MVA-behandling ved omsetning av datasenterdriftstjenester til utenlandske kunder

3 Saksforholdet

3.1. Innsenders anmodning om BFU

A (heretter også "Innsender") v/advokatfullmektig B (C) fremsatte anmodning om BFU 30. april 2020. 

Innsender har i anmodningen opplyst følgende om saksforholdet:

"3. Sakens bakgrunn - faktum

A har følgende vedtektsfestede formål:

«Tilby datalagring og tjenester knyttet til drift av datasenter [...].»

Et datasenter er noe enkelt sagt et «senter for datamaskiner (servere)». Følgende definisjon av datasenter er illustrerende (kilde: https://searchdatacenter. techtarget.com/definition/data-center):

"A data center (or datacenter) is a facility composed of networked computers and storage that businesses and other organizations use to organize, process, store and disseminate large amounts of data. A business typically relies heavily upon the applications, services and data contained within a data center, making it a focal point and critical asset for everyday operations ... " (Våre uthevn.)

Oversatt til norsk er formålet med et datasenter således «å organisere, prosessere, lagre og distribuere store mengder data». Av ulike grunner kan virksomheter komme til at de ikke ønsker å dekke disse behovene gjennom etablering og drift av egne datasentre, men at det vil være mer hensiktsmessig å «outsource» dekningen av disse behovene.

Som det også fremgår av definisjonen som er inntatt ovenfor (oversatt til norsk) «vil en virksomhet typisk være svært avhengig av de applikasjoner, tjenester og data som inngår i et datasenter», noe som innebærer at datasentre vil være «et sentralt og kritisk driftsmiddel for den daglige driften». For kundene er det derfor av vesentlig betydning å inngå avtaler som sikrer en såkalt «oppetid» for serverne med tilhørende programvare 24 timer i døgnet- 365 dager i året, også hensyntatt krav til sikkerhet, miljøkrav mv.

Essensen i tjenesten A vil tilby sine kunder er etter dette å sikre en oppetid for kundenes servere med tilhørende programvare 24 timer i døgnet- 365 dager i året, slik at kundene til enhver tid skal være i stand til å organisere, prosessere, lagre og distribuere store mengder data. Tjenesten A skal omsette benevnes heretter en «datasenterdriftstjeneste».

I det følgende gis en redegjørelse for hvordan A vil organisere sin virksomhet for å kunne tilby datasenterdriftstjenesten.

A vil skaffe til veie lokaler som datasenterdriftstjenesten vil ytes fra.

Selskapet vil videre etablere den øvrige «infrastrukturen» som er nødvendig for å kunne tilby oppetid 24 timer i døgnet- 365 dager i året, også hensyntatt krav til sikkerhet, miljøkrav mv. I dette ligger blant annet at A vil innrette lokalene på en slik måte at disse vil holde den temperatur som er påkrevet for de ulike servere som vil bli plassert i datasenteret.

Siden servere utvikler varme er det i så henseende særlig viktig etablere gode og sikre løsninger for kjøling - både av lokalene og av serverne som sådan.

Både organisering, prosessering, lagring og distribusjon av store mengder data krever også mye energi. Av den grunn vil det være helt sentralt for A å sikre stabil energiforsyning. I et konkurransemessig perspektiv, dvs. sammenliknet med utenlandske datasentre, er det en fordel for A å kunne tilby stabil tilgang til energi som er både rimelig og dessuten miljøvennlig [...].

For A er energi den klart største kostnadskomponenten hva gjelder driftskostnader.

Samtidig vil behovet for energi være til dels sterkt varierende på kundenes hånd, blant annet, beroende på hvor mye data som skal prosesseres og hvor raskt, hvor mye data som skal lagres osv. Av nevnte grunner vil strømforbruket bli særskilt fakturert til den enkelte kunde basert på vedkommende kundes forbruk.

For å realisere kundenes formål om «... å organisere, prosessere, lagre og distribuere store mengder data», vil A også etablere en IT-teknisk infrastruktur som gjør det mulig både å motta data i datasenteret og dessuten å sende data ut fra datasenteret. Den IT-tekniske infrastrukturen må være driftssikker både ved at den må sikre høy «oppetid» og dessuten ved at den hindrer «datainnbrudd».

Den tekniske infrastrukturen vil ivareta høy grad av tilgjengelighet med redundante tilførsler, systemer og komponenter som tillater utfall av enkeltsystemer og systemkomponenter uten at dette vil ha påvirkning på tjenesteleveranser til kunder.

Det vil også etableres doble sett med høyspenttilførsler som skal forsyne separate transformatorer hvor det i tillegg skal være dublerte dieselgeneratorer og batterisystemer som skal sikre strømkvalitet med uavbrutt tilgjengelighet.

IT-miljøet skal videre ivaretas av energieffektive klimaanlegg som vil være autonome i forhold til å sikre stabile driftsforhold. AIle datahallene og tekniske rom vil være utstyrt med tidlig deteksjon for eventuelle branntilløp med automatiske slukkeanlegg som ikke påvirker IT-utstyret.

Endelig vil A, ved bruk av underleverandør, forestå overvåkning av at alt det tekniske fungerer, herunder å håndtere henvendelser fra kunder.

De fleste oppgavene utføres normalt på dagtid, mens fjernovervåkning og statusalarmer ivaretas av driftspersonell på vakt som rykker ut ved behov.

Som nevnt vil det være de utenlandske kundene som selv skal eie serverne og eventuelt tilleggsutstyr. A ser imidlertid for seg å forestå innførselen av slikt utstyr til Norge på vegne av kundene, men det vil aldri skje noen overdragelse av eiendomsretten til utstyret, som hele tiden vil ligge hos kundene. A vil imidlertid, naturlig nok, ha plikt til å sikre at servere ikke blir stjålet, ødelagt etc., når serverne er i selskapets besittelse- på samme måte som et bilverksted vil ha et tilsvarende ansvar for kundenes biler som er inne til reparasjon.

A ser for seg at de fleste kundene ikke vil ha behov for, eller ønske om, at serverne plasseres i særskilte lokaler. Leveransene til slike kunder vil omtales som «co-location services».        

A ser på den annen side også for seg at noen kunder, f.eks. som følge av spesielle behov hva gjelder temperatur, sikkerhetsmessige grunner etc., vil ha behov for, eller ønske om, at serverne plasseres i særskilte lokaler. Leveransene til slike kunder vil omtales som «white space». Bortsett fra disse forskjellene vil tjenestene som leveres til de ulike kundene etter sin art være like.

A ser for seg at kundene vil kunne være fra hele verden. A vil endelig konkurrere i et marked med leverandører av tilsvarende tjenester fra en rekke land. I dette ligger at selskapet vil omsette en tjeneste av en art som kan utføres «hvor som helst», dvs. at tjenesten ut fra sin karakter ikke er knyttet til et bestemt sted.

Det legges til grunn som et premiss at selskapets utenlandske kunder verken vil være etablert- eller drive virksomhet i Norge."

Etter en gjennomgang av relevante rettskilder fremkom det av anmodningens punkt 5 at Innsender ønsket BFU hvor det gis bekreftelse på følgende:

"A's omsetning som beskrevet i punkt 3 ovenfor til kunder som er utenlandske næringsdrivende, og hvor kundene selv skal eie serverne med tilhørende programvare, skal anses som en samlet leveranse av datasenterdriftstjenester som er fritatt for merverdiavgift i medhold av mval. § 6-22"

3.2. Skattekontorets BFU
Skattekontoret avgav BFU i saken den 3. juni 2020 med følgende konklusjon:

"Selskapets omsetning til utenlandske næringsdrivende, hvor kundene selv skal eie dataserverne med tilhørende programvare, vil ikke anses som en samlet leveranse av datasenterdriftstjenester som er fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-22."

I BFUen foretok skattekontoret følgende vurdering:

"Innledning

Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er tatt inn ovenfor, er fullstendige i forhold til de spørsmålene som skal drøftes.

Det gjøres oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre spørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte disposisjonen utover de spørsmål som er drøftet i det følgende.

Virksomheten ønsker å få bekreftet at A`s omsetning til kunder som er utenlandske næringsdrivende, og hvor kundene skal eie serverne med tilhørende programvare, skal anses som en samlet leveranse av datasenterdrifttjenester som er fritatt for merverdiavgift etter mval. § 6-22.

Utgangspunktet er at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester, med mindre annet er særskilt unntatt eller fritatt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd at omsetning av tjenester som "helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet" er fritatt for merverdiavgift. Etter § 6-22 annet ledd er omsetning av fjernleverbare tjenester fritatt for merverdiavgift når mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet.

For å besvare spørsmålet i anmodningen må skattekontoret for det første ta stilling til om selskapets omsetning vil være én samlet leveranse av "datasenterdrifttjenester", eller om det vil foreligge leveranser av flere selvstendige ytelser. Dersom skattekontoret skulle komme til at det vil foreligge ett samlet omsetningsobjekt, må det vurderes om leveransen vil være avgiftspliktig etter hovedregelen i § 3-1 første ledd, eller fritatt fra avgiftsplikt etter § 6-22 første eller annet ledd.

Generelt om begrepet "fjernleverbare tjenester"
Begrepet "fjernleverbare tjenester" er definert i mval. § 1-3 bokstav i. Bestemmelsen er en videreføring av definisjonen i forskrift nr. 121 (til mval. av 1969) § 1 første ledd tredje punktum. Her er det beskrevet at fjernleverbare tjenester er tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted.

I Finansdepartementets merknader til forskrift 121 påpekes det at en i arbeidet med å utforme det norske regelverket må se hen til regelutviklingen i OECD og EU, for å finne felles løsninger. Intensjonen er at tjenester som kjøpes fra utlandet ikke skal avgiftsbelegges i flere land, eller utilsiktet ikke avgiftsbelegges i noe land. FIN uttaler at det på denne bakgrunn, i enkelte tilfeller, kan være et moment om det kan dokumenteres at den utenlandske tjenesteleverandøren har betalt merverdiavgift på den aktuelle omsetningen i et annet land. (Merknader til tidligere forskrift nr. 121 side 3 under punkt 2.)

I merknadene til § 1, uttales det at det med fjernleverbare tjenester er ment "tjenester som ikke utføres fysisk eller hvor leveringen ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Internasjonalt kan dette skille mellom slike tjenester og andre tjenester også betegnes som henholdsvis "tangible services" og "intangible services". Som et alternativ ble det vurdert at en kunne benytte kriteriet "Immaterielle tjenester". I merknadene står det at "Departementet foreslår imidlertid å knytte avgrensningene til tjenester som kan fjernleveres ("services capable of delivery from a remote location"). Alle tjenester som kan leveres elektronisk vil eksempelvis omfattes av denne forskriften. Også konsulent-tjenester, advokattjenester, reklametjenester, opplysningstjenester av ulik art, EDB-tjenester og telekommunikasjonstjenester omfattes av forskriften ..."

Det følger av Merverdiavgiftshåndboken 2020 (elektronisk versjon) under punkt 1-3.10 at:

"Videre er det verdt å legge merke til at avgiftsplikten gjelder «fjernleverbare» tjenester, dvs. tjenester som kan fjernleveres. Hvorvidt tjenesten kan fjernleveres, må bedømmes ut fra tjenestens art, og ikke ut fra hva som er avtalt for den aktuelle tjeneste. Det avgjørende er med andre ord om levering eller utførelse ut fra tjenestens karakter er knyttet til et bestemt sted. Dersom en og samme tjeneste kan bli levert til mottaker både over avstand og ved direkte levering, vil den være fjernleverbar selv om den rent faktisk ikke blir fjernlevert i det konkrete tilfellet. For eksempel kan en konsulenttjeneste bli levert til mottaker i form av en skriftlig rapport, som enten overgis direkte, sendes i posten eller sendes i elektronisk form. Tjenesten vil i alle disse tilfellene være fjernleverbar. Forutsatt at leveringen ikke endrer tjenestens karakter, vil leveringsmåten være nøytral når det gjelder avgiftsreglene på dette området."

Skattekontorets vurdering av om omsetningen vil gjelde levering av én eller flere ytelser

Utgangspunktet etter både norsk og europeisk avgiftsrett er at alle ytelser som naturlig kan omsettes som selvstendig ytelser også skal behandles selvstendig, jf. prinsippet om at like ytelser skal behandles likt. Det kan imidlertid foreligge et rettsgrunnlag for at en potensielt selvstendig ytelse likevel skal anses som en del av en annen ytelse.

Hovedytelseslæren er ett av rettsgrunnlagene som kan komme til anvendelse. I hovedytelseslæren vil en ytelse anses for å inngå i en annen dersom den ikke representerer et mål for kunden i seg selv, men kun en sekundær ytelse til hovedytelsen. Ved avgiftsbehandlingen av den samlede ytelsen skal man videre se helt bort fra sekundære ytelser knyttet til hovedytelsen. I vurderingen av om det foreligger en eller flere tjenester skal man bl. a. søke å identifisere hva som særpreger ytelsen og herunder identifisere en mulig hovedytelse, som eventuelt sammen med de øvrige elementene er å anse som én tjeneste. Hovedytelseslæren gjelder også i norsk rett, eksempelvis Rt. 2009 s. 1632 (ABG Sundal Collier).

I henvendelsen er det vist til at A sin hovedoppgave vil være å sikre en oppetid for kundenes servere 24 timer i døgnet. Inn under A’s leveranse omfatter også å sørge for nødvendig strømtilførsel, klimakontroll (avkjøling), IT-teknisk infrastruktur samt overvåkning mv.

I henhold til de generelle prinsippene for å vurdere om en transaksjon består av ett eller flere omsetningsobjekter, er det i relasjon til sakens problemstilling i praksis skilt mellom tilfeller der kunden kjøper datakraft (én tjeneste, som leveres av selger ved bruk av egne driftsmidler og innsatsfaktorer) eller om kunden kjøper ulike tjenester knyttet til drift av egne dataservere. Det er et vesentlig skille mellom det å kjøpe datakraft, hvor kunden er opptatt av å motta datakraften og ikke selgers underliggende innsatsfaktorer, og der hvor kunden etterspør ulike tjenester knyttet til drift av egne dataservere.

Når kunden eier dataserverne, vil kunden ha en selvstendig interesse i og etterspørre ulike tjenester som alle vil ha et selvstendig formål for eiers virksomhet, som eksempelvis leie av fast eiendom, kjøp av elektrisitet, avkjøling, internettilkobling, fysiske installasjons- og driftstjenester, vakthold og digitale driftstjenester. I motsetning til det som er tilfelle ved kjøp av datakraft, vil slike tjenester ha en selvstendig karakter – og vil naturlig kunne leveres som selvstendige ytelser fra samme eller fra ulike leverandører. I slike tilfeller vil det vanskelig foreligge omstendigheter som tilsier at det leveres én samlet "driftstjeneste" sammensatt av en rekke ulike ytelser, slik at ytelsene ikke skal underlegges sin ordinære avgiftsbehandling.

Skattekontoret viser til BFU-2012-25, hvor Skattedirektoratet uttaler følgende:

"Slik vi oppfatter det, er innsenders hovedpoeng at det ikke er nevneverdig forskjell på hva et datasenter yter enten serverne etc. tilhører senteret eller kundene. Dette synes å bygge på et syn om at det kundene i realiteten etterspør er tilgang til stabile driftsløsninger som gir optimal «oppetid» for serverne og dermed kundens samlede IT-system. Selve plasseringen av serverne er ikke noe poeng, heller ikke for de kundene som ønsker at datasenteret benytter deres egne servere. Også disse kundene etterspør i realiteten en sikker og tilstrekkelig kapasitet for lagring og stabil tilgang til lagrede data til enhver tid. Det alle kundene etterspør kan således karakteriseres som en egen tjenesteform, betegnet som «datasentertjenester». Datasentertjenester kan leveres til kunder over hele verden via linjer og/eller nett og må dermed, slik innsender vurderer det, anses som fjernleverbare.

Skattedirektoratet mener at kundenes ønske om best mulige dataløsninger ikke kan være avgjørende for hvordan datasenterets ytelser skal behandles avgiftsmessig. Denne målsettingen er for overordnet til å tjene som grunnlag for om tjenestene skal anses fjernleverbare eller ikke. Kundene har, som nærværende sak viser, flere valg for å oppnå formålet. De kan kjøpe tilgang til å lagre og bearbeide data ved hjelp av utstyr som tilhører andre, for eksempel fra et datasenter, eller anskaffe eget utstyr og sette ut driften av dette, for eksempel til et datasenter. Endelig kan de naturligvis anskaffe og drifte sitt eget datautstyr. At valget av løsning kan gi ulike avgiftsmessige utslag er åpenbart. Dette gjelder så vel i relasjon til lovens unntaksbestemmelser som dens fritaksbestemmelser.

Datasenteret tilbyr således to ulike avtaleformer. Innsender har fremlagt to standardkontrakter utarbeidet av IKT-Norge. Selv om avtalene om «datasentertjenester» vil kunne avvike fra standardene, antas de å illustrere hovedskillet mellom de to avtaleformene. Kundene kan, enkelt sagt, velge mellom å kjøpe datakraft (Software as a service eller SAAS-tjenester) eller å kjøpe drift av eget datautstyr (outsourcing av drift). Ved kjøp av datakraft vil datasenterets drift av eget utstyr åpenbart fremstå som en omkostning ved oppfyllelse av avtalen, ikke selve ytelsen som omsettes. Når datasenteret drifter kundens utstyr er derimot driften selve ytelsen. Spørsmålet i vår sak er om denne driften kan fjernleveres, helt eller delvis.

Som nærværende sak viser, er ikke «datasentertjenester» noe entydig begrep i relasjon til spørsmålet om tjenestene skal anses som fjernleverbare. Skattedirektoratet finner likevel at tjenester med drift av andres datautstyr omfatter ytelser som er fjernleverbare. Dette gjelder alt som rent faktisk kan utføres, leveres, over nett eller linjer. Når tjenesten er fjernleverbar, er det uten betydning at den faktisk ikke fjernleveres. Det forhold at utstyret er plassert hos tjenesteyter, dvs. befinner seg fysisk i datasenteret, er således ikke alene til hinder for at driftstjenesten er fjernleverbar i lovens forstand og dermed omfattes av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd. Fritaket vil imidlertid ikke omfatte tjenester med oppbevaring og fysisk håndtering, montering og vedlikehold av maskinelt utstyr som ikke kan leveres over nett eller linje. Fritaket vil heller ikke omfatte tjenester med oppbevaring av kundenes serverer og annet datautstyr. Den nærmere avgrensningen av hvilke deler av ytelsene som omfattes av fritaket må foretas konkret basert på de enkelte avtaler. Faktureringen må i slike tilfeller splittes i en avgiftsfri og en avgiftspliktig del."

Dette er videre fulgt opp i øvrig avgiftspraksis, jf. eksempelvis upubliserte bindende forhåndsuttalelser av 30. april 2019 og 20. januar 2020.

I anmodningen fremgår det at selskapet vil levere en rekke ulike varer og tjenester til de utenlandske eieren av dataserverne. For det første vil kundene ha behov for leie av fast eiendom eller en oppbevaringstjeneste for å plassere dataserverne, i lokaler som er egnet for drift av dataservere. I tillegg kommer en rekke øvrige varer og tjenester som elektrisitet (som vil bli fakturert særskilt til den enkelte kunde basert på vedkommendes faktiske forbruk), IT-teknisk infrastruktur, fysisk og digital overvåkning samt vakthold.

Etter skattekontorets syn vil dette innebære levering av selvstendige varer og tjenester som må underlegges en alminnelig avgiftsbehandling i henhold til ytelsenes karakter, i motsetning til at alle varene og tjenesten kan anses for å inngå i en svært overordnet, samlet "driftstjeneste". Særskilt fakturering for strøm etter forbruk er eksempelvis en tydelig, selvstendig vareomsetning.

Skattekontorets konklusjon er etter dette at selskapets omsetning til de utenlandske næringsdrivende, hvor kundene selv skal eie dataserverne med tilhørende programvare, ikke kan anses som en samlet leveranse av "datasenterdriftstjenester". Omsetningen vil innebære levering av selvstendige varer og tjenester, hvor det må foretas en konkret vurdering av avgiftsbehandlingen av den enkelte ytelse. Skattekontoret bemerker at dette også kan innebære omsetning av fjernleverbare tjenester – eksempelvis i form av "digitale drifts- og overvåkningstjenester", i motsetning til fysiske driftstjenester – men at slike fjernleverbare elementer må identifiseres konkret.

I lys av spørsmålet i anmodningen er skattekontorets svar at vi ikke kan bekrefte selskapets syn på avgiftsbehandlingen. Vi har ikke grunnlag for å foreta en konkret vurdering av hvilke ulike varer og tjenester som vil omsettes, samt hvordan avgiftsbehandlingen av alle de ulike ytelsene vil være."

3.3. Behandling av saken hos sekretariatet for Skatteklagenemnda

Innsender påklaget skattekontorets BFU i klageskriv av 6. juli 2020.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok sakens dokumenter sammen med skattekontorets uttalelse den 17. august 2020. Sekretariatet sendte utkast til innstilling til innsenders fullmektig for innsyn. Merknader til innstillingen ble mottatt av sekretariatet den 15. september 2020.

Etter at merknadsbrev av 15. september 2020 ble mottatt, utarbeidet sekretariatet et nytt punkt 6.2.4 i innstillingen hvor innsenders subsidiære anførsler ble drøftet mer inngående. Innstillingen ble så på nytt sendt på innsyn til innsenders fullmektig den 18. september 2020 hvor det ble gitt anledning til å inngi merknader til sekretariatets tilføyelser. Nye merknader til innstillingen ble mottatt av sekretariatet den 30. september 2020.

4. Innsenders anførsler

4.1. Klageskriv av 6. juli 2020

I klageskriv av 6. juli 2020 fremlegger innsender følgende anførsler:

"3. Sakens bakgrunn - faktum

Hva gjelder faktum og den nærmere beskrivelsen av datasenterdriftstjenesten som er gjenstand for vurdering i klagen vises det til anmodningens punkt 3 på side 2- 4. A vil likevel, i lys av skattekontorets BFU, komme med enkelte tillegg og presiseringer til faktumbeskrivelsen for å belyse innholdet i datasenterdriftstjenesten.

Formålet med et datasenter er som tidligere nevnt å organisere, prosessere, lagre og distribuere store mengder data. Herværende klage gjelder et tilfelle hvor A ønsker å yte en datasenterdriftstjeneste som innebærer at selskapet tilrettelegger for at utenlandske kunder nettopp kan prosessere, lagre og distribuere data på egne servere, ved at A drifter serverne gjennom datasenteret. Essensen i tjenesten, sett fra kundens ståsted, er å oppnå en oppetid for serverne med tilhørende programvare 24 timer i døgnet, 365 dager i året.

For å tilrettelegge for optimal oppetid stilles det store krav til infrastrukturen i datasenteret, særlig hva gjelder det bygningstekniske og IT-tekniske. Det stilles store krav til sikkerhet (både fysisk og mot elektronisk datainnbrudd) som følge av de enorme verdiene som befinner seg på kundenes servere.

Videre er det helt nødvendig med et godt utviklet og tilrettelagt telekommunikasjonsnett for utveksling av dataen på serverne, tilstrekkelig tilgang på energi/strøm og tilstrekkelig kjøling. Med andre ord; - det stilles store krav til nødvendige innsatsfaktorer for å kunne tilby datasenterdriftstjenesten.

I forlengelsen av de krav kundene stiller til dagens datasentre, har det i flere år pågått et arbeid med å utvikle standarder for utbygging og drift av datasentre med tilhørende sentrale komponenter, som igjen utgjør innsatsfaktorene i datasenterdriftstjenesten. En slik standard er den Europeiske standarden EN 50600, som består av en overordnet standard for et datasenter som sådan, med hele ni delstandarder for ulike sentrale komponenter og aspekter ved datasenteret:

• EN 50600-1: General aspects for design and specifications
• EN 50600-2-1: Building construction
• EN 50600-2-2: Power distribution
• EN 50600-2-3: Environmental control
• EN 50600-2-4: Telecommunications cabling infrastructure
• EN 50600-2-5: Security systems
• EN 50600-3-1: Management and operational information
• EN 50600-4-1: Overview of and general requirements for key performance indicators
• EN 50600-4-2: Power Usage Effectiveness
• EN 50600-4-3: Renewable Energy Factor

Standarden som sådan beskrives på følgende måte av TUVIT, som har utviklet en egen sertifiseringsprosess knyttet til de krav og retningslinjer som oppstilles i standarden (kilde: https://www.tuvit.de/en/services/data-centers-colocation-cloud-infrastructures/din-en-50600/):

«The EN 50600 is the first European-wide, transnational standard that provides comprehensive specifications for the planning, construction and operation of a data center with a holistic approach. It defines requirements in the criteria aspect construction, power supply, air conditioning, cabling, security systems and specifies criteria for the operation of data centers ..."

For A står særlig «EN 50600-3-1: Management and operational information» sentralt. Denne omhandler krav og retningslinjer til selve driften etter at datasenteret er bygget og utformet i henhold til øvrige delstandarder. Krav til drift vil igjen avhenge av innsatsfaktorene og standardene for utformingen av disse, slik at datasenteret kan yte en datasenterdriftstjeneste av høyeste kvalitet. Fra EN 50600-3-1 side 11 hitsettes:

“5 Operational information and parameters

5.1 General
In general, operators should understand the designed capacity and optimum operating parameters of the data centre. This is ixtremely important to maintain efficient operations and reliable service.

It is particularly important for the operators to understand the “N” design capacity to ensure that this is not exceeded. If the “N” design capacity is exceeded then some of the design redundancy will be lost which may effectively reduce the reliability class of the data centre.

At handover to operations instructions shall be delivered by designers and constructors on how to handle operational parameters of the infrastructure at different loads.”

Ovennevnte belyser at det for leverandøren av en datasenterdriftstjeneste er helt sentralt å forstå de optimale driftsparameterne for å opprettholde effektiv drift og kunne levere en pålitelig tjeneste til kundene. Parameterne som omhandles i standardens punkt 5.1- 5.6 er Building construction, Power distribution, Environmental control, Telecommunications cabling infrastructure og Security systems - dvs. Innsatsfaktorene/kostnadskomponentene i datasenterdriftstjenesten.

Oppsummert;- for at A skal kunne levere en komplett datasenterdriftstjeneste til utenlandske kunder ved bruk av kundens egne servere, vil selskapet måtte oppfylle samtlige standarder. Dersom en av disse ikke er oppfylt, vil ikke selskapet kunne yte en komplett datasenterdriftstjeneste. Selskapet er derfor i prosess med å innhente tredjepartsbekreftelser på at krav og retningslinjer i henhold til standarden overholdes.

At drift av datasentre er en sammensatt prosess bestående av en rekke ytelser og komponenter, kan illustreres av følgende figur hentet fra EN 50600-3-1 på side 8:

Data Centre Management Processes
Operation	Incident	Change
Availability	Security	Energy
Capacity	Product Lifecycle	Costs
DC Strategy	Service Level	Customer
Asset and Configuration		Kesource

Figure 2 – Data centre management processes overview

4. Sakens rettslige side

4.1 Innledning

Det vises i det vesentlige til redegjørelsen som ble gitt for sakens rettslige grunnlag i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse punkt 4 på side 4­‑13. A fastholder at datasenterdriftstjenesten må anses som en samlet leveranse fritatt for merverdiavgift i medhold av mval. § 6-22. Skattekontoret har ikke tatt stilling til selskapets argumentasjon knyttet til hvorvidt datasentertjenesten er fritatt. A finner derfor ikke grunn til å utfylle argumentasjonen i anmodningen på dette punktet. Det vises i sin helhet til anmodningens punkt 4.3.1 og 4.3.2.

A vil derimot redegjøre for sitt syn på spørsmålet om hvorvidt datasenterdriftstjenesten skal anses som en samlet leveranse for avgiftsformål, jf. punkt 4.2.1, samt skattekontorets begrunnelse for hvorfor tjenesten ikke kan anses som en samlet leveranse, jf. punkt 4.2.2.

4.2 Datasenterdriftstjenesten som A vil omsette til næringsdrivende kunder som er etablert utenfor Norge består av flere integrerte ytelser

4.2.1 A's vurdering

A er av den oppfatning at selskapets omsetning vil utgjøre en sammensatt leveranse av en datasenterdriftstjeneste, hvor øvrige ytelser i den forbindelse kun utgjør nødvendige og integrerte deler/innsatsfaktorer i den samlede leveransen og derfor ikke skal avgiftsbehandles særskilt.

Det rettslige grunnlaget for selskapets oppfatning er inntatt i anmodningen punkt 4.2, hvor det særlig refereres uttalelser fra Høyesteretts dom i den såkalte Geelmuyden Kise-saken, inntatt i Rt-2004-2000 (heretter benevnt «Geelmuyden Kise-dommen»), Høyesteretts dom inntatt i Rt-2009-1632 («ABGdommen »), samt Borgarting lagmannsretts dom av 18. april 2013 (LB-2011-179629, heretter benevnt «Regus-dommen»). Disse kildene står fortsatt sentralt i selskapets argumentasjon, jf. videre nedenfor. For en generell omtale av dommene vises det til anmodningens punkt 4.2.

A vil særlig trekke frem følgende uttalelse fra premiss 39- 41 i Geelmuyden Kise-dommen til støtte for sitt syn (se omtale av dommen på side 5 i anmodningen):

«Det neste spørsmålet er om det i forhold til merverdiavgiftsloven første ledd foreligger omsetning av to atskilte ytelser - de redaksjonelle tjenester og den tekniske produksjonen av publikasjonene. Som påpekt av ankemotpartene er disse ytelser priset særskilt på fakturaene, men det kan ikke ha betydning i denne sammenheng. Heller ikke er det tilstrekkelig at rådgivningen har en selvstendig verdi når den omsettes særskilt.

Når ankemotpartene har påtatt seg ansvaret for å produsere en publikasjon, må utgangspunktet etter mitt syn være at de ulike komponentene bak publikasjonen ikke kan anses for å være omsatt som selvstendige ytelser. Det er ikke naturlig å betrakte rådgivningstjenestene som et avtalt tillegg til den tekniske produksjonen av publikasjonene. De redaksjonelle tjenester var en helt nødvendig og integrert del av det produkt som kundene hadde bestilt.

I rettspraksis og forvaltningspraksis er enkelte avtaler - i forhold til merverdiavgiftsloven § 18 - ansett for å omfatte flere atskilte ytelser. Men det har da dreiet seg om ytelser som er av mer sideordnet karakter og som ikke har vært integrert i hverandre på en slik måte som tilfellet er her ... » (Våre uthevn. og understrekn.)

Ovennevnte er for øvrig i tråd med statens anførsler i samme sak:

«Den redaksjonelle innsatsen og den tekniske produksjonen kan ikke ansees som to selvstendige ytelser i relasjon til § 18 første ledd. Når ankemotpartene har påtatt seg et totalansvar for å produsere publikasjoner må det medføre at de ulike komponentene ikke kan anses omsatt som selvstendige ytelser. Det er i denne henseende ikke tilstrekkelig at de forskjellige tjenestene kan identifiseres på fakturaen. Rådgivningen og den redaksjonelle innsatsen var nødvendige og integrerte innsatsfaktorer for å frembringe publikasjonene. Avtalene mellom ankemotpartene og kundene kan ikke bedømmes slik at ankemotpartene skulle levere rådgivningstjenester som et tillegg til den tekniske produksjonen av årsberetningen. Det er i denne forbindelse uten betydning at kundene fikk presentert en «meny», hvor de kunne velge hvilke ytelser de ønsket, så lenge de rent faktisk har valgt «full pakke». Det er like fullt tale om to hovedkomponenter som begge er nødvendige for ytelsen, og som til sammen utgjør en økonomisk enhet som ikke kan splittes opp.» (Våre understrekn.)

Fra Høyesteretts premisser i Geelmuyden Kiese-dommen kan det utledes at utgangspunktet for vurderingen av hvorvidt det foreligger omsetning av flere adskilte ytelser eller en ytelse bestående av flere integrerte delytelser, må tas i avalen mellom selger og kjøper. Dersom det ikke er naturlig å betrakte enkelte av delytelsene som «avtalte tillegg» til en annen ytelse, men derimot som «nødvendige og integrerte» deler av det produkt kunden har bestilt, vil ytelsen måtte underlegges felles avgiftsbehandling som en samlet leveranse, hvor arten av tjenesten er bestemmende for avgiftsbehandlingen.

Utgangspunktet om at vurderingen må baseres på det som er avtalt mellom selger og kjøper er fulgt opp i Høyesteretts dom inntatt i Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link AS). Saken gjaldt spørsmål om prosessoppdrag ved norske domstoler som er utført av norsk advokat for klient i utlandet er en fjernleverbar tjeneste som er fritatt fra avgiftsplikt. Den nærmere problemstillingen var om arbeid som utføres som del av den skriftlige saksforberedelsen skal anses som fjernleverbare tjenester eller ikke. Høyesterett fant at Geelmuyden Kiese-dommen hadde overføringsverdi ved vurderingen av spørsmålet om «hva som mest naturlig kan anses som selve omsetningsobjektet i saken». Fra avsnitt 37 hitsettes:

«NCL har riktignok rett i at det i denne saken bare dreier seg om en type tjenester, nemlig advokattjenester, og ikke forskjelligartede ytelser som i Geelmuyden Kiese-saken. Men uansett om det dreier seg om en eller flere ytelsestyper må avgrensningen bero på hva som er avtalt mellom partene og hva som på denne bakgrunn og ut fra tjenestens art er den mest naturlige avgrensningen av tjenesteytelsen.» (Våre understrekn.)

I Regus-dommen finner lagmannsretten at Geelmuyden Kiese-dommen har en viss overføringsverdi ved vurdering av hvorvidt de ulike ytelsene som inngikk den såkalte «grunnpakken» Regus omsatte skulle anses som særskilte ytelser eller en samlet levering av en utleietjeneste. Fra lagmannsrettens konkrete vurdering hitsettes:

«Lagmannsretten er med utgangspunkt i ordlyden i merverdiavgiftsloven § 5a - og etter en samlet vurdering av de rettskilder som er gjennomgått ovenfor - kommet til at grunnpakken i sin helhet avgiftsmessig skal regnes som utleie av fast eiendom. Grunnpakkens ulike elementer tilbys som integrerte deler av en ytelse som først og fremst er karakterisert ved at den gir et operativt kontor mot betaling. Tenker man se kontorarealet borte vil de øvrige elementene ikke ha noen selvstendig interesse.

Resepsjonstjenestene, postombæringen og retten til tilleggsytelser vil i markedet bli oppfattet som midler til å kunne utnytte leieobjektet på best mulig måte. Etter en objektivisert vurdering fremstår derfor hovedinteressen hos kunden klart å knytte seg til tilgangen til et kontor. Det er ikke naturlig å se på omsetningen av grunnpakken som omsetning av flere selvstendige ytelser. Grunnpakken tilbys og betales for som et hele uten mulighet for kunden å velge bort noen elementer ...» (Våre understrekn. og uthevn.)

At «hovedinteressen hos kunden» er sentralt ved spørsmålet om det for avgiftsformål leveres en samlet ytelse eller flere selvstendige ytelser, har sitt utspring i ABG-dommen. Førstvoterende uttalte her at det avgjørende for «om de ulike tjenestene er slik knyttet sammen at det hele må sees som ett sammensatt oppdrag» er «hva som fra oppdragsgivers side er hovedsiktemålet med tjenestene fra den enkelte tjenesteyter isolert sett». Fra dommens premiss 53 og 55 gjengis:

«(53) Lagmannsretten drøfter inngående den situasjon at oppdragstakeren har opptrådt som mellommann og dessuten har ydet selvstendige rådgivningstjenester. I en slik situasjon må det først vurderes om det er grunnlag for å si at det er utført to selvstendige oppdrag eller om de ulike tjenestene er slik knyttet sammen at det hele må sees som ett sammensatt oppdrag. Når en står overfor et sammensatt oppdrag, vil godtgjørelsen i sin helhet enten være avgiftspliktig eller avgiftsfri.

(...)

(55) Dette er etter mitt syn også dekkende for norsk rett. Det avgjørende er hvilke elementer som særlig karakteriserer den aktuelle transaksjon. Formålet vil klart ha betydning i denne sammenheng, men jeg finner grunn til å understreke at det ikke er tale om å vurdere målet for prosjektet som sådant, men hva som fra oppdragsgivers side er hovedsiktemålet med tjenestene fra den enkelte tjenesteyter isolert sett ...» (Våre understrekn.)

Etter A's syn er det på bakgrunn av ovennevnte avklart at utgangspunktet for vurderingen av om A leverer særskilte ytelser (som strøm, IT-teknisk infrastruktur, fysisk og digital overvåkning mv) eller en samlet leveranse av en datasenterdriftstjeneste, vil være hva som er avtalt med kunden. Hva som er avtalt skal videre vurderes i lys av kundens hovedsiktemål med kjøpet.

Som det fremgår av anmodningens punkt 3 og punkt 3 i herværende klage vil A tilby en driftstjeneste til utenlandske kunder, hvor det er kundenes egne servere som er gjenstand for driftstjenesten. For å kunne yte den planlagte driftstjenesten har A måtte etablere en omfattende teknisk og fysisk infrastruktur, i tråd med kravene i EN 50600 standarden som gjelder for datasentre. Uten en komplett infrastruktur vil ikke selskapet kunne tilby driftstjenesten overhodet, og dersom datasenteret (driftsmiljøet) ikke er utviklet i tråd med standarden vil A stille dårligere i konkurranse med andre leverandører av datasenterdriftstjenester.

Med andre ord;- i henhold til den planlagte avtalen selskapet ønsker å inngå med utenlandske kunder, er det på det rene at selskapet tilbyr en samlet leveranse av en datasenterdriftstjeneste. A konkurrerer i markedet blant andre datasenterleverandører, og det er ingen holdepunkter for at selskapet leverer f.eks. strøm eller tjenester innenfor IT-sikkerhet som avtalte tillegg. Når kunden plasserer serveren i A's datasenter, vil kunden gjøre dette med siktemål om at selskapet drifter serveren slik at denne kan prosessere, lagre mv. data til bruk for kunden selv. De ulike elementene i infrastrukturen selskapet har etablert må naturlig sees på som kostnadskomponenter/ innsatsfaktorer i den konkrete driftstjenesten. Sagt med Høyesteretts egne ord;- Infrastrukturen, i form av strøm, IT-teknisk infrastruktur, fysisk og digital overvåkning mv., er varer og tjenester som utgjør helt nødvendige og integrerte deler av det produkt som kundene vil bestille. F.eks. strøm vil ikke ha selvstendig verdi for kunden dersom A ikke kan garantere at serveren er beskyttet mv.

Ovennevnte kan oppsummeres på en illustrerende måte ved å benytte lagmannsrettens formuleringer i Regus-dommen tilsvarende på faktum i vår sak. Dersom man tenker seg selve driftstjenesten borte, dvs. at A ikke skulle ha ansvar for å besørge optimal oppetid på kundens server, ville de øvrige elementene (som IT-sikkerhet, strømtilførsel mv.) ikke ha noen selvstendig interesse for kunden. Disse elementene vil i markedet bli oppfattet som midler til å kunne utnytte driftstjenesten på best mulig måte, jf. i den forbindelse at EN-50600 er en standard som har til siktemål å sørge for at datasentre kan levere en komplett driftstjeneste gjennom at alle elementene er tilpasset datasentervirksomheten. Hovedinteressen hos kunden må altså være å anskaffe selve driftstjenesten.

Derfor er det ikke naturlig å se på omsetningen av datasenterdriftstjenesten som omsetning av flere selvstendige ytelser. De ulike elementene er samlet sett nødvendige for å besørge oppetiden, og det er dette kundene etterspør.

4.2.2 A's kommentarer til skattekontorets begrunnelse

På side 21 i den bindende forhåndsuttalelsen konkluderer skattekontoret med at selskapet leverer «en rekke varer og tjenester», blant annet en utleie- eller oppbevaringstjeneste, elektrisitet, vakthold mv., og at dette må innebære levering av «selvstendige varer og tjenester». Fra BFUen hitsettes:

Etter skattekontorets syn vil dette innebære levering av selvstendige varer og tjenester som må underlegges en alminnelig avgiftsbehandling i henhold til ytelsenes karakter i motsetning til at alle varene og tjenesten kan anses for å inngå i en svært overordnet samlet "driftstjeneste". Særskilt fakturering for strøm etter forbruk er eksempelvis en tydelig, selvstendig vareomsetning.» (Våre understrekn.)

Ved vurderingen av avgiftsbehandlingen har skattekontoret tatt følgende utgangspunkt:

«Utgangspunktet etter både norsk og europeisk avgiftsrett er at alle ytelser som naturlig kan omsettes som selvstendig ytelser også skal behandles selvstendig, jf. prinsippet om at like ytelser skal behandles likt. Det kan imidlertid foreligge et rettsgrunnlag for at en potensielt selvstendig ytelse likevel skal anses som en del av en annen ytelse.»

Innledningsvis vil A bemerke at skattekontorets utgangspunkt om at «ytelser som naturlig kan omsettes som selvstendig ytelser også skal behandles selvstendig» ikke er forenlig med Høyesteretts uttalelser i Geelmuyden Kiese-dommens avsnitt 39. Høyesterett fant at «heller ikke er det tilstrekkelig at rådgivningen har en selvstendig verdi når den omsettes særskilt» ved vurderingen av om det i denne saken var omsatt to selvstendige ytelser (hhv. redaksjonelle tjenester og den tekniske produksjonen av publikasjonene) eller en samlet leveranse av en publikasjon. Selv om rådgivningen ville hatt en selvstendig verdi når den omsettes særskilt, kom Høyesterett til at «de redaksjonelle tjenester var en helt nødvendig og integrert del av det produkt som kundene hadde bestilt», og at omsetningsobjektet som skulle avgiftsbehandles derfor måtte være publikasjonen.

A vil videre bemerke at skattekontorets utgangspunkt for vurderingen synes bygge på en feilslutning fra det avgiftsrettslige prinsippet om at «like ytelser skal behandles likt». Selskapet er enig med skattekontoret i at det finnes et prinsipp om at like ytelser bør behandles likt, jf. f.eks. følgende uttalelse i Ot.prp.nr.2 (2000-2001) kap 7.1.3.2

«7.1.3.2 Like ytelser bør behandles likt
Det ble av Storvikutvalget omtalt som et bærende prinsipp i merverdiavgiftssystemet at like ytelser underlegges den samme avgiftsmessige behandling. Dette måtte gjelde uavhengig av om tjenesten ytes av det offentlige eller av private, og uavhengig av hvilken yrkesgruppe som utfører tjenesten. Utvalget påpekte imidlertid at dette prinsippet kunne by på vansker når det gjaldt å fastslå om tjenester er likeartet. I henhold til utvalget burde det da tillegges vekt om ytelsene tilbys i konkurranse med hverandre og om forskjellig avgiftsbelastning er egnet til å påvirke forbruksvalget. Etter utvalgets syn var det således arten av tjenestene som skulle vurderes i utgangspunktet uavhengig av hvem som tilbyr tjenesten.» (Våre understrekn. og uthevn.)

Som det fremgår av lovforarbeidene er det imidlertid en viktig forutsetning for prinsippets anvendelsesområde at det er snakk om «like ytelser». Avgjørende for hvorvidt en ytelse er lik en annen skal videre være «arten av tjenesten». Fra dette er det etter A's syn ikke mulig å slutte at alle ytelser som «naturlig kan omsettes som selvstendige ytelser også skal avgiftsbehandles selvstendig». Forutsetningen for utgangspunktet om at like ytelser bør behandles likt er at det nettopp er like ytelser som omsettes. Ergo må det først vurderes hva som overhodet er omsetningsobjektet, jf. vurderingene fra rettspraksis i punkt 4.2.1 ovenfor.

At like ytelser bør behandles likt er et utslag av hensynet til nøytralitet i avgiftssystemet, dvs. et ønske om å unngå konkurransevridning i markedet som følge av ulik avgiftsbelastningen på ellers like ytelser, og dermed påvirke forbruksvalget. Etter A’s syn underbygger dette et viktig poeng i saken;- dersom man legger skattekontorets syn til grunn, dvs. at det leveres en rekke selvstendige varer og tjenester, vil dette innebære at man samtidig legger til grunn at A konkurrerer i samme marked som andre virksomheter hvor tilsvarende varer og tjenester omsettes. Etter A's syn er det på det rene at selskapet ikke konkurrerer i samme marked som f.eks. D ved levering av vaktholdtjenester, og samtidig i samme marked som f.eks. E ved levering av strøm. Poenget i denne sammenheng er at det ikke vil påvirke forbruksvalget for omsetning av strøm, vakthold mv. dersom disse elementene skulle bli ansett å utgjøre fritatt omsetning som innsatsfaktorer i en driftstjeneste.

Videre viser skattekontoret til hovedytelseslæren som et rettsgrunnlag som kan tilsi at A foretar en samlet leveranse, med videre henvisninger til ABG-dommen. Skattekontoret finner imidlertid ikke at dette rettsgrunnlaget vil være anvendelig i vår sak. Fra begrunnelsen på side 19 hitsettes:

«Når kunden eier dataserverne, vil kunden ha en selvstendig interesse i og etterspørre ulike tjenester som alle vil ha et selvstendig formål for eiers virksomhet, som eksempelvis leie av fast eiendom, kjøp av elektrisitet, avkjøling, internettilkobling, fysiske installasjons- og driftstjenester, vakthold og digitale driftstjenester. I motsetning til det som er tilfelle ved kjøp av datakraft [«én tjeneste, som leveres av selger ved bruk av egne driftsmidler og innsatsfaktorer»], vil slike tjenester ha en selvstendig karakter - og vil naturlig kunne leveres som selvstendige ytelser fra samme eller fra ulike leverandører. I slike tilfeller vil det vanskelig foreligge omstendigheter som tilsier at det leveres en samlet "driftstjeneste" sammensatt av en rekke ulike ytelser, slik at ytelsene ikke skal underlegges sin ordinære avgiftsbehandling.»

A er ikke enig i at kunden vil ha en «selvstendig interesse i å etterspørre ulike tjenester som alle vil ha et selvstendig formål for eiers virksomhet». Dette kan belyses ved at samtlige av elementene i datasenterdriftstjenesten må «tilsettes» (på kundens server) samtidig dersom kunden skal oppnå formålet med kjøpet- nemlig oppetid nærmest mulig 24 timer i døgnet- 365 dager i året. Det vises for øvrig til selskapets vurdering ovenfor under punkt 4.2.1 samt anmodningens punkt 4.2.

Begrunnelsen inntatt ovenfor bygger også på skattekontorets utgangspunkt om at ytelser som naturlig kan omsettes som selvstendig ytelser også skal behandles selvstendig, hvilket etter A's oppfatning igjen bygger på en feilslutning fra prinsippet om at like ytelser skal behandles likt.

Skattekontorets uttalelser om at «Særskilt fakturering for strøm etter forbruk er eksempelvis en tydelig, selvstendig vareomsetning», må etter A's oppfatning forstås som et syn om at særskilt fakturering underbygger at strøm omsettes særskilt og ikke som en nødvendig og integrert del av datasenterdriftstjenesten. Det bemerkes at dette ikke kan være et gyldig argument i lys av Høyesteretts uttalelser i Geelmuyden Kiese-dommen avsnitt 39, jf. ovenfor under punkt 4.2.1.

Utover prinsippet om at like ytelser skal behandles likt viser skattekontoret kun til Skattedirektoratets («SKD») BFU-2012-25. Blant annet viser skattekontoret til følgende uttalelse i BFU-2012-25 som grunnlag for hvorfor konklusjonen må bli tilsvarende i saken her:

«Skattedirektoratet mener at kundenes ønske om best mulige dataløsninger ikke kan være avgjørende for hvordan datasenterets ytelser skal behandles avgiftsmessig. Denne målsettingen er for overordnet til å tjene som grunnla for om tjenestene skal anses fjernleverbare eller ikke. Kundene har, som herværende sak viser, flere valg for å oppnå formålet. De kan kjøpe tilgang til å lagre og bearbeide data ved hjelp av utstyr som tilhører andre, for eksempel fra et datasenter, eller anskaffe eget utstyr og sette ut driften av dette, for eksempel til et datasenter. Endelig kan de naturligvis anskaffe og drifte sitt eget datautstyr. At valget av løsning kan gi ulike avgiftsmessige utslag er åpenbart. Dette gjelder så vel i relasjon til lovens unntaksbestemmelser som dens fritaksbestemmelser.» (Våre understrekn. og uthevn.)

Det som er understreket ovenfor gjenfinnes også i skattekontorets begrunnelse i saken her:

«Etter skattekontorets syn vil dette innebære levering av selvstendige varer og tjenester som må underlegges en alminnelig avgiftsbehandling i henhold til ytelsenes karakter, i motsetning til at alle varene og tjenesten kan anses for å inngå i en svært overordnet samlet "driftstjeneste".» (Våre understrekn.)

Selskapet vil anføre at BFU-2012-25 ikke er relevant for spørsmålet om hvorvidt det leveres flere selvstendige ytelser eller en samlet leveranse. Begrunnelsen er at SKDs uttalelser i BFU 25/12 knyttet til at kundens målsetning om best mulige dataløsninger «ikke kan være avgjørende for hvordan datasenterets ytelser skal behandles avgiftsmessig», ikke gjaldt spørsmålet om hvorvidt de ulike elementene i datasentertjenesten utgjorde selvstendige leveranser eller en samlet leveranse, men derimot spørsmålet om hvorvidt datasentertjenesten skulle anses fjernleverbar eller ikke. Dette følger av neste setning i den nevnte uttalelsen: «Denne målsettingen [dvs. kundens målsetning om best mulige datasentertjenester] er for overordnet til å tjene som grunnlag for om tjenestene skal anses fjernleverbare eller ikke».

Ovennevnte uttalelser fra SKD er slik A forstår uttalelsen avgitt på bakgrunn av en forutsetning om at datasentertjenesten innebærer levering av selvstendige ytelser, uten at SKD foretar en vurdering av hvorvidt det for avgiftsformål foreligger en samlet leveranse eller ikke. A er derfor av den oppfatning at BFU-2012-25 ikke er relevant for spørsmålet om hvorvidt datasenterdriftstjenesten i herværende sak utgjør en samlet leveranse.

I forlengelsen av ovennevnte er A også av den oppfatning at BFU-2012-25 heller ikke har betydning for spørsmålet om datasenterdriftstjenesten i saken her er fritatt, jf. punkt 4.3 nedenfor. Begrunnelsen er at SKD i nevnte BFU vurderer hvorvidt de selvstendige tjenestene hver for seg er fjernleverbare. Dersom Skatteklagenemda (alternativt skattekontoret etter en fornyet vurdering) kommer til at datasenterdriftstjenesten utgjør en samlet leveranse, i tråd med A's oppfatning, vil vurderingen av om tjenesten er fjernleverbar måtte ta utgangspunkt i en tjeneste av en annen art enn de tjenestene som ble vurdert i BFU-2012-25, jf. punkt 4.3 og nærmere i anmodningen.

4.3 Datasenterdriftstjenesten som A vil omsette til næringsdrivende kunder som er etablert utenfor Norge vil være fritatt fra avgiftsplikt

A anfører prinsipalt at datasenterdriftstjenesten vil være fritatt i medhold av mval. § 6-22 annet ledd, hvor det er inntatt et fritak for avgiftsplikt for «fjernleverbare tjenester» som omsettes til næringsdrivende hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. anmodningens punkt 4.3.1.

Subsidiært anføres det at datasenterdriftstjenester til utenlandske næringsdrivende under enhver omstendighet vil være fritatt i medhold av mval. § 6-22 første ledd, hvor det er inntatt et fritak for avgiftsplikt for omsetning av tjenester som er «helt ut til bruk» utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. anmodningens punkt 4.3.2."

4.2. Innsenders merknader i brev av 15. september 2020

I brev av 15. september 2020 gav innsender merknader til sekretariatets utkast til innstilling.

Når det gjelder sekretariatets vurdering av hvorvidt de aktuelle tjenesteelementene utgjør én samlet leveranse, anfører innsender at sekretariatet ikke har drøftet hvorvidt tjenestene er å anse som integrerte tjenester, - både de fjernleverbare elementene og de stedbundne elementene – som tilsammen utgjør én samlet tjeneste. Det vises her til læren om "integrerte ytelser". Slik innsender vurderer det, vil tjenestene som skal leveres i foreliggende sak være nødvendige og integrerte i det produkt kundene har bestilt, og at tjenestene derfor skal anses som én samlet tjeneste, selv om leveransen ikke består av én hovedytelse og andre ytelser av sekundær/underordnet karakter. Det vises her spesielt til Rt-2004-2000 (Geelmuyden.Kiese) hvor det fremgår at det vil være sentralt for vurderingen om de ulike tjenesteelementene utgjør "en helt nødvendig og integrert del av det produkt som kundene hadde bestilt".

Etter innsenders vurdering vil det i denne saken være kunstig å splitte opp de ulike tjenesteelementene i selvstendige delytelser, da tjenesteelementene til sammen utgjør én samlet leveranse bestående av nettopp integrerte ytelser.

4.3. Innsenders merknader i brev av 30. september 2020

Innsender ble den 18. september 2020 gitt anledning til å gi merknader til sekretariatets vurderinger av subsidiær anførsel om at tjenestene må anses helt ut til bruk i utlandet, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd. I brev av 30. september 2020 innga innsender merknader til innstillingen.

Innledningsvis hevdes det i merknadsbrevet at skattekontorets BFU og sekretariatets innstilling bygger på manglende bransjeinnsikt, og at konsekvensen av disse manglene er at også de avgiftsrettslige vurderingene og konklusjonene blir mangelfulle. Det vises i denne sammenheng til at innsender har gjort grundig rede for sakens faktiske side, herunder for de forhold som særlig gjør seg gjeldende for datasenterdriftstjenester. Innsender viser til at selskapet blant annet har gjort rede for EN 50600, som er en overordnet europeisk standard for et datasenter som sådan, og som har delstandarder for ulike sentrale komponenter og aspekter ved et datasenter. Innsender at det av EN 50600-3-1 fremgår klart at en datasenterdriftstjeneste består av en rekke elementer og prosesser. Videre anføres det at det er denne samlede leveransen selskapets kunder har som formål å anskaffe. Delytelsene som sådanne er derimot – isolert sett – av begrenset, om noen, interesse for kundene.

Dersom A ikke skulle være i stand til å levere alle delytelsene, men bare noen av disse, er det vanskelig å tenke seg at selskapet vil lykkes i den internasjonale konkurransen om levering av datasenterdriftstjenester. Det klart mest nærliggende er at kundene i så tilfelle vil inngå avtale med en annen leverandør, som er i stand til å levere alle ytelsene.

Etter innsenders syn gir rettspraksis sterk støtte for at det ved klassifiseringen av selskapets ytelser må legges betydelig vekt nettopp på hva som kan utledes av EN 50600 med tilhørende delstandarder. Innsender viser i så henseende f.eks. til Høyesteretts dom av 11. desember 2019, Gjensidige Pensjonsforsikring AS (HR-2019-2335-A), hvor førstvoterende blant annet uttaler (i avsnitt 44):

«I vurderingen av hvordan begreper skal forstås i skatte- og avgiftslovgivningen, må man – så sant det ikke er holdepunkter for annet – legge til grunn den definisjonen som er gitt i særlovgivningen, se senest HR-2019-1726-A (Storebrand International Private Equity V Limited) avsnitt 47 og 52-54…»

Innsender viser til at EN 50600 med tilhørende delstandarder riktignok verken lov eller en forskrift, men etter innsenders syn gir standarden en allment akseptert forklaring på/definisjon av en datasenterdriftstjeneste, herunder hvilke delytelser som inngår i denne tjenesten. Etter innsenders oppfatning må denne definisjonen også legges til grunn ved anvendelsen av merverdiavgiftslovens bestemmelser: Det vises her også til avsnitt 77-80 i Høyesteretts dom av 22. juni 2017 (HR-2017-1231-A), hvor behovet for å kunne knytte rettsvirkninger også til begrepsbruken i avtaleverk ble fremhevet.

Etter innsenders oppfatning må det i alle tilfeller være synet om at man ved klassifiseringen av ytelser i relasjon til merverdiavgiftsloven ikke skal legge vesentlig vekt på allment aksepterte standarder, som f.eks. EN 50600 med tilhørende delstandarder, som må kreve en særskilt begrunnelse. Innsender viser videre at de ikke se at det foreligger grunner til at EN 50600 med tilhørende delstandarder ikke skal legges til grunn ved klassifiseringen av A’s omsetning i saken her. Også det forhold at A skal levere delytelser som inngår i en samlet datasenterdriftstjeneste, slik denne tjenesten defineres i EN 50600 med tilhørende delstandarder, tilsier derfor etter innsenders vurdering at det må legges til grunn at selskapet skal omsette en – og bare en – samlet datasenterdriftstjeneste.

Om sekretariatets vurdering av fritaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd skriver innsender at både uttrykket «utførsel» (i overskriften til bestemmelsen) og dessuten formuleringen «til bruk» utenfor merverdiavgiftsområdet i merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd innebærer at det er et vilkår for fritak at det kan påvises at vedkommende tjeneste anskaffes med det formål utelukkende å skulle bli benyttet, dvs. inngå som en kostnadskomponent, i virksomhet utenfor Norge. Dersom dette ikke kan påvises, men det derimot er slik at angjeldende tjenester også skal benyttes i virksomhet som drives i Norge, vil fritaket ikke komme til anvendelse, jf. vilkåret om at angjeldende tjeneste må være «helt ut» til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet.

Videre viser innsender til at de leveranser anmodning om BFU gjelder knytter seg utelukkende til kontrakter hvor tjenestene som anskaffes fra A skal benyttes i de utenlandske oppdragsgivernes virksomhet utenfor Norge og hvor ingen av de utenlandske oppdragsgiverne skal drive virksomhet overhodet i Norge. Etter innsenders oppfatning vil derfor vilkårene for fritak i merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd være oppfylt.

Avslutningsvis hevder innsender at sekretariatets innstilling innebærer en uriktig rettsanvendelse ved at de forhold som i innstillingen fremheves som argumenter mot at fritaket kommer til anvendelse i realiteten ikke er annet enn argumenter for at angjeldende tjenester er stedbundne. Det vises igjen til at det forhold at en stedbunden tjeneste utføres i Norge er ikke et argument mot at fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd kommer til anvendelse, men derimot en absolutt forutsetning for at fritaket i det hele tatt skal kunne være aktuelt.

5. Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klager mener at leveransen må sees som en sammensatt leveranse av en datasenterdriftstjeneste, hvor øvrige ytelser i den forbindelse kun utgjør nødvendige og integrerte deler/innsatsfaktorer i den samlede leveransen og derfor ikke skal avgiftsbehandles særskilt.

Skattekontoret konkluderte i bindende forhåndsuttalelse med at leveransen vil innebære levering av selvstendige varer og tjenester som må underlegges en alminnelig avgiftsbehandling i henhold til ytelsenes karakter. Skattekontoret fastholder vurderingen som er lagt til grunn i den bindende forhåndsuttalelsen, og er således ikke enig i klagens anførsler knyttet til avgiftsbehandlingen.

Relevante kilder

Ingen nye relevante kilder"

6.    Sekretariatets vurderinger

6.1. Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, jf. § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

6.2. Rettslig vurdering

6.2.1. Innledning

I anmodningen bes det om at skattemyndighetene bekrefter innsenders forståelse om at de tjenester som innsender planlegger å omsette vil være å anse som "en samlet leveranse av datasenterdriftstjenester" i relasjon til avgiftsbehandlingen, og at denne samlede leveransen vil være fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd, alternativt i henhold til § 6-22 første ledd, når den omsettes til utenlandske næringsdrivende.

6.2.2. Avgiftsrettslig utgangspunkt dersom tjenesteelementene vurderes isolert

Av merverdiavgiftsloven § 3-1 følger det at utgangspunktet er at omsetning av tjenester er avgiftspliktig, med mindre omsetningen omfattes av et fritak eller unntak gitt i medhold av merverdiavgiftsloven.

I merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd følger det:

"Omsetning^​ av fjernleverbare tjenester^​ er fritatt for merverdiavgift^​ når mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet."

I foreliggende sak er det forutsatt at mottakerne av tjenestene er utenlandske næringsdrivende hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, og spørsmålet er om tjenesten som innsender skal omsette vil være "fjernleverbare".

Som vist til i skattekontorets BFU, gjengitt i punkt 3.2. over, er en "fjernleverbar tjeneste" definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i. Fjernleverbare tjenester er her definert som:

"tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted"

Sekretariatet viser ellers til skattekontorets drøftelser om begrepet fjernleverbare tjenester i punkt 3.2 over.

Innsender opplyser i anmodningen at tjenester som skal omsettes vil bestå av en rekke ulike elementer. Et av disse elementene vil være organisering, prosessering, lagring og distribusjon av data. Slik sekretariatet forstår det, er det uomtvistet at disse aktuelle elementene av tjenestene vil utføres og leveres elektronisk. Sekretariatet er derfor av den oppfatning at de nevnte driftselementene som leverer elektronisk, etter sin art vil være fjernleverbare.

Vi viser for øvrig til BFU-2012-25 hvor Skattedirektoratet kom til at plassering av kundens servere hos tjenesteyter, ikke var til hinder for at selve datadriftstjenesten som ble levert over nett eller linje, etter sin art var fjernleverbar. I BFUen uttaler Skattedirektoratet:

"Når tjenesten er fjernleverbar, er det uten betydning at den faktisk ikke fjernleveres. Det forhold at utstyret er plassert hos tjenesteyter, dvs. befinner seg fysisk i datasenteret, er således ikke alene til hinder for at driftstjenesten er fjernleverbar i lovens forstand og dermed omfattes av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd."

Etter sekretariatets vurdering må utgangspunktet således være at innsenders ytelse av elektroniske datadriftstjenestene vil være fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-22, dersom de vurderes isolert.

I tillegg til ytelse av elektroniske datadriftstjenester, skal innsender oppbevare kundenes servere i Norge. Ut over å tilby fysiske lokasjoner for oppbevaring, krever oppbevaringen av servere en rekke spesialtilpasninger fra innsenders side. Av anmodningen fremgår det at oppbevaringselementet innebærer spesialtilpasninger med tanke på løsninger for kjøling av lokaler og severe, etablering av en IT-teknisk infrastruktur, samt tilpasninger som skal sikre tilstrekkelig elektrisk kraft til enhver tid. AIle datahallene og tekniske rom vil være utstyrt med tidlig deteksjon for eventuelle branntilløp med automatiske slukkeanlegg som ikke påvirker IT-utstyret.

Det må anses som uomtvistet at tjenesteelementet som vedrører oppbevaring isolert sett må anses som en stedbundet tjeneste, og følgelig ikke vil være en fjernleverbar tjeneste.

Utgangspunktet må dermed etter Sekretariatets vurdering være klart; - tjenestene som innsender skal omsette vil bestå både av elementer som etter sin art er fjernleverbare, og dermed fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd, og av elementer som etter sin art ikke er fjernleverbare og dermed ikke omfattet av fritaket i nevnte bestemmelse. 

Det sentrale spørsmålet i saken er imidlertid om tjenestene i avgiftsrettslig forstand må anses om én samlet tjeneste, og deretter om denne samlede tjenesten vil være fritatt merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-22.

6.2.3. Sekretariatets vurdering av om omsetningen vil gjelde levering av én eller flere ytelser

Merverdiavgiftsloven § 4-1 angir hvordan grunnlaget for merverdiavgift skal beregnes. Av bestemmelsen fremgår følgende:

"1) Ved omsetning av varer og tjenester er beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften vederlaget, herunder tilskudd som utgjør en del av prisen på varen eller tjenesten. ..."

Av bestemmelsen følger utgangspunktet om at det er den enkelte ytelse som skal vurderes når beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften skal fastsettes.

Hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 4-1 må videre suppleres med merverdiavgiftsloven § 4-2 hvor det følger:

"(1) I beregningsgrunnlaget inngår alle kostnader ved oppfyllelsen av avtalen, enten de inngår i vederlaget eller det kreves særskilt betaling, ..."

Etter dette følger det at ytelser som er en del av avtalen ikke skal behandles som en selvstendig omsetning i relasjon til merverdiavgiftsberegningen. Samtidig er det på det rene at ikke all omsetning som skjer samlet nødvendigvis er å anse som en og samme ytelse med felles avgiftsbehandling.

I Polaris Media dommen, RT-2014-486, tok Høyesterett stilling til hvordan samlet omsetning av ytelser påvirket beregningen av grunnlaget for merverdiavgift. I denne saken var spørsmålet om omsetningen av en elektronisk avis (avgiftspliktig) var en egen ytelse også når den ble omsatt som et tillegg til et papiravisabonnement (fritatt). Problemstillingen i saken var riktignok ikke om det var levert én sammensatt ytelse, men hvordan en rabatt påvirket beregningsgrunnlaget til henholdsvis det avgiftsfritatte salget av papiravisen og det avgiftspliktige salget av e-avisen. Høyesterett ga ikke staten medhold i at rabatten på e-avis måtte fordeles forholdsmessig, men uttalte at omsetningsverdien for de enkelte ytelser er utgangspunktet ved fastsettelse av beregningsgrunnlaget. Ifølge Høyesterett måtte det derfor «skje en splitting – fordeling – av omsetningsverdien på de enkelte delprodukter».

Uttalelsene i denne dommen befestet således langvarig forvaltningspraksis om at ytelser som utgangspunkt skal splittes selv om de leveres samlet. Den enkelte ytelse blir da vurdert for seg når man skal fastsette beregningsgrunnlaget etter merverdiavgiftsloven § 4-1.

Også i dom inntatt i LB-2001-617 (Tanum Ridesenter) slår Borgarting lagmannsrett fast utgangspunktet om at der det er tale om to selvstendige ytelser, må ytelsene vurderes separat i relasjon til merverdiavgift. I saken kom lagmannsretten frem til at utleie av stallplass til hesteeiere (boksleie) og avtale om foring mv. var to separate ytelser. Sammenhengen mellom ytelsene var ikke annet enn at de skjedde i tilknytning til samme lokaler, og avgiftsfrie ytelser skifter ikke karakter bare fordi de gis sammen med avgiftspliktige ytelser. Dommen slår således fast at to selvstendige ytelser må vurderes separat, og at felles omsetning ikke er tilstrekkelig for å anse tjenesteelementene som én sammensatt ytelse.

Det er likevel ikke tvilsomt at det finnes tilfeller der ytelser som ellers er å anse som selvstendige ytelser, skal behandles som én sammensatt ytelse ved beregning av merverdiavgift. Uttalelsene over, viser imidlertid at det forhold at ytelser rent faktisk leveres samlet, ikke umiddelbart innebærer en felles avgiftsbehandling av tjenestene. For å avgjøre hvorvidt det foreligger én samlet ytelse, eller flere selvstendige ytelser, kreves en konkret vurdering av ytelsene, i tråd med de vurderinger som er kommet til uttrykk i norsk rettspraksis.

I norsk rettspraksis har "hovedytelseslæren" utviklet seg, delvis basert på praksis i EU-domstolen, gjennom blant annet i avgjørelsen inntatt i Rt-2004-2000 (Geelmuyden Kiese) og Rt-2009-1632 (ABG Sundal Collier/Carnegie). Det blir i begge dommene lagt til grunn uten videre drøftelse at ytelser som omsettes samlet, kan vurderes samlet i relasjon til merverdiavgift.

Spørsmålet er imidlertid hvilke momenter som gjør seg gjeldende ved vurderingen av om ytelsene skal vurderes samlet med tanke på merverdiavgiftsbehandlingen.

I rettspraksis har Høyesterett anvendt ulike tilnærmingsmåter for å ta stilling til dette.

Gjennom dommen i Rt. 2009 s. 1632 (ABG Sundal Collier/Carnegie) er hovedytelseslæren tatt i bruk i norsk merverdiavgiftsrett. I denne saken omhandlet spørsmålet hvorvidt rådgivningstjenester (som isolert sett var avgiftspliktig) ytt i forbindelse med fusjon mellom to finansinstitusjoner var en del av en samlet avgiftsunntatt " omsetning ...  av finansielle instrumenter og lignende og meglertjenester ved slik omsetning", jf. merverdiavgiftslov av 1969 § 5 b nr. 4 bokstav e) (Merverdiavgiftsloven av 2009 § 3-6 bokstav e).

Som innsender viser til i anmodningen, uttaler Høyesterett i avsnitt 55 i dommen:

" ... Det avgjørende er hvilke elementer som særlig karakteriserer den aktuelle transaksjon. Formålet vil klart ha betydning i denne sammenheng, men jeg finner grunn til å understreke at det ikke er tale om å vurdere målet for prosjektet som sådant, men hva som fra oppdragsgivers side er hovedsiktemålet med tjenestene fra den enkelte tjenesteyter isolert sett."

Det fremgår her at Høyesterett ved vurderingen av hvorvidt man skal behandle flere ytelser samlet, beror på en vurdering av hva som særpreger den sammensatte ytelsen, og at kundes formål med anskaffelsen er relevant i denne sammenheng. I dommen fremgår det videre at Høyesterett legger vekt på hvilke karaktertrekk som etter en helhetsvurdering fremstår som det mest dominerende. Retten kom etter en konkret vurdering til at det i den utstrekning det var ytet meglertjenester, så hadde disse ubetydelig og underordnet karakter slik at verdipapirunntaket i mval § 5 b nr. 4 bokstav e) ikke kom til anvendelse.

Innsender viser også til LB-2011-179629 (Regus Business Centre Norge AS) hvor lagmannsretten konkluderer at resepsjonstjenester, postombæring og andre tilleggstjenester som ble tilbudt i forbindelse med utleie av kontorlokaler, skulle avgiftsbehandles samlet som utleie av lokaler. Lagmannsretten viser i dommen til at det som var omsatt måtte anses som en grunnpakke hvor "Grunnpakkens ulike elementer tilbys som integrerte deler av en ytelse som først og fremst er karakterisert ved at den gir et operativt kontor mot betaling".

Etter lagmannsrettens vurdering ville ikke de øvrige elementer i leveransen ha noen selvstendig interesse dersom man tenker seg kontorlokalene borte. Videre uttrykker lagmannsretten at hovedinteressen hos kunden må, etter en objektivisert vurdering, klart anses å knytte seg til tilgangen til et kontor.

Slik sekretariatet leser dommen, forutsetter lagmannsrettens vurdering at ett av elementene som tilbys skiller seg ut som det sentrale og dominerende i leveransen. I Regus-saken var dette utleien av kontorlokaler.

Lagmannsretten viste i ovennevnte sak til Høyesteretts avgjørelse i Rt-2004-2000 (Gemuyden.Kise). Også i denne saken vurderte Høyesterett at blant de aktuelle tjenester som ble ytt, måtte én av tjenestene anses for å være en hovedytelse (produksjon av en publikasjon) og at de øvrige tjenesteelementene var integrerte tilleggsytelser (rådgivning).

Slik sekretariatet ser det, synes et sammenfallende vurderingstema etter dette å være hvorvidt det foreligger en leveranse hvor en av ytelsene skiller seg ut som den dominerende, relevante og særpregende for den felles leveransen, mens de øvrige tjenester som leveres i den forbindelse er av underordnet betydning for kjøper, og kun har en støttende eller nødvendig funksjon for hovedtjenesten.

Med henvisning til de ovennevnte dommene, anfører innsender at det viktige i denne saken er hva som skal leveres, og ikke minst hva som fremstår som det viktigste ved leveransen for kunden. Innsender viser her til at kundens mål med tjenestene er at selskapet sørger for oppetid 24 timer i døgnet 365 dager i året, for derigjennom være i stand til å organisere, prosessere, lagre og distribuere store mengder data.

Slik sekretariatet forstår det, er kundenes overordnede formål og interesse med anskaffelsene i denne saken å sørge for at egne servere er i drift 24 timer i døgnet 365 dager i året. Slik vi ser det omfatter denne driften både fysiske oppbevaringstjenesten i et optimalt driftsmiljø og at datadriftstjenestene som skal leveres elektronisk av innsender. Ytelsene er begge viktige i forbindelse med å levere sikker drift av datasentertjenester, og slik sekretariatet vurderer det, kan det vanskelig skilles ut en hovedytelse. Å sørge for kontinuerlig "oppetid" av kundenes servere kan ikke bare sikres gjennom den elektroniske datadriftstjenesten, men forutsetter også en svært tilrettelagt oppbevaringstjeneste hvor det aktivt sørges for optimale forhold knyttet til blant annet tilstrekkelig elektrisk kraft og riktig temperatur til enhver tid.

Arbeidet innsender vil utføre for å sikre optimale forhold for oppbevaring av serverne og dermed sikker drift, samt tjenester knyttet til sikkerhet, vakthold og adgangskontroll kan imidlertid i noen grad sies å særprege ytelsen, som "elementer som særlig karakteriserer transaksjonen" jf. Høyesterett i ABG Sundal Collier/Carnegie-dommen.

Oppbevaringstjenestene, herunder arbeidet med å sikre optimale forhold og sikkerhet, kan dermed ikke anses å være en underordnet ytelse, slik den relevante rettspraksisen synes å oppstille som et kriterie for at ytelser skal behandles samlet avgiftsmessig.

Vi kan ikke se at det at den europeiske standarden EN 50600 stiller krav om den fysiske håndteringen av utstyr ved leveranse av de elektroniske datadriftstjenestene, er av avgjørende betydning for denne vurderingen. Slik sekretariatet ser det, vil innsenders kunder uavhengig av denne standarden ha en særskilt interesse av den svært tilrettelagte oppbevaringstjenesten innsender tilbyr, og standarden EN 50600 fører ikke til at tjenesteelementet oppbevaring får et mindre selvstendig innhold for kundene. Det må være klart at kundene vil ha behov for fysisk spesialtilpasset lagring av serverne, og at lagringen i et spesialtilpasset miljø sikrer en kontinuerlig drift av serverne.

Sekretariatet kan ikke se at innsenders merknader vedrørende EN 50600 i brev av 30. september 2020 gjør at vi endrer vårt standpunkt over. 

Som skattekontoret, viser Sekretariatet til BFU-2012-25. I likhet med foreliggende sak, tok Skattedirektoratet i BFUen stilling til avgiftsbehandlingen av et datasenters drift av utenlandske kunders servere, oppbevart hos tjenesteyter i Norge. Slik vi ser det, er faktum i foreliggende sak sammenlignbart med det faktum som Skattedirektoratet tok stilling til i nevnte BFU.

I BFUen uttaler Skattedirektoratet følgende:

"Som nærværende sak viser, er ikke «datasentertjenester» noe entydig begrep i relasjon til spørsmålet om tjenestene skal anses som fjernleverbare. Skattedirektoratet finner likevel at tjenester med drift av andres datautstyr omfatter ytelser som er fjernleverbare. Dette gjelder alt som rent faktisk kan utføres, leveres, over nett eller linjer. Når tjenesten er fjernleverbar, er det uten betydning at den faktisk ikke fjernleveres. Det forhold at utstyret er plassert hos tjenesteyter, dvs. befinner seg fysisk i datasenteret, er således ikke alene til hinder for at driftstjenesten er fjernleverbar i lovens forstand og dermed omfattes av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd. Fritaket vil imidlertid ikke omfatte tjenester med oppbevaring og fysisk håndtering, montering og vedlikehold av maskinelt utstyr som ikke kan leveres over nett eller linje. Fritaket vil heller ikke omfatte tjenester med oppbevaring av kundenes serverer og annet datautstyr. Den nærmere avgrensningen av hvilke deler av ytelsene som omfattes av fritaket må foretas konkret basert på de enkelte avtaler. Faktureringen må i slike tilfeller splittes i en avgiftsfri og en avgiftspliktig del."

Skattedirektoratet tok i BFUen en helhetlig vurdering av avgiftsbehandlingen av de aktuelle tjenestene, og uttalelsene gir etter sekretariatets vurdering uttrykk for den gjeldende praksis på området. Sekretariatet er ikke enig med at innsender at BFUen ikke er relevant i foreliggende sak.

I innsenders merknadsbrev av 15. september 2020 anfører innsender at sekretariatet ikke har drøftet hvorvidt tjenesteelementene er å anse som integrerte tjenester som tilsammen utgjør én samlet tjeneste. Det vises her til læren om "integrerte ytelser". Slik innsender vurderer det, vil tjenestene som skal leveres i foreliggende sak være nødvendige og integrerte i det produkt kundene har bestilt, og at tjenestene derfor skal anses som én samlet tjeneste, selv om leveransen ikke består av én hovedytelse og andre ytelser av sekundær/underordnet karakter.

Etter innsenders vurdering vil det i denne saken være kunstig å splitte opp de ulike tjenesteelementene i selvstendige delytelser, da tjenesteelementene til sammen utgjør én samlet leveranse bestående av nettopp integrerte ytelser.

Sekretariatet er ikke enig i at det vil være kunstig å splitte opp tjenesteelementene i foreliggende sak. Som nevnt over, er sekretariatet av den oppfatning at kundene vil ha en særskilt interesse av å oppbevare sensitive servere i spesialtilpassede lokaler, som også innebærer å få besørget tilstrekkelig elektrisk kraft, sikkerhet, nedkjøling mv. Samtidig har kundene også en særskilt interesse av de fjernleverbare datadriftstjenestene. At begge tjenesteelementene er med på å sørge for "oppetid" av serverne, på hver sin måte, kan ikke være tilstrekkelig til å anse tjenestene som én felles tjeneste. Til dette er målet om "oppetid", etter vår vurdering, for overordnet. Slik vi ser det, er de ulike tjenesteelementene klart definert og selvstendige, og skattepliktige vil ha en særskilt interesse av begge tjenesteelementene. Det vil derfor ikke være kunstig å splitte opp tjenestene, men derimot være i tråd med etablert forvaltningspraksis, som uttrykt i blant annet RT-2014-486 (Polaris Media) og LB-2001-617 (Tanum Ridesenter) nevnt over. 

På denne bakgrunn er sekretariatet enig med skattekontoret at innsenders omsetning til utenlandske næringsdrivende, hvor kundene selv skal eie dataserverne med tilhørende programvare, ikke kan anses som én samlet leveranse i relasjon til merverdiavgift. Sekretariatet er enig med skattekontoret at omsetningen vil innebære levering av selvstendige tjenester, hvor det må foretas en konkret vurdering av avgiftsbehandlingen av den enkelte tjeneste.

6.2.4. Sekretariatets vurdering av subsidiær anførsel om at tjenestene er fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd

Innsender anfører subsidiært at tjenestene som leveres, under enhver omstendighet, vil være fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd. Bestemmelsen lyder:

"(1) Omsetning av tjenester som helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, er fritatt for merverdiavgift"

Sekretariatet er som nevnt av den oppfatning at de tjenester som innsender skal levere elektronisk over nett eller linje, vil etter sin art være fjernleverbare, og vil således være fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd. Spørsmålet om merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd kommer til anvendelse er derfor kun aktuelt å drøfte for tjenestene som gjelder den fysiske oppbevaringen av serverne. 

Om fritakets anvendelse i saken anfører innsender følgende i anmodningen:

"Begrunnelsen er at angjeldende kunder vil være næringsdrivende hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet og som verken vil være etablert i Norge eller på noen måte drive virksomhet i Norge. I dette ligger at tjenestene vil inngå som kostnadskomponenter i kundenes virksomhet som ikke for noen del vil drives i Norge. Av dette følger at datasenterdriftstjenestene vil være «helt ut til bruk» utenfor merverdiavgiftsområdet."

Innsender viser til at de er kjent med Skattedirektoratets uttalelser om fritakets omfang i BFU 25/12 hvor det fremgår:

"Ordlyden med presisering av at det er krav at tjenestene må være helt ut til bruk i utlandet, taler klart imot en slik forståelse. I realiteten innebærer denne forståelse at fritaket skal gjelde all omsetning til utenlandske næringsdrivende uten virksomhet her i landet. En slik forståelse av bestemmelsens første ledd overflødiggjør i realiteten spesialregelen i annet ledd. Slik sett fremstår dessuten anførselen mer som prinsipal, enn subsidiær.

Det er imidlertid sikker rett at omsetning av tjenester som omsettes innenfor merverdiavgiftsområdet, som hovedregel, skal avgiftsberegnes uten hensyn til at kjøperen er utenlandsk. Det avgjørende er hvor leveringen skjer. Innsenders forståelse gjør jo også reglene om refusjon av merverdiavgift til næringsdrivende uten forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 10-1, nærmest overflødige. Refusjonsordningen gjelder, som kjent, bl.a. for tjenester (og varer) anskaffet i merverdiavgiftsområdet. Kravet i merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd om at tjenestene skal være helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, innebærer altså nettopp at tjenestene ikke er anskaffet, omsatt, i merverdiavgiftsområdet. Ved slike anskaffelser er den utenlandske næringsdrivende henvist til å benytte seg av refusjonsreglene."

Innsender er av den oppfatning at Skattedirektoratet her har lagt til grunn en for snever forståelse av fritaket. Etter innsenders vurdering viser ordlyden "helt ut [...] til bruk" at det avgjørende for om fritaket kommer til anvendelse ikke er hvor tjenesten leveres, men hvor den "brukes", dvs. forbruksstedet.

Sekretariatet er ikke uenig med innsender i at Skattedirektoratets formuleringer i BFU 25/12 er noe upresise når det uttales at fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd forutsetter "at tjenestene ikke er anskaffet, omsatt, i merverdigiftsområdet". Merverdiavgiftslovens virkeområde er avgrenset til det geografiske merverdiavgiftsområdet, slik det er definert i merverdiavgiftsloven § 1-2 annet ledd, jf. § 1-2 første ledd. På denne måten er det en forutsetning for anvendelse av fritaksbestemmelsene i merverdiavgiftslovens kapittel 6, at det faktisk er tale om omsetning som har skjedd innen det geografiske merverdiavgiftsområdet. 

Hvorvidt fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd kommer til anvendelse i dette tilfellet, må bero på en vurdering av hvorvidt oppbevaringstjenestene "helt ut er til bruk" utenfor merverdiavgiftsområdet.

Sekretariatet deler innsenders vurdering om at bestemmelsens ordlyd "til bruk" innebære at det vil være relevant å drøfte hvor tjenesten forbrukes. Vi er imidlertid ikke enig i at oppbevaringstjenestene som innsender skal yte i denne saken vil forbrukes utenfor Norge.

Det er her tale om oppbevaringstjenester som er knyttet til konkrete fysiske lokasjoner i Norge, i spesialtilpassede omgivelser. Tjenestene innebærer også en kontinuerlig overvåkning, tilførsel av tilstrekkelig elektrisk kraft til enhver tid, sikkerhetstjenester, løpende regulering av optimal temperatur m.m. Tjenestene er med andre ord meget sterkt knyttet til de konkrete lokasjonene som tjenestene ytes fra.

Slik vi ser det, kan det ikke være tvil om at tjenestene leveres fysisk i Norge. Videre er vi av den oppfatning at det er i Norge kundene også gjør seg nytte av, - og tar i bruk -, tjenestene. Kundene har fått fraktet egne servere til lokasjoner i Norge, hvor serverne får det nødvendige tilsyn og vakthold, tilførsel av elektrisk kraft og nedkjøling, samt blir fysisk oppbevart. Sekretariatet kan ikke se at disse tjenestene forbrukes noe annet sted enn der tjenestene leveres, mottas og nyttiggjøres.

At innsenders kunder verken er etablert eller har virksomhet i Norge, kan ikke være tilstrekkelig for at tjenester som er levert og mottatt i Norge, skal anses å være forbrukt utenfor Norge. 

Vi viser i denne sammenheng til KMVA- 2016-8958 hvor Klagenemnda for Merverdiavgift konkluderte med det ikke var tilstrekkelig for fritak etter merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd at kjøper utelukkende hadde bruk for de norske tjenestene til sin utenlandske næringsvirksomhet. I saken hadde klager solgt tjenester innen filming, bistått med produksjonsmedarbeidere og transport/overnatting for italienske skuespillere og produksjonsmedarbeidere til et italiensk filmselskap. Kunden, - filmselskapet -, hadde kjøpt tjenestene i forbindelse med produksjon av film som skulle selges i et italiensk kinomarked. At tjenestene var kjøpt inn til bruk i næring i utlandet, ble ikke ansett som tilstrekkelig for å anse tjenestene "helt ut [...] til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet", jf. nevnte fritaksbestemmelse. 

Når det gjelder Skattedirektoratets uttalelse fra 1990 til et arbeidsfellesskap, som innsender viser til i anmodning og klage, kan ikke sekretariatet se at de forholdet er sammenlignbart med foreliggende tilfelle. Arbeidet som ble vurdert i uttalelsen var prosjekteringsarbeid, i motsetning til foreliggende sak som blant annet gjelder fysisk arbeid med å sikre optimale forhold for oppbevaring av serverne i spesialtilpassede omgivelser og dermed sikker drift.

I brev av 15. september 2020 hvor det gis merknader til sekretariatets utkast til innstilling, trekker innsender frem Skattedirektoratets brev til Vestfold fylkesskattekontor av 20. oktober 2005, til støtte for sin anførsel om at oppbevaringstjenestene er "helt ut til bruk" i utlandet.  I brevet tar Skattedirektoratet stilling til om vilkår i tidligere merverdiavgiftslov av 1969 § 16 nr. 1 bokstav a, jf. forskrift nr. 28 § 8 første pkt var oppfylt, og uttaler følgende:

"Vilkåret for avgiftsfritaket er at tjenesten utføres i utlandet, eller utføres her i landet for oppdragsgiver bosatt i utlandet. Skattedirektoratet antar at den inspeksjonstjenesten som den norske underleverandøren utfører for den utenlandske oppdragsgiver 2, er helt ut til bruk i utlandet. Det vil i denne sammenheng ikke ha betydning at oppdragsgiver 1 eventuelt vil benytte rapporten som grunnlag for krav om retting mv. mot den norske produsenten. Dette vil etter vår oppfatning være et forhold som ikke vedkommer avtalen mellom den utenlandske oppdragsgiveren (2) og det norske selskapet som utfører inspeksjonstjenesten"

Slik sekretariatet leser uttalelsen, kan vi ikke se at Skattedirektoratet begrunner sin konklusjon, og oppgir heller ikke hvilke vurderingstemaer som har vært relevante i deres drøftelse. Vi kan således ikke se at skrivet tilfører foreliggende sak relevante momenter, ut over å konstatere at selv om en tjeneste er utført på norsk territorium, vil den likevel kunne anses å være å være fullt ut til bruk i utlandet. Som nevnt over, er sekretariatet heller ikke uenig i dette utgangspunktet, da dette i dag følger direkte av merverdiavgiftsloven § 1-2. Vi kan likevel ikke se at skrivet kan tas til inntekt for at samme konkulsjon må fattes i foreliggende sak. 

Sekretariatets vurderinger av innsenders merknader av 30. september 2020

Innsender har i brev av 30. september 2020 inngitt merknader til sekretariatets drøftelse av fritaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd. Sekretariatet kan ikke se at innsender i brevet kommer med nye argumenter, nye opplysninger om faktum eller nye relevante rettskilder som sekretariatet ikke allerede har behandlet i drøftelsen over. Sekretariatet deler forøvrig ikke innsenders syn om at sekretariatet foretar en uriktig rettsanvendelse når det i innstillingen drøftes hvor tjenesten må anses å være forbrukt.

Slik vi leser innsenders avsluttende kommentarer om lovens geografiske virkeområde, kan det synes som om innsender ilegger sekretariatet en forståelse av lovens virkesområde som det ikke er grunnlag for. Vi vil for ordens skyld igjen presisere at vi enige i at det er en forutsetning for merverdiavgiftslovens anvendelse at tjenestene er utført i merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 1-2. Likevel kan ikke det forhold at kjøper av en tjenesten ikke har virksomhet eller aktiviteter forøvrig i Norge, være tilstrekkelig for å anse en tjeneste "helt ut [...] til bruk" utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd. Etter vår vurdering fremgår dette både av en naturlig forståelse av lovens ordlyd og relevant praksis på området. Vi viser forøvrig til våre drøftelser av fritaksbestemmelsen over.

Etter dette er det sekretariatets vurdering at oppbevaringstjenestene innsender skal tilby, ikke kan anses å være "helt ut [...] til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet", og vil dermed ikke være omfattet av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd. Utgangspunktet er således at omsetning av disse tjenestene vil være avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.

7.    Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.10.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Anne-Britt Norø, medlem
                        Magnus Lyslid, medlem

                     

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                                               v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.