KMVA 8896. Tilleggsavgift. Kmva. § 21-3

Klagedato: 2. mars 2016

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Ilagt tilleggsavgift med 20 %                         Påklaget beløp er kr 63 669

Stikkord: Tilleggsavgift

Bransje: 01.110 Dyrking av korn (unntatt ris), belgvekster og oljeholdige vekster 68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

Mval: § 21-3

 

　

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 20. juni 2016 i sak KMVA 8896 - Klager

 

Skatt x har avgitt slik

 

I n n s t i l l i n g :

 

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med årsterminoppgaveplikt for primærnæring fra 2001. Klager er registrert med næringskode 01.110 Dyrking av korn (unntatt ris), belgvekster og oljeholdige vekster og med næringskode 68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers fra 01.08.2015.

Stine og Klager eier og driver gården A i B kommune i enkeltpersonforetaket. I 2015 har de i tillegg bygd og åpnet Selskap 1 AS og Selskap 2 AS. Det er foretatt store investeringer i fast eiendom i enkeltpersonforetaket for utleie til selskapene.

09.02.2016 fattet skattekontoret vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 14 060 271 på bakgrunn av at virksomheten hadde fradragsført merverdiavgiften på feil oppgavetermin, at det ikke var søkt frivillig registrering og at heller ikke vilkårene for tilkjennegivelse var oppfylt. Av den tilbakeførte avgiften gjaldt kr 318 346 tre bilag som ikke var stilet til Klager, men til Selskap 2 AS. Selskap 2 AS var også registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det ble ilagt tilleggsavgift med 20 % av kr　318 346, kr 63 669.

I brev av 02.03.2016 fra Advokatfirma Selskap 3 DA er vedtaket påklaget når det gjelder ileggelse av tilleggsavgift.

Klagen er rettidig.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift har vært forelagt klager. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: 

Dok. nr.	Dokument	Dato
1	Varsel om oppgavekontroll	06.01.2016
2	Innsendt dokumentasjon, del 1	13.01.2016
3	Innsendt dokumentasjon, del 2	13.01.2016
4	Bilag 10289, 10340 og 10477
5	Varsel om etterberegning av merverdiavgift	19.01.2016
6	Tilsvar varsel	04.02.2016
7	Vedtak om etterberegning av merverdiavgift	09.02.2016
8	Innsendt dokumentasjon	29.02.2016
9	Klage på vedtak	02.03.2016

 

Klagen gjelder

Ileggelse av 20 % tilleggsavgift ved uriktig fradragsført inngående merverdiavgift. Påklaget tilleggsavgift utgjør kr 63 669.

 

Sakens faktum

Årsterminoppgave for primærnæringen 2015 ble sendt inn den 03.01.2016. Oppgaven viste kr　13 155 782 i fradragsført inngående merverdiavgift. Det ble sendt korrigert omsetningsoppgave den 15.01.2016 som viste kr 14 387 808 i fradragsført inngående merverdiavgift. Kontroll ble varslet den 06.01.2016. Etterspurt dokumentasjon ble innsendt 13.01.2016. Av denne fremgikk at det var fradragsført inngående merverdiavgift med kr　14　060 271 på feil oppgavetermin. Av det fradragsførte beløpet gjaldt kr 318 346 bilag stilet til annen virksomhet.

I brev av 19.01.2016 varslet skattekontoret om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 14 060 271 og ileggelse av tilleggsavgift på 20 % av kr 318 346, kr　63　669.

I brev av 04.02.2016 ble det fremsatt merknader til varslet ileggelse av tilleggsavgift.

09.02.2016 ble det fattet vedtak i samsvar med varselet.

02.03.2016 ble ilagt tilleggsavgift påklaget av Advokatfirma Selskap 3 DA.

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse 

Det siteres fra vedtak av 09.02.2016 når det gjelder tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift for bilag stilet til annen avgiftspliktig virksomhet:

 

"... Av det ovennevnte etterberegnede beløpet, er det noen fakturaer som er utstedt til annen avgiftspliktig subjekt, Selskap 2 AS. Disse fakturaene skulle ikke bli fradragsført i regnskapet til enkeltpersonforetaket.

Foretaket har opplyst at feilen er rettet opp, fakturaene er nå fradragsført på riktig selskap og korrigerte oppgaver er levert. Det gjelder følgende fakturaer som er utstedt til feil subjekt: 

Bilagsnr.	Mva- beløp på bilaget
10477	100 000
10340	109 173
10289	109 173
Totalt	318346

 

Innehaveren opplyser at på grunn av komplekse regler, er det lett å gjøre feil. Etter han mening foreligger det ikke fare for unndragelse, da fakturaene gjelder avgiftspliktige anskaffelser.

Skattekontoret er uenig i det. Avgiftspliktige har valgt å opprette flere avgiftspliktige subjekter, registrere dem i Mva-registeret og skille driften til utleie av fast eiendom, drift av konferanse-/overnattings virksomhet og klatrepark. Næringsdrivende skulle da sørge for å holde orden på regnskapene til forskjellige avgiftssubjekter"  

Det siteres fra vedtak av 09.02.2016 når det gjelder ileggelse av tilleggsavgift for dette forhold:

"... Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift, på tross av foretakets bemerkninger. Tilleggsavgiften utgjør 20 % av 318 346, dvs. kr 63 669.

Tilleggsavgift er ilagt kun for forhold som gjelder fradragsført inngående avgift på fakturaer utstedt til en annen avgiftspliktig subjekt.

Hjemmelsgrunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift
Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3. Bestemmelsen siteres: (1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. (2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger. Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift for å sikre lik behandling i saker om tilleggsavgift. Retningslinjene er sist revidert 21. oktober 2014.

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt. De objektive vilkår er at avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at statskassen er blitt eller kunne vært unndratt avgift. Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt uaktsomt eller forsettlig.

Det er ikke krav om at avgiftspliktige hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist vanlig uaktsomhet. Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å settes seg inn i de regler som gjelder for beregning og innberetning av avgift for virksomheten. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen ader overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er ifølge retningslinjene typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse men den avgiftspliktige « måtte forstå » at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift.

Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klart over at han har overtrådt loven ved for eksempel enten å ha sendt en uriktig oppgave eller at han bevisst har unnlatt å sørge for å bli registrert i MVA- registeret til tross for at han har avgiftspliktig omsetning.

Det følger videre av mval § 21-3 annet ledd at et avgiftssubjekt også svarer for medhjelpers, herunder regnskapsførers handlinger. Det er således ikke ansvarsbefriende å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som mval § 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift gjelder tilsvarende for medhjelpere.

Ved feil som er gjort av en medhjelper eller i samhandling med denne er det i utgangspunktet kun identifikasjon for alminnelig uaktsomhetDet oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt. Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Mval. § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt, se retningslinjene pkt. 3.

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap. Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift.

Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme, men valg av den satsen som skal benyttes i den konkrete saken avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold. Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

 

Skattekontorets konkrete vurdering av de objektive vilkår
Når foretaket fradragsfører inngående fakturaer som hører til en annen avgiftspliktig subjekt er det i strid med mval. § 8-1. Fakturaene tilfredsstiller videre ikke bokføringskrav til salgsdokumentasjon i bokførings forskriftens kapittel 5, hvor det står opplyst at salgsdokumentasjon skal blant annet inneholde kjøpers navn. Når faktura med et annet kjøpers navn fradragsføres i regnskapet til en annen avgiftspliktig subjekt, oppstår det fare for dobbel fradrag.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten at fakturaene fradragsført feilaktig i regnskapet til enkeltpersonforetak, at foretaket har sendt feil omsetningsoppgave og at bestemmelser i merverdiavgiftsloven § 8-1 er overtrådt med det resultat at staten kunne bli påført tap.

Skattekontorets konkrete vurdering av det subjektive vilkår
Næringsdrivende burde sette seg inn i regelverk vedrørende bokføringskrav til salgsdokumentasjon og burde ikke fradragsføre inngående avgift på fakturaer til en annen avgiftspliktig subjekt. Næringsdrivende burde videre kontakte leverandørene og be dem og utstede kreditnotaer og nye fakturaer, hvis fakturaene gjelder virksomhet i enkeltpersonforetaket. Hvis fakturaene gjelder Selskap 2 AS, burde feilen fanges opp før oppgaven ble levert til avgiftsmyndighetene.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det subjektive vilkåret er oppfylt.

Inngående avgift på fakturaer som er stillet til Selskap 2 AS utgjør kr 318 346 I og med at fakturaene kunne være fradragsført både i regnskapet til ENKet og i regnskapet til Aset, og det har oppstått overtedelse av loven og fare for dobbelt fradrag, er vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift til stede.

Tilleggsavgift ilegges med en sats på 20 %, som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet. Tilleggsavgiften utgjør kr 63 669."

 

Klagers anførsler

I brev av 02.03.2016 fra Advokatfirma Selskap 3 DA anføres følgende: 

 

"Innledning
Det vises til vedtak fra Skatt øst av 9. februar 2016 vedr. ovennevnte. Vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift med kr 63 669 påklages herved.

Tilleggsavgiften refererer seg til tre fakturaer som var stilet til et annet avgiftspliktig subjekt enn der det opprinnelig ble fradragsført.

Kirkeby innrømmer at bilagene ble ført i feil avgiftssubjekt og har også tidligere beklaget at bokføringsrutinene i oppstartsfasen var noe mangelfulle. Det er rettet opp i disse forholdene og avgiftspliktige har sendt nye oppgaver. Klagen gjelder derfor bare den ilagte tilleggsavgiften.

Grunnlaget for klagen Som skatteetaten selv anfører er det et grunnvilkår for å kunne ilegge tilleggsavgift at overtredelsen «har eller kunne ha påført staten tap». Som begrunnelse for at dette er tilfelle i denne saken skriver skattekontoret følgende i sitt vedtak: «I og med at fakturaene kunne vært fradragsført både i ENKet og Aset, og det har oppstått overtredelse av loven og fare for dobbelt fradrag, er vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift til stede». Vi mener det ikke er grunnlag for skattekontoret resonnement.

Avgiftspliktige har som sagt både innrømmet og beklaget feilføringen, men så lenge begge subjektene (både det som fakturaene var stilet til og det hvor de opprinnelig ble fradragsført) var avgiftspliktige, vil ikke det forhold at de var ført i feil subjekt, i seg selv medføre fare for at de kunne vært fradragsført både i enkeltpersonforetaket og selskapet. En slik dobbelt fradragsføring ville forutsette at det i tillegg ble benyttet fakturakopier som dokumentasjon i ett av subjektene. Dette ville vært et åpenbart brudd på bokføringslovens krav til salgsdokumentasjon, og dermed en forsettlig avgiftsunndragelse.

Selv om avgiftspliktige uaktsomt har ført bilagene til fradrag i feil avgiftspliktige subjekt, er det ikke dermed grunnlag for å presumere at han samtidig ville søke å unndra avgift ved å kreve fradrag i to subjekter for de samme anskaffelser. Dette er to vidt forskjellige forhold, og den første overtredelsen (føring i feil subjekt) gir ikke grunnlag for å hevde at den andre og langt mer alvorlige overtredelsen (krav om dobbelt fradrag) fremstår som en mer sannsynlig eller nærliggende handling fra avgiftspliktiges side.

Etter vårt syn er derfor skattekontorets begrunnelse for at feilføringen kunne medført fare for dobbelt fradrag basert på spekulasjoner som det ikke er grunnlag for i dette tilfelle. Det bes derfor om en ny vurdering av grunnlaget for tilleggsavgift, og vedtaket om tilleggsavgift bes opphevet."

Skattekontorets vurdering av klagen

Av mval § 21-3 fremgår at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter til loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. Avgiftssubjektet svarer også for medhjelperes handlinger, jf bestemmelsens annet ledd.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, se Skattedirektoratets retningslinjer, senest revidert 21. oktober 2014. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravet gjelder både for de objektive og subjektive vilkårene.

Avgiftssystemet er basert på at det er avgiftssubjektet selv som beregner og innberetter merverdiavgiften. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgiften.

Det fremkommer av retningslinjene punkt 2.1.2 at overtredelse av loven anses skjedd når feilaktig omsetningsoppgave er registrert i merverdiavgiftssystemet. Skattekontoret viser til at det er en nødvendig betingelse for at avgiftssystemet skal fungere tilfredsstillende at de avgiftspliktige sender inn korrekt utfylte omsetningsoppgaver.

I henhold til mval § 8-1 er det fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Det er en forutsetning for fradragsrett at den inngående merverdiavgiften kan legitimeres ved bilag, jf mval § 15-10 første ledd. Inngående bilag skal tilfredsstille kravene i lov om bokføring av 19. november 2004 § 10 og forskrift om bokføring av 1. desember 2004 kapittel 5. Etter forskriftens § 5-1-2 første ledd skal et salgsdokument være stilet til kjøper.

I svarbrev av 04.02.2016 er det vist til at da samtlige anskaffelser gjelder avgiftspliktig virksomhet er det ikke fare for avgiftsunndragelse.

Skattekontoret viser til at det er fare for avgiftsunndragelse siden et annet avgiftssubjekt er legitimert til å fradragsføre bilagene.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt i og med at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven, og overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap.

Spørsmålet blir dermed hvorvidt det subjektive vilkåret er oppfylt, om overtredelsen kan anses for å være forsettlig eller uaktsom.

I tilsvarsbrevet av 04.02.2016 er det vist til at saken til dels gjelder kompliserte avgiftsregler. I klage av 02.03.2016 anføres at selv om avgiftspliktige uaktsomt har fradragsført bilagene i feil avgiftssubjekt er det ikke grunnlag for dermed å presumere at avgiftspliktige ville søke å unndra avgift ved å fradragsføre inngående avgift i to avgiftssubjekt og benytte fakturakopi ved et av fradragene.

Uaktsomhet foreligger når avgiftspliktig har opptrådt i strid med kravene som må stilles til forsvarlig opptreden. Det må i utgangspunktet legge til grunn at avgiftspliktige plikter å kjenne reglene for oppkreving og innberetning av avgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for næringsdrivende å sette seg inn i det regelverk som gjelder for avgiftsplikten på sitt område. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt.

I henhold til retningslinjene pkt 2.2.1 foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Skattekontoret viser til at når avgiftspliktige stifter flere selskap må han påse at det ikke skjer sammenblanding i regnskapsføringen. Det anses uaktsomt å ikke søke nødvendig bistand dersom regelverket ble ansett komplisert.

Skattekontoret mener at klager klart er å bebreide når han fradragsfører bilag som er stilet til andre avgiftssubjekt. Skattekontoret legger her til grunn at klager burde ha forstått at legitimasjonsreglene i merverdiavgiftsloven § 15-10 ble overtrådt.

Når det gjelder anførselen om at skattekontoret forutsetter at klager søkte å unndra avgift, så er det ikke et vilkår at klager hadde til hensikt å overtre loven. Ved ileggelse av tilleggsavgift er det heller ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist vanlig uaktsomhet.

Det vises til tidligere avgjørelser i Klagenemnda for merverdiavgift, hvor det ble ilagt tilleggsavgift der det var fradragsført bilag stilet til annen virksomhet. Dette gjelder bl.a. KMVA 7824, KMVA 7822, KMVA 7843 og KMVA 7839. Forvaltningspraksis viser at dokumentasjonskravet skal tolkes strengt, og skattekontoret kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter i dette tilfellet.

Ut fra dette legger skattekontoret til grunn at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at klager har opptrådt uaktsomt og det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Spørsmålet er videre om unntaksbestemmelsene i retningslinjene pkt. 3 kan komme til anvendelse.

I henhold til mval § 21-3 og retningslinjene pkt. 3.1 er bestemmelsen om tilleggsavgift en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. retningslinjene pkt. 3.1.

Skattekontoret legger til grunn at selskapet ikke har vært tilstrekkelig aktsom ved innsendelse av omsetningsoppgaven. Feilen har medført etterberegning av kr 318 346. Feilen kan ikke anses som en bagatellmessig feil, og ut fra klanderverdighet og formålet med tilleggsavgift finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt. Skattekontoret kan derfor ikke se at denne unntaksbestemmelsen kommer til anvendelse.

Skattekontoret kan heller ikke se at øvrige unntaksbestemmelser i retningslinjene kapitel 3 kommer til anvendelse.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til mval § 21-3 anses dermed oppfylt.

Ved uaktsomme overtredelser utgjør normalsatsen for tilleggsavgift 20 %, se retningslinjene punkt 4.1.

Skattekontoret fastholder således ileggelsen av tilleggsavgift med 20 %/kr 63 669.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak 

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k :

 

Den påklagede ileggelsen av tilleggsavgift i vedtak av 09.02.2016 stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.
Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.