KMVA 8817

 

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: 

1) Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift i fellesregistrering på transaksjonskostnader knyttet til salg av aksjer

2) Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader til opprydning i grunnforurensning

Samlet påklaget beløp utgjør kr 4 020 919

Stikkord: Transaksjonskostnader ved salg av aksjer, rivnings- og opprydningskostnader

Bransje: Investering i aksjer og andre verdipapirer

Mval: § 8-1

Skatteetaten.no:  Skjønnsfastsettelse og endring

Innstillingsdato: 18. januar 2016

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. februar 2016 i sak KMVA 8817 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx MVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 3. termin 2011.

Selskapet driver investering i aksjer og andre verdipapirer, videre driver selskapet porteføljeinvesteringsselskaper og produksjon og omsetning av jern og stål.

Virksomheten ble fellesregistrert med Selskap 1 AS 20. juli 2011 og med Selskap 2 AS 1. januar 2014. Med virkning fra og med 2. termin 2014 ble Selskap 1 AS og dets datterselskaper Selskap 3 AS og Selskap 2 AS meldt ut av fellesregistreringen. Virksomheten ble videreført med Klager AS, Selskap 4 AS og Selskap 5 AS som fellesregistrerte 1. mai 2014.

I saken er det lagt til grunn at Selskap 1 AS drev smeltevirksomhet frem til 2002/2003 og at eiendommen i ettertid har blitt brukt til utleie av lagerplass. Denne utleievirksomheten ble videreført da eiendommen ble utfisjonert til Selskap 5 AS som senere ble overført til Selskap 4 AS. Det er også lagt til grunn at Selskap 2 AS og Selskap 3 AS sin omsetning i form av produksjon og lagring av metaller er en del av avgiftssubjektets avgiftspliktige omsetning frem til 31. mars 2014.

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgave for 2. termin 2015 fattet skattekontoret den 31. juli 2015 vedtak om etterberegning av avgift og renter.

Klage fra virksomhetens representant, advokatfirmaet Selskap 6 AS ved advokat A, er mottatt 24. august 2015. Klagefristen er overholdt.

 

Termin Inngående avgift, transaksjonskostnader Inngående avgift, opprydningskostnader Totalt
2/2015 - 32 878 - 3 988 041 - 4 020 919

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i e-post datert 7. januar 2016. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Det er tidligere fattet vedtak i Klagenemnda for merverdiavgift for 3. og 4. termin 2014 og 4. og 5. termin og 6. termin 2014 i henholdsvis klagesakene KMVA 8721 og KMVA 8722.

I disse to avgjørelsene tas det samlet sett stilling til:
1) Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift i fellesregistrering på transaksjonskostnader knyttet til salg av aksjer
2) Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader til riving av bygg og anlegg
3) Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader til opprydning i grunnforurensning

Nemnda kom til at rivingskostnader var fradragsberettiget, skattekontoret vedtak ble således delvis opphevet for dette forholdet. Videre kom de til at transaksjonskostnader og opprydning i grunnforhold ikke er fradragsberettiget.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Forklaring til omsetningsoppgave 05.06.2015
2 Varsel om etterberegning 17.06.2015
3 Vedtak om etterberegning 31.07.2015
4 Klage 24.08.2015
5 KMVA 8721 
6 KMVA 8722 
7 Klagers merknader til innstilling 7.01.2016
7 A Vedlegg 1 
7 B Vedlegg 2 
7 C Vedlegg 3 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende to forhold:

1. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på advokatkostnader (transaksjonskostnader) pådratt i forbindelse med salg av aksjer i Selskap 1 AS og dets datterselskaper Selskap 3 AS og Selskap 2 AS 2. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til opprydning av grunnforurensning på industrieiendommen Selskap 7 i B.

Sakens faktum

Klager sendte 9. desember 2014 inn omsetningsoppgave for 5. termin 2014 og 9. februar 2014 omsetningsoppgave for 6. termin 2014.

For omsetningsoppgaven for 5. og 6. termin 2014 var det lagt ved et forklarende vedlegg hvor det var redegjort for at den fradragsførte merverdiavgiften skyldtes anskaffelser knyttet til avvikling av avgiftspliktig virksomhet. I vedlegget vises det til at kostnadene vedrørende riving/sanering av industribygg og opprydning av grunnforurensning på den tidligere industrieiendommen Selskap 7 i B kommune. Bygningene og grunnen på eiendommene har vært forurenset som følge av avgiftspliktig smelteverksvirksomhet (produksjon av ferrosilisium). For en nærmere beskrivelse av forholdet og begrunnelsen for fradragsføringen, ble det i vedlegget vist til punkt 3 i det forklarende vedlegget til omsetningsoppgaven for 3. termin 2014.

Klager ble i brev av 17. desember 2014 varslet om oppgavekontroll. Svar på oppgavekontrollen ble mottatt 9. januar 2015.

Skattekontoret varslet om etterberegning 27. februar 2015 for følgende forhold:

1 Fradragsføring av inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til selskapets salg av aksjer i Selskap 1 AS 2 Fradragsføring av inngående merverdiavgift på opprydningskostnader knyttet til industrieiendommen Selskap 7 i B

Tilsvar på varsel om etterberegning ble mottatt 20. mars 2015. Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning 27. mars 2015.

Når det gjelder det første forholdet, fradragsføring av inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til selskapets salg av aksjer i Selskap 1 AS, begrunnet skattekontoret etterberegningen med at det i utgangspunktet ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader relatert til salg av aksjer fordi omsetningen av aksjer er unntatt fra merverdiavgiftsloven (mal) § 3-6. En fellesregistrering gir ikke i seg selv grunnlag for en videre fradragsrett enn den som følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 og i denne saken er transaksjonskostnadene relatert til salg av aksjer og dermed ikke fradragsberettiget.

Etterberegningen for det andre forholdet; inngående merverdiavgift på rivnings- og opprydningskostnader, ble begrunnet med at kostnadene er pådratt fordi eiendommen skal selges og i fremtiden benyttes som friluftsområde og til boligformål. Eiendommen er overført til et nytt rettssubjekt og skal klargjøres for oppføring av boliger og friluftsformål. Kostnadene er direkte relatert til krav fra miljøenheten i B kommune som må innfris, før eiendommen i fremtiden kan benyttes til disse formålene. Videre er etterberegningen begrunnet med at forurensningen skyldes tidligere eiers smelteverk på eiendommen og at nåværende eier uansett ikke kan ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på opprydningskostnader som skyldes tidligere eiers avgiftspliktige virksomhet og kostnadene er derfor ikke relatert til eksisterende virksomhet og derfor avskåret i medhold av mval § 8-1. Omsetning av skrapmetall vil heller ikke gi fradragsrett for opprydningskostnadene, da dette etter skattekontorets syn er to ulike aktiviteter.

Faktum og begrunnelser forøvrig er grundig redegjort for i vedtaket som er inntatt nedenfor. Det bemerkes at det er enighet om faktum i saken, uenighetene knytter seg til rekkevidden av fradragsretten etter mval § 8-1.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak 31. juli 2015:

"Begrunnelse for vedtak om etterberegning

Faktum/saksforhold
Virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret f.o.m. 3. termin 2011 og ble fellesregistrert med Selskap 1 AS 20.07.2011 og med Selskap 2 AS 01.01.2014. Fellesregistreringen opphørte henholdsvis 31.12.2013 og 30.04.2014. Virksomheten ble fellesregistrert med Selskap 4 AS og Selskap 5 AS 01.05.2014.

Virksomheten drives som et privat aksjeselskap med C, som daglig leder. Fellesregistreringen er under avvikling. Det er ikke sendt brev om varsel om kontroll da forholdene er de samme, som er omfattet av kontroll for 3. – 6. termin 2014. Virksomheten har sendt forklaring sammen med omsetningsoppgaven for 2. termin2015.

Tidligere innsendt dokumentasjon og forklaringen til terminens omsetningsoppgave er lagt til grunn for kontrollen og varselet.

Virksomhetens redegjørelse av faktum
I tilknytning til innsendelse av terminoppgaven for 2. termin har virksomheten sendt med en forklaring til fradragsføringen. Der redegjøres det for at det på terminen er krevd fradrag for kr 32 878 på transaksjonskostnader knyttet til salget av sitt heleide datterselskap Selskap 1 AS. Kostnadene gjelder advokattjenester knyttet til en tvist om endelig salgsoppgjør.

I tillegg er det krevd fradrag for kr 3 988 041 i inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til prosess vedrørende rivning/sanering av industribygg og opprydning av grunnforurensning på den tidligere industrieiendommen Selskap 7. Bygningene og grunnen på eiendommen har vært forurenset som følge av avgiftspliktig smelteverksvirksomhet (produksjon av ferrosilisium).

Den forurensende eiendommen ble drevet av Selskap 1 AS frem til 2002/2003 da produksjonen på smelteverket ble lagt ned. Etter nedleggelsen har eiendommen blitt benyttet til bl.a. lagring av metaller og til frivillig registrert utleie av lagerplass for metaller.

Eiendommen ble overført til datterselskapet Selskap 5 AS i oktober 2010, og deretter til søsterselskapet Selskap 4 AS i desember 2013. Tiltakene har vært utført med henblikk på salg av eiendommen, som skal omreguleres til friluftsområde, seinere boligutbygging. For at eiendommen skal kunne omreguleres til annet formål, må det skje et opprydningsarbeid på eiendommen. Selskap 4 AS har påtatt seg å dekke deler av opprydningsarbeidet.

Det er også krevd fradrag for inngående avgift med kr 20 222, for rådgivning knyttet til forståelse av merverdiavgiftsloven, herunder hovedsakelig retten til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til avvikling av avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontorets vurdering
Hjemmelsgrunnlaget for etterberegningen Etter mval. § 8-1 kan næringsdrivende som er registrert i avgiftsmanntallet gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Etter mval § 3-6 bokstav e så er omsetning av finansielle instrumenter unntatt fra loven, med finansielle instrumenter menes blant annet omsettelige verdipapirer som aksjer.

Skattekontorets konkrete vurdering Transaksjonskostnader på salg av aksjer Virksomheten har fradragsført kr 32 878 i inngående avgift for advokathonorarer som er pådratt i forbindelse med salg av datterselskapet Selskap 1 AS.

Spørsmålet er om transaksjonskostnadene knyttet til salget av aksjene i datterselskapet er til bruk i Klager AS sin avgiftspliktige virksomhet. Det er i utgangspunktet ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader relatert til salg av aksjer, siden omsetning av aksjer er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. § 3-6.

I henhold til mval § 8-1 er det fradragsrett for kjøp av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten og i den forbindelse må det vurderes om anskaffelsene knytter til den unntatte eller avgiftspliktige omsetningen. Vilkåret om ”til bruk” skal i henhold til forarbeider og rettspraksis forstås slik at anskaffelsen må være relevant for den avgiftspliktige virksomheten. Anskaffelsen må være en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser, og ha en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige omsetningen.

Morselskapet ble stiftet i 2011 og er et holdingselskap og har etter det vi kan se ingen avgiftspliktig omsetning. Advokathonorarene er knyttet til salget av Selskap 1 AS og spørsmålet er etter vårt syn om anskaffelsen er relevant for og har en nær og naturlig sammenheng med den virksomheten den fradragsføres i.

Virksomheten viser til Skattedirektoratets fellesskriv av 14. november 2002 og fortolkningsuttalelse av 28.januar 2014 der morselskap i en fellesregistrering selger datterselskap og kan fradragsføre transaksjonskostnader hvis datterselskapenes driftsmidler (bygg) har vært en del av avgiftssubjektets egen avgiftspliktige omsetning av utleietjenester.

I Borgarting Lagmannsretts dom av 06.10.2014 (anket, men anken er forkastet) har lagmannsretten uttalt følgende: "Lagmannsretten kan imidlertid ikke se at en fellesregistrering i seg selv gir grunnlag for en videre fradragsrett enn den som følger av merverdiavgiftsloven § 21. Dersom en anskaffelse ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet etter reglene i § 21 kan ikke fellesregistreringen i seg selv gi rett til fradrag for anskaffelser til bruk i avgiftsfri omsetning. Salg av aksjer er avgiftsfri omsetning etter § 5b nr. 4 bokstav e, se Rt. 2009 side 1632 avsnitt 38 sammenholdt med avsnitt 5.(...)

Fellesregistreringen kan imidlertid ha betydning ved vurderingen av relevanskravet i § 21, noe blant annet Skattedirektoratets tolkingsuttalelse 20. januar 2014 gir uttrykk for. Dette gjelder særlig når virksomheten er delt på et eierselskap og et driftsselskap." (Henvist til mval. av 1969). Spørsmålet blir derfor etter vårt syn om salget av aksjene i Selskap 1 AS kan sies å være til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Transaksjonskostnadene fradragsføres i en virksomhet som er under avvikling og vi kan vanskelig se at transaksjonskostnadene har en nær og naturlig sammenheng med den avgiftspliktige virksomheten. Etter det vi kan se så er tjenestene anskaffet i den hensikt å selge aksjene i Selskap 1 AS.

Etter vår oppfatning er denne kostnaden uten betydning for den avgiftspliktige virksomheten.

Fellesregistreringens avgiftspliktige aktivitet har foregått i datterdatter selskapene og den virksomheten fortsetter også etter salget av datterselskapet Selskap 1 AS. Skattekontoret er følgelig av den oppfatning at transaksjonskostnadene er relatert til salg av aksjer og dermed ikke fradragsberettiget og omfattes derfor ikke av mval § 8-1.

Oppryddingskostnader på eiendom Det er fradragsført kr 3 988 041 i inngående avgift på anskaffelser knyttet til rivning av industribygg og opprydning av forurensning i grunnen på eiendom som tidligere var brukt i smelteverkvirksomhet. Den avgiftspliktige smelteverksvirksomheten Selskap 1 AS ble avviklet 2002/ 2003. Eiendommen har i ettertid blitt brukt i annen avgiftspliktig virksomhet, lagring av metaller og utleie av lagringsplass for metaller.

Eiendommen ble utfisjonert til Selskap 5 AS i 2010 og videre overført til Selskap 4 AS i 2013. Eiendommen ble høsten 2014 solgt til Selskap 8 AS som eies 50 % av Selskap 9 AS og 50 % av Selskap 10 AS der Klager AS eier 68 % av aksjene. Selskap 8 AS er dermed ikke en del av fellesregistreringen.

Det planlegges boligområde på eiendommen, men det skal opparbeides et midlertidig friluftsområde som kan bli brukt inntil 10 år før byggearbeidene på boliger starter. Før eiendommen ble solgt så var Selskap 4 AS eier av eiendommen, men det var Selskap 1 AS som drev den avgiftspliktige smelteverkvirksomheten som er avviklet og nedlagt for ca. 12 år siden.

Fellesregistreringen skal avvikles og eiendommen er solgt og dermed avvikles utleievirksomheten. For at eiendommen i fremtiden skal kunne benyttes til friluftsområde og boligformål så må forurensningen i grunnen fjernes på en forsvarlig måte, jf. pålegg fra B kommune. Smelteverksvirksomheten i Selskap 1 AS forårsaket forurensningen, men denne virksomheten er avviklet for lenge siden og har aldri vært endel av dette avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet. Eiendommen er overført til nytt rettssubjekt og skal som nevnt klargjøres for oppføring av boliger/friluftsområde.

I svarbrev av 03.11.2014 i forbindelse med kontroll av 3. og 4. termin 2014 var brev fra B kommune vedlagt, som er en oppsummering etter tilsyn på Dområdet (E). Dette gjaldt krav, som må innfris i forhold til fremtidig bruk av eiendommen og ikke pålegg knyttet til tidligere avgiftspliktig produksjon. Skattekontoret mener derfor at selv om det ble drevet smelteverk på eiendommen tidligere så kan ikke nåværende eier ha fradragsrett for oppryddingskostnader relatert til tidligere eiers avgiftspliktig virksomhet. Kostnadene kan derfor ikke sees å være til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet.

Skattekontoret kan derfor ikke se at virksomheten har fradragsrett for opprydningskostnader på eiendommen, jf. mval. § 8-1. Mottatt omsetningsoppgave anses etter dette å være uriktig. Vilkårene for å etterberegne etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b antas dermed å være oppfylt.

Utregning  
Fradragsført Tilbakeføres Transaksjonskostander 32 878 32 878 Opprydningskostnader 3 988 041 3 988 041 Rådgivning knyttet til forståelse av mval 20 222 0  4 041 141 4 020 919

Konklusjon
Skattekontoret har tilbakeføre inngående avgift med kr 4 020 919, med hjemmel i mval. § 18-1 forste ledd bokstav b, da anskaffelsene anses ikke å være benyttet i avgiftspliktig virksomhet og dermed heller ikke fradragsberettigett etter mval. § 8-1."

Klagers innsigelser

Skattekontorets vedtak er ved brev av 24. august 2015 påklaget av advokatfirmaet Selskap 6 ved advokat A på vegne av klager. Klagen ble mottatt hos skattekontoret 25. april samme år. Klagen gjengis i sin helhet: "Vi viser til skattekontorets vedtak av 31. juli 2015 ("Vedtaket") vedrørende etterberegning av merverdiavgift for 2. termin 2015 for Klager AS, org nr xxx xxx xxx, med fellesregistrerte selskaper (heretter "Fellesregistreringen").

Etterberegningen er på totalt kr 4 020 919. Av dette beløpet knytter kr 32 878 seg til tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader i forbindelse med salg av deler av virksomheten i Fellesregistreringen og kr 3 988 041 til tilbakeføring av inngående merverdiavgift på kostnader til riving/sanering av industribygg og opprydning av grunnforurensning (oppryddingskostnader).

Alle de omtvistede kostnadene i denne saken er pådratt som ledd i avviklingen av Fellesregistreringens virksomhet. Det er langvarig praksis for at kostnader til avvikling av avgiftspliktig virksomhet har nødvendig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, og dermed er fradragsberettigede. Det er således ikke grunnlag for skattekontorets etterberegning. På vegne av Fellesregistreringen vil vi derfor klage på Vedtaket.

Klagefristen er tre uker etter mottak av Vedtaket. Vi mottok brevet 4. august og klagen er dermed rettidig.

I det følgende vil vi i punkt 2 kort gjennomgå de rettslige utgangspunktene i saken, før vi i punkt 3 og 4 angir de nærmere klagegrunnene knyttet til fradragsrett for merverdiavgift på transaksjonskostnadene og oppryddingskostnadene. Det pågår andre klagesaker i samme sakskompleks for tidligere terminer og faktum er gjennomgått i detalj i disse klagene, se blant annet Fellesregistreringens klage av 16. april 2015. Vi viser til denne gjennomgangen, og begrenser i det følgende fremstillingen av faktum til det som er nødvendig for sammenhengen.

2 RETTSLIG UTGANGSPUNKT
Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at det er fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er "til bruk i den registrerte virksomheten". Uttrykket ”til bruk i”, innebærer at anskaffelsen eller oppofrelsen må være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne, jf. Ot.prp. nr 17 (1968-69) side 55 og Rt. 2012 side 432 (Elkjøp Norge AS) premiss 43 med henvisning til tidligere rettspraksis.

Videre følger det av merverdiavgiftsloven § 2-2 (3) at to eller flere samarbeidende selskaper på nærmere vilkår "kan registreres som ett avgiftssubjekt". For fellesregistreringer sikter dermed uttrykket ”den registrerte virksomheten" i merverdiavgiftsloven § 8-1 til fellesregistreringen, og dens samlede avgiftspliktige virksomhet. Det betyr altså at kostnadene må være relevante og ha en nær og naturlig sammenheng med Fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet for at merverdiavgiften skal være fradragsberettiget.

Innfallsvinkelen til skattekontoret blir derfor feil når det på side 2 i Vedtaket hevdes at ”Spørsmålet er om transaksjonskostnadene knyttet til salget av aksjene i datterselskapet er til bruk l Klager AS sin avgiftspliktige virksomhet". Det er ikke spørsmålet. Klager AS er kun en del av Fellesregistreringen. Spørsmålet er i stedet om transaksjonskostnadene er til bruk i Fellesregistreringens samlede avgiftspliktige virksomhet. Dette påvirker naturlig nok fradragsvurderingen, noe som også fremgår av Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse av 28. januar 2014.

3 TRANSAKSJONSKOSTNADER
Skattekontoret har nektet fradrag for kr 32 878 i advokathonorar som Fellesregistreringen er pådratt i forbindelse med salget av Selskap 1 AS. Skattekontorets begrunnelse synes å være at transaksjonskostnadene fradragsføres i en virksomhet som er under avvikling og at kostnadene derfor vanskelig kan ha en nær og naturlig i tilknytning til avgiftspliktig virksomhet.

Det er riktig at Fellesregistreringens samlede avgiftspliktige virksomhet er under avvikling. Salget av Selskap 1 AS, hvor deler av den avgiftspliktige virksomheten har ligget, er nettopp et ledd i denne avviklingen. Skattekontoret har ikke grunnlag for å nekte fradrag for merverdiavgift på kostnader til avvikling av avgiftspliktig virksomhet, slik som advokatkostnadene i dette tilfellet er. Vi viser i den forbindelse særlig til følgende:

(i) Det følger direkte av Merverdiavgiftshåndboken (2014) side 573 at merverdiavgift på kostnader til avvikling av avgiftspliktig virksomhet er fradragsberettiget. Merverdiavgift på kostnadene til å avvikle deler av Fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet ved salg er dermed fradragsberettiget. Dette er helt naturlig da kostnader til å avvikle avgiftspliktig virksomhet er relevant og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, og dermed oppfyller kravet i merverdiavgiftsloven § 8-1.

(ii) Kostnadene til avvikling er like nært knyttet til avgiftspliktig virksomhet uavhengig av om avviklingen skjer ved nedleggelse eller også ved salg av deler av virksomheten. Det er derfor ikke grunnlag for å vurdere avvikling ved nedleggelse og avvikling ved salg/nedleggelse ulikt for avgiftsformål. I denne forbindelse er det et sentralt poeng at Fellesregistreringen ikke realiserte noen gevinst ved salget av Selskap 1. Det er dermed på det rene at formålet bak salget var å avvikle virksomheten, ikke realisere noen gevinst.

(iii) Den foreliggende saken skiller seg dermed på helt sentrale punkter fra Telenor-saken (Rt. 2015 side 652). I Telenor-saken anså Høyesterett realisasjon av gevinsten på aksjene som formålet med salget, og at kostnadene dermed ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Vi viser til Høyesteretts vurdering der det legges til grunn at "salget innbragte en betydelig gevinst for Telenor, jf. premiss 44, ”at det her er tale om en transaksjon med samme forretningsmessige begrunnelse som svært mange andre avgiftsfrie aksjetransaksjoner" og at salget derfor måtte anses som en bedriftsøkonomisk motivert transaksjon som etter rettspraksis ikke er ansett å kunne begrunne fradragsrett", jf. premiss 45. Kostnader til å avvikle Fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet er på en helt annen måte knyttet til den avgiftspliktige virksomheten enn salg av aksjer for å oppnå gevinst. Tilfellene må derfor vurderes ulikt og det kan derfor ikke hentes veiledning fra Telenor-dommen i den konkrete vurderingen i denne saken.

(iv) Det følger også av Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse av 28. januar 2014 at Fellesregistreringen skal ha fradrag for merverdiavgift på transaksjonskostnadene i denne saken. Fortolkningsuttalelsen gjaldt et morselskap som driver med utleie av fast eiendom både direkte gjennom egne eiendommer og indirekte gjennom datterselskaper. Morselskapet var fellesregistrert med datterselskapene. Skattedirektoratet mente at datterselskapenes driftsmidler (bygg) hadde vært en del av/direkte innsatsfaktor i avgiftssubjektets egen avgiftspliktige omsetning av utleietjenester og at det derfor måtte være fradrag for merverdiavgift på transaksjonskostnader ved salg av datterselskapene. I foreliggende sak var Selskap 1 AS og dets datterselskaper Selskap 3 AS og Selskap 2 AS fellesregistrert med Klager AS fra og med 6. termin 2013. Datterselskapene Selskap 3 AS og Selskap 2 AS drev omfattende avgiftspliktig virksomhet med produksjon og salg av metaller. Datterselskapenes driftsmidler og virksomhet har derfor vært direkte innsatsfaktor i/del av fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet frem til selskapene ble solgt 31. mars 2014. Tilknytningskravet er således oppfylt i denne saken på samme måte som i saken som Skattedirektoratets uttalelse gjaldt.

Det må etter dette gis fradrag for kr 32 878 i advokathonorar som Fellesregistreringen har pådratt seg i forbindelse med salget av Selskap 1 AS, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

4 OPPRYDDINGSKOSTNADER
4.1 Innledning
Selskap 1 AS drev smelteverkvirksomhet frem til 2002/2003 på industrieiendommen Selskap 7 i B. Etter at selve smelteverkvirksomheten ble avsluttet, ble det drevet tilknyttet virksomhet på tomten i form av frivillig registrert utleie av bygg og anlegg og lagringsplass for metaller. Denne virksomheten ble dels drevet av Selskap 1 AS og dels av Selskap 5 AS etter at tomten ble fisjonert (ved kontinuitet) ut til dette selskapet. I 2013 ble eiendommen overdratt videre til Selskap 4 AS. Da avviklingsprosessen startet, var alle de nevnte selskapene en del av samme fellesregistrering for avgiftsformål og sistnevnte salg av eiendommen skjedde også innenfor Fellesregistreringen. Selskapene var således del av samme avgiftssubjekt. Som ledd i avviklingsprosessen er Fellesregistreringen pådratt kostnader til opprydding av tomten, de har overdratt tomten til et selskap utenfor Fellesregistreringen og de har solgt Selskap 1 AS med datterselskaper. Deler av oppryddingskostnadene ble pådratt før salget av Selskap 1 AS og deler av kostnadene er pådratt i ettertid.

Skattekontoret synes å være enige i at selskapet som har drevet smelteverkvirksomheten ville hatt fradrag for inngående merverdiavgift på oppryddingskostnadene som denne saken gjelder, hvis selskapet hadde pådratt seg kostnadene ved avslutningen av smelteverkvirksomheten. Det fremgår imidlertid av Vedtaket at skattekontoret mener at følgende forskjeller fra den nevnte situasjonen gjør at Fellesregistreringen ikke har fradragsrett:

1. Smelteverkvirksomheten som har forårsaket oppryddingskostnadene er avsluttet i 2002/2003

2. Smelteverkvirksomheten har aldri vært en del av avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet.

3. Påleggene fra B kommune om opprydding gjaldt krav som må innfris i forhold til fremtidig bruk av eiendommen og ikke pålegg knyttet til tidligere avgiftspliktig produksjon.

På denne bakgrunn har skattekontoret nektet fradrag for kr 3 988 041 i merverdiavgift for 2. termin 2015. Skattekontoret har ikke grunnlag for å nekte fradrag for inngående merverdiavgift på oppryddingskostnadene, noe vi vil begrunne i det følgende.

4.2 Innvending nr 1 - Smelteverkvirksomheten er avsluttet for lenge siden
Det er ikke rettslig grunnlag for å nekte fradragsrett at smelteverkvirksomheten ble avsluttet i 2002/2003. Vi viser til særlig følgende:

(i) Det kan ikke oppstilles noen tidsfrist for når avviklingskostnadene må pådras for å være fradragsberettigede. Oppryddingskostnadene er pådratt som følge av smelteverkvirksomheten og har dermed en nær tilknytning til denne uavhengig av hvor lang tid det har gått. Tilknytningen til smelteverkvirksomheten svekkes ikke med tiden, og dermed er det heller ikke grunnlag for at tilknytningsvurderingen etter merverdiavgiftsloven § 8-1 skal falle annerledes ut når det har gått noe tid siden smelteverket var i drift.

(ii) Grunnen til at opprydding og kostnader til dette ikke ble aktualisert på et tidligere tidspunkt, er at det etter avviklingen av smelteverkvirksomheten ble drevet virksomhet i form av lagring av metaller og annen virksomhet som hadde tilknytning til den industrielle smelteverkvirksomheten. Hvis det hadde blitt startet helt annen virksomhet, ville kostnader til opprydding sannsynligvis blitt pådratt ved avslutningen av smelteverkvirksomheten. Det kan ikke diskvalifisere fra fradragsrett at det fortsetter avgiftspliktig virksomhet med en viss tilknytning til den tidligere avgiftspliktige virksomheten, som gjør at opprydding ikke blir nødvendig. I den grad det skal legges vekt på tiden som har gått, må derfor smelteverkvirksomheten og den tilknyttede etterfølgende virksomheten vurderes samlet. Den etterfølgende virksomheten ble drevet helt frem til avviklingsprosessen startet og Fellesregistreringen begynte å pådra seg oppryddingskostnader.

Det er på denne bakgrunn ikke grunnlag i merverdiavgiftsloven § 8-1 for å nekte fradragsrett med grunnlag i at det er noen år siden det har blitt drevet smelteverksvirksomhet.

4.3 Innvending nr 2 - Virksomheten har aldri vært en del av
Fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet Det er riktig at smelteverksvirksomheten ble drevet av Selskap 1 AS før dette selskapet ble en del av Fellesregistreringen. Det blir imidlertid feil å nekte fradrag for oppryddingskostnadene og begrunne dette med at Selskap 1 AS formelt sett var et annet avgiftssubjekt enn Fellesregistreringen da smelteverkvirksomheten ble drevet. Vi viser særlig til følgende:

(i) Selskap 1 AS var en del av Fellesregistreringen da Fellesregistreringen begynte å pådra seg oppryddingskostnader, og dermed en del av samme avgiftssubjekt som selskapet som pliktet å betale kostnadene. Inntredenen i denne fellesregistreringen gjorde at Selskap 1 AS for avgiftsformål formelt sett ble del av et annet subjekt enn det subjektet som drev smelteverkvirksomheten. Det er imidlertid slått fast av Skattedirektoratet at inntreden i en fellesregistrering ikke skal medføre tap av fradrag. Vi viser til Skattedirektoratets fellesskriv av 16. juni 2014 hvor det blant annet står følgende:

"Fellesregistrering innebærer derimot ikke tap av fradrag dersom (...) anskaffelser knytter seg til ett av selskapenes avgiftspliktige omsetning forut for fellesregistreringen. (...)

Hensikten med fellesregistrering er økt nøytralitet i valg av konsernselskapers organisering, og ikke avskjæring av deltakende se/skapers fradragsrett."

(ii) Videre var, som nevnt, årsaken til at Selskap 1 AS ikke pådro seg kostnader til opprydding umiddelbart etter smelteverkvirksomheten at selskapet (og i ettertid andre selskaper i Fellesregistreringen) drev virksomhet med tilknytning til den industrielle smelteverkvirksomheten. Man kan dermed ikke se smelteverkvirksomheten adskilt fra denne påfølgende virksomheten. Smelteverksvirksomheten og den etterfølgende virksomheten må vurderes samlet. Den etterfølgende virksomheten ble drevet helt frem til avviklingsprosessen startet med de oppryddingskostnader som denne medførte. Kostnader som pådras som følge av avslutning av smelteverksvirksomheten og den påfølgende tilknyttede virksomheten har derfor den nødvendige tilknytningen til Fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet.

Skattekontoret har etter dette heller ikke grunnlag for å nekte fradrag for merverdiavgift på oppryddingskostnadene fordi smelteverkvirksomheten aldri har vært en del av avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet.

4.4 Innvending nr 3 - Kostnadene knytter seg til fremtidig bruk av eiendommen

Innvending nr 3 om at samtlige oppryddingskostnader knytter seg til fremtidig bruk av eiendommen og ikke til tidligere avgiftspliktig produksjon er feilslått. Vi viser blant annet til følgende:

(i) Når tomten ikke skal brukes til eksisterende virksomhet, må det gjøres tiltak på eiendommen uavhengig av fremtidig bruk. Selv om eiendommen i fremtiden skal ligge brakk, må det altså forventes at forurensningsmyndighetene vil kreve at det gjøres tiltak på eiendommen. Det er smelteverkvirksomheten som har medført at tiltak er nødvendig (jf. også Vedtaket side 4 andre avsnitt siste setning). Det er feil å legge til grunn at oppryddingskostnadene ikke for noen del har tilknytning til den tidligere avgiftspliktige produksjonen, men kun til fremtidig bruk av eiendommen.

(ii) Fordelingen mellom hvilke arbeider som må gjøres uavhengig av fremtidig bruk og hvilke arbeider som pådras som følge av den konkrete fremtidige bruken, er vanskelig å foreta eksakt. I dette tilfellet har imidlertid kjøper og selger gjort en fordeling av disse kostnadene som tar sikte på at selger skal dekke de kostnadene som er nødvendige å gjøre uavhengig av fremtidig bruk og at kjøper skal dekke de kostnadene som er nødvendige for det spesifikke formålet som han vil utnytte området til. Denne fordelingen er fastsatt basert på skjønnsmessige vurderinger og forhandlinger mellom partene. Skattekontoret har derfor ikke, uten nærmere holdepunkter, grunnlag for å hevde at det skal foretas en annen fordeling enn det partene har gjort i denne saken.

Skattekontoret har etter dette ikke grunnlag for å nekte fradrag for merverdiavgift på oppryddingskostnader som Fellesregistreringen har blitt pådratt. Det foreligger dermed fradragsrett for oppryddingskostnadene.

Skattekontorets vurdering av klagen

Det faktum som er lagt til grunn i vedtaket 31. august 2015 er ikke omstridt, det vises til at det i klagen er påpekt at:

"[...] Det pågår andre klagesaker i samme sakskompleks for tidligere terminer og faktum er gjennomgått i detalj i disse klagene, se blant annet Fellesregistreringens klage av 16. april 2015."

Klagen gjelder som nevnt tidligere to etterberegnede forhold, og i begge tilfellene er uenigheten knyttet til tolkningen av merverdiavgiftsloven 8-1 og rekkevidden av denne bestemmelsen.

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler og fastholder at det ikke foreligger fradragsrett hverken for transaksjonskostnadene pådratt i forbindelse med salg av aksjer eller for kostnader pådratt i forbindelse med opprydning av forurenset grunn på industrieiendommen Selskap 7 i B. Skattekontorets viser i denne sammenheng til begrunnelsene i vedtaket 31. august 2015 om etterberegning, og forøvrig til følgende vurderinger.

Transaksjonskostnader
I det forklarende vedlegget til oppgaven for terminen har virksomheten omtalt kostnaden under overskriften:

"Fradrag for transaksjonskostnader knyttet til salg av aksjer"

Videre er det forklart:

"Klager AS, solgte AS den 31.03.2014 sitt heleide datterselskap Selskap 1 AS (org nr xxx). Frem til salget inngikk selskapene i samme fellesregistrering. Det er i omsetningsoppgaven krevd fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til salget med totalt kr 32 878 angitt i fakturaer mottatt i perioden mars-april 2015. Kostnaden er advokattjenester knyttet til en tvist om et endelig salgsoppgjør."

Skattekontoret har i sitt vedtak 31. juli 2015 kommet til at transaksjonskostnadene er relatert til salg av aksjer og dermed ikke fradragsberettiget etter mval § 8-1.

Virksomheten har i sin klage innledningsvis påpekt at problemstillingen som skal vurderes er hvorvidt transaksjonskostnadene er til bruk i fellesregistreringens samlede avgiftspliktige virksomhet.

I denne sammenheng hevdes det at fellesregistreringen har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til salget av aksjene som inngikk i fellesregistreringen fordi salget skjedde som et ledd i avviklingen i deler av fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet. Kostnadene til avvikling er like nært knyttet til avgiftspliktig virksomhet uavhengig av om avviklingen skjer ved nedleggelse eller også ved salg av deler av virksomheten. Det hevdes videre at saken skiller seg på sentrale punkter fra Telenorsaken Rt. 2015 s. 652 ved at fellesregistreringen ikke realiserte noe gevinst ved salget av Selskap 1. Formålet ved salget var derfor avvikling og ikke gevinst-realisering.

Det vises også til skattedirektoratets fortolkningsuttalelse 28. januar til et advokatfirma. Problemstillingen er, som klager påpeker, hvorvidt transaksjonskostnadene er til bruk i fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet.

Utgangspunktet for denne vurderingen følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 hvor det fremgår at:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Rekkevidden av denne bestemmelsen er nærmere klarlagt gjennom omfattende retts- og forvaltningspraksis. Det avgjørende for fradragsretten er om anskaffelsen er relevant for virksomhetens avgiftspliktige virksomhet og har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne.

Senest i Høyesteretts dom 8. juni 2015 i saken mot Telenor ASA er spørsmålet om rekkevidden av bestemmelsen klarlagt når det gjelder spørsmålet om en fellesregistrering har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader pådratt i tilknytning til salg av aksjer. Dommen gir veiledning for innholdet av vilkårene for fradragsrett for inngående merverdiavgift i merverdiavgiftsloven fra 1969 § 21 første ledd, som er videreført i gjeldende merverdiavgiftslov § 8-1. For å begrunne sitt standpunkt vises det i dommen til formålet med adgangen til fellesregistrering som er omtalt Høyesterettsdom gjengitt i Rt. 2013 side 858 avsnitt 33:

"Formålet med ordningen er at merverdiavgiftsreglene skal virke likt, uavhengig av om virksomheten er organisert som ett selskap eller som et konsern bestående av flere selskaper. Ved å fellesregistrere seg, får selskapene fradragsrett for den samlede inngående avgift til selskapene i gruppen, jf. Ot.prp. nr. 17 (1968-69) side 53. Det vil være en fordel for eksempel for selskaper som har organisert seg slik at ett selskap i gruppen eier driftsmidlene mens et annet står for omsetningen. Motstykket er at selskapene blir solidarisk ansvarlige for avgiftsbetalingen."

Videre omtales fradragsretten i avsnitt 38:

"(38) Fellesregistering skal altså sikre at fradrag for inngående merverdiavgift som man ville hatt om virksomheten hadde vært organisert i ett selskap, oppnås også når virksomheten organiseres i flere selskap som inngår i konsern, så langt disse er fellesregistert. Dette kan imidlertid ikke begrunne fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i avgiftsfri omsetning. Jeg kan ikke se at et morselskap som driver avgiftspliktig virksomhet, kan oppnå fradragsrett for inngående merverdiavgift på tjenester som knytter seg til avgiftsfritt salg av aksjer, ved å fellesregistreres med datterselskapet."

I brev 21. september 2015 fra Skattedirektoratet til skattekontorene er enkelte spørsmål knyttet til fradragsrettens rekkevidde klargjort ved henvisning til Finansdepartementet brev til Skattedirektoratet 1. september 2015. I brevet oppsummerer Finansdepartementet rettstilstanden etter Høyesteretts avgjørelser av 15. mars 2012 (Elkjøp) og 8. juni 2015 (Telenor ASA). I brevet fremkommer det blant annet at:

"I Rt. 2015 side 652 (Telenor) tok Høyesterett stilling til rekkevidden av fradragsretten for inngående merverdiavgift. Saken gjaldt spørsmål om fradragsrett for kostnader i forbindelse med salg av aksjer i et datterselskap samt kostnader i forbindelse med aksjonærkonflikter i deleide selskaper i utlandet. Høyesterett kom fram til at aksjesalget bare hadde slike bedriftsøkonomiske ringvirkninger for den avgiftspliktige virksomheten som etter rettspraksis ikke er ansett å begrunne fradragsrett. Høyesterett konkluderte videre med at kostnader pådratt i forbindelse med aksjonærkonfliktene i de deleide selskapene heller ikke hadde en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet til at vilkårene for fradragsrett var oppfylt. Etter Finansdepartementets vurdering gir dommens premisser god veiledning for fradragsrettens grenser som kan anvendes i andre saker. For det første bygger dommen opp under et sentralt merverdiavgiftsrettslig utgangspunkt; fradragsretten er negativt avgrenset mot anskaffelser som er til bruk for avgiftsunntatt omsetning/aktivitet. Høyesterett bekrefter videre at synergieffekter/bedriftsøkonomiske virkninger ikke i seg selv etablerer en tilstrekkelig tilknytning til at det kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift."

Telenor-dommen angir med andre ord klart at retten til fradrag for inngående merverdiavgift er negativt avgrenset mot anskaffelser som er til bruk i avgiftsunntatt virksomhet og at bedriftsøkonomiske virkninger ikke i seg selv etablerer en tilstrekkelig tilknytning til at det kan kreves fradragsrett.

Skattekontoret kan som tidligere nevnt heller ikke se at anskaffelsene er knyttet til avviklingen av selgers avgiftspliktige virksomhet, og vi minner i denne sammenheng om at skattekontoret legger til grunn at det må skilles mellom kostnader som påløper til avvikling av avgiftspliktig virksomhet og som er fradragsberettiget og bedriftsøkonomisk motiverte kostnader som påløper i avviklingsfasen.

Det faktum at aksjene ble solgt med tap endrer ikke skattekontorets oppfatning av at salget er bedriftsøkonomisk motivert og at det ikke foreligger en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig omsetning eller avviklingen av denne.

I dette tilfellet er transaksjonskostnadene klart knyttet til salg av aksjer som er omsetning unntatt fra merverdiavgiftsloven jf. mval § 3-6. Det vises i denne sammenheng også til skattekontorets vedtak 31. juli 2015, samt virksomhetens egen omtale av kostnadene i det forklarende vedlegget til oppgaven 6. mai 2015.

Under henvisning til nevnte høyesterettsdom er det klart at det ikke foreligger fradragsrett for de nevnte kostnadene.

Kostnader til opprydning i forurenset grunn
I det forklarende vedlegget til omsetningsoppgaven 2. termin 2015 fremkommer det at det er krevet fradrag for inngående merverdiavgift blant annet for anskaffelser knyttet til opprydning i grunnforurensning på den tidligere industrieiendommen. Grunnen har vært forurenset som følge av smeltevirksomhet i form av produksjon av ferrosilisium. Videre er det forklart at opprydningen er basert på krav fra forurensningsmyndighetene og at tiltakene utføres i forbindelse med at potensiell ny kjøper av eiendommene planlegger oppføring av boligbygg. Selskap 4 AS har i denne sammenheng påtatt seg å utføre og bekoste rivnings- og oppryddingsarbeidene opp til et visst beløpstak. I vedtaket fra skattekontoret er det under henvisning til mval § 8-1 lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett for disse kostnadene.

Klager mener for det første at det foreligger fradragsrett for opprydningskostnadene i medhold av mval § 8-1, og viser i denne sammenheng til at det er lagt til grunn i forvaltningspraksis at det foreligger fradragsrett for avviklingskostnader knyttet til avvikling/opphør av avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet.

Det presiseres videre at det ikke kan legges tidsbegrensninger på fradragsretten og at smeltevirksomheten og den påfølgende virksomheten må vurderes samlet.

Avslutningsvis hevder klager at det forhold at kravet fra forurensningsmyndighetene er knyttet til den fremtidige bruken av eiendommen, ikke gir grunnlag for å nekte fradragsrett fordi det er på det rene at forurensningsansvaret hadde eksistert selv om eiendommen ikke hadde blitt solgt til en som skulle utvikle eiendommen til boligformål. Dette mener klager underbygges av avtalen om fordeling av kostnader som påløper for opprydning mellom selger og kjøper.

Skattekontoret kan imidlertid ikke se at klagers anførsler kan føre frem.

Det følger som tidligere nevnt at det avgjørende for vurderingen av fradragsretten etter mval § 8-1 er om anskaffelsen er relevant for virksomhetens avgiftspliktige virksomhet og om den har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne.

Når det gjelder avviklingskostnader er det på det rene at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til avvikling av avgiftspliktig virksomhet. I en avviklingsfase vil det naturlig og ofte påløpe kostnader som følge av aktiviteter virksomheten er forpliktet til å gjennomføre for å få avsluttet den avgiftspliktige virksomheten. Avviklingskostnader som er fradragsberettiget vil således etter skattekontorets vurdering være kostnader som er relevant for virksomhetens avvikling av avgiftspliktige virksomhet og som har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til avviklingen av denne.

Skattekontoret mener således at det må skilles mellom kostnader som påløper til avvikling og som er fradragsberettiget og bedriftsøkonomisk motiverte kostnader som påløper i avviklingsfasen, og som virksomheten har pådratt seg/påtatt seg til avgiftsunntatte formål. Denne typen kostnader kan ikke begrunne fradragsrett jf. Høyesteretts dom 8. juni 2015 i saken mot Telenor ASA avsnitt 45 hvor det uttales at:

«Salget av aksjene i TSS må etter mitt syn anses som en bedriftsøkonomisk motivert transaksjon som etter rettspraksis ikke er ansett å kunne begrunne fradragsrett, se foruten Rt. 2012 side 432 avsnitt 43 (Elkjøp) som tidligere gjengitt, også Rt. 2008 side 932 avsnitt 38 (Bowling). Jeg kan derfor ikke se at vilkårene for fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser av tjenester i forbindelse med salget av TSS, er oppfylt.»

Det er som nevnt under foregående drøftelse ikke slik at en fellesregistrering i Merverdiavgiftsregisteret begrunner fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til unntatt virksomhet.

I dette tilfellet mener skattekontoret at det ikke er snakk om kostnader til avvikling av den avgiftspliktige utleien av lagerlokaler. Selger har i dette tilfellet påtatt seg kostnadene til opprydning av forurenset grunn gjennom avtale med kjøper. Etter skattekontorets vurdering framstår kostnadene som konsekvenser av bedriftsøkonomisk motiverte disposisjoner som knytter seg til salg av aksjer. Dette er som tidligere nevnt omsetning som er unntatt fra merverdiavgiftsloven jf. mval § 3-6.

Det hersker ingen tvil om at ansvaret for forurenset grunn til enhver tid påhviler grunneier, og at dette ansvaret potensielt kan utgjøre en betydelig kostnad for grunneier. Høyesterett har avsagt en avklarende avgjørelse vedrørende ansvar og risikofordeling for forurensning (Rt. 2012 s. 944). Det legges her en streng norm til grunn, hvor staten fikk medhold i sitt krav mot grunneier om refusjon for opprydding i forurensning, selv om den forurensende virksomheten hadde funnet sted før grunneier ble eier av eiendommen. Dommen innebærer at grunneier har et tilnærmet objektivt ansvar for forurensning på egen grunn.

Forurensning i grunnen utgjør potensielt en betydelig økonomisk risiko for kjøper ved at omfanget av forurensningen ofte er uavklart og kostnaden dermed tilsvarende usikker. Konsekvensene av forurensning i grunnen er ofte betydelige, både hva gjelder kostnader til opprydding og mulig varige bruksbegrensninger. Det er således på det rene at Selskap 4 AS som grunneier hadde ansvaret for eventuell forurensning i grunnen mens de var grunneiere.

Skattekontoret mener i denne sammenheng det er avgjørende at det skilles mellom hvem som har forurensningsansvaret og hvilken aktivitet som faktisk utløser kostnaden, det vil si plikten til å fjerne forurensning i form av et pålegg fra forurensningsmyndighetene. Spørsmålet i denne saken blir således om kostnaden til opprydning i forurenset grunn er utløst av avviklingen av den avgiftspliktige utleien av lagerlokaler eller av den avgiftsunntatte overdragelsen. I dette tilfellet er det på det rene at kravet fra forurensningsmyndighetene er direkte foranlediget av kjøpers plan om å omregulere eiendommene og utvikle et park- og boliganlegg. Det vises i denne sammenheng til at kravet fra forurensningsmyndighetene ved Miljøenheten i B kommune er knyttet til kjøpers fremtidige utvikling av eiendommene til park- og boligformål.

Ansvaret for forurensning i grunnen utgjorde således en latent kostnad for selger, kostnadene påløper imidlertid først ved pålegget fra kommunen i forbindelse med at kjøper av eiendommen skal utvikle den til park- og boligformål.

Det faktum at selger har påtatt seg endel av disse kostnadene framstår ikke som en kostnad til avvikling av virksomheten, men snarere som en bedriftsøkonomisk motivert disposisjon og en direkte innsatsfaktor som må tilordnes aksjesalget ved at kostnadene fremstår som motivert og direkte foranlediget av den fremtidige utviklingen av området som skal skje på kjøpers hånd.   Når selger påtar seg hele eller deler av ansvaret for dette reduseres eller elimineres kjøpers risiko og kostnad på dette området, og det må antas at dette igjen påvirker omsetningsverdien og dermed størrelsen på gevinsten som salget utløser – alternativt begrensninger i tap. Dette kan ikke begrunne fradragsrett, jf. ovennevnte Høyesteretts dom 8. juni 2015 i saken mot Telenor ASA.

Det skal også bemerkes at en fradragsrett på selgers hånd ville virket konkurransevridende ved at kjøper som skal utvikle park-og boliganlegg på eiendommen ikke ville hatt rett til fradrag for disse kostnadene.   Kostnadene som Selskap 4 AS har påtatt seg i forbindelse med salget har etter dette ikke tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til avviklingen av den avgiftspliktige virksomheten til at vilkårene for fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er oppfylt. Utkastet har vært forelagt klager som har kommentert dette i e-post til skattekontoret 7. januar 2016.

Klagers merknader til skattekontorets innstilling

"1. INNLEDNING
Vi viser til skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift i sak vedrørende klage over skattekontorets vedtak av 31. juli 2015 om etterberegning av merverdiavgift med kr 4 020 919 for 2. termin 2015 overfor Klager AS, org nr xxx xxx xxx, med fellesregistrerte selskaper (heretter ”Selskapet”).

Selskapet er gitt frist til 7. januar 2016 for å inngi kommentarer til skattekontorets utkast til innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift. Dette brev med kommentarer til innstillingen er således rettidig.

2. KOMMENTARER TIL INNSTILLINGEN
2.1 Fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader
Vi kan ikke se at det fremkommer noe nytt i innstillingen utover det som sies i vedtaket. Som fremhevet i innstillingen synes det avgjørende for skattekontoret å være at ”det må skilles mellom kostnader som påløper til avvikling av avgiftspliktig virksomhet og som er fradragsberettiget og bedriftsøkonomisk motiverte kostnader som påløper i avviklingsfasen”. Utover å trekke opp dette skillet, kan vi ikke se at skattekontoret verken i vedtaket eller innstillingen gir noen nærmere begrunnelse for hvorfor de aktuelle kostnadene må anses som ”bedriftsøkonomisk motiverte kostnader” som ikke gir fradragsrett i motsetning til avviklingskostnader.

Kostnadene knytter seg til salg av selskaper som ledd i en strukturert prosess for å avvikle virksomheten i konsernet. Salget realiserte ikke noen gevinst og kan dermed ikke anses motivert av andre årsaker enn det uttalte formålet – nemlig å avvikle den avgiftspliktige virksomheten. Kostnadene kan på denne bakgrunn ikke klassifiseres som noe annet enn avviklingskostnader, og begge parter er enige om at inngående avgift på slike kostnader kan fradragsføres.

For øvrig vises det til klagen.

2.2 Fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppryddingskostnader
Spørsmålet er om fellesregistreringen har fradragsrett for inngående avgift på anskaffelse av tjenester til gjennomføring av miljøsaneringsarbeider på industrieiendommen E i B.

Oppryddingen utgjør en del av avviklingen av konsernets avgiftspliktige virksomhet og omfatter riving og fjerning av bygningsmasse, samt fjerning av avfall og koks- og slagmasser som har vært lagret på tomten.

Kostnadene som er pådratt i 2. termin 2015 utgjør i all hovedsak kjøp av tjenester fra Selskap 11 AS knyttet til fjerning av avfall og koks- og slagmasser på tomten. Kopi av fakturaer og fakturaspesifikasjoner følger som Vedlegg 1. Ingen del av kostnadene gjelder utvikling av tomten for boligformål (støping, drenering, bygging av vei eller lignende).

Avfallet og koks- og slagmassene stammer fra den avgiftspliktige smelteverksvirksomheten som ble drevet på tomten. Denne virksomheten ble drevet av Selskap 1 AS frem til smelteverket ble nedlagt i 2001/02. Tomten og bygningsmassen ble deretter benyttet i avgiftspliktig utleievirksomhet frem til virksomheten på tomten ble besluttet endelig avviklet som ledd i den strukturerte prosessen som nå pågår. Selskap 1 AS var en del av fellesregistreringen frem til selskapet ble solgt som ledd i avviklingen av konsernets virksomhet.

Ansvaret for å gjennomføre miljøsaneringsarbeidene påligger etter forurensningsloven den som er ansvarlig for forurensningen. Dette var opprinnelig Selskap 1 AS. Forpliktelsene knyttet til tomten ble imidlertid overført til Selskap 5 AS da Selskap 1 AS ble fisjonert og tomten som ledd i fisjonen ble overført til Selskap 5 AS (og senere innad i fellesregistreringen til Selskap 4 AS). Selskapene i fellesregistreringen har dermed et ansvar for å gjennomføre miljøsaneringsarbeidet. Dette ansvaret ble så delvis overført til Selskap 8 AS da tomten ble overdratt til sistnevnte høsten 2014. Partene ble enige om at Selskap 4 AS skulle dekke kostnadene til riving av bygningsmasser og miljøsaneringsarbeider oppad begrenset til et beløpstak, mens Selskap 8 AS skulle dekke kostnader utover beløpstaket. Sistnevnte ble antatt å omfatte merkostnader som følge av utvikling av tomten for boligformål.

Selskapene i fellesregistreringen har således et ansvar, både etter forurensningsloven og etter avtale med nåværende eier av tomten, for å gjennomføre de aktuelle miljøsaneringstiltakene.

Når det gjelder omfanget og en nærmere beskrivelse av miljøsaneringsarbeidene og ansvaret etter forurensningsloven, vises det til brev og e-poster fra Miljøenheten i B kommune og Miljødirektoratet som tidligere er innsendt til skattekontoret i forbindelse med fellesregistreringens avgiftsrapportering. For ordens skyld fremlegges dokumentasjonen på nytt som Vedlegg 2. I korrespondansen er det henvist til et brev fra Miljødirektoratet av 2. juli 2014. Dette gir en oversiktlig beskrivelse av de nødvendige miljøsaneringstiltakene og ansvaret etter forurensningsloven. Brevet fremlegges som Vedlegg 3. Beskrivelsen av ansvaret etter forurensningsloven på side 2 i brevet tilsier at den som er ansvarlig for å ha oppbevart og etterlatt avfallet kan holdes ansvarlig for å fjerne avfallet, og at miljømyndighetene derfor kunne holdt selskapene i fellesregistreringen ansvarlig for å fjerne avfallet. Det at miljømyndighetene har valgt å holde Selskap 8 AS ansvarlig for å fjerne avfallet fordi selskapet nå utvikler området, betyr altså ikke at selskapene i fellesregistreringen ikke har et ansvar etter forurensningsloven for å fjerne avfallet.

Det er fastslått i Høyesterettspraksis, blant annet i Rt. 1985 side 93 (Sira Kvina), at det foreligger fradragsrett for inngående avgift på kostnader som pådras som følge av en rettslig forpliktelse knyttet til avgiftssubjektets virksomhet. I dette tilfelle har selskapene i fellesregistreringen som nevnt både en forpliktelse etter forurensningsloven og kontraktsmessig forpliktelse med nåværende eier av tomten, til å gjennomføre de aktuelle miljøsaneringstiltakene. I tillegg er det slik at kostnadene pådras som ledd i avviklingen av konsernets virksomhet. Det foreligger dermed fradragsrett for inngående avgift på tjenestene som er anskaffet for å gjennomføre miljøsaneringstiltakene.

Det å karakterisere miljøsaneringstiltakene som en ”bedriftsøkonomisk motivert disposisjon” og behandle dette som en transaksjonskostnad på lik linje med juridisk og finansiell rådgivning i forbindelse med salg av aksjer, slik skattekontoret gjør med henvisning til Telenor-dommen, kan ikke være riktig. Selskapene i fellesregistreringen har et ansvar for å gjennomføre miljøsaneringstiltakene uavhengig av salget av eiendommen til Selskap 8 AS og sistnevntes fremtidig bruk av denne, og kostnadene er pådratt som ledd i avviklingen av konsernets virksomhet.

For øvrig vises det til klagen."

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til skattekontorets innstilling

Klager har i punkt 2.1 i merknadene til innstillingen kommentert skattekontorets vurdering når det gjelder spørsmålet om fradragsrett for inngående avgift på transaksjonskostnader. Skattekontoret kan ikke se at det her fremkommer nye momenter eller vurderinger som gir grunnlag for å endre skattekontorets vedtak på dette punktet, det vises i denne sammenheng til skattekontorets innstilling og vedtak.

Under punkt 2.2 i klagers merknader til skattekontorets innstilling er skattekontorets vurderinger hva gjelder kostnader til opprydning kommentert. Klager gjentar at selskapene har et ansvar både etter forurensningsloven og etter avtale med nåværende eier, for å gjennomføre de aktuelle miljøsaneringstiltakene.

Når det gjelder beskrivelse av miljøsaneringstiltakene og ansvaret etter forurensningsloven vises det videre til brev og e-poster fra Miljøenheten i B kommune og Miljødirektoratet. Skattekontoret har kommentert disse påstandene i innstillingen, men vil i forlengelsen av dette påpeke at Miljødirektoratet har rettet "Varsel om krav til opprydding på Dtomta" datert 2. juli 2014 nettopp til den overtakende virksomheten, og har i varselet valgt å holde kjøper ansvarlig for å fjerne avfallet.

Videre er det under punkt 2.2 vist til Høyesterettsdom gjengitt i Rt. 1985 side 93 ("Sira Kvina"), og i denne sammenheng argumentert for at det foreligger fradragsrett for inngående avgift på kostnader som følge av rettslig forpliktelse knyttet til avgiftspliktig virksomhet, og at selskapet i denne sammenheng har en forpliktelse både etter forurensningsloven og etter avtale. Innledningsvis vil skattekontoret i denne sammenheng igjen påpeke at det i Rt. 2012 s. 944 er slått fast at ansvaret for opprydning av forurenset grunn etter forurensningsloven påhviler grunneier. Dommen innebærer at grunneier, i dette tilfellet kjøper, har et tilnærmet objektivt ansvar for forurensning på egen grunn – det er nettopp dette ansvaret som kommer til uttrykk i "varsel om krav til opprydding" som er rettet mot kjøper som nevnt ovenfor. Videre vil skattekontoret få presisere at retten i Sira Kvina tok stilling til hvilken tilknytning det var mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige produksjonen. Det aktuelle kraftselskapet var etter konsesjonsvilkårene rettslig forpliktet til å sette i verk de aktuelle tiltak, og det ville ikke blitt igangsatt kraftproduksjon uten kjøp og utsetting av settefisk. Denne anskaffelsen utgjorde således et hinder som virksomheten måtte overkomme for å komme i gang med den avgiftspliktige virksomhet. Retten mente da at tiltaket var et nødvendig vilkår for den avgiftspliktige virksomheten og uttalte at «[d]et må da sies å bestå den nærmeste tilknytning mellom tiltakene og produksjonen». Skattekontoret kan som nevnt ikke se at slike forhold foreligger i denne saken. For øvrig vises det til skattekontorets vedtak og innstilling samt avgjørelsene i samme sakskompleks.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede delen av etterberegningen av merverdiavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Ongre var inhabil i denne saken, vara var ikke til stede.

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig Begrunnelse: Tredje klagesak for nemnda om det samme forholdet (ulik periode). Fremstår som spill av ressurser at disse sakene ikke er forenet til samlet behandling. Voterer på samme måte som i de to foregående sakene behandlet på forrige møte:

Uenig. 1) fradragsrett transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer. Aksjer solgt med tap i avviklingsfase. Ikke preg av egen, unntatt virksomhet, ref. Elkjøp. Her skiller saken seg fra Telenor. Fradragsrett pga ikke egen (unntatt) virksomhet, men kostnader som ledd i avvikling. Uenig. Ang 2) opprydningskostnader. Mener det foreligger fradragsrett for opprydningskostnader. Mener kostnadene er direkte knyttet til tidligere avgiftspliktig virksomhet, avviklingskostnader etter forurensende virksomhet."

Nemndas medlemmer Rivedal, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.