Fastsetting av leieinntekt fra utleie av fritidsbolig

Lovhenvisninger: Sktl. §5-1, § 6-1, sktl. § 7-1, § 7-2, jf. Ot. prp. nr. 4 (1986–87) s. 27.

 

Saksforholdet

Saken gjelder spørsmålet om den skattemessige behandlingen av inntekter fra utleie av en fritidsbolig. Den aktuelle eiendommen er en selveierleilighet som ligger i et større hotell og spa anlegg. Skattepliktige [A] og ektefellen kjøpte leiligheten i 2016, og i henhold til avtale med hotellet er det knyttet utleieplikt til leiligheten.

Avtalen innebærer at skattepliktige disponerer leiligheten inntil 56 dager per år, mens hotellet disponerer leiligheten for utleie den resterende del av året. Hotellet har rett på en provisjon bestående av 35% av de samlede leieinntektene.

I henhold til avtalen skal skattepliktige (andelseierne) dekke en forholdsmessig andel av driftsutgiftene til anlegget. Den enkelte andelseier er også ansvarlig for kostnader til innvendig vedlikehold av leiligheten.

Skattepliktige opplyser at det er hotellet som administrerer utleien og fører regnskap over utleieforholdet og kostnadene. Det foretas kvartalsvis avregning hvor skattepliktige får overført sin netto andel av leieinntektene etter at det er gjort fradrag for hotellets provisjon, skattepliktiges andel av felleskostnadene, samt kostnader til vedlikehold.

Hotellet utarbeider også en årsoppgave som viser samtlige utleiedøgn med dato og prisen leietaker har betalt. Oppstillingen viser også hvor mye hotellet har beregnet i provisjon. Denne årsoppgaven danner også grunnlag for hotellets innrapportering av leieinntektene til skattemyndighetene.

I henhold til årsoppgaven for 2022 var registrert totalt 275 døgn med utleie, noe som ga en brutto leieinntekt fra skattepliktiges leilighet på kr 288 637. Av dette beløpet har hotellet beregnet sin provisjon til kr 101 025.

I skattemeldingen for 2022 oppga skattepliktige overskudd fra utleie av fritidsbolig med kr 71 220. Selve beregningen av leieinntekten fremgikk av vedlegg til skattemeldingen.

27. sept. 2023 sendte skattekontoret en anmodning om opplysninger om utleieforholdet. Anmodningen ble sendt til skattepliktiges ektefelle, som besvarte denne samme dag. Her opplyste hun at det var skattepliktige som hadde ført opp leieinntektene i sin skattemelding.

Den 28. september ble skattepliktige varslet om endring av skattefastsettelsen. Varselet innebar at leieinntekten ble økt fra kr 71 220 til kr 236 841. I tilsvar av 3. oktober bestred skattepliktige at det var grunnlag for den varslede endringen. Han viste i den sammenheng til beregningen han hadde lagt ved skattemeldingen, og fastholdt at denne måtte legges til grunn ved fastsettingen.  

Skattekontoret fattet vedtak i saken 5. oktober 2023. Her ble fastsettingen endret i tråd med varselet. Skattepliktige klaget på vedtaket den 13. oktober 2023.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 11. november 2023.

Partsinnsyn

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige 12. mars 2026. I tilsvar 14. mars 2026 opplyser skattepliktige at han ikke har merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

"Klager opplyser at de har brukt leiligheten på [sted1] kun 11 døgn i 2022. Da han gav opplysninger til skattekontoret under behandlingen av saken, og oppgav 21 døgn, hadde han telt feil.

Han vil unnta en helg da han bodde i en annen leid hytte. Videre vil han redusere de øvrige døgnene slik at reisedager ikke kommer med i sin helhet. Han mener at det skal regnes to døgn fra fredag til søndag, og ikke tre – som han hadde regnet opprinnelig.

Han mener at 11 døgn ikke er bruk i rimelig omfang over tid. Til sammenligning vil skattepliktig opplyse at han benytter sin andre fritidsbolig i 120 døgn, noe som han selv vurderer som normal ferie og fritidsbruk.

Det anføres at leiligheten på [sted1] aldri har vært noe annet enn en utleieleilighet. Han mener dette bekreftes av avtalen han har inngått med B, som begrenser hans egen mulighet for bruk til 56 døgn pr år. Han opplyser at det kun er en gang i løpet av året at han selv har booket leiligheten, de andre gangene har han oppholdt seg der når leiligheten ikke har vært utleid.

Han mener at fritidsboligen skal regnskapsbehandles."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

" Klagen er fremsatt innen fristen i skatteforvaltningsloven § 13-4 og fyller de formelle kravene etter § 13-5. Saken tas derfor opp til behandling. "

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

"Det som er nytt i skattepliktiges anførsler er at han hevder at han kun benytter fritidsboligen 11 døgn i løpet av året, mot 21, som han opplyste under behandlingen av saken før vedtak ble fattet.

Skattepliktige har endret på de relevante fakta i klageomgangen. Tidligere opplyst opphold på 21 døgn er redusert til 11 døgn. Skattekontoret fester mer lit til det opprinnelige faktum som ble lagt frem for skattekontoret, og anser det mer sannsynlig at skattepliktige har hatt 21 døgn opphold i fritidsboligen. Vi vil understreke at det ikke skal mye til for at skattepliktiges bruk anses som rimelig fritidsbruk, slik at fritidsboligen fritaksbehandles. Uansett om riktig antall oppholdsdøgn skulle være 11, mener skattekontoret at dette er tilstrekkelig til å anse dette som tilstrekkelig bruk som fører til fritaksbehandling.

Skattekontoret er av den mening at det ikke er grunnlag for å gi medhold i klagen, og anbefaler at det påklagede vedtaket opprettholdes."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Sakens rettslige side

Ved inntektsbeskatning av bolig, herunder fritidsbolig, er det i Skatte-ABC gjennomført et terminologisk skille mellom fritaksbehandlede boliger (Skatte ABC B-17) og regnskapsbehandlede boliger (Skatte ABC B-18).

Uttrykket regnskapsbehandling benyttes på boliger som skattlegges etter de ordinære skattereglene der utleieinntekter er skattepliktig i sin helhet, jf. skatteloven § 5-1 første ledd, og kostnader knyttet til utleien er fradragsberettiget, dersom kostnaden er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 6-1.

Regnskapsbehandling anses som hovedregelen.

Fritaksbehandling er knyttet til eiendommer som skattepliktige bruker selv. Fordel ved at eier helt eller delvis bruker sin eiendom som egen bolig er ikke skattepliktig, jf. skatteloven § 7-1 første ledd.

Ved fritaksbehandling av fritidseiendom vil eventuelle leieinntekter skattlegges etter en sjablongregel. Sekretariatet viser til skatteloven § 7-2 annet ledd første punktum som lyder slik:

«For fritidseiendom som har vært delvis utleid eller utleid i deler av året, regnes 85 prosent av utleieinntekten som overstiger 15 000 kroner, som inntekt.»

Det følger av skatteloven § 7-2 tredje ledd at «utleiehytter» ikke omfattes av bestemmelsen over om sjablongbeskatning. Det må derfor trekkes en grense mellom fritidseiendom som er delvis utleid og en fritidseiendom som må regnes som en ren «utleiehytte».

I forarbeidene til bestemmelsen er det lagt til grunn at fritaksbehandling kommer til anvendelse når eieren over tid har benyttet eiendommen i rimelig omfang som fritidseiendom. Det vil si normal ferie- og fritidsbruk. Det avgjørende er om eiendommen etter en helhetsvurdering fremstår som eierens egen fritidsbolig, jf. Ot. prp. nr. 4 (1986–87) s. 27.

"Fritidsbolig som skattyteren bruker til private formål, står i en mellomstilling mellom egen bolig og andre boligeiendommer. Det stilles ikke her de samme krav til brukens intensitet. At kravene til egen bruk er lettere å oppfylle for fritidseiendommer innebærer at skattyteren kan tilfredsstille brukskravet for flere fritidseiendommer samtidig….

… Det avgjørende vil være om eiendommen etter en helhetsvurdering fremstår som eierens egen fritidsbolig. Departementet forutsetter at man ikke skal ta hensyn til sporadisk utleie dersom eiendommen for øvrig brukes som normalt for fritidsboliger. Der eiendommen delvis leies ut til fast bolig, eller delvis brukes til andre formål, vil den lett miste sitt preg av å være en egentlig fritidsbolig. Spesielt gjelder dette hvis den øvrige bruk er mer intens, slik utleiebruk som fast bolig normalt vil være."

Fritaksbehandling innebærer at 85% av leieinntekter over 10 000 kroner er skattepliktig. Utover nevnte fribeløp og 15% av leieinntekten, gis ikke fradrag for kostnader knyttet til utleien, herunder vedlikehold og andre løpende kostnader.

Hensynet bak en slik sjablongregel for beskatning, er blant annet at det kan oppstå vanskelige grensedragninger på kostnadssiden når eiendommen delvis leies ut og delvis brukes selv. For at kostnader skal være fradragsberettiget, må de ha tilknytning til den skattepliktige utleieinntekten. Ved delvis utleie innebærer dette en splitt-beregning som vil være utpreget skjønnsmessig og derfor ressurskrevende å gjennomføre.

Leies eiendommen ut gjennom et utleiebyrå/booking-firma som beregner seg provisjon som belastes utleieren, er det bruttobeløpet før provisjonen er fratrukket som inngår i grunnlaget for beregning av skattepliktig inntekt etter sjablongen i skatteloven § 7-2 annet ledd. Dette gjelder selv om provisjonen er beregnet med grunnlag i avtalt vederlag for leie.

Gebyr som leietaker er forpliktet til å betale til utleiebyrået/booking-firmaet, skal ikke inngå i grunnlaget for beregning av skattepliktig leieinntekt for utleier, selv om gebyret er beregnet med grunnlag i avtalt vederlag for leie. Slik sekretariatet oppfatter det, vil gebyret en sikter til her først og fremst være det utleier/eier betaler for å være tilknyttet booking-plattformen. Se Skatte-ABC 2025/2026 B-17-5.4.

Bestemmelsen i skatteloven § 7-2 fikk sin nåværende utforming i 2018. Som begrunnelsen for endringen ble det særlig vist til den markante økningen av korttidsutleie fra utleiers egen bolig/fritidseiendom via Airbnb, Booking.com og tilsvarende booking plattformer.

Etter lovendringen i 2018 la skattemyndighetene til grunn at det ikke lengre skulle innrømmes fradrag for bookingselskapets provisjon, samtidig beholdt man fradrag for gebyrer som utleier betalte til bookingselskapet.

For eiendommer som omfattes av reglene om fritaksbehandling innebærer dette at hele leieinntekten, med unntak av gebyrer, inngår i grunnlaget for skattlegging etter sjablongregelen i skatteloven § 7-2 annet ledd.

Vurdering av om skattepliktiges eiendom er å anse som «utleiehytte»

Egen fritidsbruk

I skattekontorets vedtak er det lagt avgjørende vekt på at skattepliktiges bruk av eiendommen hadde et omfang som innebar at reglene om fritaksbehandling kom til anvendelse. Det ble særlig vist til skattepliktiges egne opplysninger om at de hadde brukt leiligheten i 21 døgn i 2022.

I klagen påpekes det riktignok at en hadde oppgitt for mange døgn med fritidsbruk. reisedagene i begge ender av oppholdet i leiligheten slik at et helgebesøk fra fredag til søndag ble talt som 3 døgn i stedet for 2 døgn. I tillegg hadde skattepliktige også talt med et opphold hvor de, i forbindelse med en familiesammenkomst, hadde leid en større fritidsbolig som lå i tilknytning til hotellet. Skattepliktige anfører derfor at det korrekte antall døgn med bruk var 11 og ikke 21.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at det er må være antall døgn med overnattinger i leiligheten som skal legges til grunn ved beregning av bruken. Sekretariatet vil i den sammenheng påpeke at det er samme metode som er lagt til grunn ved beregningen av antall døgn leiligheten var utleid i 2022.

Under sekretariatets behandling av saken har det i tillegg blitt avklart at ett av oppholdene skjedd i forbindelse med at det avholdes årsmøte for andelseierne. Slik sekretariatet oppfatter er dette et rent administrativt møte hvor andelseierne gjennomgår regnskap og budsjett for drift og organisering av utleievirksomheten sammen med hotellet selskapet. Hvis en ser bort fra dette oppholdet står en igjen med en bruk på totalt 9 døgn, eller kanskje 4-5 helger i løpet av året.

Når det gjelder skattepliktiges egen bruk er sekretariatet i utgangspunktet enig med skattekontoret i at den har et omfang som isolert sett tilsier at leiligheten skal fritaksbehandles. Som skattekontoret påpeker stilles det ikke særlig høye krav til bruk før en fritidsbolig vil være omfattet av reglene om fritaksbehandling.

Selv om en legger skattepliktiges anførsel om 9 døgn med fritidsbruk til grunn, må det etter sekretariatets vurdering være klart at bruksvilkåret isolert sett er oppfylt.

Utleie

Før en kan ta endelig stilling til om leiligheten skal fritaksbehandles må en etter sekretariatets syn vurdere om utleieaktiviteten har hatt et slikt omfang at leiligheten, ikke fremstår som eierens egen fritidsbolig. Sekretariatet viser i den sammenheng til Ot. prp. nr. 4 (1986–87) s. 27. hvor vurderingstemaet er formulert slik: 

"Det avgjørende vil være om eiendommen etter en helhetsvurdering fremstår som eierens egen fritidsbolig.

og videre:

 Der eiendommen delvis leies ut til fast bolig, eller delvis brukes til andre formål, vil den lett miste sitt preg av å være en egentlig fritidsbolig. Spesielt gjelder dette hvis den øvrige bruk er mer intens, slik utleiebruk som fast bolig normalt vil være."

Som det fremgår av årsoppgaven fra hotellet er det registrert totalt 275 utleiedøgn i 2022. Det er videre klart at hotellet holder stengt en drøy måned etter påske hvert år. Det innebære at leiligheten var tilgjengelig for utleie/bruk i ca. 330 døgn i 2022. Utleieregnskapet viser da også at det ikke var registrert utleie mellom 18 april (2. påskedag) og 27. mai. 

En nærmere gjennomgang av utleieregnskapet viser at det ved flere anledninger er registrert to leieforhold på samme dato/tidsrom. Årsaken til dette er at leiligheten i realiteten består av to separate (hotell-)rom som både kan leies ut samlet eller hver for seg. Av plantegningene ser en at de to rommene er forbundet med en dør, samtidig som det er egen inngangsdør til hvert av rommene.

Sekretariatets gjennomgang av utleieregnskapet viser at det vært 37 døgn hvor rommene har vært leid ut hver for seg. Det innebærer at leiligheten har vært helt eller delvis utleid i totalt 238 døgn. Det betyr at den har vært utleid i noe over 72% av den tilgjengelige tiden i 2022 (ca. 330 døgn). Til sammenligning utgjorde skattepliktiges fritidsbruk litt over 2,5% i den samme perioden.

Med utgangspunkt i antall døgn med utleie må det etter sekretariatets vurdering være klart at utleieaktiviteten i dette tilfellet må kunne betegnes som svært omfattende. Til sammenligning ser en av statistikk fra NHO reiseliv at norske hoteller i gjennomsnitt hadde et belegg på ca. 65 % i den samme periode.

Etter en samlet vurdering mener sekretariatet at omfanget av utleien i dette tilfellet har vært så stort at leiligheten, slik det er formulert i forarbeidene:

"har mistet sitt preg av å være en egentlig fritidsbolig"

Det innebærer at leiligheten, i henhold til bestemmelsen i § 7-2 tredje ledd blir å anse som en utleiehytte som skal undergis regnskapsbehandling ved fastsetting av leieinntekter. Dette innebærer videre at sjablongregelen i § 7-2 annet ledd ikke kommer til anvendelse ved fastsetting av leieinntekten.

Leieinntektene skal da fastsettes etter skattelovens hovedregel § 5-1, jf. § 5-20, samtidig som fradrag for kostnader fastsettes etter reglene i skatteloven kap. 6.

Sekretariatet har vært noe i tvil om spørsmålet burde vært vurdert med utgangspunkt i en lengre periode enn det inntektsåret som er til behandling. Det kunne vært aktuelt å se på skattepliktiges bruk av eiendommen sammenlignet med utleien også for tidligere år. Sekretariatet har imidlertid ikke konkrete opplysninger om tidligere år tilgjengelig, ettersom dette ikke har vært innhentet i løpet av klagebehandlingen.

Sekretariatet har også vært i tvil om vurderingen burde tatt utgangspunkt i avtalen mellom skattepliktige og hotellet, som tilsier at skattepliktige selv kan benytte leiligheten i maksimalt 56 døgn per år. En faktisk bruk på 56 døgn med tilsvarende reduksjon i utleiedøgn, ville gjort spørsmålet mer tvilsomt.

Sekretariatet har imidlertid kommet til at totalbildet, slik omstendighetene i denne konkrete saken fremstår, tilsier at eiendommen må anses som en «utleiehytte» i skattelovens forstand. 

Fastsetting av netto leieinntekt

I klagen fastholder skattepliktige at netto leieinntekt er kr 71 220. Sekretariatet har gjennomgått skattepliktiges egen beregning av overskuddet fra utleien, og etter vår vurdering kan ikke denne legges til grunn.

I oppstillingen har skattepliktige lagt til grunn leiligheten skal regnskapsbehandles, og fastsatt netto leieinntekt til kr 93 788 (øverst på side 2). Deretter har skattepliktige benytte sjablongfradraget i § 7-2 annet ledd for å komme frem til netto leieinntekt på kr 71 220. Dette må åpenbart være feil siden leiligheten enten skal regnskapsbehandles eller fritaksbehandles i ett og samme inntektsår.

Sekretariatet har tatt utgangspunkt i utleieregnskapet fra hotellselskapet samt skattepliktiges egne opplysninger om kostnader til fellesutgifter, vedlikehold og eiendomsskatt. Basert på dette har sekretariatet kommet frem til følgende grunnlag for fastsettelse av leieinntekt for inntektsåret 2022.

Brutto leieinntekter	Kr     288 637
Provisjon til hotellet (35%)	Kr   - 101 025
Felleskostnader	Kr   -   61 021
Vedlikehold: nedvask (3 700) + ny komfyr kr 11 000)	Kr   -   14 700
Kommunal eiendomsskatt	Kr   -     1 946
Netto leieinntekt	Kr     109 945

 

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

I skattekontorets vedtak for inntektsåret 2022 gjøres følgende endringer:

1. inntekt fra utleie av fast eiendom endres fra kr 236 841 til kr 109 945.

 

 

SKNS1 17/2026

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 20.05.2026:

Behandling

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Angermo, Backer-Grøndahl og Bjørnelykke sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

Vedtak

Klagen tas delvis til følge.

I skattekontorets vedtak for inntektsåret 2022 gjøres følgende endringer:

Inntekt fra utleie av fast eiendom endres fra kr 236 841 til kr 109 945.