KMVA 8934. Tilleggsavgift. Mval. §§ 4-7, 21-3

Klagedato: 11. april 2016

Saken gjelder: Tilleggsavgift med 20 %.                       

Samlet påklaget tilleggsavgift utgjør kr　13 594.

Stikkord: Tap på krav,  Tilleggsavgift

Bransje: Programmeringstjenester data.

Mval.: § 4-7            § 21-3

　

Skattedirektoratet

　

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse av Skattedirektoratet den 30. mai 2016 i sak KMVA8934 – NN AS.

NN AS, org.nr. xxx xxx xxx, (heretter klager) ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret den 13.mars 2006 med formål "Programmeringstjenester". NN utvikler og selger programmet NN som er en fagapplikasjon for advokater. I tilknytning til dette produktet, selges IT driftstjenester, support, konsulenttimer og kurs.

Skattekontoret avholdt en avgrenset oppgavekontroll for 6. termin 2015. På bakgrunn av denne fattet skattekontoret den 22.mars 2016 vedtak om etterberegning av avgift med tilsammen kr　67 971. Det ble ilagt 20 % tilleggsavgift som utgjør kr 13 594.

Klage fra NN AS ved daglig leder A ble mottatt den 11.april 2016. Klagefristen er overholdt. Klagen gjelder kun ilagt tilleggsavgift.

Det er beregnet renter i henhold til skattebetalingslovens regler.

Klagegjenstandens verdi er under kr 15 000, renter ikke medberegnet, og klagen avgjøres derfor av Skattedirektoratet, jf merverdiavgiftsloven (mval) § 19-1 annet ledd.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.	Dokument	Dato
1	Anmodning om tilleggsopplysninger	11.02.2016
2	Epost fra NN AS	19.02.2016
3	Vedlegg til epost – Tapsførte fordringer	"
4	Varsel om etterberegning	22.02.2016
5	Epost fra NN AS	21.03.2016
6	Vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ilegging av tilleggsavgift etter avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for november-desember 2015	22.03.2016
7	Klage fra NN AS	11.04.2016

 

Klagen gjelder

Tilleggsavgift ilagt med 20 %.

 

Sakens faktum

Klager leverte omsetningsoppgave for 6. termin 2015 den 19. januar 2016 som viser utgående avgift kr 53 160 og inngående avgift kr 348 378.

Skattekontoret varslet om avgrenset kontroll den 28. januar 2016, og ba om oversendelse av de fem største bilagene som er registrert i regnskapet med fradrag for inngående avgift, kontospesifikasjon, spesifikasjon av merverdiavgift per transaksjon, spesifikasjon av både inngående og utgående merverdiavgift etter kontoene i regnskapssystemet, saldobalansen for 2015, og en kortfattet redegjørelse om virksomheten som drives.

Klager oversendte etterspurt informasjonen. Det ble imidlertid reist ytterligere spørsmål om tap på krav, og dokumentasjon på avvik mellom hovedbok og omsetningsoppgave.

Skattekontoret mottok 5. februar 2016 tilleggsoppgave for 6. termin 2015 som viser utgående avgift kr 0 og inngående avgift kr 34 600.

Årsak til tap på fordringer ble redegjort for i epost datert 21. mars 2016 (vedlegg 5) slik:

 

"Dette gjelder 4 forhold det tidligere er redegjort for. Brevets påpekning er at dokumentasjonen ikke er tilfredsstillende. Det påpekes fra denne side at det ikke kan være en korrekt skjønnsmessig vurdering, samtidig som det med denne innsendelsen søkes å opplyse forholdet ytterligere. Generelt vil jeg påpeke at det ikke virker som om Mva lovens § 4-7 andre ledd (heving) er vurdert fra etatens side. Fra denne side er det nærliggende å tolke de konkrete kundesakene slik. Samtidig vil jeg påpeke at på tross av berettiget strenge krav ved tapsføring med mva fradrag så kan det ikke være slik at formalisme knyttet til tapsføring kontra kreditering tilsier helt ulik mva behandling om tapsføring velges som alternativ til kreditering. I de konkrete sakene dette dreier seg om hadde det vært like naturlig med kreditering og kreditnota er etterspurt av kunden for flere av fakturaene. Spesielt søkt synes det fra denne side å være med forslaget om tilleggsavgift. Dette fordi uavhengig av hvordan man vurderer dokumentasjonen per 31/12/2015 så vil tapet med fradragsrett før eller siden komme til realisering når kunden ikke betaler. Senest etter vårt syn når kravet er foreldet etter 3 år. Det kan derfor maksimalt dreie seg om periodiseringsfeil og ingen reell avgiftsunndragelse.

Prinsipalt vil jeg derfor for alle de 4 nevnte forhold påstå at avtalene er hevet av kunden etter § 4-7 andre ledd. Subsidiært at de etter forholdene er konstatert endelig tapt og atter subsidiært at de rettmessig kunne vært kreditert og at å nekte fradrag dermed blir urimelig formalisme.

Spørsmålet om heving og om man har gjort tilstrekkelig for å drive inn pengene. Samt om kundefordringene med endelig virkning må være å anse som tapt.

Bilag 71 og 72 til samme mottaker. Adv B

Faktum. Februar 2015 ble tjenesten stengt for Adv. B (se vedlagte e-post) Dette må anses som en heving av avtalen.

November 2015 reiste A til xx for å forhandle om utestående. Partene hadde møte på Adv. B sitt kontor onsdag 18/11 kl 13.00 Etter at begge parter hadde lagt frem sitt syn ble det enighet om en forliksavtale. Denne er gjengitt i e-post og vedlagt. Begge parter gikk med på å frafalle sine krav mot hverandre. Det er derfor vår oppfatning at vi både har gjort mer enn det man naturlig kan forvente knyttet til inndrivelse og at det må være klart at pengene er endelig konstatert tapt.

Bilag 74

Bilaget har dato 13/3/2013 og er svært gammelt. Bilaget er purret en rekke ganger opp igjennom årene. Kunden har ved henvendelse fra A i termin 6 klart gitt uttrykk for at det er uaktuelt å betale dette. Når dette skrives er kravet foreldet. Det kan derfor ikke være noen tvil om at kravet nå er konstatert tapt med endelig virkning. Basert på den oppfølging som er gjort og telefonsamtalen med kunden i 6 termin synes det noe søkt å mene at kravet først kan konstateres endelig tapt i 2 termin 2016 fremfor 6 termin 2015 på tidspunktet når selskapet gav opp ytterligere inndrivelse. Vi kan heller ikke forstå at det med tanke på reell mva betaling er forskjell på om vi i 6 termin 2015 tapsførte dette eller krediterte dette.

Bilag 75

Bilaget er purret flere ganger. Den vedlagte tilbakemeldingen fra kunde er ikke til å misforstå. Basert på denne fremgår det at de er stengt ute fra tjenesten (Heving ved stengning utført av oss i 5 termin) og at restbeløpet gjelder den perioden de ikke har fått levert/benyttet tjenesten. I samtale kom det også frem erstatningskrav om vi skulle velge å forfølge dette ytterligere. Vi mener derfor dette kravet kan tapsføres som følge av heving, men også at vi har gjort alt vi med rimelighet kan forvente når vi gav opp ytterligere inndrivelse og konstaterte dette tapt.

Samlet sett mener jeg med dette å ha dokumentert på en tilstrekkelig måte fradragsretten på de 4 bilagene som er tapsført med mva fradrag. Uavhengig av om man er uenig med meg i dette kan det kun dreie seg om ulik skjønnsmessig vurdering av korrekt periodisering og ikke på noen måte danne grunnlag for tilleggsavgift. Når det gjelder vedlagt dokumentasjon må det etter skattelovens realisasjonskrav (Forskriftens § 6-2-1) være klart at samtlige av de 4 nevnte fordringer i skattelovens forstand ut fra en samlet vurdering er klart uerholdelige. Tilsvarende vurdering må etter vårt syn også gjelde i forhold til mva. Det må utfra en samlet vurdering være slik at tapsføring med mva fradrag må være lovlig når en samlet vurdering tilsier at kreditering ville ha vært helt greit."  

Avviket mellom regnskapet og omsetningsoppgaven er kommentert i epost 9. februar 2016. Her fremgår følgende:

 

"Det har tidligere (Før jeg begynte som daglig leder 1/11) blitt bokført inngående fakturaer på mva terminer som var avsluttet og oppgave innsendt. I forbindelse med årsavslutning av avsteming av mva oppgavene for 2015 ble dette oppdaget og fradraget ble krevd i 6 termin som alternativ til å sende tilleggsoppgave på flere tidligere terminer. Vedlagt følger Excel regnearket som avstemmer mva oppgaver og fradrag i løpet av året."  

På bakgrunn av disse opplysningene varslet skattekontoret den 22. februar 2016 en redusering av inngående avgift i 6. termin 2015 med kr 52 626,25 som følge av at vilkårene for korrigering som skyldes tap på krav ikke ble vurdert som oppfylte. Det ble også varslet om redusering av den inngående avgiften i samme termin med kr 15 345 som følge av det avviket mellom regnskapet og omsetningsoppgaven. Det ble også varslet ileggelse av tilleggsavgift 20 %.

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret viser til mval. § 4-7 (1) og kravene til at utgående avgift kan tilbakeføres av selger er at fordringen er endelig tapt og at tapet skyldes skyldnerens manglende betalingsevne.

Det vises til at det er et ufravikelig krav i mval. § 4-7 ved tilbakeføring av tidligere innberettet utgående avgift, at selv om fordringen er dokumentert endelig tapt så må tapet skyldes manglende betalingsevne. Når tapet ikke skyldes manglende betalingsevne, kan kun tidligere innberettet utgående avgift tilbakeføres når det utstedes kreditnota til kunden. Kreditnota kan utstedes til kunden i henhold til bokføringsforskriften § 5-2-7 når vilkårene for dette er oppfylt. Dette kan være når det er tvist om hvilke varer eller tjenester som er levert og det inngås forlik om reduksjon i pris på denne bakgrunn.

Avvik mellom innsendt regnskapsdokumentasjon og omsetningsoppgavens beløp i inngående avgift alminnelig sats med kr 15 345 er ikke ansett tilstrekkelig dokumentert.

Dette medfører at inngående avgift reduseres med kr 15 345.

 

Ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret har med hjemmel i mval. § 21-3 ilagt tilleggsavgift med 20 % av tilbakeført inngående avgift kr 67 971, tilleggsavgiften utgjør kr 13 594.

Det er vist til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, fastsatt for å sikre lik behandling i saker om tilleggsavgift. Retningslinjene er sist revidert 21. oktober 2014.

Fra skattekontorets vedtak hitsettes: 

 

"Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt. De objektive vilkår er at avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at staten lider tap eller kunne ha lidt tap. Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt uaktsomt eller forsettlig.

Det er ikke krav om at avgiftspliktige hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist vanlig (simpel) uaktsomhet. Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å settes seg inn i de regler som gjelder for beregning og innberetning av avgift for virksomheten. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, anses i seg selv som uaktsomt.

Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er ifølge retningslinjene typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse men at den avgiftspliktige « måtte forstå » at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift.

Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved for eksempel enten å ha sendt en uriktig oppgave eller at han bevisst har unnlatt å sørge for å bli registrert i MVA- registeret til tross for at han har avgiftspliktig omsetning.

Det følger videre av mval § 21-3 annet ledd at et avgiftssubjekt også svarer for medhjelpers, herunder regnskapsførers handlinger. Det er således ikke ansvarsbefriende å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som mval § 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift gjelder tilsvarende for medhjelpere. Ved feil som er gjort av en medhjelper eller i samhandling med denne er det i utgangspunktet kun identifikasjon for alminnelig uaktsomhet.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Mval. § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt, se retningslinjene pkt. 3.

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.

Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme, men valg av den satsen som skal benyttes i den konkrete saken avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.

Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

Skattekontorets konkrete vurdering av de objektive vilkår På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført for mye inngående avgift begrunnet med
- Bilagsnr DI71, DI72, DI74 og DI75 er tilbakeført og innrapportert som inngående avgift kr　52 626,25 for tidligere innrapportert utgående avgift etter reglene om tap på fordringer. Tilfredsstillende dokumentasjon i henhold til mval. § 4-7 med forskrift, som viser at tapene skyldes manglende betalingsevne, er ikke fremlagt. Til anførslene som fremsettes om at dette kan regnes som periodiseringsfeil må skattekontoret bemerke at den avgiftspliktiges intensjon har aldri vært å utstede kreditnotaer til kunden. Når kreditnotaer ikke utstedes til kunden vil tapet ved tapsføring hos selger bli båret av staten. Ved utstedelse av kreditnotaer vil ikke staten lide tap forutsatt at kunden korrigerer beløpene på riktig måte i sine omsetningsoppgaver. Skattekontoret konstaterer således at slik den avgiftspliktige har ført tapene i sine omsetningsoppgaver ville staten lidt tap dersom kontrollhandling fra skattekontoret sin side ikke hadde blitt gjennomført.
- Bilagsnr DI1: Det er innrapportert kr 15 345,00 mer i inngående avgift i omsetningsoppgaven enn det innleverte regnskapsutdrag tilsier. Avviket er ikke dokumentert og den avgiftspliktige har således ført kr 15 345 mer i inngående avgift i omsetningsoppgaven enn det den innsendte regnskapsdokumentasjon tilsier.

Bestemmelser i merverdiavgiftsloven anses derfor overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap.

Skattekontorets konkrete vurdering av det subjektive vilkår Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet og ha kontrollsystemer slik at merverdiavgiften blir korrekt innrapportert."

Videre siteres det fra vedtaket:

 

"Merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklareringsprinsipp som forutsetter at den avgiftspliktige og hans medhjelpere kjenner til reglene for innkreving og innberetning av mva. Skattekontoret legger etter dette til grunn at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det subjektive vilkåret er oppfylt."  

 

Skattekontoret anser at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt og ilegger tilleggsavgift med en sats på 20 %, som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet, på feilført avgift kr 67 971. Tilleggsavgiften utgjør kr 13 594."

 

Klagers innsigelser

Skattekontoret mottok klage på ileggelsen av tilleggsavgift den 11.04.2016, hvorfra hitsettes:

 

"Vi viser til deres vedtak og klager på ileggelse av tilleggsavgift på fradragsførte tap. Når det gjelder de konkrete tapsførte postene har vi vært i dialog med alle kundene rett forut for tapsføringen. Samtlige kunder har bekreftet at de ikke har bokført vår faktura (Det utestående beløpet) fordi de er uenig kravet. Dette ble indirekte opplyst i siste brev fra oss. Det er derfor ikke korrekt at Staten i dette tilfelle kunne lidt tap. (Med unntak av om kundene er uærlige og i det tilfelle vil de jo kunne unnlate føring av kreditnota også). Basert på dette og det faktum at vi ville fått fradrag om kreditnota var blitt utstedt fremstår tilleggsavgift som urimelig strengt."

 

Skattekontorets vurdering av klagen

Det følger av mval. § 21-3 (1) at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. Tidsfristen på 10 år er klart nok overholdt da omsetningsoppgaven gjaldt 6. termin 2015.

Det følger av Merverdiavgiftshåndboken10. utgave 2014 punkt 21-3.3 at:

 

"Vilkårene for bruk av tilleggsavgift er dels objektive og dels subjektive.

De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, jf. «overtrer denne loven eller forskrifter». Dette kan også formuleres som et spørsmål om hvorvidt den omsetningsoppgave som er levert er uriktig. I tillegg er det et vilkår at den uriktige oppgave «har eller kunne ha påført staten tap».

Det subjektive vilkår, «forsettlig eller uaktsomt», er knyttet til hvorfor det ble levert en uriktig oppgave."  

For tap på krav følger det av vedtak datert 22. mars 2016 lagt til grunn at vilkårene for korrigering etter mval. § 4-7 ikke var oppfylte. De tidligere opplyste begrunnelsene var heving, manglende betalingsvilje, og foreldelse. Verken foreldelse, eller manglende betalingsvilje oppfyller vilkår for korrigering etter § 4-7. Klager har tidligere gitt opplysninger som tilsier at noen av fordringene er ettergitt for å beholde kundeforholdet. En ettergitt kundefordring gir ikke grunnlag for å korrigere etter reglene for tap på utestående fordringer, jf. MVA-håndboken punkt 4-7.2. Når det gjelder anførselen om heving, skal dette som nevnt skje på grunnlag av kreditnota som utstedes av selger, jf MVA-håndboken avsnitt 4-7.3. Klager har ikke bestridt at disse begrunnelsene ikke oppfyller vilkårene i mval. § 4-7 i klageomgangen. Som følge av dette mener skattekontoret at den innleverte omsetningsoppgaven er uriktig.

Avviket mellom omsetningsoppgaven og regnskapet har skattekontoret ikke ansett tilstrekkelig dokumentert, og legger til grunn at den innleverte omsetningsoppgaven var uriktig. Avviket ble oppdaget ved den avgrensede oppgavekontrollen. Staten ville derfor lidt et tap dersom denne ikke ble gjennomført.

Når det gjelder tap på krav skriver klager at samtlige kunder var uenig i kravet, og kundene har derfor ikke bokført fordringene. Dette ble opplyst i siste brev fra klager. Klager anfører at det derfor ikke kan være tilfelle at staten kunne lidt tap. Skattekontoret understreker at vilkårene for korrigering etter mval. § 4-7 ikke var oppfylt, og viser til at dette ble avdekket ved en oppgavekontroll.

Merverdiavgiftssystemet er basert på selvdeklarasjon, og utgangspunktet ved uaktsomhetsvurderingen er derfor at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. Klager har tidligere anført heving uten kreditnota, manglende betalingsvilje, og foreldelse som begrunnelse for korrigeringen. Ingen av disse tilfellene vil oppfylle vilkårene i mval. § 4-7, og indikerer at klager ikke har satt seg inn i de regler som gjelder for egen virksomhet. Dette taler for at skattyter har opptrådt uaktsomt.

Skattekontoret er av den oppfatning at klager har opptrådt uaktsomt ved overtredelsen av loven for både den feilaktige korrigeringen etter § 4-7, og for det avviket mellom regnskap og omsetningsoppgave.

Ved simpel uaktsomhet er satsen for tilleggsavgift 20 %, jf. "Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.1.

Klager anfører at det ville foreligget en fradragsrett om kreditnota var blitt utstedt, og ileggelsen av tilleggsavgift fremstår derfor som urimelig strengt. Mval. § 21-3 er riktignok en "kan"-regel, og skattekontoret kan unnlate å ilegge tilleggsavgift selv om vilkårene er oppfylte. Skattekontoret vurderer imidlertid tilfellet dithen at klager har opptrådt klanderverdig ved en uriktig korrigering etter reglene om tap på krav, og ved ikke å føre kontroll med at omsetningsoppgavene stemmer med den underliggende dokumentasjonen samt regnskapet. Det er heller ikke gitt at man ville tolket de anførte kravene som del av en heving, da forklaringene klager har oversendt (vedlegg 3) viser at flere av fordringene er ettergitt for å beholde kundene, eller fordi man har vurdert risikoen for tap ved rettslig forfølgning som høy. Skattekontoret er av den oppfatning at 20　% tilleggsavgift er en proporsjonal reaksjon på de forholdene som danner grunnlag for tilleggsavgift.

Skattekontoret fastholder ileggelsen av tilleggsavgift.

 

Skattedirektoratet vil bemerke:

I henhold til mval § 21-3 er det tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det foreligger uaktsom overtredelse av loven eller forskrift gitt i medhold av denne, og at statskassen derved kunne ha vært unndratt avgift. Skattedirektoratet skal bemerke at spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal beregnes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Merverdiavgiftslovens system innebærer at innkreving og betaling er selvdeklarerende, dvs at det er de næringsdrivende som på vegne av staten beregner og innbetaler avgift til statskassen.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til mval § 21-3 anses oppfylt. Skattedirektoratet slutter seg til skattekontorets vedtak og begrunnelse.

 

V e d t a k:

 

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift med 20 % opprettholdes.