattekontoret finner også å påpeke at selskapet av sin revisor allerede 22. november 2010 fikk påpekning av at timeregistreringen etter dagjeldende § 8-4-1 i bokføringsforskriften ikke var overholdt. Jf vedlegg 7.

 

Skattekontoret finner etter dette at det ikke er noe å kritisere den skjønnsmessige fastsetting som er gjort for uttaksberegning og manglende fakturering av timer for A og for B.

 

Klagenemnda for merverdiavgift anmodes derfor om å stadfeste den foretatte etterberegningen.

Tilleggsavgiften

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er utvilsomt til stede. Det er heller ikke bestridt.

 

Klager hevder dog at de ikke har opptrådt grovt uaktsomt, og at 40 % tilleggsavgift uansett er for høyt. Skattekontoret er ikke enig i det.

 

Det anføres videre at forholdene før ny revisor i 2012 påpeker plikten til å foreta uttaksberegning er unnskyldelig. Selskapet har ikke dokumentert hvilke diskusjoner som har vært med daværende revisor (før 12. september 2012).

 

Det som kan konstateres er at daværende revisor i revisjonsrapport 4 av 22. november 2010 og revisjonsrapport 5 – 2010 av 30. juni 2011 har påpekt at timeregistreringen ikke oppfyller kravene i dagjeldende bokføringsforskrift § 8-4-1. (Jf bilag 7). Hva som ytterligere er kommunisert eller diskutert med revisor er det ikke gitt opplysninger om. Uansett har Selskapet da en klar oppfordring til å gjøre nærmere undersøkelser og avklare reglene. Når selskapet ikke avklarer reglene – de har ikke kontaktet Skatteetaten med forespørsel om pliktene – er de grovt uaktsomme; grensende til det forsettlige.

 

Når ny revisor fra 12. september 2012, senest i desember 2012 påpeker plikten til å uttaksberegne, gjør ikke selskapet annet enn å foreta en regnskapsmessig avsetning. Heller ikke nå kontakter de Skatteetaten for å melde fra, eller få avklart forholdene.

 

Det Selskapet derimot gjør ved å sende inne omsetningsoppgaven 10. desember 2013; er å kreve tilbakebetalt inngående merverdiavgift med kr 1 932 444, uten at mulig utgående- eller uttaksmerverdiavgift beregnes. Dette er en forsettlig handling og kan langt på vei sammenlignes med et bevisst avgiftsbedrageri. Den måte selskapet da opptrer på er svært kritikkverdig.

 

Det hevdes at det ikke er fare for tap.

 

Selskapet står fortsatt til rest med etterberegningen, ca kr 8,7 millioner i vedtaket av 17. september 2015. I tillegg renter som utgjør mer enn kr 1,5 millioner. Tilsammen utgjør etterberegningen mer enn kr 10 millioner. Det er utvilsomt fare for tap.

 

Skattekontoret kunne ha splittet ileggelsen av tilleggsavgift, i forholdene før og etter ny revisor. Imidlertid kunne det være vanskelig og konstatere hvor mye av etterberegningen som skulle være gjort før ny revisor tiltrådte 12. september 2012.

 

Forholdene er derfor vurdert samlet, og det er ilagt 40 % tilleggsavgift. Ved den forsettlige ignorering av signaler og varsler fra revisorene som Selskapet viser; er det gode grunner for at tilleggsavgiften burde ha vært satt høyere. Det er derfor ingen grunn til å redusere den ilagte tilleggsavgiften, 40 % selv om beløpet er høyt, ca kr 2,5 millioner.

 

Skattekontoret anmoder derfor Klagenemda for merverdiavgift om også å stadfeste tilleggsavgiften.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

 

V e d t a k:

 

Det påklagede vedtaket stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Uenig, jeg mener saken bør returneres til Skattekontoret for klargjøring. Det redegjøres ikke i innstillingen for det påklagede vedtaket og skattekontorets skjønn. Skattekontoret har etter mitt syn her foretatt et skjønn uten klare holdepunkter, men hevder likevel at forholdene er bevist utover enhver rimelig tvil. For meg framstår dette som en logisk brist."

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.