Sakskostnader pådratt før førsteinstansvedtaket

Lovhenvisninger:
skatteforvaltningsloven § 5-9

Saksforholdet

Skattekontoret har i sitt vedtak om delvis dekning av sakskostnader datert 10. mai 2023 opplyst og vurdert saken slik:

«Saken gjelder
Krav om dekning av sakskostnader, se skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 5-9.

Saksforholdet
Saken gjelder krav om dekning av sakskostnader i forbindelse med endring av fastsettingen for inntektsårene 2015-2018.

Skattepliktig anmodet om frivillig retting for inntektsårene 2015-2018 i kontaktskjema mottatt 25.04.2019. Anmodningen gjaldt i utgangspunktet uoppgitt formuesverdi på næringseiendommer i [Utland]. Under saksbehandlingen ble den utvidet til også å gjelde andre skattemessig forhold, blant annet skattemessig bosted.

Når det gjelder formuesfastsettelsen av næringseiendommene i [utland] endret Skatteetaten skattepliktiges grunnlag for verdsettelse av næringseiendommene. Formuesverdi på utleid næringseiendom fastsettes i tråd med bestemmelsene i skatteloven § 4-10 syvende ledd med utgangspunkt i beregnet utleieverdi på næringseiendommen. Det er faktiske utleieinntekter som skal legges til grunn i beregnet utleieverdi.

I skattekontorets vedtak av 19.08.2022 ble det i tillegg til utleieinntekter også medregnet refusjon av leietakerkostnader og felleskostnader i sum utleieinntekt. Dette resulterte i høyere formuesverdier enn oppgitt av skattepliktig.

Følgende tall ble lagt til grunn i vedtaket:

[tabell utelatt]

Skattekontorets vedtak påklages av Advokatfirma1 v/advokat B. Klagen er datert 30.11.2022, mens utdypende klage er datert 16.12.2022. Det er opplyst at skattepliktig og fullmektig/regnskapsfører C ikke mottok utsendt vedtak i august og etterlyste derfor dette. Kopi av vedtaket ble sendt på nytt til skattepliktig og regnskapsfører 29.11.2022. Fristavbrytende klage ble deretter sendt inn 30.11.2022 av Advokatfirma1. Skattekontoret forstår det slik at advokatfirmaet bistår skattepliktig med klagen i samarbeid med fullmektig C.

Det opplyses i klagen at skattepliktig dekker felleskostnader og leietakerkostnader for noen av eiendommene. For disse eiendommene krever skattepliktig månedlig forskuddsbetaling av leietakerne for felleskostnader og leietakerkostnader. Disse kostnadene betaler skattepliktig direkte til leverandør. Det er tegnet abonnement knyttet til adressene da det ikke er målepunkt for forbruk i de enkelte utleiedelene. Utgifter som omfattes av forskuddsbetalingen er: søppeltømming, vann og avløp, hagestell, felles strøm, måking, kabel-TV og varme.

De enkelte leietakerne blir viderefakturert etter bruk. Dersom forskuddsbetalte felles- og leietakerkostnader utgjør en større sum en faktiske kostnader, tilbakebetales dette til leietakerne. Er innbetalt forskudd lavere enn faktiske felles- og leietakerkostnader, betaler leietakerne inn det resterende beløpet til skattepliktig i et restoppgjør på nyåret.

I Skatteetatens omgjøringsvedtak datert 02.03.2023 ble det gjort en ny vurdering av innsendte opplysninger og dokumentasjon. I tråd med forarbeidenes definisjon av de ulike kostnadstypene og at det er faktiske utleieinntekter som skal legges til grunn i beregnet utleieverdi, må utleggene skattepliktig har hatt på vegne av leietakerne holdes utenfor beregningen av brutto utleieinntekt. Skattepliktig fikk fullt medhold i sin klage om beregning av brutto leieinntekter og fastsettelse av formuesverdi på utleide næringseiendommer i [Utland]. Tabellen nedenfor viser korrigerte tall:

[tabell utelatt]

Skattepliktiges merknader

I e-post mottatt 05.04.2023 krever regnskapsfører C v/D på vegne av skattepliktig, dekning av sakskostnader. Han viser til skattekontorets vedtak av 02.03.2023 med referanse […].

Vedlagt kravet var oppstilling av sakskostnadene på kr 176 665 som er pådratt for å fremme klagen og som kreves refundert.

Kravet bestod av fakturaer fra Advokatfirma1 v/advokat B som var inkludert i C sine fakturaer 4839, 4889 og 5038.

Faktura 4806 – NOK 10 625
Faktura 4839 – NOK 22 375
Faktura 4889 – NOK 36 400
Faktura 4964 – NOK 9 375
Faktura 5004 – NOK 7 031
Faktura 5038 – NOK 29 965
[Faktura] 1224562 fra revisor E € 5 827 – NOK 60 894

Skattekontorets vurdering

Fristen for å sette fram krav om dekning av sakskostnader er seks uker etter at melding om endringsavgjørelsen er kommet fram, se sktfvl. § 5-9 tredje ledd. Kravet er mottatt innen fristen.

Betingelsene for å få dekket sakskostnader følger av sktfvl. § 5-9 første ledd:

"Når skattemyndighetenes enkeltvedtak blir endret til gunst for den vedtaket retter seg mot, skal vedkommende tilkjennes dekning for vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket. Dette gjelder likevel ikke dersom endringen skyldes vedkommendes eget forhold eller forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller andre særlige forhold taler mot det."

I dette tilfellet har Skatteetaten fattet vedtak om fullt medhold i skattepliktiges klage til skattekontoret. Vedtaket har medført endringer for inntektsårene 2015-2018 i tråd med skattepliktiges påstand. Det foreligger dermed endring av skattekontorets vedtak til gunst.

Spørsmålet blir om de påberopte sakskostnadene omfattes av bestemmelsen i sktfvl. § 5-9.

Skattepliktig krever dekket kostnader for bistand fra C, Advokatirma1 og [...] firmaet F v/revisor E.

Skattepliktig har lagt ved syv fakturaer som dokumentasjon på kostnadene han har hatt. I den nærmere vurderingen av om disse kostnadene omfattes av sktfvl. § 5-9 vurderes kostnadene i den enkelte faktura hver for seg.

Skattekontoret finner i alle tilfeller at kostnadene er vesentlige, og kan ikke se at noen av unntakene for å tilkjenne sakskostnader i bestemmelsens annet punktum er til stede. Den videre vurderingen av hver enkelt faktura går dermed på om den aktuelle kostnaden som er krevd dekket, oppfyller nødvendighetskravet i sktfvl. § 5-9.

Det er bare kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket som kan dekkes. Dette innebærer at det må være en sammenheng mellom de kostnadene som kreves dekket og endringen av vedtaket.

Fordi det bare kan kreves dekket kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket, kan kostnader som er pådratt før førsteinstansens vedtak normalt ikke dekkes. Kostnader pådratt på dette tidspunkt vil normalt måtte anses for pådratt i forbindelse med oppfyllelse av opplysningsplikten og dermed ikke vært nødvendige for å endre vedtaket.

Hvorvidt en kostnad har vært nødvendig må bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfellet.

Faktura 4806

Det er i faktura datert 30.11.2022 krevd dekket kostnader med totalt kr 10 625 for honorar/bistand fra C. Fakturagrunnlaget består av seks aktiviteter benevnt «Rådgivning» fra dato 11.11.2022-29.11.2022.

Regnskapsfører D etterlyste skattekontorets vedtak datert 19.08.2022 om frivillig retting i e-post 24.11.2022. Skattekontoret sendte vedtaket per post 31.08.2022 både til skattepliktig og fullmektig. Vedtaket sendt per post opplyses at verken skattepliktig eller fullmektig har mottatt.

I e-post korrespondanse med skattekontoret 28.11.2022 fremgår det at vedtaket ble sendt fullmektig via Sharefile samme dag da dette ikke kan sendes via e-post. Fullmektig ber om at vedtaket sendes på nytt til skattepliktig i Altinn slik at han får tilgang til det. Vi sender vedtaket elektronisk i Altinn til skattepliktig 29.11.2022 slik at de får tilgang til vedtaket fra denne datoen.

Rådgivning/bistand i perioden 11.11.2022 - 28.11.2022 er kommentert slik: «Spørsmål fra A, dialog med A om skatt, teamsmøte, dialog med A og Skatteetaten, div. assistanse og dialog med Skatteetaten».

Skattekontoret skal vurdere om kostnadene har vært nødvendige for å få endret vedtaket av 19.08.2022.

Av forarbeidene, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 11.10.1, følger det;

"At kostnaden må ha vært "nødvendig" for å få endret vedtaket, innebærer en viktig begrensning i retten til å få dekket utgifter. Vurderingen av nødvendighetsvilkåret skal ta utgangspunkt i hva parten og dennes advokat med rimelighet har oppfattet som naturlige tiltak for å få endret vedtaket. Det vil likevel ikke fullt ut være opp til disse å avgjøre hvilke kostnader som er nødvendige. Den nærmere avgrensningen beror på en konkret vurdering av skjønnsmessig karakter, der partens eller advokatens subjektive oppfatning av situasjonen bare er ett av flere momenter. Sakens vanskelighetsgrad både med hensyn til jus og faktum, og hvor store verdier saken gjelder, vil være relevant. Når parten har benyttet advokat, vil blant annet alminnelige forventninger til advokaters kunnskap om regelverket og forvaltningssystemet kunne innvirke på vurderingen av nødvendighetsvilkåret".

Skattekontoret kan ikke se at fullmektigens tjenester for skattepliktig før de fikk tilsendt vedtaket, kan anses som «nødvendig» sakskostnad knyttet til klagen. Disse kostnadene i faktura 4806 utgjør kr 6 587,50 og kan ikke kreves dekket etter sktfvl. § 5-9.

Bistand 29.11.2022 er beskrevet som «Dialog med Skatteetaten, B og A» og beløpet utgjør kr 2 391 inkl. mva. Skattekontoret kan opplyse at det ikke var noen dialog mellom regnskapsfører og Skatteetaten denne datoen. Saksbehandler sendte kun en epost klokken 09.10 med bekreftelse på at kopi av vedtaket var sendt skattepliktig i Altinn 29.11.2022. Vedtaket ble åpnet i Altinn klokken 09.51.

Skattekontoret legger til grunn at «rådgivningen» denne dagen gjaldt dialog med advokat og skattepliktig. Vi anser dette som en nødvendig kostnad knyttet til skattepliktiges klage på vedtaket.

Faktura 4839

Det er i faktura datert 30.12.2022 krevd dekket kostnader med til sammen kr 22 375. Bistand gjelder faktura fra Advokatfirma1 med kr 16 000 og bistand fra C med kr 6 375.

Bistanden fra advokat B gjelder blant annet forberedelsesarbeid med klagen utført 24.11.2022. Fakturagrunnlaget er beskrevet med følgende kommentarer: «A, sjekk dok., historikk, sjekk kilder, bla.a. regnskap om utlegg, møter teams, epost med vedtak, svarpost, gjennomgang vedtak, utarbeide klage, eposter, ferdigstill».

Det øvrige arbeidet utført 29.11.2022 og 30.11.2022 er kommentert henholdsvis slik: «A, epost med vedtak, svarepost, og gjennomgang vedtak, utarb. klage, eposter og ferdigstill».

I fakturagrunnlaget fra C er det opplyst rådgivningsaktivitet 02.12.2022 og 15.12.2022. Bistanden er beskrevet som «Dialog med B og A og dialog med A og B om utfyllende klage».

Skattekontoret skal vurdere om kostnadene har vært nødvendig for å få endret vedtaket av 19.08.2022.

Skattepliktig, fullmektig C og advokat B fikk først tilgang til skattekontorets fastsettingsvedtak 29.11.2022. Kostnader relatert til arbeid utført 24.11.2022, anses ikke av skattekontoret som en nødvendig kostnad. På tidspunktet 24.11.2022 hadde de verken sett eller mottatt vedtaket med skattekontorets begrunnelse for endringene lagt til grunn. Disse kostnadene i faktura 14812 fra advokat B utgjør kr 8 400 inkl. mva og kan ikke kreves dekket etter sktfvl. § 5-9.

Skattekontoret finner at advokat Bs arbeid utført 29. og 30.11.2022 anses som en nødvendig kostnad. Samme vurdering vil også gjelder for regnskapsførers dialog med skattepliktig og advokat B.

Faktura 4889

Det er i faktura datert 30.12.2022 fra C krevd dekket kostnader knyttet til honorar fra advokat B med totalt kr 36 400. Fakturagrunnlaget er av advokaten opplyst å gjelde arbeid med utdypende klage og ferdigstillelse av denne. Arbeidet er foretatt 12.12.2022-16.12.2022.

Skattekontoret finner at dette har vært nødvendige kostnader som kan dekkes etter sktfvl. § 5-9.

Faktura 4964

Det er i faktura datert 31.01.2023 fra C krevd dekket honorarkostnader med totalt kr 9 375. I fakturagrunnlaget er det opplyst «Rådgivning» med til sammen 5 timer for dato 9. og 10.01.2023. Hva rådgivningen bestod i er ikke opplyst.

Utdypende klage ble sendt skattekontoret 16.12.2022, og skattekontoret hadde ingen korrespondanse med advokat eller regnskapsfører i januar måned.

Skattekontor finner ikke at rådgivningen ytt skattepliktig disse datoene kan anses som en nødvendig kostnad som kan dekkes etter sktfvl. § 5-9.

Faktura 5004

Når det gjelder faktura datert 28.02.2023, kreves det dekket totalt kr 7 031,25. Skattekontoret tilskrev advokat B i Advokatfirma1 i brev datert 07.02.2023 og anmodet om tilleggsopplysninger i klagesaken. Skattekontoret mottok tilbakemelding med spørsmål på epost 13.02.2023 fra regnskapsfører som igjen ble svart ut av skattekontoret 14.02.2023. Neste kontakt mellom skattekontoret og skattepliktig/fullmektig var epost 17.02.2023 fra fullmektig.

Det er krevd dekket kostnader til «Rådgivning» følgende datoer: 13.02.2023 med kommentar «Brev fra Skatteetaten – dialog om svar», 16.02.2023 uten kommentar og 17.02.2023 med tekst «Dialog med Skatteetaten og kunde».

Skattekontoret finner etter en vurdering å godkjenne hele fakturabeløpet som en nødvendig kostnad som kan dekkes etter sktfvl. § 5-9. Det legges til grunn at beløpet som gjelder dato 16.02.2023 har sammenheng med epost dialogen fullmektig hadde den 17.02.2023 med både Skatteetaten og skattepliktige.

Faktura 5038

Det er i faktura datert 24.03.2023 med underbilagsfaktura datert 28.02.2023 krevd dekket kostnader til Advokatfirma1 med kr 2 975. Fakturaen refererer seg til arbeid beskrevet slik: «Brev fra skattekontoret, gj.gang, eposter».

Skattekontoret finner at dette er nødvendige kostnader som kan kreves dekket.

I underbilagsfaktura datert 14.03.2023 er det krevd dekket kostnader til Advokatfirma1 med kr 2 550 for «Mottatt vedtak, rask gj.gang eposter skattekontor».

Dette er kostnader tilknyttet etterarbeid, og slike kostnader dekkes i utgangspunktet ikke da det ikke anses som en kostnad som har vært nødvendig for å få endret vedtaket. Det er imidlertid uttalt av Sivilombudsmannen at kostnader som knytter seg til advokatens gjennomgåelse av vedtaket kan kreves dekket, se Sivilombudsmannens Årsberetning, Dokument nr. 4 1999-2000 side 270 (punkt 85).

På bakgrunn av dette finner skattekontoret at kostnader i ovennevnte faktura kan kreves dekket.

Når det gjelder C sin faktura datert 24.03.2023 er det krevd dekket kostnader til rådgivning i perioden 03.03.2023-21.03.2023 benevnt «Skatt Norge [Utland]» og kostnader til rådgivning i form av «Gjennomgang sakskostnader».

Samtlige av kostnadene i denne fakturaen gjelder honorar for rådgivning som har funnet sted etter at skattekontorets endringsvedtak til gunst ble fattet 02.03.2023. Vi kan ikke se at disse kostnadene er nødvendig kostnader som kan dekkes etter sktfvl. § 5-9. Når det gjelder kostnader knyttet til utarbeidelse av kravet om sakskostnader, anses dette også som etterarbeid og slike kostnader har ikke sammenheng med endring av vedtaket.

Skattekontoret finner at nødvendige kostnader kr 5 525 dekkes etter sktfvl. § 5-9.

[Faktura] 1224562 fra revisor E

Det er i faktura datert 28.12.2022 krevd dekket kostnader med totalt € 5 827 - NOK 60 894 for bistand og utførte tjenester i tidsrommet 30.06.2022 til 30.11.2022.

Arbeidet gjelder sammenstilling og utarbeidelse av utleieinntekter for norsk skattemelding med totalt 32,5 timer. Det er spesifisert at 4 timer er medgått til skriftlige innleveringer for norsk skatterådgiver. De øvrige timene gjelder arbeid knyttet til oversikt over utleieinntekter, oppsett annonsekostnader og dobbeltbeskatning Norge-[Utland].

Skattepliktiges [...] revisor, E, har i brev datert 29.11.2022 redegjort for hvordan utlegg for leietakerkostnader og refusjon av slike kostnader føres i [...] skattemelding. Dette brevet var vedlagt klagen fra Advokatfirma1. Det fremgår ikke av innsendt dokumentasjon at revisors faktura for ovennevnte periode er knyttet til skattepliktiges klage over skattekontorets vedtak datert 19.08.2022. Vi kan heller ikke se at det er relevant for klagen hvordan [...] skattemyndigheter behandler utlegg for leietakerkostnader i [...] skattemelding, og at kostnadene av den grunn må anses som en nødvendig kostnad.

 På bakgrunn av fremlagt faktum, vurdering av tjenestene utført av [...] revisor samt revisors brev av 29.11.2022, finner skattekontoret at kravet på kr 60 894 for denne bistanden ikke anses som en nødvendig kostnad som kan kreves dekket etter sktfvl. § 5-9.

Oppsummering:

Skattekontoret finner at de kostnadene som er oppramset nedenfor å være omfattet av bestemmelsen i sktfvl. § 5-9 og som oppfyller vilkåret «nødvendig» er:

• Kostnader i faktura 4806 som knytter seg til bistand med klage, kr 2 391.
• Kostnader i faktura 4839 som knytter seg til bistand med klage, kr 13 975.
• Kostnader i faktura 4889 som knytter seg til bistand med klage, kr 36 400.
• Kostnader i faktura 5004 som knytter seg til bistand med klage, kr 7 031.
• Kostnader i faktura 5038 som knytter seg til bistand med klage, kr 5 525.

Totalt utgjør disse kostnadene kr 65 322. Skattekontoret finner videre at disse kostnadene er vesentlig, se sktfvl. § 5-9. Vilkårene for å tilkjenne sakskostnader etter sktfvl. § 5-9 er oppfylt for ovennevnte kostnader.

Konklusjon

Sakskostnader dekkes med kr 65 322.»

Skattepliktige påklagde vedtaket den 19. juni 2023.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 28. april 2025. Brevet ble åpnet i Altinn samme dag. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Sekretariatet siterer fra klagen:

«Jeg klager herved på at skattekontoret ikke dekker utgiftene jeg har hatt i denne saken. Kostnadene er forårsaket av feilen skattekontoret har gjort og kunne vært unngått dersom skattekontoret hadde takket ja til mine mange forsøk på å få møte dere.

1. Jeg klager med all tyngde på måten dere har behandlet meg på. Jeg har ikke gjort noe galt og har jobbet med dette i over tre år pga feil fra skattekontoret og manglende vilje til å møte meg for å oppklare. Jeg har utmerket hjelp til å håndtere selvangivelser osv i både Norge og [Utland]. Instruksen til disse er å gjøre alt riktig og skikkelig. Disse årene har vært svært belastende for meg. Alle brev og feiltolkninger fra skattekontoret kombinert med uvilje til å møte meg har tatt på. Jeg har følt meg helt maktesløs.
2. Jeg har over 100 mailer og telefoner ang dette med revisor i [Utland], C i Norge og Skatteadvokat B i Norge. Jeg har formidlet mellom disse for å hjelpe dem med argumentasjonen overfor dere. Jeg har vært i mange langer fysiske møter med C og skatteadvokaten og revisor. Alt kunne vært unngått dersom dere ikke hadde tatt feil eller hadde tatt imot initiativet til å møte meg. Tror dere virkelig at jeg har fått all denne hjelpen for 60000kr? Jeg har hatt minst like mye jobb med denne saken som dere har hatt. Jeg er sikker på at dere har produsert mye høyere kostnader enn 60000kr på deres side. Regningene dere har fått kommer fra mine leverandører etter at jeg spurte følgende: Kan dere sende meg fakturaene for medgått tid til denne skattesaken?
3. Jeg appelerer til sunn fornuft (som ofte treffer bedre enn den sidelange, detaljerte utregningen med manglende beslutningsgrunnlag i brevet fra dere):
   Er det realistisk at jeg kan ha fått all denne hjelpen for summen dere kommer frem til?
   Er det mulig/sannsynlig at jeg ber om betaling for annet enn for denne saken?
   Står summen i forhold til ressursbruken på deres side av bordet? Jeg har hatt minst like mye jobb med denne saken som dere. Hvem har skylden? Kunne det hele vært unngått dersom skattekontoret ikke gjorde feilvurderingen eller hadde sagt ja til å møte meg?

Min skatteadvokat anbefaler meg å gå rettens vei ved avslag på denne klagen og han er sikker på at jeg da vil få utgiftene dekket. Jeg er usikker på om jeg orker det eller om jeg da resignerer i skuffelse. Uansett håper jeg dere i fremtiden tar imot invitasjoner til slike oppklaringsmøter. Skattekontoret i [Utland] tar meg alltid imot ved uklarheter og det er ofte veldig klargjørende.

Ved behov kan jeg dokumentere svært mye mailer, møter og telefoner som beskrevet over. Det er en stor jobb som jeg tror jeg sparer meg for til en evt rettssak.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Formkrav

Klagen er rettidig innkommet innen klagefristen. Vilkårene for klage etter skatteforvaltningsloven(sktfvl.) § 13-5 anses oppfylt med hensyn til form og innhold.

Det følger av sktfvl. § 13-7 andre ledd at dersom klagen tas under behandling, kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som klageren kommer med, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av klageren.

Klagers rettslige anførsler

Det er ikke fremmet nye anførsler i klagen – vedtaket opprettholdes.

Faktum/saksforholdet

Skattepliktig anmodet om frivillig retting av formuesverdien på utleide næringseiendommer han eier i [Utland]. Det er korrespondanse mellom skattepliktig og skattekontoret for å avklare grunnlaget for formuesfastsettelsen. Slik korrespondanse finnes i følgende dokumentnummer: 11, 19, 20, 21, 22, 24 og 26.

Formuesverdien fastsettes i tråd med bestemmelsene i skatteloven (sktl.) § 4-‑10 syvende ledd med utgangspunkt i beregnet leieverdi på næringseiendommene. Det er faktiske utleieinntekt som skal legges til grunn i beregnet utleieverdi.

I skattekontorets vedtak (dok 34) fravikes formuesverdiene skattepliktig har oppgitt i anmodningen om endring. I vedtaket ble det i tillegg til utleieinntekter også medregnet refusjon av leietakerkostnader og felleskostnader i sum utleieinntekter.

Skattepliktig v/advokat B påklager (dok 39 og 40) skattekontorets fastsettingsvedtak for inntektsårene 2015-2018 der han fastholder at utlegg knyttet til leietakerkostnader/felleskostnader skal holdes utenfor fastsettelsen av beregnet utleieverdi.

I skattekontorets omgjøringsvedtak (dok 45) datert 02.03.2023 gis skattepliktig fullt medhold i klagen når det gjelder fastsetting av beregnet utleieverdi på næringseiendommene i [Utland]. Som følge av dette vedtaket, sender skattepliktiges regnskapsfører C på vegne av skattepliktig inn krav om sakskostnader med kr 176 665.

Skattekontoret behandler kravet om påståtte sakskostnader knyttet til klagen på omgjøringsvedtaket. Etter gjennomgang av fremlagte fakturaer, innrømmes det fradrag for nødvendige sakskostnader med kr 65 322 inkl. mva. (dok 49).

Skattekontoret kan ikke se at det har kommet til nye forhold i klagen. Skattepliktig har ikke imøtegått skattekontorets begrunnelse for reduksjon av de fremlagte fakturaene. Vi anser at vedtaket er korrekt slik at omgjøring ikke er aktuelt.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Den skattepliktiges klage er rettidig og skal realitetsbehandles.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet mener at sakskostnader pådratt før førsteinstansvedtaket ikke kan dekkes etter skatteforvaltningsloven § 5-9. Sekretariatet har i sin vurdering lagt avgjørende vekt på lovens ordlyd med forarbeider som etter sekretariatets vurdering gir uttrykk for at det ikke kan tilkjennes sakskostnader som er pådratt før førsteinstansvedtaket. Sekretariatet mener at denne løsningen støttes av praktiske hensyn og av hensynet til likebehandling.

Sekretariatet vil begrunne sitt syn i det følgende.

Innledende bemerkning

Når det gjelder hovedspørsmålet i foreliggende sak – om sakskostnader pådratt før førsteinstansvedtaket kan tilkjennes eller ikke – gjøres det oppmerksom på at det fremgår ulik rettsoppfatning i Skatteforvaltningshåndboken sammenlignet med tidligere nemndsavgjørelser. Av denne grunn mener sekretariatet at det er behov for en ny og grundig prøving av dette spørsmålet.

Rettslig utgangspunkt

Den skattepliktige har den 19. juni 2023 klaget på vedtak datert 10. mai 2023 hvor den skattepliktige ble tilkjent delvis dekning av sakskostnader med kr 65 322. Den skattepliktige hadde fremmet krav om dekning av sakskostnader i epost den 5. april 2023 med kr 176 665. 

Kravet om dekning av sakskostnader knytter seg til skattekontorets omgjøringsvedtak datert 2. mars 2023 hvor det ble gitt fullt medhold til skattepliktige.

Skatteforvaltningsloven § 5-9 gir den skattepliktige rett til dekning av sakskostnader dersom et enkeltvedtak blir endret til gunst for den skattepliktige. For at det skal kunne tilkjennes sakskostnader må kostnadene ha vært vesentlige og nødvendige for å få endret vedtaket. Det er unntak for dekning av sakskostnader bl.a. dersom endringene skyldes den skattepliktiges eget forhold. Bestemmelsen lyder slik:

«Når skattemyndighetenes enkeltvedtak blir endret til gunst for den vedtaket retter seg mot, skal vedkommende tilkjennes dekning for vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket. Dette gjelder likevel ikke dersom endringen skyldes vedkommendes eget forhold eller forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller andre særlige forhold taler mot det.»

I forarbeidene til bestemmelsen, Prop. 38 L kapittel punkt 11.10.3 side 75 står følgende:

«Lovforslaget § 5-9 første ledd bygger på forvaltningsloven § 36 første ledd. Det forstås at vilkårene for å tilkjenne sakskostnader skal være at de aktuelle kostnadene har vært vesentlige, nødvendige for å få endret vedtaket og at endringen ikke skyldes eget forhold hos den vedtaket retter seg mot eller forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller at andre særlige forhold taler mot dette. Vilkårene er i utgangspunktet ment å ha samme innhold som tilsvarende formuleringer i forvaltningsloven, men bestemmelsen må også tolkes i lys av at de skattepliktige selv er gitt en stor del av ansvaret for sakens opplysning på skatteforvaltningsområdet. Det vil for eksempel ikke kunne tilkjennes sakskostnader for kostnader som den skattepliktige har pådratt seg før førsteinstansens vedtak ble fattet. Selv om det i noen tilfeller vil kunne være tilfeldig hvorvidt arbeidet for å få endret et vedtak skjer på et tidlig stadium (før første vedtak), eller senere, (under behandling av klagesaken), vil slike kostnader på dette stadium i saken normalt måtte anses som pådratt i forbindelse med oppfyllelse av opplysningsplikten, og derfor ikke som nødvendige for å få endret vedtaket.»

Sekretariatet legger til grunn at vilkåret i skatteforvaltningsloven § 5-9 om at et enkeltvedtak er endret til gunst for den skattepliktige er oppfylt. Det er også tale om vesentlige kostnader.

Hovedspørsmålet i denne saken er om kostnader pådratt før førsteinstansvedtaket kan tilkjennes. Dette spørsmålet er gjennomgående for flere av de fakturaer som ligger til grunn for sakskostnadskravet. Det er også spørsmål om kostnader til etterarbeid og lignende kan kreves dekket.

Sekretariatet vil nedenfor vurdere hver enkelt faktura, men ønsker først å belyse den rettskildemessige situasjonen når det gjelder spørsmålet om kostnader pådratt før førsteinstansvedtaket kan tilkjennes eller ikke.

Det følger av ordlyden i § 5-9 at det er «kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket» som kan tilkjennes. Om ordlyden her skal forstås dit hen at kostnader som er pådratt før førsteinstansvedtaket ikke kan dekkes er gjenstand for ulik rettsoppfatning.

Frem til 2018 var den rådende oppfatning at kostnader som var påløpt før førsteinstansvedtaket ikke kunne dekkes. I Skatteforvaltningshåndboken 2018 var dette formulert slik:

«Fordi det bare kan kreves dekket kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket, kan ikke kostnader som er pådratt før førsteinstansens vedtak dekkes. Slike kostnader er pådratt i sammenheng med den skattepliktiges opplysningsplikt, og vil derfor ikke være nødvendige for å få endret vedtaket.»

Synspunktet har blitt utfordret i to avgjørelser fra Skatteklagenemnda i stor avdeling, SKNS1-2018-121 og SKNS1-2018-123.

Sekretariatet vil i det følgende gi en omtale av sakene.

Sak SKNS1-2018-121 gjaldt et tilfelle hvor skattekontoret hadde tatt opp en sak i 2011 og truffet vedtak i mai 2015. I perioden fra saken ble tatt opp og frem til vedtaket ble truffet var det mye og omfattende korrespondanse, samt et møte mellom den skattepliktige og skattekontoret vedrørende spørsmålet om når tap på gjeldsporteføljer skulle anses endelig lidt. Etter at vedtaket fra 2015 ble påklaget var det skattekontoret selv som omgjorde vedtaket. Da skattepliktige i ettertid ba om dekning av sakskostnader ble dette bare delvis tilkjent fordi de fleste av kostnadene hadde påløpt før vedtaket ble truffet. Ved klagen for Skatteklagenemnda argumenterte skattepliktige at avskjæringsregelen om at sakskostnader pådratt før førsteinstansens vedtak ble fattet er begrunnet i legislative hensyn, at skattepliktige har en lovpålagt opplysningsplikt og at kostnader pådratt i forbindelse med opplysningsplikten ikke skal kunne kreves dekket. Advokaten mente at det i svært begrenset grad hadde vært kostnader til bistand i forbindelse med oppfyllelse av opplysningsplikten.

I sin redegjørelse ved oversendelsen til nemnda aksepterte skattekontoret denne argumentasjonen ved å si seg enig i at kostnader til merknadsbrev til utkast til vedtak ikke var pådratt i forbindelse med opplysningsplikten og «derfor bør dekkes». Sekretariatet var på sin side klar på at førsteinstansvedtaket måtte anses som et skjæringspunkt for hvilke kostnader som kunne dekkes som sakskostnader og at forarbeidenes uttalelse om at kostnader pådratt før vedtakstidspunktet «normalt vil måtte anses som pådratt i forbindelse med opplysningsplikten» var ment som begrunnelse for skjæringspunktet.

Skatteklagenemnda viste til skattekontorets redegjørelse og fattet enstemmig vedtak om at sakskostnader ved utarbeidelse av merknadsbrev til skattekontorets utkast til vedtak måtte anses som nødvendige kostnader som kunne kreves dekket etter skatteforvaltningsloven § 5-9. Kostnader pådratt før merknadsbrev til utkast til vedtak ble ikke dekket.

I sak SKNS1-2018-123 var det tale om sakskostnader etter en sak om skattefradrag for prosesskostnader. I denne saken hadde skattekontoret først varslet om endring av ligning fordi kostnadene ikke dreide seg om sikring av skattepliktig inntekt. Skattepliktige hadde så fått hjelp av advokat til å sende tilsvar og til å sende inn kopi av rettskraftig dom hvor skattepliktig ble idømt å betale motpartens sakskostnader. Tilsvaret ble ikke hensyntatt av skattekontoret før i klagerunden.

I klagen hadde skattepliktige utført arbeid med saken selv og dette bestod i å vise til det tidligere innsendte tilsvaret. Skattekontoret omgjorde da sitt endringsvedtak, men ville ikke gi sakskostnader da kostnadene verken ble ansett som nødvendige eller var kostnader for å få vedtaket endret. Skattepliktige argumenterte på sin side for at det ikke var rimelig at hun skulle bære kostnadene når skattekontoret kunne ha fattet riktig vedtak om de bare hadde tatt innover seg opplysningene fra tilsvaret tidligere. Også i denne saken holdt sekretariatet fast ved at førsteinstansvedtaket utgjør et skjæringspunkt for sakskostnader og at riktig regelsett for dekning av sakskostnader ut fra rimelighetshensyn ville være erstatningsreglene.

Skatteklagenemnda innvilget sakskostnader også i denne saken med følgende begrunnelse:

«Nemnda finner etter en konkret vurdering, at kostnadene har vært nødvendig for å få endret vedtaket».

I Skatteforvaltningshåndboken 2021, trolig som følge av nemndsvedtakene, ble det av Skattedirektoratet inntatt et nytt synspunkt om at kostnader pådratt før førsteinstansvedtaket unntaksvis kunne dekkes fordi de ble ansett for å ha vært nødvendige for å få endret vedtaket. Dette kom til uttrykk slik:

«Unntaksvis vil kostnader pådratt før førsteinstansvedtaket likevel kunne anses for å ha vært nødvendige for å få endret vedtaket. Det vil være tilfellet der det blir truffet endringsvedtak til tross for at skattepliktige har fått bistand til å avklare forhold av betydning for endringsvedtaket, men dette først blir tatt hensyn til ved klagebehandlingen.»

I Skatteforvaltningshåndboken fra og med utgaven for året 2022 har Skattedirektoratet på nytt endret sin rettsoppfatning og mener nå at førsteinstansvedtaket fungerer som et skjæringspunkt uten unntak. 

Sekretariatet viser her til Skatteforvaltningshåndboken for 2025 side 173 hvor Skattedirektoratet uttaler:

«I Prop. 38 L (2015‑2016) kapittel 11.10.3 skriver departementet at det i noen tilfeller vil kunne være tilfeldig hvorvidt arbeidet for å få endret et vedtak skjer før eller etter det er truffet vedtak, men at kostnader pådratt før førsteinstansvedtaket normalt måtte anses som pådratt i forbindelse med oppfyllelse av opplysningsplikten og derfor ikke som nødvendig for å få endret vedtaket. Uttalelsen kan oppfattes slik at § 5-9 i unntakstilfeller gir grunnlag for dekning av sakskostnader som er pådratt før førsteinstansvedtaket. Det er imidlertid ikke øvrige holdepunkter i Prop. 38 L (2015‑2016) pkt. 11.10.3 for at § 5-9 er ment å gi hjemmel for dekning av slike kostnader i unntakstilfeller. Derimot fremgår det klart av forarbeidene at det ikke kan tilkjennes sakskostnader for kostnader som den skattepliktige har pådratt seg før førsteinstansens vedtak ble fattet. Det fremgår videre at skatteforvaltningsloven bygger på forvaltningsloven § 36. Det er etablert forståelse og praksis for at forvaltningsloven § 36 ikke gir hjemmel for dekning av kostnader før førsteinstansvedtaket. Også etter den tidligere ligningsloven var dette fast praksis, og det samme var tilfellet etter § 5-9 frem til Skatteklagenemnda i vedtak i 2018 kom til motsatt resultat. Denne nyere praksisen fra Skatteklagenemnda kan ikke anses å gi grunnlag for en utvidet anvendelse av § 5-9. Kostnader pådratt før førsteinstansens vedtak kan derfor ikke dekkes.»

Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at selv om Skattedirektoratet har snudd i sin rettsoppfatning gjennom ny tolkning av lov og forarbeider, er ikke sekretariatet kjent med at dette skyldes endringer i rettsbildet, verken ved lov, forarbeider eller rettspraksis.

Skatteklagenemndas vedtak i sak SKNS1-2018-121 og SKNS1-2018-123 gir uttrykk for at kostnader pådratt før førsteinstansvedtaket i noen tilfeller kan dekkes. Skatteklagenemndas begrunnelse er kortfattet, og det er vanskelig å tolke ut av avgjørelsene hvor langt dette rekker.

Sekretariatet bemerker at lovens ordlyd gir uttrykk for at det er kostnader «nødvendige for å få endret vedtaket» som er dekningsberettiget.

Ordlyden sier etter sekretariatets vurdering ikke noe om når disse kostnadene må være pådratt for å kunne anses som nødvendige. Etter sekretariatets vurdering vil dermed dekning av sakskostnader pådratt før førsteinstansens vedtak ikke være direkte i strid med lovens ordlyd så lenge kostnaden har vært nødvendig for å endre vedtaket.

Løsningen som Skatteklagenemnda har lagt seg på i de ovenfor nevnte sakene, tilsier nettopp at det kan være årsakssammenheng mellom kostnader som pådras før et vedtak er fattet, og den senere endringen av vedtaket. Slik sekretariatet tolker avgjørelsene ovenfor, ble en slik årsakssammenheng ansett for å være til stede, når argumentasjon som var fremlagt før vedtaket ble fattet, først ble lagt til grunn på et senere tidspunkt.

En naturlig tolkning av lovens ordlyd, etter sekretariatets vurdering, er imidlertid at kostnader som pådras før førsteinstansvedtaket ikke kan anses som nødvendige for å få endret et vedtak fordi det på dette tidspunktet ikke eksisterer et vedtak.

Når det gjelder forarbeidene, Prop 38 L (2015-2016), mener sekretariatet at det er mest nærliggende å tolke forarbeidene dit hen at de gir uttrykk for at førsteinstansvedtaket er et skjæringspunkt. Sekretariatet mener at forarbeidenes uttalelse om at kostnader pådratt før vedtakstidspunktet «normalt vil måtte anses som pådratt i forbindelse med opplysningsplikten» er ment som begrunnelse for skjæringstidspunktet, og ikke som en åpning eller begrunnelse for unntak for kostnader som er pådratt i forbindelse med noe annet enn oppfyllelse av opplysningsplikten. Sekretariatet viser i denne forbindelse til følgende uttalelse i forarbeidene:

«[…] bestemmelsen må også tolkes i lys av at de skattepliktige selv er gitt en stor del av ansvaret for sakens opplysning på skatteforvaltningsområdet. Det vil for eksempel ikke kunne tilkjennes sakskostnader for kostnader som den skattepliktige har pådratt seg før førsteinstansens vedtak ble fattet.» (sekretariatets understrekning)

Sekretariatet legger med dette til grunn at lovens ordlyd og forarbeider mest naturlig må tolkes dit hen at det ikke kan tilkjennes sakskostnader som er pådratt før førsteinstansvedtaket og at førsteinstansvedtaket med dette vil fungere som et skjæringspunkt.

Sekretariatet ser videre gode grunner for en praktikabel regel hvor kostnader pådratt før førsteinstansvedtaket konsekvent bør avskjæres uten unntak. Dette støttes slik sekretariatet ser det av praktiske hensyn og av hensynet til mest mulig likebehandling – som er vektige hensyn i seg selv.

Nemndsavgjørelsene fra stor avdeling tyder på at det skal gjøres et skille mellom faktumopplysninger og rettslig argumentasjon, hvor det åpnes for at kostnader til å fremlegge sistnevnte skal kunne kreves dekket uavhengig av når det er fremlagt. Kriteriet er at det er årsakssammenheng mellom kostnadene til å fremlegge argumentasjonen og endringen av vedtaket.

Skillet mellom faktiske opplysninger og rettslig argumentasjon er imidlertid ikke veldig klart og medfører vanskelige grensedragninger. I tillegg vil det være krevende å vurdere hvilke kostnader som er påløpt til hva, samt når det foreligger årsakssammenheng.

Disse problemstillingene gjør seg også gjeldende for kostnader som er påløpt etter vedtaket. Dersom det i klagerunden er kommet inn opplysninger som ikke var fremlagt tidligere og dette er årsaken til endringen av vedtaket, vil dekning av sakskostnader være helt eller delvis avskåret. Grensedragningen og vurderingen av årsakssammenheng fremstår likevel enklere for det som skjer etter vedtaket enn for det som er skjedd i forkant. Dette henger sammen med forskjellen i presumsjon.

For kostnader som pådras før vedtaket, er det som nevnt en presumsjon for at svar som sendes inn skjer som en del av oppfyllelsen av opplysningsplikten. For svar som sendes inn etter at vedtaket er fattet, gjelder ikke denne presumsjonen. Snarere er det kanskje motsatt, at alle kostnader ved å sende inn klage anses i utgangspunktet nødvendig for å få endre vedtaket, med mindre klagen inneholder nye opplysninger og en kan knytte endringen til dette.

Det nåværende rettskildebildet tyder på at det bare helt unntaksvis kan bli aktuelt med dekning av kostnader som er påløpt før førsteinstansvedtaket. Samtidig gjør presumsjonene at grensene for hva som er hva i argumentasjonen trekkes forskjellig for svar som sendes inn før og etter vedtaket. Denne grensedragningen kan bli så vanskelig at en ikke lenger kan praktisere en snever unntaksregel uten risiko for forskjellsbehandling. Resultatet kan da bli en utilsiktet utvidelse av regelverket.  

Sekretariatet mener at førsteinstansvedtaket som skjæringspunkt vil bøte på disse utfordringene og vil gjøre sakskostandsregelen enklere å praktisere og sikre mest mulig likebehandling.

I særlige tilfeller kan dessuten den skattepliktige kreve erstatning etter skadeserstatningsloven.

Erstatning etter skadeserstatningsloven er eneste grunnlaget den skattepliktige har til å få dekket kostnader pådratt for å imøtegå et varsel om endringer dersom imøtegåelsen ender med at skattekontoret ikke treffer noe endringsvedtak. Å legge til grunn førsteinstansvedtaket som et skjæringspunkt i saker om dekning av sakskostnader etter skatteforvaltningsloven § 5-9 innebærer en likebehandling av de skattepliktige. Både den skattepliktige som vinner fram før endringsvedtak blir truffet og skattepliktige som først vinner fram i klageomgangen, vil kunne få dekket kostnader pådratt på stadiet før vedtak etter den samme regelen.

Sekretariatet legger med dette til grunn at førsteinstansvedtaket fungerer som et skjæringspunkt uten unntak og at sakskostnader pådratt før førsteinstansvedtaket ikke kan tilkjennes etter skatteforvaltningsloven § 5-9.

Med dette som utgangspunkt vil sekretariatet i det følgende behandle hver enkelt faktura som skattepliktige har krevd dekning for. Sekretariatet vil følge samme oppsett som skattekontoret.

Konkret vurdering

Sakskostnadene det kreves dekning for i denne saken knytter seg til følgende fakturaer:

• Faktura 4806 - NOK 10 625
• Faktura 4839 - NOK 22 375
• Faktura 4889 - NOK 36 400
• Faktura 4964 - NOK 9 375
• Faktura 5004 - NOK 7 031
• Faktura 5038 - NOK 29 965
• [Faktura] 1224562 - € 5 827 - NOK 60 894

Faktura 4806 – kr 10 625

Faktura 4806 er datert 30. november 2022 og det er krevd sakskostnader med totalt kr 10 625 inkl. mva. for honorar/bistand fra C. Fakturagrunnlaget består av seks aktiviteter benevnt «Rådgivning» fra dato 11. november 2022 – 29. november 2022.

Skattekontorets vedtak ble gjort kjent for skattepliktige den 29. november 2022.

Skattekontoret har her nektet dekket kr 6 587,50 inkl. mva. da disse kostnadene er pådratt før skattepliktige fikk tilsendt vedtaket og mener med det at kostnadene ikke har vært nødvendige for å få endret vedtaket. Resterende kostnader på kr 2 391 inkl. mva. er innvilget dekket da disse er ansett nødvendige for å få endret vedtaket.

Sekretariatet vil bemerke at det fremstår som uklart hvilken tilknytning kostnadene pådratt i perioden 11. november 2022 - 28. november 2022 har til foreliggende sak. Sekretariatet finner imidlertid det ikke nødvendig å gå nærmere inn på dette gitt vår konklusjon.

Sekretariatet er enig med skattekontoret og gir vår tilslutning til at kostnader pådratt før førsteinstansvedtaket ikke er dekningsberettiget etter skatteforvaltningsloven § 5‑9.

Sekretariatet legger med dette til grunn at kr 6 587,50 inkl. mva. ikke er dekningsberettiget etter skatteforvaltningsloven § 5-9.

Faktura 4839 – kr 22 375

Faktura 4839 er datert 30. desember 2022 og det er krevd sakskostnader med totalt kr 22 375 inkl. mva. for honorar/bistand fra Advokatfirma1 (kr 16 000) og C (kr 6 375). Honoraret knytter seg til perioden 24. november 2022 – 15. desember 2022.

Skattekontoret har nektet dekket et beløp på kr 8 400 inkl. mva. da disse kostnadene er pådratt 24. november 2022 som er før vedtaket ble gjort kjent for skattepliktige den 29. november 2022.

Sekretariatet vil bemerke at det fremstår som uklart hvilken tilknytning kostnadene pådratt den 24. november 2022 har til foreliggende sak. Sekretariatet finner imidlertid det ikke nødvendig å gå nærmere inn på dette gitt vår konklusjon.

Sekretariatet er enig med skattekontoret og gir vår tilslutning til at kostnader pådratt før førsteinstansvedtaket ikke er dekningsberettiget etter skatteforvaltningsloven § 5‑9.

Sekretariatet legger med dette til grunn at kr 8 400 inkl. mva. ikke er dekningsberettiget etter skatteforvaltningsloven § 5-9.

Faktura 4889 – kr 36 400

Skattekontoret har dekket hele denne fakturaen på kr 36 400 inkl. mva. da kostnadene anses nødvendige etter skatteforvaltningsloven § 5-9.

Sekretariatet legger dette til grunn og går ikke videre inn på dette.

Faktura 4964 – kr 9 375

Faktura 4964 er datert 31. januar 2023 og det er krevd sakskostnader med totalt kr 9 375 inkl. mva. for honorar fra C. Fakturagrunnlaget består honorar for perioden 9. og 10. januar 2023.

Skattekontoret har vist til at utdypende klage ble sendt skattekontoret 16. desember 2022 og at skattekontoret ikke hadde noen korrespondanse med advokat eller regnskapsfører i januar måned. Av denne grunn finner skattekontoret at kostnadene pådratt disse datoene ikke kan anses nødvendige etter skatteforvaltningsloven § 5-9.

Sekretariatet er enig i og gir her vår tilslutning til skattekontorets vurdering. Disse kostnadene er pådratt etter at utfyllende klage ble sendt, og det var i denne perioden heller ikke korrespondanse med skattekontoret. Sekretariatet kan derfor ikke se at disse kostnadene har vært nødvendige for å få endret vedtaket, jf. skatteforvaltningsloven § 5-9.

Sekretariatet vil her også vise til Skatteforvaltningshåndboken 2025 side 174 hvor det uttales følgende om kostnader ved etterarbeid:

«Det kan ikke kreves dekket kostnader ved etterarbeid, for eksempel for arbeid knyttet til utarbeidelse av kravet om sakskostnader. Slike kostnader faller utenfor bestemmelsens ordlyd, ettersom disse kostnadene ikke har vært nødvendige for å få endret vedtaket. Også kostnader til etterarbeid i form av gjennomlesing av vedtaket og forklaring av dette for klienten, faller utenfor ordlyden i bestemmelsen og kan dermed ikke dekkes. Se SOMB-2000-54 som gjelder den tilsvarende bestemmelsen i forvaltningsloven § 36.»

Sekretariatet legger med dette til grunn at kr 9 375 inkl. mva. ikke er dekningsberettiget etter skatteforvaltningsloven § 5-9.

Faktura 5004 – kr 7 031,25

Skattekontoret har dekket hele denne fakturaen på kr 7 031,25 inkl. mva. da kostnadene anses nødvendige etter skatteforvaltningsloven § 5-9.

Sekretariatet legger dette til grunn og går ikke videre inn på dette.

Faktura 5038 – 29 965

Faktura 5038 er datert 24. mars 2023 og det er krevd sakskostnader med totalt kr 29 965 inkl. mva. Det er i fakturaen inkludert to underbilagsdokumenter med dato 28. februar 2023 og 14. mars 2023 på hhv. kr 2 975 og 2 550.

Skattekontoret har dekket beløpene på kr 2 975 og kr 2 550, samlet kr 5 525 da kostnadene anses nødvendige etter skatteforvaltningsloven § 5-9.

I fakturaen som er datert 24. mars 2023 er det også krevd dekket kostnader til rådgivning i perioden 3. mars 2023 – 21. mars 2023 benevnt som «Skatt Norge [Utland]» og kostnader til rådgivning i form av «Gjennomgang sakskostnader». Dette gjelder kr 24 440.

Skattekontoret bemerker i sin begrunnelse at disse kostnadene har funnet sted etter at det ble fattet vedtak til gunst den 2. mars 2023 og at kostnadene av den grunn ikke kan anses som nødvendige for å få endret vedtaket. Det bemerkes også at kostnader knyttet til utarbeidelse av kravet om sakskostnader anses som etterarbeid som ikke har sammenheng med endring av vedtaket.

Sekretariatet er enig i og gir vår tilslutning til skattekontorets vurdering. Sekretariatet kan ikke se at disse kostnadene har vært nødvendige for å få endret vedtaket, jf. skatteforvaltningsloven § 5-9. Det vises til ovennevnte vedrørende kostnader ved etterarbeid som ikke anses dekningsberettiget etter bestemmelsen.

Sekretariatet legger med dette til grunn at kr 24 440 inkl. mva. ikke er dekningsberettiget etter skatteforvaltningsloven § 5-9.

[Faktura] 1224562 – kr 60 894

[...]/Faktura 1224562 er datert 28. desember 2022 og det er krevd sakskostnader med totalt kr 60 894 for bistand i tidsrommet 30. juni 2022 til 30. november 2022.

Skattekontoret har i sin vurdering beskrevet at arbeidet gjelder sammenstilling og utarbeidelse av utleieinntekter for norsk skattemelding med totalt 32,5 timer. Det er spesifisert at 4 timer er medgått til skriftlige innleveringer for norsk skatterådgiver. De øvrige timene gjelder arbeid knyttet til oversikt over utleieinntekter, oppsett annonsekostnader og dobbeltbeskatning Norge-[Utland].

Skattekontoret har nektet dekning for hele denne fakturaen med følgende begrunnelse:

«Skattepliktiges [...] revisor, E, har i brev datert 29.11.2022 redegjort for hvordan utlegg for leietakerkostnader og refusjon av slike kostnader føres i [...] skattemelding. Dette brevet var vedlagt klagen fra Advokatfirma1. Det fremgår ikke av innsendt dokumentasjon at revisors faktura for ovennevnte periode er knyttet til skattepliktiges klage over skattekontorets vedtak datert 19.08.2022. Vi kan heller ikke se at det er relevant for klagen hvordan [...] skattemyndigheter behandler utlegg for leietakerkostnader i [...] skattemelding, og at kostnadene av den grunn må anses som en nødvendig kostnad.

På bakgrunn av fremlagt faktum, vurdering av tjenestene utført av [...] revisor samt revisors brev av 29.11.2022, finner skattekontoret at kravet på kr 60 894 for denne bistanden ikke anses som en nødvendig kostnad som kan kreves dekket etter sktfvl. § 5-9.»

Skattekontorets vedtak ble som tidligere nevnt gjort kjent for skattepliktige den 29. november 2022. Fakturaen gjelder bistand i tidsrommet 30. juni 2022 til 30. november 2022, men det er i fakturaen ikke spesifisert nærmere hvilket arbeid som er utført når. Av denne grunn er det noe uklart om det faktisk er utført arbeid etter at vedtaket ble mottatt. Det aller meste av kostnadene/arbeidet må uansett anses å gjelde perioden før førsteinstansvedtaket ble gjort kjent for den skattepliktige. Det bemerkes at skattepliktige ikke har kommentert de konkrete vurderingene til skattekontoret i sin klage.

Sekretariatet er enig med skattekontoret og gir vår tilslutning til at kostnadene ikke er dekningsberettiget etter skatteforvaltningsloven § 5-9. Dette fordi det arbeidet som her er gjort og som fakturaen knytter seg til synes å gjelde skattepliktiges skatteforhold i [Utland], herunder utarbeidelse av regnskap/oversikter over leieinntekter, annonseringskostnader, fastsettelse av overskudd, og dobbeltbeskatningsavtale Norge-[Utland], i tillegg til diverse annet arbeid. Etter sekretariatets vurdering er det vanskelig å se at dette arbeidet har vært en del av den skattesaken som skattepliktige har hatt her i Norge og av den grunn kan vi ikke se at kostnadene har vært nødvendige for å endre vedtaket, jf. skatteforvaltningsloven § 5‑9. Det alt vesentlige av kostnadene knyttet til denne fakturaen er uansett avskåret da kostnadene er pådratt før førsteinstansvedtaket, jf. skatteforvaltningsloven § 5-9.

Sekretariatet legger med dette til grunn at kr 60 894 ikke er dekningsberettiget etter skatteforvaltningsloven § 5-9.

Sekretariatet bemerker at skattepliktige i stedet bør være oppmerksom på erstatningsreglene i skadeerstatningsloven som mulig grunnlag for å få dekket kostnader pådratt før førsteinstansvedtaket.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 26/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 11.06.2025:

Behandling

Skatteklagenemnda har enstemmig kommet til annet resultat enn innstillingen fra Sekretariatet for Skatteklagenemnda.

Nemnda legger til grunn at bestemmelsen sktfvl. § 5-9 ikke gir grunnlag for en absolutt avskjæring av kostnader pådratt før vedtak er fattet, men at slike kostnader som den klare hovedregel ikke dekkes. Kostnader som hovedsakelig bidrar til oppfyllelse av skattepliktiges opplysningsplikt kan ikke kreves dekket.

I denne saken legger nemnda til grunn at sakskostnader pådratt fra og med vedtaksdato den 19. august 2022 og frem til endring kan kreves dekket. Det kan ikke kreves dekket kostnader til etterarbeid.

Etter en konkret vurdering legger nemnda til grunn at resterende sakskostnader tilknyttet faktura 4806 med beløp kr 6 587,50 og faktura 4839 med beløp kr 8 400, samlet kr 14 987,50 tilkjennes.

Faktura 1224562 vurderer nemnda å være hovedsakelig tilknyttet skattepliktiges opplysningsplikt og tilkjennes ikke.

Nemnda traff deretter følgende  

Vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Sakskostnader med kr 14 987,50 tilkjennes med tillegg av forsinkelsesrenter etter lov om renter ved forsinket betaling m.m. av 17. desember 1976 (Forsinkelsesrenteloven) fra 10. mai 2023 til utbetaling skjer.