KMVA 8831. Tilleggsavgift pga. uriktig fradragsføring av inngående mva og uriktig kreditering av utgående mva. Mval. § 21-3

Klagedato: 23. mars 2015.

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilleggsavgift med 20 %, ilagt for uriktig fradragsføring av inngående merverdiavgift og uriktig kreditering av utgående merverdiavgift.

Påklaget beløp: Samlet påklaget beløp utgjør kr 107 533.

Stikkord: Tilleggsavgift,  Omsetning og utleie av fast eiendom, Kreditnota

Bransje:
68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.              
43.990 Annen spesialisert bygge- og anleggsvirksomhet.

Mval: § 21-3 

　

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 18. april 2016 i sak KMVA 8831 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

 

I n n s t i l l i n g:

 

Klager, org. nr. xxx xxx xxx, ble stiftet 14. juli 2006. Foretaket ble registrert i Enhetsregisteret den 2. august 2006 og i Merverdiavgiftsregisteret 7. august 2006 med næringskode 43.990 Annen spesialisert bygge- og anleggsvirksomhet. Fra 1. desember 2013 er foretaket også registrert med næringskode 68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

Etter kontroll av omsetningsoppgaven for året 2012, fattet skattekontoret den 4. februar 2015 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med til sammen kr 537 766. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 % og utgjorde kr 107 553.

Selskap 1 AS, v/Advokat A, har på vegne av foretaket påklaget ileggelsen av tilleggsavgift, jf. brev av 23. mars 2015. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

 

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler.

Det er ikke inngitt anmeldelse i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.	Beskrivelse	Dato
1	Varsel om oppgavekontroll	11.06.2013
2	Varsel om etterberegning av merverdiavgift	13.11.2013
3	Tilsvar til varsel	05.12.2013
4	Innhenting av dokumentasjon og opplysninger	23.01.2014
5	Mottatt svar	05.02.2014
6	Purring på dokumentasjon og opplysninger	12.03.2014
7	Mottatt svar med vedlegg	19.03.2014
8	Vedtak om etterberegning av merverdiavgift	04.02.2015
9	Forlengelse av klagefrist	26.02.2015
10	Klage til Klagenemnda for merverdiavgift	23.03.2015
11	Skattekontorets innstilling - partsinnsyn	10.01.2016
12	Merknader til skattekontorets innstilling	25.01.2016

 

Saken gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Tilleggsavgift med 20%. Påklaget beløp utgjør kr 107 533.

1. Tilleggsavgift

1.1 Sakens faktum

Klager leverte omsetningsoppgave for året 2012 den 11. mars 2013. Oppgaven viste ingen omsetning, kun inngående merverdiavgift med kr 2 607.

Den 6. juni 2013 leverte foretaket en tilleggsoppgave som viste avgift å betale med kr 74 879. Utgående avgift var ført opp med kr 316 209 og inngående avgift var fradragsført med kr　241　330.

Skattekontoret varslet kontroll av omsetningsoppgaven den 11. juni 2013.

Den 13. juni 2013 mottok skattekontoret en korrigert oppgave fra foretaket. Den korrigerte oppgaven viste avgift å betale med kr 174 452. Utgående avgift var ført opp med kr 427 640 og inngående avgift var fradragsført med kr 253 188.

Alle de innsendte oppgavene viste forskjellige beløp på alle poster. Skattekontoret kontrollerte grunnlaget for sist innsendte oppgave.

Kontrollen avdekket at foretaket hadde fradragsført inngående merverdiavgift som var knyttet til omsetning og utleie av fast eiendom, som er unntatt fra merverdiavgiftsloven etter mval. §　3-11 første ledd. Av fradragsført beløp, kr 253 188, ble kr 249 197 tilbakeført.

Kontrollen avdekket videre feilaktig fakturering mellom enkeltpersonforetaket og Selskap 2 AS, som også eies av Klager. Enkeltpersonforetaket hadde utstedt kreditnota med avgift til aksjeselskapet. I realiteten var det utført tjenester motsatt vei, slik at aksjeselskapet skulle ha utstedt faktura.

Enkeltpersonforetaket hadde redusert utgående avgift med avgiftsbeløpet på kreditnotaen, kr　288 568. Enkeltpersonforetaket og aksjeselskapet har samme regnskapsfører, og regnskapsføreren har opplyst at kr 288 569 er bokført som utgående merverdiavgift i aksjeselskapet.

Dersom partene hadde fakturert på riktig måte, skulle kr 288 568 vært bokført og innberettet som utgående merverdiavgift på aksjeselskapet. Ifølge regnskapsfører er dette gjort, så avgiftsforholdet hos aksjeselskapet har blitt riktig. Hos enkeltpersonforetaket skulle avgiftsbeløpet vært ført som inngående avgift, uten fradragsrett. Istedet har enkeltpersonforetaket redusert utgående merverdiavgift med dette beløpet. På denne måten har avgiftsgrunnlaget til enkeltpersonforetaket blitt uriktig redusert med kr 288 568. Skattekontoret har etterberegnet dette beløpet.

Samlet etterberegnet merverdiavgift utgjør kr 537 766 (kr 249 197 + kr 288 569).

Tilleggsavgift med 20 % er ilagt og utgjør kr 107 533.

Virksomheten har akseptert etterberegningen av merverdiavgift, men har påklaget ileggelsen av tilleggsavgift.

 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak siteres: 

"Skattekontoret mottok hovedoppgaven for 2012 den 11.03.2013 og den viste kr 2 607 i fradragsberettiget inngående merverdiavgift. Den 05.06.2013 sendte virksomheten inn en tilleggsoppgave som viste kr 241 330 i fradragsberettiget merverdiavgift. Skattekontoret varslet om kontroll av tilleggsoppgaven i brev datert 11.06.2013. Deretter mottok skattekontoret en korrigert oppgave den 13.06.2013 som viste kr 253 188 i inngående merverdiavgift. Den 13.11.2013 sendte skattekontoret varsel om etterberegning av merverdiavgift med kr 1 007 392 i tillegg til renter og tilleggsavgift.

Siden det bare gikk to dager mellom vårt brev om varsel om kontroll og datoen den korrigerte oppgaven kom inn, legger skattekontoret til grunn at den korrigerte omsetningsoppgaven er sendt inn på initiativ fra virksomheten og at denne erstatter hovedoppgaven og tilleggsoppgaven.

Regnskapet viser at virksomheten i 2012 drev med salg og utleie av fast eiendom og at den vesentligste delen av omsetningen gjaldt to forhold. Salg av to ferdige hus for totalt kr　3　862　400 inkl. oppkrevd merverdiavgift med kr 705 885, samt en faktura som gjaldt utleie av spisebrakke med kr 14 400 eksl. merverdiavgift og utleie av et hus med kr 5 420 pr. måned i 11 måneder. Enkeltpersonforetaket Klager har ikke selv utført noe av snekkerarbeidet, men kjøpt tjenestene av Selskap 2 AS som også er heleid av Klager. Klager er ansatt i sitt eget aksjeselskap og har utført alt snekker- og bygningsarbeidet i dette selskapet, og deretter fakturert enkeltpersonforetaket for dette. Men i stedet for å utstede fakturaer fra aksjeselskapet til enkeltpersonforetaket er det utstedt kreditnotaer fra enkeltpersonforetaket til aksjeselskapet.

Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jfr. merverdiavgiftsloven (mval) § 3-11 første ledd. Unntaket omfatter også varer og tjenester som leveres som ledd i utleien.

Skattekontoret er av den oppfatning at virksomheten ikke hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift i 2012 for den delen av kostnadene som gjaldt oppføring av de to ferdighusene som ble solgt. Enkeltpersonforetakets bygningsmessige arbeider på egne bygg som skal selges anses som oppføring av bygg i egenregi. Ved bygging i egenregi skal det ikke beregnes utgående merverdiavgift fordi det ikke foreligger noen omsetning i første omgang. I stedet skal det beregnes uttaksmerverdiavgift etter mval § 3-26.

Den korrigerte oppgaven viser kr 253 188 i inngående merverdiavgift og kr 427 640 i utgående merverdiavgift høy sats. I den utgående merverdiavgiften inngår åtte poster, deriblant et beløp på kr 288 569. Denne posten er en kreditnota, men som i realiteten er en inngående faktura fra aksjeselskapet til enkeltpersonforetaket, som nevnt ovenfor. Skattekontoret har derfor økt den utgående merverdiavgiften med kr 288 569 og overført beløpet til inngående merverdiavgift. Enkeltpersonforetaket har ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er av en annen art enn det de selv omsetter.

Med utgangspunkt i Hovedbok for 2012 finner skattekontoret å kunne godta fradragsrett for inngående merverdiavgift på utleie av spisebrakke, der virksomheten har innberettet kr　1　307 i inngående merverdiavgift. Videre godtar skattekontoret fradrag for inngående merverdiavgift på diverse administrative tjenester som har sammenheng med tjenester enkeltpersonforetaket skulle ha beregnet uttaksmerverdiavgift på:

Konto 6441 Leie spisevogn: Grunnlag kr 5 228, mva kr 1 307 Konto 6710 Regnskapshonorar: Grunnlag kr 20 094, godtar 30 % kr 1 507 Konto 6800 Kontorrekvisita: Grunnlag kr 1 140, mva kr 285 Konto 0000 Telefon: Grunnlag kr 357, mva kr 89 Konto 7000 Drivstoff: Grunnlag kr 2 113, mva kr 528 Konto 7320 Reklame: Grunnlag kr 1 100, mva kr 275 Sum inngående merverdiavgift: kr 3 991

Inngående merverdiavgift er i den korrigerte omsetningsoppgaven oppgitt å være kr　253　188. I tillegg kommer den tilbakeførte kreditnotaen på kr 288 569, som øker inngående merverdiavgift til kr 541 757. Av dette beløpet godtar skattekontoret at kr　3　991　er fradragsberettiget inngående merverdiavgift. Til sammen nekter skattekontoret fradrag for inngående merverdiavgift med kr 537 766.

Utgående merverdiavgift er i den korrigerte omsetningsoppgaven oppgitt å være kr 427 640. Den tilbakeførte kreditnotaen øker den utgående merverdiavgiften med kr 288 569, til sammen kr 716 209."  

 

Skattekontoret minket dermed inngående merverdiavgift med kr 249 197 til kr 3 991 og økte utgående merverdiavgift med kr 288 569 til kr 716 209. Etterberegnet beløp utgjorde etter dette kr 537 766.

Når det gjelder tilleggsavgiften begrunnet skattekontoret denne slik; 

"Med hjemmel i mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift når merverdiavgiften er fastsatt ved skjønn etter mval. § 18-1 og § 18-4 første og andre ledd. Hensynet til likebehandling og forutberegnelighet tilsier at tilleggsavgift blir ilagt når vilkårene for dette er oppfylt.

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 % på beløpet som var feilaktig fradragsført som inngående merverdiavgift (kr 537 766), som utgjør kr 107 553.

Et avgiftssubjekt, som forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser i merverdiavgiftsloven med forskrifter, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift. I tillegg til de objektive vilkårene må også det subjektive vilkåret være oppfylt for at det skal kunne ilegges tilleggsavgift. Det subjektive vilkåret er om avgiftssubjektet har skyld i handlingen eller unnlatelsen som har ført til feilen, og eventuelt hvor alvorlig skyldgraden er.

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet. Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift vurderes som riktig reaksjon. Ileggelse av tilleggsavgift skal skje blant annet i samsvar med Skattedirektoratets retningslinjer om ileggelse av tilleggsavgift datert 21.10.2014 og praksis i lignende saker.

Et sentralt spørsmål knyttet til aktsomheten blir om virksomheten er å bebreide for den feilen som har skjedd. Med andre ord om virksomheten kunne og burde ha handlet annerledes når det gjelder fradragsføringen av inngående merverdiavgift.

Kravene til avgiftssubjektet er strenge og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for egen virksomhet og andre forhold som kan ha betydning for at omsetningsoppgaven blir riktig eller å søke hjelp fra andre.

Ved å fradragsføre kr 537 766 i inngående merverdiavgift uten fradragsrett i sine avgiftsoppgaver er bestemmelser i merverdiavgiftsloven overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap. Virksomheten burde derfor ha sørget for å avklare at de hadde tolket regelverket riktig. Skattekontoret mener det var uaktsomt av virksomheten og ikke sørge for en slik avklaring.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at virksomheten har opptrådt uaktsomt og at grunnvilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med en sats på 20 %, som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet."

 

1.3 Klagers innsigelser

Virksomheten gjør gjeldende at skattekontoret har forsømt sin veiledningsplikt ved behandling av denne saken. Det vises til skattekontorets alminnelige veiledningsplikt som følger av forvaltningsloven (fvl.) § 11 første ledd, jf. mval. § 13-1. Eckhoff/Smith (forvaltningsrett 8. utg 2006) skriver følgende om bestemmelsen (s. 182):

 

"Veiledningsplikten består ikke bare i å svare på spørsmål. Det kan ofte være grunn til å gi opplysninger av eget tiltak, f.eks. om mangler ved søknader som er sendt inn (jf. § 11 femte ledd), eller om regler som man må regne med at en part ikke har kjennskap til, og som det er av betydning for ham å få vite om."

I Nou 1991: 30 s 147 presiseres den alminnelige veiledningsplikten på merverdiavgiftsrettens område:

"I utgangspunktet er innholdet i veiledningsplikten det samme enten det er tale om en verserende sak eller ikke. Veiledning pliktes for det første gitt om gjeldende lover, forskrifter og vanlig praksis på vedkommende forvaltningsorgans saksområde. Avgiftsforvaltningen er således pålagt en ganske omfattende plikt til å rettlede og instruere om merverdiavgiftsloven og investeringsloven med tilhørende forskrifter, samt praksis på området. I tillegg skal det gis veiledning om saksbehandlingsregler, særlig om parters rettigheter og plikter etter forvaltningsloven. Videre er det fastsatt at forvaltningsorganet også "om mulig bør" peke på omstendigheter som i det konkrete tilfelle særlig kan få betydning for resultatet."

Skattekontoret har ved flere anledninger i denne saken bemerket at virksomheten har beregnet utgående merverdiavgift ved salg av de to boligene. Denne er blitt innkrevet og opprettholdt i samsvar med bestemmelsene i mval. kap. 11, selv om omsetning av fast eiendom er utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. § 3-11. Dette har generert økt proveny til skatteetaten på kr　705　885, som er uriktig oppkrevd avgift. Skattekontoret har ikke informert virksomheten om adgangen til å rette dette forholdet overfor kjøper, jf. mval. § 11-4 tredje ledd. Retting medfører at den uriktige innberettede utgående avgiften kan tilbakeføres virksomheten ved endringsoppgave etter § 18-3. Dette burde skattekontoret ha informert om. Det kunne fått betydning for ileggelsen og beregningen av tilleggsavgiften.

Virksomheten mangler inngående kunnskap og erfaring om regnskapsførsel og innberetning av merverdiavgift. Virksomheten engasjerer profesjonell aktør til å bistå med utføringen av disse oppgavene, og dette er isolert sett en aktsom handling, tatt i betraktning at virksomheten heller ikke er regnskapspliktig. I og med at det ikke kan legges til grunn at virksomheten på sin side burde ha oppdaget feilen gjennom egenkontroll før levering, er det heller ikke anledning til å straffe virksomheten med tilleggsavgift. Når et avgiftssubjekt subjektivt sett ikke kan forventes å ha evne til å oppdage feil/mangel, er vilkår for "straff" ikke tilstede.

Tilleggsavgift er en "kan" regel. Tilleggsavgift bør unnlates i de tilfeller der avgiftssubjektet subjektivt sett ikke kan forventes å ha evne til å oppdage feilen/mangelen - skyldkravet er ikke oppfylt eller bevist.

Ved vurderingen må det også tas hensyn til den svært lange saksbehandlingstiden i denne saken. Dette bør få betydning ved spørsmålet om tilleggsavgift skal ilegges. Selv om dette ikke nødvendigvis har noen direkte betydning for det underliggende materielle spørsmålet, er det ikke uvanlig at slike omstendigheter får betydning ved avgjørelse om hvorvidt det skal ilegges straffelignende sanksjoner.

 

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Skattekontoret finner ikke at klagen kan føre frem.

Skattekontoret viser til mval. § 21-3 som sier at det kan ilegges inntil 100 % tilleggsavgift når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og staten på grunn av dette er eller kunne ha vært påført tap. Skattekontoret viser videre til skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, datert 10. januar 2012.

I denne saken er det på det rene at det er levert en uriktig omsetningsoppgave med den følge at merverdiavgiftsloven er overtrådt. Skattekontoret legger videre til grunn at staten kunne ha blitt påført tap dersom kontroll og etterfølgende etterberegning ikke hadde vært foretatt. Tapsvilkåret anses oppfylt når det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave som enten gir for lite utgående avgift eller for mye inngående avgift. Det er således uten betydning hvorvidt det dreier seg om en feil som kan rettes på et senere tidspunkt.

Skattekontoret finner det videre godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det er utvist uaktsomhet i denne saken. Omsetning og utleie av fast eiendom er ikke omfattet av merverdiavgiftsplikt, dette er hjemlet i mval. § 3-11 og regelverket her burde være vel kjent. Merverdiavgiftssystemet bygger på selvdeklarasjon og det er helt avgjørende at innsendte oppgaver har et korrekt innhold. Registrerte avgiftssubjekterts plikter i forhold til dette må anses som grunnleggende. Det enkelte avgiftssubjekt svarer også for handlinger utført av sine medhjelpere, jf. mval. § 21-3 annet ledd.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, og i henhold til skattedirektoratets retningslinjer er normalsatsen for tilleggsavgift 20 % ved uaktsomhet.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at tilleggsavgift ikke skal ilegges eller at tilleggsavgift skal ilegges med lavere sats. Skattekontorets veiledningsplikt etter fvl. § 11, jf. § 17, anses ikke brutt. Skattekontoret har ikke mulighet til å informere om alle sider ved avgiftslovgivningen, og det er derfor et grunnleggende trekk ved merverdiavgiftssystemet at den enkelte virksomhet selv har ansvaret for å sette seg inn i regelverket på sitt område.

Virksomheten har ikke selv redegjort for sin avgiftbehandling i forbindelse med de leverte oppgaver eller spurt skattekontoret om hvordan avgiften skal beregnes i en virksomhet som dette.

I tillegg framgår det av registrerte opplysninger at virksomheten har regnskapsfører. Generelt legger skattekontoret da til grunn at virksomheten i utgangspunktet har de tilstrekklige forutsetninger for å få til et korrekt avgiftsoppgjør og ev. at regnskapsfører ser de aktuelle problemområder og tar tak i disse.

Tilleggsavgift er ilagt for overtredelse av merverdiavgiftsloven, og overtredelse anses skjedd idet den feilaktige omsetningsoppgaven ble registrert i merverdiavgiftssystemet, jf. skattedirektoratets retningslinjer punkt 2.1.2. Manglende veiledning i etterkant av dette får dermed uansett ikke betydning i forhold til tilleggsavgiftsspørsmålet. Virksomheten kan heller ikke høres med anførselen om lang saksbehandlingstid. At saken har tatt noe lang tid er beklagelig, men det er ikke et grunnlag for å unnlate å ilegge tilleggsavgift.

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

Ve d t a k:

 

Skattekontorets vedtak fastholdes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.
Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.