Formuesverdi seksjonert bolig

Lovhenvisninger: skatteloven § 4-10, skatteloven § 4-10 nr. 2, § 4-10 første til fjerde ledd, § 4-10 annet ledd

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i uttalelsen opplyst følgende om saksforholdet:

Skattepliktig (A) eide ved utgangen av året 2019 en horisontaldelt tomannsbolig med to boenheter. [Adresse1], Snr.1,H0201 og Snr. 2, H0101. Seksjon 1 har et P‑rom på 174 kvm og seksjon 2 har et P-rom på 88 kvm.

Etter søknad fra skattepliktig fattet B den dd.09.2019 vedtak om seksjonering av tomannsboligen. Seksjoneringsvedtaket ble tinglyst i Kartverket dd.12.2019. Seksjoneringen ble dermed gjennomført i 2019. Det følger også av registrering i Matrikkelen at seksjon 1 og 2 er etablert dd.12.2019.

Skattepliktig og ektefellen ble tinglyst som eiere av en ny leilighet i [by1] den dd.12.2019, Gnr. […], Bnr. […] og […], på adressen [adresse2]. Skattepliktig har opplyst at de overtok leiligheten dd.12.2019.

Skattepliktig har i skattemeldingen for inntektsåret 2019 ført opp seksjon 1 i tomannsboligen som sin primærbolig, med en formuesverdi for 2019 fastsatt til kr. 2 941 685, 25 % av beregnet markedsverdi kr. 11 766 740, jfr. skatteloven § 4‑10 (2). Det er ved fastsettelsen lagt til grunn følgende boligopplysninger: småhus, byggeår 1959, P-rom 258 kvm. Oppgitt P-rom på 258 kvm, er opprinnelig P-rom for hele tomannsboligen før seksjonering.

Skattepliktig har ikke ført opp seksjon 2 i tomannsboligen i skattemeldingen sin for inntektsåret 2019.

Leiligheten på adressen [adresse2] ble ført opp som skattepliktiges sekundærbolig i skattemeldingen for inntektsåret 2019.

De to seksjonene i tomannsboligen ble solgt separat i juni 2020. Ny eier av seksjon 1 har den 25.02.2021 påklaget skattepliktiges skattefastsetting for inntektsåret 2019. Klagen gjelder eiendomsskattegrunnlaget for 2021.

Ny eier opplyser i klagen at de kun eier seksjon 1 med et P-rom på 174 kvm. De har fått eiendomsskatt beregnet ut fra et P-rom på 258 kvm, som om de eier hele tomannsboligen. De ber om at eiendomsskattegrunnlaget rettes, slik at det legges til grunn at tomannsboligen består av to seksjonerte boenheter.

Skattekontoret har den 08.02.2022 sendt varsel om endring av skattepliktiges skattefastsetting for inntektsåret 2019. Skattepliktige ble varslet om at skattefastsettingen for 2019 ville bli endret ved at tomannsboligen oppføres på skattemeldingen, som to selvstendige boligeiendommer. Vi la til grunn at seksjon 1 skal formuesbeskattes som skattepliktiges primærbolig og seksjon 2 formuesbeskattes som hans sekundærbolig.

Skattekontoret har den 21.02.2022 mottatt tilsvar til vårt varsel av 08.02.2022. Skattepliktig anfører at han hele 2019 har brukt hele boligen i [adresse1] som sin primærbolig. Det er urimelig at seksjon 2 skal sees som sekundærbolig kun fordi den ble seksjonert i desember 2019. Bruken av denne delen av boligen var den samme i hele 2019 som i foregående år og fram til salg i juni 2019.

Skattekontoret har i brev av 17.03.2022 informert om de to unntakene fra hovedregelen om at skattepliktige kun kan ha en primærbolig. Skattepliktig ble bedt om tilleggsopplysninger slik at skattekontoret kan vurdere om det kan gjøres unntak i skattepliktiges tilfelle.

Skattekontoret har den 31.03.2022 mottatt tilsvar med tilleggsopplysninger. Skattepliktig opplyser at han og ektefellen har brukt hele tomannsboligen fra 2007 frem til salg i 2020. Hele eller deler av huset har aldri vært utleid. Skattepliktig opplyser følgende om bruken av seksjon 2:

«Vi brukte seksjon 2 til mitt hjemmekontor og vevstue, samt at eventuelle gjester og våre barn kunne overnatte der.

Skattekontoret har den 12.04.2022 fattet vedtak om endring av skattepliktiges skattefastsetting for inntektsåret 2019 i samsvar med varslet endring.

I klagen fra skattepliktiges advokat har det skjedd en endret forklaring når det gjelder skattepliktiges bruk av seksjon 2. Det påstås nå at skattepliktig daglig har brukt seksjon 2 som sitt hjemmekontor i forbindelse med lønnet arbeid i eget AS. Det påstås også at de to seksjonene i tomannsboligen rent fysisk fremstår som en boenhet, fordi boenhetene er plassert inntil hverandre i samme bygning, og det er en felles innvendig trappeoppgang som binder seksjon 1 og seksjon 2 sammen.»

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 28. april 2023.

Skattepliktiges advokat bad om innsyn i skattekontorets redegjørelse i e-post den 9. juni 2023 og fikk tilsendt skattekontorets uttalelse til sekretariatet, samme dag. Advokat C inngav på vegne av skattepliktige merknader til skattekontorets uttalelse den 21. november 2023.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige til partsinnsyn den 29. september 2025. Den skattepliktige har kommet med merknader den 2. oktober 2025.

Skattepliktiges anførsler

Sekretariatet vil i det følgende oppsummere skattepliktiges anførsler fremsatt i klagen av 30. juni 2022 og i merknader til skattekontorets uttalelse av 21. november 2023.

Skattepliktige anfører at skattekontorets vedtak er feil både når det gjelder faktum og rettsanvendelse.

Skattepliktige er enig i at man som et utgangspunkt kun kan ha èn primærbolig, men viser til at det i lovteksten ikke er nærmere definert hva som anses som primærbolig eller sekundærbolig, eller hvor grensen skal trekkes mellom de to «boligkategoriene».

Skattepliktige er også enig i at hver seksjon i et seksjonert bygg som et utgangspunkt skal vurderes for seg, men det anføres at det er unntak fra dette utgangspunktet.

Skattepliktige har vist til Skatte-ABC 2019 emnet «Bolig- utleie (fritaksbehandling) punkt 14 og sitert følgende:

«I et seksjonert bygg anses hver seksjon som en egen eiendom. I noen tilfeller kan to eller flere seksjoner behandles som én boligeiendom etter reglene om fritaksbehandling. Forutsetningen er at disse både fremtrer og faktisk nyttes som én boenhet eller at den ene seksjonen har tjenende funksjon for den andre.

Hovedanførselen er at det i denne saken må gjøres unntak fra hovedregelen fordi skattyters to seksjoner må anses som èn boenhet siden disse «fremtrer og faktisk nyttes som en boenhet».

Det anføres at eiendommen, både før og etter seksjoneringen og helt fram til salget sommeren 2020, har vært benyttet av skattyter og hans ektefelle, som deres egen boligeiendom.

Eiendommen er en horisontalt-delt tomannsbolig hvor begge boenhetene fysisk ligger i samme bygning. Selv om det isolert sett er to boenheter i selve bygningen, så mener skattepliktige at disse klart fremstår som èn eiendom rent fysisk. Selv om seksjonene har egen hovedinngang så er det en innvendig trapp som binder boenhetene sammen og som gir lett adkomst mellom boenhetene/seksjonene.

Skattyter har hatt eget hjemmekontor i seksjon 2 som har vært benyttet daglig. I tillegg har hans ektefelle benyttet seksjon 2 som arbeidsstue/vevstue, samt at boenheten har vært benyttet som gjesterom for egne barn og andre gjester.

Det har ikke vært noen endring i bruken etter seksjoneringen og det er heller ikke gjort noen fysiske endringer.

Skattepliktige har vist til avgjørelse fra Skatteklagenemnda i sak NS 59/2018 for å underbygge sin anførsel om at boligen «fremstår» som èn enhet. I nevnte sak ble det konkludert med at to boenheter som lå 20 meter fra hverandre «under tvil» ikke fremsto som en boenhet.

Skattepliktige tolker avgjørelsen dit hen at unntaket da typisk vil gjelde for nærværende tilfelle, hvor seksjonene er direkte forbundet med hverandre, ligger i samme bygningskropp og i tillegg rent faktisk benyttes som én bolig.

Som følge av dette mener skattepliktige at begge seksjonene skal bedømmes som èn bolig i forhold til formuesfastsettelsen slik at hele den seksjonerte tomannsboligen må anses som skattyters primærbolig i 2019, jfr. skatteloven § 4-10 nr. 2.

Merknader til partsinnsyn

I merknader til partsinnsyn skriver skattepliktige at det er både provoserende og tragisk for ham å ikke bli trodd av skatteetaten, på at han og familien har brukt hele boligen (seksjon 1 og 2) fra 2007 til salg fant sted i 2020.

Det er også fortvilende at skatteetaten skriver at skattepliktige har hatt økonomiske fordeler ved å kunne selge de to boenhetene separat. Hadde han visst bedre hadde det vært mye mer lønnsomt å ikke seksjonere.

Merknadene ligger vedlagt innstilingen.

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Fristen for å klage er seks uker, jfr. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Vedtaket skattepliktig har påklaget er datert 12.04.2022. Fristavbrytende klage fra skattepliktig ble mottatt 22.04.2022. Skattepliktig har signert klagen. Skattepliktig søkte i klagen om frist ut juni 2022 til å få fremsatt klage fra advokat. I skattekontorets brev av 03.05.2022 fikk skattepliktig utvidet klagefrist til utgangen av juni. En begrunnet klage fra advokat ble mottatt i Altinn 30.06.2022.

Klagen anses som rettidig fremsatt og oppfyller vilkårene til en gyldig klage. Klagen er derfor tatt til realitetsbehandling.

Skatteklagenemnda er som utgangspunkt klageinstans, jfr. skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd, men Skatteetaten kan avgjøre klager den finner begrunnet etter skatteforvaltningsloven § 13-6 tredje ledd.

Ifølge forskrift til skatteforvaltningsloven kapittel 13, § 13-3-1, er Skattedirektoratet klageinstans ved klager over vedtak om fastsetting av formues- og inntektsskatt, når den samlede skattemessige virkningen av det som er påklaget er over kr. 25 000.

Den skattemessige virkningen for formueskatten av det som er påklaget er over kr. 25 000. Skattekontoret har beregnet at den samlede skattemessige betydningen for inntektsåret 2019 utgjør kr. 36 828 i formueskatt. Skatteklagenemnda er dermed riktig klageinstans etter forskriften.»

Sekretariatet oppsummerer skattekontorets vurdering av innholdet i klagen som følger:

Saken gjelder hvordan to seksjonerte boliger i en tomannsbolig skal verdsettes for formuesskatt etter skatteloven § 4-10. Skattepliktig argumenterer for at begge seksjonene skal regnes som primærbolig, da de har vært brukt som én samlet boenhet av ham og hans kone siden 2007 og frem til salget i 2020. Skattekontoret vurderer at de to seksjonene fremstår som selvstendige boliger, både fysisk og juridisk, og mener derfor at én seksjon kan regnes som primærbolig, mens den andre må verdsettes som sekundærbolig.

Skattepliktiges advokat viser til unntak i Skatte ABC som åpner for at to seksjoner kan behandles som én boenhet dersom de både "fremtrer og faktisk nyttes som én boenhet." Skattekontoret konkluderer imidlertid med at seksjonene ikke oppfyller det krav at de fremtrer som én boenhet, blant annet fordi hver seksjon har egen hovedinngang og alle nødvendige funksjoner for å være selvstendige boliger.

Det blir også vurdert som rimelig at seksjon 2 beskattes som sekundærbolig, ettersom seksjoneringen av tomannsboligen ble gjort som en del av forberedelsene til salg, og skattepliktig fikk økonomiske fordeler ved å selge de to seksjonene separat. Skattekontoret fastholder sitt vedtak om at seksjon 2 ikke kan regnes som primærbolig.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Skattekontorets vedtak er datert 12. april 2022. Klagefristen er 6 uker jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Skattepliktige har fått innvilget utsatt klagefrist og klage med vedlegg er datert 30. juni 2022. Klagen er rettidig fremsatt og klagen tas under behandling.

Skatteklagenemnda skal ta stilling til fastsettelsen av formuesverdien på eiendommen i [adresse1], seksjonsnummer (snr.) 1 og 2. Saken gjelder, og er begrenset til, spørsmålet om formuesverdi (ligningsverdi) og gjelder ikke inntektsskatt.

Spørsmålet er om hele boligen samlet sett er å anse som skattepliktiges primærbolig, eller om boligen inneholder én primærbolig og én sekundærbolig.

Sakens faktiske side

Sekretariatet legger til grunn at boligen i [adresse1] frem til 2019 i ligningsmessig sammenheng, har vært å anse som én boligeiendom bestående av to leiligheter i hver sin etasje, samt kjeller og loft, hvor skattepliktige har brukt hele boligen som sin primærbolig.

Andre etasje (snr. 1) er brukt av skattepliktige og ektefellen som «hovedbolig», mens første etasje (snr. 2) er brukt til hjemmekontor, arbeids-/vevs stue, samt til gjesterom ved behov.

De to leilighetene har ulik hovedinngang, men det er en innvendig trapp som binder de to leilighetene sammen.

I juni 2019 innvilget B søknad om seksjonering av boligen. Seksjoneringen ble tinglyst dd. desember 2019. Fra det tidspunktet gikk eiendommen over til å være en tomannsbolig, bestående av seksjon 1 og seksjon 2. 

De to seksjonene ble solgt hver for seg i juni 2020.

Skattepliktige har anført at det ikke har vært endringer i bruken på andre og første etasje etter at boligen ble seksjonert. Sekretariatet har ingen holdepunkt for å betvile skattepliktiges opplysninger om dette, og legger til grunn at bruken av de to boenhetene har vært tilsvarende lik før og etter seksjonering, og frem mot salget i 2020.

Sakens rettslige side

Fastsettelse av formuesverdi på boligeiendom er nærmere regulert i skatteloven § 4‑10 ‑første til fjerde ledd.

For angjeldende år, 2019, lød skatteloven § 4-10 første ledd slik:

Verdien av fast eiendom kan settes lavere enn omsetningsverdien. Verdien av primærbolig og fritidsbolig skal settes ned etter krav fra skattyter dersom den overstiger 30 prosent av eiendommens dokumenterte omsetningsverdi.^​Verdien av næringseiendom skal settes ned etter krav fra skattyter dersom den overstiger 90 prosent av eiendommens dokumenterte omsetningsverdi. Verdien av annen bolig (sekundærbolig) skal settes ned etter krav fra skattyter dersom den overstiger eiendommens dokumenterte omsetningsverdi. (Sekretariatets understrekning)

Av ordlyden fremgår at formuesverdien av sekundærbolig fastsettes høyere enn primærbolig.

Bestemmelsen inneholder ikke noen nærmere definisjon av primærbolig og sekundærbolig og lovteksten sier heller ingen ting om hvor en eventuelt skal trekke grensen mellom disse to begrepene.

Sekretariatet viser til forarbeidene til bestemmelsen, hvor følgende står i Prop. 1L (2009-2010) Skatte- og avgiftsopplegget 2010 mv. – lovendringer (sekretariatets understrekninger):

            «3 Nytt system for formuesverdsetting av bolig:

Departementet foreslår et nytt system for å fastsette ligningsverdien av boligeiendom unntatt fritidseiendom, våningshus og bolig i utlandet. Ligningsverdiene legges til grunn ved beregning av formuesskatt, og har ingen betydning for inntektsskatt. Etter forslaget skal ligningsverdien beregnes ut fra boligens areal multiplisert med en kvadratmetersats som er differensiert ut fra boligtype, areal, byggeår og geografisk beliggenhet. Nye boligformuesberegninger fra Statistisk sentralbyrå (SSB) skal være grunnlaget for kvadratmetersatsene. Satsene vil bli oppdatert årlig i takt med prisutviklingen på bolig, og forslaget er dermed robust for endringer i boligprisene. For skattyters primærbolig settes kvadratmetersatsen til 25 prosent av beregnet kvadratmeterpris. For andre boliger (typisk utleiebolig utenfor næring og pendlerbolig) settes kvadratmetersatsen til 40 prosent av beregnet kvadratmeterpris. Sikkerhetsventilen beholdes for primærbolig og fritidseiendom, slik at skattyter kan kreve å få nedsatt ligningsverdien dersom det dokumenteres at den er høyere enn 30 prosent av eiendommens omsetningsverdi. For andre boliger (sekundærboliger) settes sikkerhetsventilen til 60 prosent av eiendommens omsetningsverdi.

[…]

3.3.3 Virkeområde og avgrensninger mot andre eiendomstyper

Systemet skal i utgangspunktet gjelde for alle typer boligeiendommer. Særtrekk ved selve eiendommen avgjør hvorvidt den er omfattet av forslaget. Hva eiendommen faktisk brukes til, skal ikke være avgjørende for klassifiseringen. Det betyr at både egen helårsbolig, pendlerbolig og utleiebolig er omfattet av forslaget, så lenge bygningen regnes som boligeiendom.

            […]

Forslaget innebærer et nytt skille mellom primærbolig og sekundærbolig for formuesskatteformål. Skattyter kan bare ha én primærbolig. Som primærbolig regnes i utgangspunktet boligen der skattyter har folkeregistrert adresse ved årets utgang, justert for feil i registreringen. Sekundærbolig er all annen boligeiendom som er omfattet av den nye metoden for formuesverdsetting.

[…]

Departementet legger også til grunn at fritidseiendom holdes utenfor forslaget. Det skyldes at omsetningsverdien for henholdsvis boliger og hytter i en kommune kan være svært forskjellige.  […]  Når boligeiendom og fritidseiendom (hytter) skal verdsettes etter ulike metoder, må det trekkes et skille mellom disse eiendomstypene. Et skille som kun bygger på bruken, vil føre til at ordinære leiligheter, hus mv. i typiske boligområder ikke blir omfattet av sjablonmetoden dersom de brukes til fritidsformål. Særlig for dyre leiligheter i bystrøk kan det lønne seg å beholde ligningsverdien som er fastsatt etter de gamle reglene. Et såkalt bruksskille medfører også at ligningsverdien blir forskjellig avhengig av om eieren bruker eiendommen som helårsbolig eller fritidseiendom, og at metoden for formuesverdsetting skifter ved overdragelser.

Departementet mener det er uheldig dersom metoden for å fastsette ligningsverdien for én og samme eiendom skal variere avhengig av om eiendommen er skattyters helårsbolig eller fritidseiendom. En annen innvending er at to helt like eiendommer vil få ulik ligningsverdi dersom eierne bruker dem ulikt, for eksempel to like leiligheter i samme blokk. Det er heller ikke bruken som er begrunnelsen for å skille mellom eiendomstypene, men manglende statistikkgrunnlag for typisk fritidsbebyggelse. På denne bakgrunn foreslår departementet at skillet mellom boligeiendom og fritidseiendom ved fastsetting av ligningsverdi skal bygge på særtrekk ved eiendommen. Som fritidseiendom regnes typiske hytter, sommerhus og leilighetskompleks bygget utelukkende for fritidsformål. I utgangspunktet vil det fremgå av matrikkelen hva som er fritidsbygg. Helårsbolig som benyttes som fritidsbolig, er i utgangspunktet omfattet av det nye systemet for formuesverdsetting.» (Sekretariatets understrekning)

For seksjonerte bygg skal det gjøres en egen formuesverdsettelse for hver seksjon, se Skatte ABC 2019 Bolig – formue pkt. 2.1. Når det gjelder tilliggende bygninger står det i pkt. 2.4:

«Tilliggende bygninger som har en tjenende funksjon til boligen verdsettes sammen med boligen. Nærmere om vilkåret om tjenende funksjon, se emnet «Bolig – utleie (fritaks behandling)», pkt. 14. Slike tilliggende bygninger virker bare inn på formuesverdsettingen hvis de inneholder P-ROM eller BOA.

Hovedregelen er med andre ord at man bare kan ha én primærbolig, og at primærboligen er den boligen der skattyter har sitt hjem (sin folkeregistrerte adresse) ved årets utgang. Dette er den eneste anvisning som er gitt i forhold til hvor grensen går mellom hva som regnes som primærbolig og hva som regnes som sekundærbolig, relatert til formuesverdi.

Når det gjelder vilkåret om tjenende funksjon står følgende i Skatte ABC emnet Bolig – utleie (fritaksligning) pkt. 14.1.3):

Ved vurderingen vil det ha betydning om bygningen har en tjenende funksjon for hovedbygningen. En tjenende funksjon er en funksjon som hovedbygningen ikke selv kan tilby i tilstrekkelig omfang. Typiske tjenende bygninger til boligeiendommer vil være garasje, bod og uthus, se emnet «Bolig – garasje». Også annekser, lysthus, båt naust, biloppstillingsplasser, brygger mv. kan ha en tjenende funksjon til hovedbygningen. En forutsetning er at bygningen mv. har en slik tilknytning til hovedbygningen at den normalt vil følge resten av eiendommen ved et eventuelt salg.

Skattepliktige har som grunnlag for at hele eiendommen skal anses som hans primærbolig, vist til at en seksjonert eiendom unntaksvis kan anses som èn boligeiendom når det «fremtrer og faktisk nyttes som en boenhet».

Unntaket som skattepliktige henviser til fremgår av Skatte ABC 2019 emnet Bolig – utleie (fritaksligning) pkt. 14.1.2, hvor det står:

«I et seksjonert bygg anses hver seksjon som utgangspunkt som en egen eiendom. I noen tilfeller kan to eller flere seksjoner behandles som én boligeiendom etter reglene om fritaksbehandling. Forutsetningen er at disse både fremtrer og faktisk nyttes som én boenhet eller at den ene seksjonen har tjenende funksjon for den andre.»

Sekretariatets vurdering

Denne saken gjelder spørsmål om formuesverdi (ligningsverdi), som danner grunnlaget for beregning av formuesskatt.

Sekretariatet mener at det må skilles mellom regler og unntak knyttet til formuesskatt og bestemmelser/praksis som er knyttet til inntektskatt (gevinstbeskatning).

Skattepliktige har anført at hele boligen må anses som skattepliktiges primærbolig, også etter seksjoneringen. Det er vist til unntaket om at en seksjonert eiendom kan anses som én boligeiendom når det «fremtrer og faktisk nyttes som en boenhet». Unntaket om tjenende funksjon er ikke påberopt av skattepliktige. 

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at eiendommen ikke kommer inn under unntaket fordi bygningen ikke fremstår som en boenhet.

Skattepliktige er uenig i dette og har i klagen vist til vedtak fra Skatteklagenemnda den 7. april 2019 i sak NS 59/2018, som også gjaldt spørsmål om formuesverdi. I den saken kom Skatteklagenemnda under tvil fram til at to boenheter som lå 20 meter fra hverandre i et boligkompleks (boenhetene lå på hver side av en gang) ikke ble ansett for å «fremtre som én boenhet». Skattepliktige mener på bakgrunn av den avgjørelsen at leilighetene i denne saken, som ligger i hver sin etasje i «samme bygningskropp», da i hvert fall må fremtre som èn boenhet utad.

Sekretariatet vil kort kommentere at nevnte sak fra Skatteklagenemnda for det første har lav rettskildemessig verdi da det er en upublisert sak fra alminnelig avdeling. For det andre er ikke sakene sammenlignbare. Nevnte sak var spesiell sett hen til klagers helsetilstand, og det var momentet tjenende funksjon som var utslagsgivende for at det to seksjonene ble ansett som en primærbolig. Leilighetene/boenhetene i nevnte sak var små og besto av stue og sovealkove. Både den skattepliktige og ektefellen var begge avhengig av rullator og de brukte stuen i den ene boenheten til stue/oppholdsrom og stuen i den andre boenheten som soverom, da de ikke kunne bruke sovealkoven som soverom på grunn av deres helsetilstand.

Når det er sagt så mener sekretariatet at både skattekontoret i herværende sak, og Skatteklagenemnda i nevnte sak, har anvendt regelverket feil når de i en sak som gjelder formuesverdi på en seksjonert bolig, har vurdert unntaket «både fremtrer og faktisk nyttes som én boenhet».

Den del av unntaket som skattepliktige har henvist til og påberopt, har utviklet seg gjennom ligningspraksis og gjelder inntektsskatt. Når det gjelder formuesskatt så er det kun i de tilfeller at tilliggende bygning har en tjenende funksjon at disse skal verdsettes sammen med boligen.

I forhold til formuesverdi så står det ikke noe nærmere om unntaket tjenende funksjon kun kommer til anvendelse for «tilliggende bygninger», eller om dette også vil kunne gjelde for separate seksjoner, dersom disse har en tjenende funksjon og inneholder P-ROM eller BOA jf. ovenfor.

Skattepliktige har ikke påberopt unntaket tjenende funksjon, men sekretariatet vil likevel kommentere dette unntaket.

På generelt grunnlag mener sekretariatet at en selvstendig boenhet/seksjon ikke faller inn under unntaket tjenende funksjon. Dette fordi «tjenende funksjon» typisk er ment å gjelde bygninger som ikke kan brukes selvstendig, typisk anneks, bod og garasje, jf. det som er sitert fra ligningspraksis/Skatte ABC ovenfor.

Ulike seksjoner derimot, fremstår i utgangspunktet som egne selvstendige boenheter som ikke er avhengige av hverandre for å være fullverdige boenheter. 

I forhold til denne konkrete saken så mener sekretariatet at det er helt på det rene at seksjon 2 ikke har en tjenende funksjon for seksjon 1. Seksjon 1, som skattepliktige og ektefelle bruker som sin «hovedbolig» er en fullverdig leilighet på 174 kvm som blant annet inneholder 3 soverom, kjøkken, bad og 2 stuer.

Rommene som skattepliktige har benyttet i første etasje/seksjon 2 tilbyr ikke en funksjon som ikke er å finne i seksjon 1. Begge seksjonene inneholder hver for seg alle funksjoner som objektivt sett er nødvendige for å utgjøre en selvstendig boenhet.

Unntak som kan påberopes ved fastsettelse av formuesskatt vs. inntektsskatt

Som det fremgår ovenfor så mener altså sekretariatet at unntaket relatert til «fremtrer og faktisk nyttes som en boenhet» ikke kan anvendes i forhold til formuesverdi.

Sekretariatet vil i det følgende belyse forskjellen og underbygge sin påstand.

Fast eiendom som skattyteren eier ved inntektsårets utgang, er formuesskattepliktig etter skatteloven § 4-10.

Fordel ved egen bruk av egen eiendom er imidlertid ikke skattepliktig, jf. skatteloven § 7-1. Ved inntektsbeskatning av bolig er det et terminologisk skille mellom fritaksbehandlede boliger og regnskapsbehandlede boliger.

Uttrykket regnskapsbehandling benyttes på boliger som skattlegges etter de ordinære skattereglene der utleieinntekter er skattepliktig i sin helhet og kostnader knyttet til dette er fradragsberettiget.

Regnskapsbehandling anses som hovedregelen, og dersom vilkårene for fritaksbehandling ikke er oppfylt, skal boligen regnskapsbehandles.

I et seksjonert bygg anses hver seksjon som egen eiendom ved vurderingen av om vilkårene for fritaksbehandling er oppfylt. Dette vil typisk få betydning ved vurdering av om det er skatteplikt på leieinntekter etter skatteloven § 7-2 og ved vurdering av skattefritak for gevinst ved salg av bolig etter skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b.

I forhold til spørsmål om vilkår for helt eller delvis skattefritak for utleieinntekter, står følgende i Skatte ABC 2019 emnet Bolig – utleie (fritaksbehandling) pkt. 14:

«Det er skattyters «egen bolig» som kan fritaksbehandles, jf. sktl. § 7-1 første ledd og § 7-2. Utleie av en bygning eller en del av en bygning som ikke anses å høre med til skattyters «egen bolig», omfattes ikke av reglene om skattefritak for utleieinntekter. […]

I et seksjonert bygg anses hver seksjon som en egen eiendom. I noen tilfeller kan to eller flere seksjoner behandles som én boligeiendom etter reglene om fritaksbehandling. Forutsetningen er at disse både fremtrer og faktisk nyttes som én boenhet eller at den ene seksjonen har tjenende funksjon for den andre.»

Det er altså i ligningspraksis oppstilt et unntak når det gjelder seksjonert bygg, det vil si at seksjonene kan anses som én boligeiendom, dersom de 1) både fremtrer og faktisk nyttes som én boenhet, eller 2) har en tjenende funksjon.

Unntaket som er beskrevet ovenfor står under emnet Bolig – utleie (fritaksbehandling) og det fremgår direkte av ordlyden i ABC ‘en at unntaket gjelder i forhold til reglene om fritaksbehandling. Det er ikke henvist til reglene om formuesverdifastsetting.

Det er altså i forhold til spørsmål om inntektsskatt, at unntaket om at to eller flere seksjoner kan behandles som én boligeiendom, kommer til anvendelse.

Sekretariatet underbygger sin forståelse av regelverket ved å vise til skatteloven § 7‑2 og skatteloven § 9-3.

Skatteloven § 7-2 gjelder skatteplikt på utleieinntekter fra «egen bolig». I norsk lovkommentar til bestemmelsen (www.rettsdata.no note 788) står det:

«Gjelder det en bygning med to eller flere seksjoner, må hver seksjon i utgangspunktet vurderes for seg, se FIN i Utv. 1984 s. 745. Hvis skattyter bruker to seksjoner som om det skulle vært en seksjon, har imidlertid praksis vært tilbøyelig til å se de to seksjonene under ett, se BFU 1/2016. Det ble lagt vekt på at seksjonene praktisk og byggeteknisk kunne brukes som en bolig. Se på den annen side Utv. 2015 s. 1479 (Borgarting) hvor to leiligheter ikke kunne bedømmes under ett. Se også Utv. 2002 s. 1019 (Borgarting) og Utv. 2008 s. 1599 (Borgarting). I begge dommene ble to boligenheter som sto på forskjellige bruksnumre og som var knyttet til hverandre med felles vegg, ansett som adskilt på en slik måte at de måtte bedømmes som to selvstendige boligeiendommer.»

Alle henvisningene til praksis i avsnittet ovenfor, gjelder saker relatert til inntektsskatt. Ingen av sakene gjelder formuesverdi. Sekretariatet viser til at BFU 1/2016 gjaldt spørsmål om skattefri utleie, Utv. 2016 s 1479 gjaldt spørsmål om skattefri gevinst ved salg, Utv. 2002 s. 1019 gjaldt spørsmål om prosentligning og direkte ligning, og Utv 208 s. 1599 gjaldt gevinst ved salg.

Sekretariatet viser videre til reglene og praksis når det gjelder realisasjon av bolig, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd.

I Skatte ABC 2019 emnet Bolig – realisasjon pkt 3.5 står det:

«Er eiendommen seksjonert, behandles i utgangspunktet hver seksjon selvstendig etter reglene ovenfor. Dette gjelder selv om skattyteren eier alle seksjonene i eiendommen og selger dem under ett. Bruker skattyter to seksjonerte leiligheter som egen bolig, må leilighetene være fysisk slått sammen for å anses som én boenhet.»

I Skatte ABC 2025 emnet Bolig – realisasjon pkt. B-15.4.3.10 er dette presisert noe nærmere, og det står:

«Er eiendommen seksjonert, behandles i utgangspunktet hver seksjon selvstendig etter reglene ovenfor. Dette gjelder selv om skattyteren eier alle seksjonene i eiendommen og selger dem under ett. I noen tilfeller kan imidlertid to eller flere seksjoner behandles som én boligeiendom, se nærmere pkt. B-15-4.3.11 og emnet Bolig – utleie (fritaksbehandling), pkt. B-17-14.1.»

Av punkt B-15-4.3.11 Seksjonert eiendom følger:

«For seksjonerte eiendommer regnes brukstid som utgangspunkt separat for hver seksjon. Er det f.eks. to seksjoner med én leilighet i hver, vil skattyteren bare opparbeide brukstid i den seksjonen hvor han faktisk bor. Det er likevel slik at en eier kan opparbeide brukstid i flere seksjoner samtidig, forutsatt at disse både fremtrer og faktisk nyttes som én boenhet, eller den ene seksjonen har en tjenende funksjon for den andre, typisk garasje. Om et tilfelle der to seksjoner ble ansett som én enhet uten å være direkte integrert med hverandre, se Skatteklagenemnda SKNS1-2024-83. (Den ene seksjonen besto av en leilighet, mens den andre besto av en hybel med egen inngang. Det ble lagt vekt på at hybelen faktisk ble brukt som soverom og gjesterom og at den ikke var godkjent som egen boenhet). Om et tilfelle hvor en selvstendig familieleilighet/egen seksjon som skattyter brukte bare deler av, ikke ble ansett å ha en tjenende funksjon til den leiligheten skattyter med familie bodde i, se LRD (Borgarting) 2. juni 2015 i Utv. 2015/1479. For nærmere omtale av dommen, se emnet Bolig – utleie (fritaksbehandling), pkt. B-17-14.1.2.

Har eieren opparbeidet eier- og brukstid til eiendommen før eiendommen ble seksjonert, beholder han opparbeidet eier- og brukstid også etter seksjoneringen. Dette kan f.eks. være tilfelle for eier av en tomannsbolig som bor i den ene leiligheten og leier ut den andre, forutsatt at den leiligheten eieren bebor, utgjør minst halvparten av leieverdien for hele bygningen, jf. sktl. § 9‑3 tredje ledd bokstav a. Seksjoneres eiendommen, slik at hver leilighet blir én seksjon, beholder eieren opparbeidet eier- og brukstid for begge leilighetene, men opparbeider ikke ytterligere brukstid i den seksjonen han ikke bor i. For å omfattes av skattefritaket, må den seksjonen som eieren ikke bor i, derfor selges innen ett år etter seksjoneringen.

Dette viser at også i forhold til spørsmål om inntektsskatt ved realisasjon av bolig, så er det vist til unntaket og momentet fremstår og brukes som èn boligeiendom, - i motsetning til hva som gjelder for henvisningen når det gjelder formuesverdi/-skatt.

Oppsummering

Skatteloven § 4-10 som gjelder fastsettelse av formuesverdi av fast eiendom, har ingen henvisning til unntaket «både fremtrer og faktisk nyttes som én boenhet», verken i forarbeider, lovkommentar eller i ligningspraksis (Skatte ABC).

Det fremgår tvert imot av lovforarbeidene at man kun kan ha én primærbolig og at ligningsverdiene skal legges til grunn ved beregning av formuesskatt, og har ingen betydning for inntektsskatt.

Det er kun presisert at tilliggende bygninger med tjenlig funksjon skal verdsettes sammen med boligen.

Som primærbolig regnes i utgangspunktet den bolig hvor skattyter har folkeregistrert adresse ved årets utgang.

Det følger av saken at skattepliktige for inntektsåret 2019 har oppgitt seksjon 1 som sin primærbolig. Det er da kun denne seksjonen, som for formuesverdi- og formuesskatterettslige forhold, kan anses som skattepliktiges primærbolig.

Seksjon nummer 2 i boligens første etasje er, for formuesskatterettslige forhold, å anses som annen bolig, og verdsettes i samsvar med reglene for sekundærbolig.

Sekretariatets vurdering av merknadene til partsinnsyn

Sekretariatet har gjennomgått skattepliktiges merknader til utkast til innstilling, men ikke funnet at det fremkommer noe nytt som setter saken i et annet lys.

Sekretariatet betviler ikke anførslene om bruk av seksjon 1 og 2, men poenget er at unntaket som skattepliktige viser til ikke er et unntak som kan anvendes i spørsmål om formuesskatt.

Sekretariatet finner det ikke nødvendig å kommentere merknadene nærmere, men viser til det som allerede fremgår av drøftelsen i innstillingen.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

 

SKNS1 66/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 12.11.2025:

Behandling

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Løken, Furuseth og Rognes sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.