Skatteloven § 18-3 - leie av fallrettighet

 

Det forelå tre saker med tilnærmet identisk faktum og rettslig problemstilling for årene 2013 til og med 2023. Sakene ble behandlet i samme møte der nemnda konkluderte lik i alle tre sakene. Her publiseres saken for årene 2013 til 2019.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstilte på at den skattepliktiges klage skulle tas til følge. Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet traff vedtak om at klagen ikke skulle tas til følge.

Presisering knyttet til saksfremstillingen ved publisering
Skatteklagenemndas vedtak er en vesentlig rettskilde på skatterettens område. Publisering av vedtakene er derfor av allmenn interesse og en høyt prioritert oppgave ved Skatteklagenemndas sekretariat. Samtidig er det en forutsetning at publisering ikke skal gå på bekostning av absolutte krav til konfidensiell behandling. Sekretariatet konstaterer at utviklingen av KI kan utfordre konfidensialitet ved publisering av vedtak. Med dette som bakgrunn gjøres det oppmerksom på at faktum og saksopplysninger er begrenset og/eller forenklet. Det rettslige utgangspunktet og de vurderinger nemnda har gjort er imidlertid søkt ivaretatt og referert i sin helhet der dette er mulig.             

1. Saksforholdet

Bakgrunn
Saken omhandler skattemessig behandling av kostnader ved årlige leveranse av elektrisk kraft på X GWh («erstatningskraft») fra A  AS sitt kraftverk D - til B AS ved dennes kraftverk C (Selskapene). Kraftleveransen har sin bakgrunn i underliggende, gjensidig forpliktende rettsforhold mellom Selskapene fra midten av 1900 tallet til langt ut på 2000 tallet.  Begge Selskapene har egen produksjon av kraft som er gjenstand for grunnrenteskatt. Det kan presiseres at spørsmål om interessefellesskap og/eller prising av kraft ikke var omtvistet eller tema ved behandling av skattesaken.

Kraftleveransen, som er grunnlaget for A’s krav om fradrag, inngår i en transaksjonsrekke som for regnskaps- og skatteformål ble behandlet slik:  

• Produsert kraft på X GWh overføres årlig fra A til B i samsvar med avtalt leveranseprofil. Denne er for regnskapsformål behandlet som «erstatning» og utløser ikke faktisk vederlag mellom selskapene. For skatteformål er kraftleveransene estimert til spotpris ved beregning av brutto grunnrenteinntekt A. Imidlertid er tilsvarende verdi i neste omgang ført til fradrag da den anses som erstatning/produksjonskostnad for samme kraftverk. Samlet medfører dette at inntekten ikke inngår i grunnlaget for beregning av alminnelig inntekt eller grunnrente for A.
  
  
• B mottar kraft kostnadsfritt, det vil si til inngående verdi på kr 0 for regnskaps- og skatteformål. Kraften selges deretter til spotpris. Differansen mellom verdi inngående kraft, (kr 0) og (spotpris) er gjenstand for beregning av alminnelig inntekt for kraftvolumet på X GWh i B. Inntekten inngår imidlertid ikke ved beregning av grunnrente fra B’s eget kraftverk da kraften ikke er produsert ved kraftverket.

Kort oppsummert er den samlede effekten av posteringene at kraft som i utgangspunktet er gjenstand for grunnrenteskatt ved produksjon i B’s kraftverk unntas særskatten.

Det anføres at dette har sin bakgrunn i underliggende rettsforhold som blant annet medfører flytting av vann og produksjonsløp, ny konsesjon/kraftverk og avtale om kraftlevering («erstatningskraftavtale») inngått under eldre lovgivning, det vil si før ny energilov av 1990.

Det anføres at dette gir grunnlag for at produserende enhet (A) fradragsfører erstatningskraften som en «produksjonskostnad» mens mottakende enhet (B) ikke er grunnrenteskattepliktig som produserende enhet i det denne kun er mottaker av ferdigprodusert kraft. 

Sekretariatet konstaterer at saken har en kompleks og lang forhistorie der klassifikasjon og vurdering av de underliggende rettsforholdene har betydning for den konkrete skatterettslige behandlingen. […]   

1.3 Skattebehandlingen

I vedlegg til skattemeldingen […] opplyste skattepliktig at det var gjort fradrag i grunnrenteinntekten for ytelser til grunneiere. Sentralskattekontoret for storbedrifter varslet i brev av […] at endring ble vurdert med hjemmel i skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav 1 nr.1 sjette punktum. Dette da det med virkning fra skattleggingsperioden 2011 var gjort en lovpresisering om at det ikke lengre var fradragsrett for «kostnader til leie av fallrettigheter». Det ble vist til forarbeidene, Prop. 1 LS (2010-2011) side 199, punkt 13.2.2 tredje avsnitt for definisjon av «falleie».

Selskapet har i påfølgende år levert skattemelding med vedlegg som spesifiserer kraft levert til B. Her spesifiseres grunnlaget for fradraget og den pris som er beregnet. […] Skattekontoret har fulgt opp varsel […] i flere omganger de påfølgende årene, […]. Skattekontoret varsler her at erstatningskrafts-leveransene ikke anses fradragsberettiget. Dette fordi kraftleveransene anses som løpende vederlag for tilgang til vannressurser som skattemessig skal behandles som falleie, jf. skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 siste punktum. […]

Skattekontoret traff vedtak om endring av skattefastsettingen for inntektsårene 2013-2019 den 8. april 2022 […]

Sekretariatet for Skatteklagenemnda bekreftet mottak av klage, samt skattekontorets uttalelse og sakens dokumenter den 21. september 2022.

2. Skattepliktiges anførsler

[…]

3. Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret traff endringsvedtak i saken den 8. april 2022 som ble oversendt Selskapet samme dag. Klage, datert 15. september 2022 ble oversendt sekretariatet for Skatteklagenemnda. Skattekontorets uttalelse til klageinstansen datert 8. november 2022 fulgte med oversendelsen av klagen.

Skattekontoret er også forelagt Selskapets brev av 4. oktober 2023 til sekretariatet og har kommentert dette i e-post av 25. februar 2025.  Videre er Selskapets brev av 4. april 2025 oversendt skattekontoret for vurdering og kommentarer er mottatt i notat av 18. juni 2025.

[…]

4. Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

[…]

Sekretariatets forslag til vedtak:

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

4.1 Formelle forhold 

Skattekontoret fattet vedtak om endring av skattefastsettelsen for 2013 – 2019 i vedtak av 8. april 2022. Vedtaket er oversendt skattepliktig samme dag. Klage datert 15. september 2022 er innkommet innen utsatt klagefrist. Klagen er rettidig og skal behandles, jf. skatteforvaltningsloven §§ 13-3 annet ledd og 13-4 første ledd. 

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 3-7 annet ledd. 

Klagen gjelder vedtak for skattleggingsperiodene 2013 til og med 2019 der skattepliktig nektes fradrag for verdien av årlig avlevert erstatningskraft til B på X GWh. Kraftleveransen er priset til spotpris og verdsettelsen er ikke omtvistet. 

Dersom Skatteklagenemnda kommer til at kostnaden til erstatningskraft skal nektes etter § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 vil avgjørelsen også få betydning for beregning av formuesverdien i kraftanlegg, som danner grunnlag for eiendomsskatt, jf. skatteloven § 18-5.

For øvrig gjøres det oppmerksom på at avtale om erstatningskraft på X GWh årlig er inngått med virkning til og med år […]. Skatteklagenemndas vedtak vil legge føringer for fremtidig skattebehandling, herunder de to klagesaker for påfølgende skattleggingsperioder som er under behandling ved sekretariatet for skatteklagenemnda. 

Skattefastsettelse – endringsadgang

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd at skattefastsettingen kan endres når denne er uriktig. I brev av 18. desember 2014 ble Selskapet varslet om endring av fastsettelse for skattleggingsperiodene […] I brevene varslet Skattekontoret at leveransene av erstatningskraft ikke anses fradragsberettiget, hvilket ville få betydning for beregning av grunnrenteskatt samt eiendomsskattegrunnlaget. 

Før fastsetting tas opp til endring skal skattemyndighetene vurderer om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd. Sekretariatet finner at det er grunn til å ta opp saken. Ved vurderingen er det særlig lagt vekt på at spørsmålet om fradragsrett har betydning for korrekt skattefastsettelse for en rekke år, fra 2013 og eventuelt helt frem til avslutningen av underliggende [rettsforhold]. Omtvistede beløp er vesentlige, samlet så vel som for det enkelte år. Varslet endring omfattet opprinnelig også år forut for skattefastsettelsen. Det ble likevel ikke foretatt endring for disse årene, men skattepliktig har i påfølgende år fastholdt sitt standpunkt knyttet til skattemessig behandling av erstatningskraft og gitt særlige opplysninger i vedlegg til skattemeldinger. Skattemyndighetene har både varslet og truffet endringsvedtak fra og med 2013 med utgangspunkt i samme skattemessige vurdering av skattegrunnlaget. Sekretariatet har kommet til at endringssaken tar opp vesentlige forhold av prinsipiell art som er av avgjørende betydning for riktig skattefastsettelse. 

Ifølge skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd skal klageinstansen prøve alle sider av saken, herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som kommer frem i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen, jf.Prop.38 L(2015-2016), punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, der det redegjøres for gjeldende rett og klageinstansens kompetanse. 

Det er de alminnelige ulovfestede bevisreglene som gjelder i skattesaker.

Skattemyndighetene skal foreta en fri bevisvurdering av alle opplysninger i saken, og det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn, jf. Prop.38 L(20152016) punkt 18.6.3.1.

4.2 Rettslig utgangspunkt

Hjemmelsgrunnlaget 
Den skatterettslige behandlingen tar utgangspunkt i skattelovens §§ 18-3, tredje ledd bokstav a nr. 1 samt 18-5 første ledd andre punktum. Grunnrenteskatt til staten er behandlet i § 18-3. Første og andre ledd omhandler skattesubjekt, skatteobjekt og inntektssiden mens tema for denne saken er fradragssiden ved beregningen av skattegrunnlaget. Dette er behandlet i tredje ledd, a nr. 1:  

• 18-3. Grunnrenteskatt til staten

(3) Grunnrenteinntekten for løpende inntekt fra kraftvirksomhet fremkommer ved at det i beregningsgrunnlaget gis følgende fradrag:

a. I brutto salgsinntekter etter annet ledd fradras følgende påløpte kostnader som har eller vil få sammenheng med produksjonen ved kraftverket:

1. Driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen, herunder arbeidslønn og andre personalkostnader, kostnader til vedlikehold, forsikring, administrasjon, erstatninger til grunneiere, pumping, tap ved realisasjon av driftsmidler som fradragsføres etter bestemmelsene i §§ 14-X til 14-46, og andre produksjonskostnader som er henførbare til kraftverket. Det gis ikke fradrag for salgs-, overførings- eller finanskostnader. Det gis likevel fradrag for kostnader som påløper ved innmating av kraft til nettet. Kostnader som etter sin art faller inn under første punktum, og som er til nytte ved produksjonen i flere kraftverk som skattyter driver, skal fordeles på en måte som er egnet til å gi samsvar mellom kostnadsandel og nytte for hvert kraftverk. Tilsvarende fordeling skal foretas for kostnader som er til nytte både for kraftproduksjon og annen virksomhet som skattyter driver. Det gis ikke fradrag for kostnader til leie av fallrettighet.

Bestemmelsen er førende også for fastsettelse av eiendomsskatt som beregnes etter formuesverdien i kraftanlegg, jf. skattelovens § 18-5, første ledd andre punktum:  

• 18-5. Verdsettelse av kraftanlegg

(1) Kraftanlegg verdsettes til antatt salgsverdi pr. 1. januar i fastsettingsåret ved taksering av fremtidige inntekter og utgifter over ubegrenset tid. Ved takseringen kapitaliseres brutto salgsinntekter fastsatt etter bestemmelsene i annet ledd, fratrukket kostnadene som nevnt i § 18-3 tredje ledd a nr. 1 og nr. 2 og pliktig skatt på grunnrenteinntekt for kraftverket fastsatt etter bestemmelsene i tredje ledd. Deretter fratrekkes nåverdien av fremtidige kostnader til utskifting av driftsmidler fastsatt etter bestemmelsene i (4).

Historisk bakgrunn - grunnrente
Norsk kraftvirksomhet, med tilhørende skatterettslig rammeverk har vært gjenstand for utvikling og endringer over mange år. Energiloven av 1990 medførte vesentlige endringer av rammene for utøvelsen av virksomhet og marked. Tilsvarende har regelverket for beskatning av vannkraft vært gjenstand for endring samt tema i en rekke utredninger over årene. I kapittel fire i NOU 2019:16 følger en informativ historisk gjennomgang av utviklingen og status for grunnrentebeskatningen som er relevant for denne saken. I denne utredningen er det igjen vist til Rødseth-utvalgets arbeid i NOU 1992: 34 «Skatt på kraftselskap» der grunnrentebeskatning ble tatt opp. Rødseth-utvalget foreslo en grunnrenteskatt til både stat og fylkeskommune. Forslaget ble fulgt opp i Ot.prp. nr. 23 (1995–1996), der det ble omtalt om grunnrenteskatt:

«Departementets prinsipielle utgangspunkt er at det er staten som skal disponere skatteprovenyet fra grunnrenten ettersom vannkraften er en nasjonal ressurs som bør komme hele samfunnet til gode. Kommunene og fylkeskommunene får dessuten en andel av grunnrenten gjennom de øvrige delene av skattesystemet. […]»

Fordelingen av grunnrenteskatten var gjenstand for noe diskusjon. Finanskomiteen ønsket ikke at grunnrenteskatten skulle deles mellom fylkeskommune og stat. Det ble i stedet fremmet forslag om en fordeling i form av naturressursskatt til kommunene og fylkeskommunene og en statlig grunnrenteskatt, jf. Innst. O. nr. 62 (1995–1996). Komiteens flertall deretter konkluderte følgende om grunnrenteskatten:

«Det innføres en skatt på grunnrente i kraftsektoren. Skatten går i sin helhet til staten»

Rødseth-utvalgets forslag i NOU 1992: 34 ble fremmet etter en grundig redegjørelse av rettsutviklingen generelt og utviklingen av skattereglene for vannkraft spesielt. I utredningens punkt. 3.2. defineres grunnrente i vannkraftproduksjon slik: 

«Den kapitalavkastningen ut over avkastningen i andre næringer som oppstår fordi det er gitt tilgang på utbyggbare vassdrag kalles grunnrente. Grunnrenten varierer fra verk til verk fordi innenfor den gitte tilgangen av vassdrag, varierer utbyggingskostnadene med naturgitte forhold. Vassdragene kunne i prinsippet vært leid ut til utbyggerne. Grunnrenten er den høyeste leien en kunne ta før utbyggerne ville finne det lønnsomt å heller investere i andre prosjekter enn vannkraftverk. […] 

Vannkraftformuen kan defineres som dagens verdi av den framtidige grunnrenten i utbygde og ikke-utbygde vassdrag. Kapitalen som er nødvendig for å realisere grunnrenten, regnes ikke med i vannkraftformuen. Dette er kapital som i utgangspunktet har alternativ anvendelse i andre produksjonssektorer.»

Utvalget redegjør deretter for den historiske utviklingen i synet på eiendomsrett til vassdrag samt retten til å regulere disse. Sekretariatet referer deler av dette da det gir relevant innsyn blant annet i underliggende tings- og erstatningsrettslige vurderinger ved utviklingen av vannkraft, jf. NOU ’ens punkt 3.3.1:

«Det framgår av vassdragsloven av 15. mars 1940 nr. 3 § 1 (VL) at vassdrag er undergitt privat eiendomsrett. Hovedregelen er at eieren av den grunnen vassdraget dekker også eier vassdraget. Det er imidlertid ikke noe forbud mot å skille vassdragsrettigheter fra grunneiendommen. Retten til å utnytte vannfallet til industrielle formål er eksempelvis i mange tilfeller solgt fra grunneiendommen. Privat eiendomsrett til vassdrag har vært lovfestet siden Magnus Lagabøters lov i 1274. 

Fra gammalt av var det ofte slik at det viktigste i tingsrettslige forhold var retten til å utøve forskjellig slags bruk av vassdraget. Det gjaldt for eksempel retten til fiske, til ferdsel og til å utnytte fallet. […] Ofte kunne flere ha rett til forskjellig slags bruk av samme grunn. […] Eiendomsretten betegner en eksklusiv rett til forskjellige måter å utnytte tingene på. Eieren har rett til den utnyttelse som ikke er tillagt andre gjennom lov, sedvane, avtale mv. 

Ut fra en slik synsvinkel kan det sluttes at den som er eier også er berettiget til eventuelle nye måter å utnytte eiendommen på. Den politiske striden om eiendomsrettsspørsmål kan ses på denne bakgrunn. Det er typisk at den offentlige debatten i forbindelse med vassdragsloven av 1887 gikk på eiendomsretten til vassdragene, mens det diskusjonen i realiteten sto om var hvem som burde ha rett til å utnytte vannfall til kraftproduksjon.»

De samlede volumene av vann som er gjenstand for eierbeføyelser omtales i

NOU’en med ulike begreper som: «vassdrag, vannrettighet, fallrettighet og vannfall». Det presise innhold i det enkelte begrep eller grensedragningen mellom disse klarlegges ikke. «Vassdrag» synes imidlertid benyttet som en samlebetegnelse for et større volum vann som kan være i ro- eller i bevegelse. Videre forstår sekretariatet det slik at eierrettigheter til grunnen under et vassdrag også gir disposisjonsrett til utnyttelse av vassdraget ved eget bruk eller ved utskilling av spesifikke retter til tredjeparter, eksempelvis tidsbegrensede fiskerettigheter, adgang til ferdsel eller utnyttelse av fall. Dette er rettigheter som kan tildeles andre i form av bruksrett. Sekretariatet forstår det slik at dette må anses som sikker norsk rett også for alle de årene konsesjon har vært gitt til C kraftverk samt D for utbygging og produksjon av elektrisitet. Det vil si at den som har eiendomsrett til grunnen som utgangspunkt også har rett til å disponere rettigheter som følger av «vassdrag» over grunnen, mindre annet er særlig avtalt eller følger av andre bestemmelser. Dette synes også lagt som forutsetning for Vassdragsloven § 6  når denne regulerer endringer av overliggende vannløp:

«Oppgrunning eller forandring av vatnets løp endrer ikke eiendomsgrensene. Vassdraget tilfaller eierne av den grunn som vatnet har tatt sitt nye løp over, og den nye djupål kommer ikke i betraktning.»

Grunnrente
NOU 2019:16 gir en oversikt over skattereglene for kraftforetak, jf. 4.2.1:

«Alminnelig inntekt i kraftforetak fastsettes og skattlegges etter de ordinære reglene i skatteloven. Dette innebærer at overskudd i selskapet skattlegges som alminnelig inntekt med en skattesats på 22 % i 2019. Selskapene får fradrag for kostnader, herunder avskrivninger, i alminnelig inntekt etter de samme reglene som andre skattepliktige. Kraftforetak følger for eksempel de generelle fradragsreglene for løpende driftskostnader i skatteloven §§ 6-1 flg»

Grunnrenteskatt til staten reguleres i § 18-3. Bestemmelsen begrenser fradragsretten i grunnlaget for denne særskatten i forhold til det som ellers følger ved beregningen av alminnelig inntekt etter skattelovens § 6-1. Fradrag i grunnrenteskatt begrenses til kostnader som har eller vil få sammenheng med produksjonen ved kraftverket. Dette oppsummeres slik i NOU 2019, punkt 4-3-5-1 Driftskostnader:

«For grunnrenteskatten angir skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a at det gis fradrag for kostnader som har eller vil få sammenheng med produksjonen ved kraftverket. Fradragsberettigede kostnader ved beregning av grunnrenteskatt skiller seg fra fradragsberettigede kostnader i alminnelig inntekt. I Høyesterett er det formulert slik at bestemmelsen i skatteloven § 183 tredje ledd bokstav a «står på egne ben», jf. Rt-2002-304 (Istad). Videre fremgår det av ordlyden at fradragsretten er begrenset til produksjonskostnader.

Etter skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 gis det fradrag for driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen. Slike kostnader er eksemplifisert med lønn og personalkostnader, vedlikehold, forsikring, administrasjon, erstatninger til grunneiere, pumping, tap ved realisasjon av driftsmidler og andre produksjonskostnader.»

Det følger av dette at det er to grunnleggende vilkår for å kunne fradragsføre kostnadene til erstatningskraft ved grunnrenteberegningen:  

• kostnaden må være pådratt, det foreligger en reell oppofrelse av kostnaden og
• kostnaden må ha en nødvendig «tilknytning», her til kraftproduksjonen Vilkåret om tilknytning er i NOU’en omtalt slik:

«Det er et vilkår at driftskostnadene har eller vil få sammenheng med produksjonen ved kraftverket. I forarbeidene til bestemmelsen ble det uttalt (Ot.prp. nr. 23 (1995–1996):

«Av fradragsberettigede omkostninger kan nevnes lønn og andre personalomkostninger, omkostninger til administrasjon, vedlikehold, forsikring og pumping. Eventuelle årlige erstatningsutbetalinger til grunneiere skal også være fradragsberettiget. Omkostninger som ikke har betydning for produksjonen, men som vedrører andre deler av skattyterens virksomhet, f.eks. salg og overføring/distribusjon av kraft, kan ikke trekkes fra […]»

Imidlertid gjør loven selv et unntak fra tilknytningskravet til kraftproduksjonen. Dette av hensyn til symmetri:

«Loven avgrenser fradragsretten til produksjonskostnader, men åpner likevel for fradrag for innmatingskostnader på bakgrunn av hensynet til symmetri mellom inntekter og kostnader»

Fallrettighet - fradragsbegrensning 
Sentralt i denne saken er endringen som ble foretatt i § 18-3 tredje ledd bokstav a nr 1 ved nytt sjette punkt som følger: 

«Det gis ikke fradrag for kostnader til leie av fallrettighet»

Tillegget ble fremmet i forbindelse med statsbudsjettet for 2011 og omtales i Prop.1LS (2010-2011) kapittel 13. Bakgrunnen for bestemmelsen omtales slik: 

«For å sikre en nøytral grunnrenteskatt og at hele grunnrenten kommer til beskatning mener departementet at kraftverkseier ikke bør gis fradrag i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt for kostnader til leie av fallrettigheter. Tilsvarende bør det ikke gis fradrag i form av friinntekt og avskrivninger av eide fallrettigheter.

Departementet foreslår å klargjøre gjennom en lovendring at kostnader til leie av fallrettighet ikke kan komme til fradrag i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt. Videre foreslår departementet at det ikke skal gis fradrag i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt for avskrivning på tidsbegrenset fallrettighet, og at fallrettigheter ikke skal inngå i grunnlaget for friinntekt.»

Videre omtales skattebehandlingen forut for endringen slik: 

«Ved beregning av grunnrenteinntekt kan kraftverkseier kreve fradrag for driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen, med enkelte unntak og presiseringer, jf. skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1. Det framgår ikke eksplisitt av ordlyden hvorvidt kraftverkseier kan kreve fradrag for kostnader til leie av fallrettigheter i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt.

I forarbeidene til skatteloven 1911 § 19 A-4 (tilsvarende skatteloven 1999 § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1) uttaler departementet at kraftverkseier «får ikke fradrag for eventuelle utgifter til leie av fallrettigheter», jf. Ot.prp.nr.23 (1995–1996) side 193. Synspunktet er gjentatt i Ot.prp.nr.1 (2008–2009) side 78, og framgår i dag av Lignings-ABC 2009/10 side 713. I tidligere ligningspraksis er det imidlertid eksempler på at kraftverkseier har fått fradrag i grunnrenteskattegrunnlaget for kostnader til å utnytte tidsubegrensede fallrettigheter. Det kan ikke utelukkes at også andre har fått fradrag for leiekostnader ved ligningen

Videre kan verdifall på en gjenstand gi grunnlag for fradragsrett etter skatteloven § 6-1 første ledd første punktum. Dette er blant annet presisert i skatteloven § 6-10 første ledd, som gir rett til fradrag i form av avskrivninger for verdiforringelse ved slit eller elde på betydelige driftsmidler.

Grunnarealer og fallrettigheter reduseres ikke i verdi i skattemessig sammenheng, og kan ikke avskrives. Der retten til grunnen mv. er tidsbegrenset, kan imidlertid vilkårene for avskrivningsrett foreligge. Fallrettigheter underlagt vilkår om hjemfall etter lov om erverv av vannfall mv kan på nærmere vilkår avskrives over konsesjonsperioden som immaterielt driftsmiddel etter skatteloven § 6-10 tredje ledd og § 14-50, se Ot.prp.nr.23 (1995–1996) side 73-74, Ot.prp.nr.1 (2003–2004) side 34 og Rt-1958-801. For driftsmidler i kraftverk som utnytter vannfall underlagt vilkår om hjemfall er prinsippet lovfestet i skatteloven § 18-6 annet ledd […]» Departementets vurdering og forslag følger deretter:

«Fradragsbegrensningen omfatter kostnader som reelt er vederlag for at kraftverkseier får tilgang til fallrettighet og vannressurs. I lovforslaget er dette betegnet som «kostnader til leie av fallrettighet». Både kontantvederlag og naturalytelser (typisk kraftleveranser) kan være kostnader til leie av fallrettighet. Videre kan leien ytes i form av løpende vederlag, forskudd- og etterskuddsbetaling eller gjennom motregning. Hvordan partene formelt betegner vederlaget har ingen betydning for klassifiseringen. Det må imidlertid foretas en avgrensing mot kostnader som pådras ved utnyttelse av leide fallrettigheter, eksempelvis erstatninger mv. til grunneiere etter vassdragslovgivningen. Slike kostnader kan komme til fradrag i beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt dersom de «regulært følger av kraftproduksjonen», jf. skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 første punktum. […] 

Forslagene vil sikre at grunnrenteskatten på kraftanlegg er uavhengig av hvordan skattyter velger å organisere virksomheten, at investeringsincentivene ikke påvirkes og at hele grunnrenten kommer til beskatning»

Finanskomiteen behandlet forslaget, jf. omtale i kapittel 7 Innst. 4 L (2010-2011). Komiteens flertall støttet innstillingen i punkt 7.2, men gjorde et unntak ved beregning av friintekt: 

«Flertallet støtter forslaget om at verdien på fallrettigheter ikke skal inngå i grunnlaget for friinntekt, for å sikre at hele grunnrenten kommer til beskatning og unngå skattemotivert uthuling av grunnrenteskatten på kraftverk. Flertallet mener imidlertid at forslaget bør avgrenses, slik at regelendringen ikke berører friinntektsgrunnlaget for utbygde kraftanlegg med fallrettigheter ervervet før fremleggelsen av statsbudsjettet for 2011. Anskaffelsesverdier for ervervede fallrettigheter før 5. oktober 2010 tilknyttet kraftproduksjon vil dermed som tidligere inngå i grunnlaget for beregning av friinntekt. Flertallet slutter seg til regjeringens forslag om at det ikke gis fradrag for avskrivninger i grunnrenteskatten for fall underlagt vilkår om hjemfall»

Den skattemessige behandlingen av fallrettigheter er også kort omtalt i  NOU 2019:16, jf. kapittel 4.3. 

Rettspraksis, skatteforvaltningspraksis og teori
Spørsmål om fradragsrett for kostnader i grunnrente er et tema som har vært gjenstand for behandling i flere saker. 

Spørsmålet om en kostnad kan anses for å være «pådratt» blir behandlet av Høyesterett i Rt-2014-108 , Statoil Angola dommen, avsnitt 47 til 49 som omhandler skatteloven § 6-1. I avsnitt 48 presiseres det:

«For at en kostnad skal kunne anses «pådratt», må det foreligge en oppofrelse av en fordel. En viktig side ved dette vilkåret er at en ren ombytting av verdier ikke innebærer oppofrelse og derfor ikke gir fradragsrett […]»

I dommen vises det til Zimmer, Lærebok i skatterett der oppofrelsesvilkåret behandles. I 9. versjon av boken omtales oppofrelsesvilkåret slik i punkt 7.3.1:

«Kjernen i oppofrelsesvilkåret er at det må «finne sted en reduksjon av skattyters formuesstilling», slik det uttrykkes bl.a. i Rt 2015 s 367 Orkla/Lilleborg (avsnitt 32). Dette kan skje på flere måter: Typisk skjer det ved utbetaling av penger, ved at skattyters eiendeler reduseres i verdi ved slit, elde eller på andre måter, eller ved at verdier konstateres tapt ved avståelse […]» 

Hva som er tilstrekkelig «tilknytning» har også vært gjenstand for vurdering, jf. Agder Energi LB-2021-103718. Spørsmålet var her hvorvidt en plikt til å levere en viss mengde kraft vederlagsfritt årlig kunne trekkes fra ved beregningen av grunnrenteinntekt. Retten kom til at frikraftforpliktelsen, som skattepliktig hadde påtatt seg i forbindelse med erverv av fallrettigheter, ikke var en «pådratt kostnad» etter § 6-1 og dermed ikke en driftskostnad etter § 18-3 tredje ledd. Dommen viser sammenhengen mellom vurderingen etter § 6-1 og § 18-3 tredje ledd i det lagmannsretten ikke finner det tvilsomt at «pådratt» er et vilkår som også gjelder for fradragsrett for driftskostnader etter § 18-3. 

Det skal imidlertid bemerkes at selve saksforholdet i Agder Energi dommen skiller seg fra det forholdet som er gjenstand for vurdering i saken som nå er til behandling av Skatteklagenemnda. Utgangspunktet var en avtale om overdragelse av Rygene – fallene, inntaksdam med installasjoner, noe fast eiendom og reguleringsrettighetene til fallene. Overtakende selskap skulle foreta full utbygging av fallene i en kraftstasjon. Det synes ikke bestridt at frikraftleveransen refererte seg til

«fallrettighet» slik dette kom inn som en presisering i skatteloven § 18-3 tredje ledd a, (1) sjette punktum i 2011. Fra staten ble det derimot anført at frikraftleveransen ikke innebærer en «oppofrelse»: 

«Fallrettighetene forbrukes ikke, og utsettes ikke for slit og elde. Hvor det ikke gjelder hjemfallsrett, reduseres heller ikke verdien av fallrettighetene over tid. Fradrag for ervervskostnad kan da bare eventuelt oppnås ved salg av kraftverket.»  

Det avgjørende spørsmålet for retten var spørsmålet om frikraftavtalen medførte en reduksjon av formuesstillingen for erververen av rettighetene, eller om frikraftsleveransene ledet til anskaffelse av varig verdi. 

I følge §18-3 tredje ledd bokstav a (1) er fradragsretten som hovedregel begrenset til driftskostnader knyttet til kraftproduksjon. Hva som skal anses som «produksjonskostnad» er behandlet i Skatteklagenemnda i vedtak av 25. mai 2018 (SKNS1-2018-67):

«Etter ordinær begrepsbruk blir produksjonskostnader ansett å være slike kostnader som varierer i forbindelse med produksjonen, slik som råvarer, materialer, strøm, innpakning og lignende. Ervervskostnader til grunneiendommen der fabrikken står vil derimot ikke være fradragsberettiget som en produksjonskostnad.»

Sakens tema var spørsmål om fradragsrett for «driftskostnad» i grunnrenteinntekten ved årlige betalinger knyttet til (evigvarende) erverv av fallrettigheter. Nemnda tok utgangspunkt i ordinære skatteregler ved tolkning av ordet «kostnad» og viste til at ervervskostander ikke er å anse som en driftskostnad etter § 6-1. Bakgrunnen er at skattepliktiges samlede formuesstilling ikke kunne anses redusert. Ordlyden talte da for at ervervskostander heller ikke kan fradragsføres som «driftskostnad» etter § 18-3 tredje ledd, bokstav av nummer 1. 

Rettskildetolkning på skatterettens område
Begrepet «fallrettighet» er ikke definert i skatteloven. Dette har imidlertid vært gjenstand for behandling i rettsapparatet samt i Skatteklagenemnda. I denne saken er det særlig Høyesteretts dom i Rt-2011-1193 (Jørpeland Kraft) og skatteklagenemndas vedtak i SKNS1-2024-30 som er påberopt. Disse skal omtales nærmere nedenfor, men sekretariatet skal først omtale skatterettens rettskildesituasjon og de prinsipper for rettskildetolkning som legges til grunn. Her tas det utgangspunkt i Zimmer som i Lærebok i skatteretten, 9 utg. starter sin gjennomgang av skatter og skattesystemet slik i punkt 1.1: 

«[…] etter vår statsskikk generelt og legalitetsprinsippet spesielt må skatter utskrives og innkreves ved hjelp av rettslige teknikker»

Dette utdypes i punkt 1.5.2:

«Skattelegging innebærer inngrep i borgernes frihet og rettigheter, og skattlegging er trolig den type offentlig inngrep som berører flest mennesker. Etter tradisjonell systematikk hører skatteretten derfor hjemme i (den spesielle) forvaltningsretten. Denne plasseringen reflekterer at de sentrale prinsippene innen forvaltningsretten også gjelder i skatteretten, først og fremst legalitetsprinsippet […] prinsippet om domstolskontroll med forvaltningen, prinsipper for forsvarlig saksbehandling og forbudet mot usaklig forskjellsbehandling.»

Lov og lovtolkning er behandlet i kapittel 2.3:

«Som nevnt gjelder legalitetsprinsippet i skatteretten, jf. nå Grl. § 113. Lovstoffet står helt sentralt, og prinsippene for lovtolkning er derfor meget viktige. 

Lovens ordlyd er utgangspunktet for tolkingen […] I Rt. 2014 s. 1281 (gjelder merverdiavgift) uttalte Høyesterett at det ikke gjelder noe særskilt strengt legalitetsprinsipp i skatte- og avgiftsretten og heller ikke noe prinsipp om at tvilsspørsmål skal løses i skattyters favør (avsnitt 48): 

«Legalitetsprinsippet … innebærer at lovens ordlyd står sentralt ved tolkningen. Men tolkningstvil må løses ut fra hva som er best i samsvar med en avveining av samtlige rettskildefaktorer og som sikrer tilstrekkelig klarhet og forutsigbarhet for borgerne. […]» 

Særlig kan klare uttalelser i forarbeidene, reglenes formål og langvarig administrativ praksis få betydning. Men hensynet til forutsigbarhet setter likevel grenser for hvor langt man kan gå […]»

Hvor sterkt legalitetsprinsippet står kan variere noe, men Zimmer viser til praksis i Høyesterett og oppsummerer i 2.3.1:

«Men de hensyn som legalitetsprinsippet skal ivareta, gjør seg gjeldende først og fremst ved anvendelse av skatteregler som pålegger skattyteren en byrde […]»

Sekretariatet legger til grunn at spørsmål om fradragsrett i grunnrenteskatt er å anse som «en byrde» i denne sammenhengen. Videre bemerkes det en viss utvikling i tolkningspraksis:

«Det kan nok fornemmes en tendens i dommer fra de senere år til å legge større vekt enn tidligere på lovens ordlyd. Dette innebærer at tolkingsmønstre i eldre dommer må brukes med en viss forsiktighet

Som et mulig uttrykk for slik en strengere holdning enn tidligere, kan man se et mindretallsvotum i Rt. 2015 s. 203 Scancem (avsnitt 73): «Beskatningsvedtak må etter legalitetsprinsippet ha hjemmel i lov, jf. Grunnloven § 113. Selv om forarbeider, rettspraksis og reelle hensyn kan bidra til å presisere lovbestemmelsene, utgjør ordlyden den tyngste tolkingsfaktoren og danner rammen for regeltolkingen». Uttalelsen kan forsås slik at lovens ordlyd setter grensen selv om andre faktorer (forarbeider, formål osv.) klart trekker i retning av en videre forståelse.»

Et sentralt spørsmål i saken er hvordan begrepet «fallrettighet» skal tolkes for skatteformål da loven selv ikke definerer begrepet. Zimmer omtaler dette spørsmålet i kapittel 2.3.2: 

«Utgangspunktet er utvilsomt at slike ord og uttrykk skal gis samme innhold i skatterettslige sammenhenger som de har i privatretten. Det er normalt ikke grunnlag for å anta at lovgiveren har ment noe ganske annet når slike ord og uttrykk brukes i skatteloven enn når de brukes i privatrettslige sammenhenger. Dette innebærer at det ofte er en sentral del av rettsanvendelsen i skatteretten å fastlegge hva slags privatrettslig forhold man har for seg i det enkelte tilfellet.» 

Samtidig presiserer forfatteren at det er unntak fra denne «hovedregelen». Det kan eksempelvis være fordi det gjelder særlige skatterettslige hensyn, fordi det privatrettslige begrepet ikke alltid er entydig eller det kan være relasjonsbestemt. Det kan også ha betydning at begrepet har liten betydning i privatretten, men stor betydning i skatteretten. Imidlertid bemerkes det at:

«Hvor skatteloven […] bruker ord og uttrykk som refererer seg til begreper som har et klart definert privatrettslig innhold, vil dette praktisk talt alltid bli lagt til grunn også i skatteretten.»

En sak som er representativ for dette og som anses som sentral i avklaringen av privatrettslige- vs skatterettslige begrep er Saudefaldene HR-2017-12-31-A.  Vesentlig i saken var spørsmålet om hvem som skulle anses som «eier», et begrep som i likhet med «fallrettighet» ikke var nærmere definert i skatteloven. Høyesteretts tilnærming til begrepets innhold omtales i avsnitt 75:

«Jeg går nå over til de rettslige utgangspunktene for å avgjøre hvem som er skattemessig eier av kraftverk. Dette spørsmålet må vurderes etter alminnelige skatterettslige prinsipper med utgangspunkt i de privatrettslige forhold, jf. Ot.prp.nr.1 (2003–2004) side 60»

«De betegnelser partene har benyttet, er altså ikke uten videre avgjørende. Men det må for den privatrettslige klassifikasjonen like fullt være av betydning at to profesjonelle parter i avtalen seg imellom betegner den ene som eier. Jeg viser i denne forbindelse også til Zimmer, Tidsskrift for skatt og avgift, 2012 side 186 flg. hvor det heter:

«Rettsanvendelse i skatteretten går, som på andre rettsområder, ut på å anvende rettsregler på fakta. Et karakteristisk (men ikke enestående) trekk ved mange skatteregler er at de knytter an til rettsforhold fra andre rettsområder, først og fremst privatretten: Skatteregler knytter rettsvirkninger til at det foreligger aksjeselskap, ekteskap, sameie, gave, fusjon, salg, aksjer, lån, leie osv. Ofte er det derfor en viktig del av rettsanvendelsen i skatteretten å fastlegge hva slags (privatrettslig) rettsforhold man har for seg, og så legge det til grunn ved anvendelse av skatteregelen.»

Denne tilnærmingen er jeg enig i.»

Sekretariatet legger til grunn at spørsmålet om fradragsrett i grunnrenteinntekt er et spørsmål der legalitetsprinsippet står sterkt. Dette får betydning ved tolkingen av begreper som «fallrettighet» der lovens ordlyd vil være utgangspunktet, supplert med forarbeider og øvrige skatterettslige kilder så vel som privatrettslige definisjon og praksis. Lovens ordlyd vektes betydelig og inngår i den helhetlige vektingen av de ulike elementene som deretter vil være avgjørende for klassifikasjon av rettsforhold og/eller avklaring av skattemessige begrep.

Privatrettslig har begrepet «fallrett» vært gjenstand for behandling i saken om Jørpeland Kraft Rt-2011-1393. Sakens tvistetema var hvorvidt vassdragsreguleringsloven hjemlet konsesjon for overføring av vann fra Brokavatnet til Jørpelandsvassdraget. Skatt var ikke tema i saken, men dommen er av interesse da den definerer fallrettighet i avsnitt 25: 

«De ankende parter gjør gjeldende at i og med at overføring i realiteten innebærer ekspropriasjon av fallrettigheter, er dette en ekspropriasjon som må skje med hjemmel i oreigningsloven § 2. Dette er jeg uenig i: En fallrettighet er retten til å utnytte kombinasjonen av vannføringen og høydemetrene i et vassdrag til kraftproduksjon. Ved en overføring er det bare vannføringen som blir redusert. Grunneierne i vassdraget som vannet overføres fra, beholder muligheten til å utnytte vassdraget til kraftproduksjon, men med redusert vannføring. Reduksjon i vannføringen er derfor noe annet enn ekspropriasjon av fallrettigheter.»

Selskapet påberoper seg dommen i sine kommentarer under punkt 2.2. og viser da særlig til at Høyesterett konstaterer at begrepet «fallrettighet» omfatte utnyttelse av flere komponenter i kombinasjon. Skattekontorets kommentarer under punkt 3.1 forstås derimot slik at dommen anses å ha begrenset verdi da denne gir uttrykk for en privatrettslig definisjon av begrepet. Det vises også til SKNS1-2024-30 og anføres at Skatteklagenemnda her har funnet støtte for at ordlyden i § 18-3 ikke er begrenset til en privatrettslig tolkning av begrepet. 

Sekretariatet skal for ordens skyld bemerke at dommen ikke bare er av interesse for definisjonen av «fallrettighet». Den tar også opp andre forhold av betydning ved vurderingen, herunder spørsmål om klassifikasjon av erstatningskraftavtalen, jf. følgende avsnitt:

«(21) Som det fremgår er vassdragsregulering i utgangspunktet å regulere et vassdrags vannføring, men loven omfatter også overføring av vann. […] Overføringen fra Brokavatnet er overføring fra et annet vassdrag og var utvilsomt omfattet av § 1 også før lovendringen i 1992 […]

(24) Av § 16 nr. 1 følger det at når konsesjon er gitt etter vassdragsreguleringsloven, «plikter enhver mot erstatning etter skjønn … å tåle de eiendomsbyrder og finne seg i den skade og innskrenkning, som reguleringen måtte medføre for eiendom eller eiendomsherligheter …». Bestemmelsens ordlyd medfører at rettighetshavere i et vassdrag må tåle de skader eller innskrenkninger som kommer som en konsekvens av en konsesjon som tillater overføringer fra dette vassdraget. Konsesjonshaveren må imidlertid betale erstatning.

(25) De ankende parter gjør gjeldende at i og med at overføring i realiteten innebærer ekspropriasjon av fallrettigheter, er dette en ekspropriasjon som må skje med hjemmel i oreigningsloven § 2. Dette er jeg uenig i: En fallrettighet er retten til å utnytte kombinasjonen av vannføringen og høydemetrene i et vassdrag til kraftproduksjon. Ved en overføring er det bare vannføringen som blir redusert. Grunneierne i vassdraget som vannet overføres fra, beholder muligheten til å utnytte vassdraget til kraftproduksjon, men med redusert vannføring. Reduksjon i vannføringen er derfor noe annet enn ekspropriasjon av fallrettigheter.

(26) At slik overføring har ekspropriasjonsaktige konsekvenser, har lovgiverne hatt klart for seg helt fra vassdragsreguleringsloven av 1911 ble vedtatt. Dette er påpekt av Olaf Amundsen, Lov om vassdragsregulering med kommentarer, 1928 side 11-12:

«Ved reguleringsloven av 1911 blev der dog indført en ny ret for industrien, idet der omvend kun undtagelsesvis blev aapnet adgang til forøkelse av vandkraften i et vasdrag ved overføring av vand fra andet vasdrag – en foranstaltning, som faktisk har en ekspropriationsartet virkning, selv om den ikke er direkte rettet netop mot vandfald i det andet vasdrag» 

Sekretariatet forstår det slik at Høyesterett legger til grunn at: 

• Ved vassdragsreguleringsloven i 1911 ble det åpnet adgang for å overføre vann fra annet vassdrag uten at underliggende eiendom/herunder fall i høydemeter var del av overføringen. I kommentarutgave til loven er det omtalt som «en foranstaltning» med ekspropriasjonsartet virkning selv om den ikke retter seg mot «vandfald» i det andre vassdraget.

• Rettigheter til vannvolum «står på egne ben».
  Det vil si at en eksisterende rett til vann deles i flere deler (her ved reduksjon i den samlede vannføringen) så vel som separeres fra den underliggende grunnen/høydemetrene, jf. presiseringen om at grunneierne beholder muligheten til å utnytte gjenværende vannføring.

• Ved konsesjon om overføring etter vassdragsreguleringsloven vil konsesjonshaver være pliktig å betale erstatning etter skjønn.

Også Skatteklagenemnda sak i SKNS1-2024-30 er sentral. Saken har flere likhetstrekk med denne saken der tema var verdsettelse av - og eventuelt fradrag for erstatningskraft i grunnrenteinntekt. Nemnda konkluderte at det ikke forelå fradragsrett etter § 18-3 tredje ledd bokstav a (1) sjette punktum da kostnaden refererte seg til leie av fallrettighet. 

Sakens faktum tok utgangspunkt i at A eide et fall (vann og høydemeter) som ble benyttet i kraftproduksjon. I 1963 fikk B tillatelse til å foreta reguleringer og overføringer i vassdragene, blant annet gjennom tunneler for utnyttelse av vannmengdene i kraftverkene som ble bygget i vassdragene. Dette reduserte nedbørfeltet til A, med den følge at vannføringen ble redusert. 

I forbindelse med stortingsbehandlingen ble det satt som forutsetning at B skulle kompensere A for ulempen ved bortføring av vann. Etter skjønn/overskjønn ble det fastsatt at B pliktet å levere A elektrisk erstatningskraft som følger: 

«Fra november 1972 stedsevarig 35 GWh pr år, dog i perioden 1. november til 30. april maksimalt 16,5 GWh.»

C AS (Selskapet) hadde en andel av kraftverkene som leverte «erstatningskraft» til A. Eierskapsandelen ble beregnet etter skatteloven § 10-40 annet ledd, og i vedlegg til skattemeldingen ble det opplyst at erstatningskraften levert til A ble verdsatt til kr 0,- i grunnrenteinntekten. Skatteklagenemnda konkluderte at erstatningskraften som ble levert A skulle verdsettes til spotpris, ikke mottatt vederlag (0), jf. skatteloven § 18-3 andre ledd bokstav a nr. 2. 

Nemda tok deretter stilling til spørsmål om fradrag for erstatningskraft ved beregningen av grunnrente, jf. § 18-3 tredje ledd bokstav a. I utkast til innstilling la sekretariatet til grunn at erstatningen ikke var en pådratt kostnad da oppofrelsesvilkåret ikke var oppfylt. Selskapet bestred dette og sekretariatet endret innstillingen der det ble spesifisert: 

«I denne saken er det ikke den som tildeler konsesjonen, men en tredjeperson som mottar en erstatning. Når tildelingen av en rettighet skaper en forpliktelse overfor tredjeperson, har ytelsen sterkere likhetstrekk med ytelser som avtales i forbindelse med overdragelse enn som vederlag for eiendomsrett. […]

Praksis på området tilsier at utgangspunktet for årlige betalinger for en

tidsubegrenset rettighet i fast eiendom er fradragsberettiget etter skatteloven § 652. Etter sekretariatets vurdering må dette få betydning for vurderingen av oppofrelsesvilkåret i denne saken, selv om betalingen ikke gjelder en rettighet i fast eiendom. Denne saken skiller seg dermed fra LB-2021-103718 hvor de årlige kraftleveransene var en betaling for overdragelse av fallrettigheter»

Videre ble det vurdert hvorvidt de øvrige vilkårene for fradrag etter skatteloven § 18-3 var oppfylt: 

«Sekretariatet er enig med skattekontoret i at den ytelse det er snakk om i denne saken må som utgangspunkt anses å falle inn under ordlyden «erstatning til grunneier» som oppfyller lovens tilknytningskrav.»

Imidlertid måtte det også vurderes om dette var leie av fallrettighet, og dermed særskilt unntatt for fradrag etter bestemmelsens siste punktum. Nemda tilnærmer seg begrepet «fallrettighet» slik: 

• Innledningsvis vises det til at privatrettslige begreper normalt skal tillegges samme innhold i skatteretten som i privatretten, jf. Zimmer, Lærebok i skatterett, 9.utgave s. 55

• Privatrettslig vises det til at begrepet er behandlet i dommen Jørpeland Kraft Rt-2011-1393. Anvendt på det konkrete faktum konstateres det at selskapets ytelse ikke ville være omfattet av begrepet da erstatningskraften kun omfatter vannføringen.

• Forarbeidene til unntaksbestemmelsen gjennomgås deretter slik:
  Formålet med lovendringen kommer til uttrykk i Prop. 1 LS (2010–2011) punkt 13.1 og i Prop. 1 LS (2010–2011) pkt. 13.2.2 er det nærmere presisert hva lovgiver har ment med «leie av fallrettighet» Det oppsummeres deretter:
  
  «Forarbeidene åpner for en mye videre forståelse enn det som følger av ordlyden. Uttalelsen gir uttrykk for at bestemmelsen hverken er begrenset til et privatrettslig leieforhold eller rene fallrettigheter.
  
  Skattekontoret har i sin uttalelse lagt til grunn at vannføringen er en av de to fysiske bestanddeler i det som til sammen utgjør fallrettigheten, og at også slike tilfeller må falle inn under begrepet «fallrettighet» i skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 siste punktum. Sekretariatet viser til skattekontorets begrunnelse i vedtak datert 10. november 2019:

«Det er enighet mellom kontoret og selskapet at en fallrettighet, slik begrepet normalt forstås i privatretten, består av kombinasjonen av vannføringen og høydemetrene i et vassdrag. Fallrettighetens verdi og bruk forutsetter da også begge deler. Energien i vannet kan ikke utnyttes uten en differanse i høydemeter mellom to punkter, og differansen i høydemetrene kan ikke utnyttes i energiproduksjon uten vannføringen. Når man tar bort deler av vannføringen fra et vannfall, slik som i denne saken, og fører det over til et annet vannfall innebærer det i praksis at deler av fallrettigheten er overført. Kontoret fastholder den forståelse av Prop. 1 LS (2010–2011) punkt 2.2 som er lagt til grunn ovenfor. Problemstillingen i denne saken er den samme som ved de rene leieforhold, og når forarbeidene benytter ordet «tilgang» i stedet for «leie» er det kontorets syn at dette er for å klargjøre at alle rettsforhold som omhandler overføringer av grunnrente ved å få tilgang til fallrettighet eller vannressurs mot vederlag er ment å være omfattet av fradragsbegrensningen. Etter kontorets syn må uttalelsene i forarbeidene om at det er uten betydning for klassifiseringen «hvordan partene formelt betegner vederlaget» ses i sammenheng med første setning om at fradragsbegrensningen omfatter kostnader som «reelt er vederlag for at kraftverkseier får tilgang til fallrettighet og vannressurs» og at dette i lovforslaget er omtalt som «leie av fallrettighet». Dette taler etter kontorets syn for at lovgiver ikke har ment at det skal foretas en streng ordlydsfortolkning av hva som faller inn under de alminnelige privatrettslige begrepene «leie» og fallrettighet», men at det skal foretas en konkret vurdering av om motytelsen for kraftverkseiers vederlag er at det gis tilgang til en fallrettighet eller vannressurs.»

Sekretariatet sa seg enig i denne vurderingen og bemerket: 

«Selv om fallrettighet etter sitt privatrettslige innhold omfatter kombinasjonen av både fallrettighet og vannressurs, er det holdepunkter for å fravike utgangspunktet om at skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 siste punktum skal ha samme innhold. Vannføringen er en av de to fysiske bestanddeler i det som til sammen utgjør en fallrettighet, og vannfallet er selve opphavet til grunnrenten, jf. Prop. 1 LS (2010–2011) pkt. 3.3.5. For å sikre at hele grunnrenten kommer til beskatning, vil det være i samsvar med bestemmelsens formål at det hverken gis fradrag for kostnader til fallrettigheter eller vannressurs. En slik forståelse har også støtte i Prop. 1 LS (2010–2011) pkt. 3.3.5 […]»

Til selskapets anførsel om at ervervet av eiendomsretten til vannressursen ikke var å anse som en «leie av fallrettigheter» viste sekretariatet til tidligere saker om evigvarende årlige betalinger til grunneiere og siterte fra Prop. 1 LS (2010– 2011) punkt 13.2.2.2 før det ble oppsummert:

«Etter sekretariatets vurdering tilsier det siterte at fradragsbegrensningen ikke er ment å gjelde for kun rene leieforhold, men omfatter også andre rettsforhold som innebærer overføring av grunnrente»

Skatteklagenemndas sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.  

4.3 Sekretariatets vurdering

Tema for klagesaken kan oppsummeres slik: 

• Er leveransen av «erstatningskraft» en fradragsberettiget kostnad ved skattefastsettingen, det vil si, er kostnaden for skatteformål en «driftskostnad som regulært følger av kraftproduksjonen» ved beregningen av grunnrente, jf. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr.1 første punktum.
• For det tilfelle Skatteklagenemda svarer bekreftende på ovennevnte punkt må det deretter tas stilling til hvorvidt fradragsrett likevel er avskåret etter § 18-3 tredje ledd bokstav a, nr. 1. sjette punktum. Det vil si, skal kostnaden til erstatningskraft for skatteformål anses som «leie av fallrettighet».

Sekretariatet konstaterer at saken har en lang forhistorie der faktum legger viktige premisser for etterfølgende rettslige vurderinger og klassifiseringer. I punkt 4.3.1 skal sekretariatet derfor gjennomgå faktum og oppsummere utgangspunktet for vurdering og innstilling.  

4.3.1 Faktum og partenes rettsforhold  

A Til virksomheten

[…]

Oppsummering A

Det legges til grunn at B fra slutten av 19XX årene hadde rett til å disponere vann fra flere kilder, herunder X fra deres utløp, via naturlige elve- bekkeløp til […] og naturlig løp til magasinet […] Rettighetene omfattet vann så vel som utnyttelse av høydemeter fra de øverste nivå og til […]. 

Det skal i tillegg presiseres at selskapene anses som uavhengige for skatteformål i tiden før og ved oppstart av kraftverkene, henholdsvis […], i perioden med forhandlinger og inngåelse av avtale om erstatningskraft […] og på tidspunkt for senere […] 

Sekretariatet konstaterer også at både A og B har vært skattepliktige for produksjon fra sine respektive kraftverket, herunder pliktige til å beregne og betale grunnrenteskatt da denne ble innført for egen produsert kraft.

B Leiekontraktene

[…]

Oppsummering B:

A var og er eier/rettighetshaver til fallrettigheter for […] vannene. «Fallrettigheter» anses her å inkludere rettigheter knyttet til disposisjon av vannvolumene fra vannene, så vel som rett til å føre vann over en eller flere eiendommer/ strekk med ulike høydemeter. En forstår det slik at dette primært gikk i naturlige elveløp/bekker der nødvendig fall/høydemeter gav naturlig framdrift slik at vannet kunne renne til […]. For ordens skyld presiseres det at dette fallet ikke var en direkte faktor i selve kraftproduksjonen.  

A’s fallrettigheter ble leid ut til B gjennom leiekontrakter. Utleien var tidsbegrenset til […] år, med rett til fornyelse.  

C Erstatningskraftavtale 

Kraftutbyggingen […] fortsatte […]. Ved planlegging av D ble fallrettighetene til B ved leiekontraktene utfordret da det nye kraftverket forutsatte tilgang til vann fra […] som allerede inngikk i produksjonen ved C kraftverk. 

Nytt ved D prosjektet var at volumene […] skulle endre retning til D kraftverk.

Oppsummering C 

B har fallrettigheter knyttet til flere vannkilder, […] Fallrettighetene følger av leiekontrakter der A er opprinnelig rettighetshaver til fallrettighetene og dermed har part som utleier i kontraktene.  

[…]  A [ønsker] å benytte deler av vannmengdene under leiekontraktene til nytt D kraftverk. […] Overføringen/oppstart av nytt kraftverk krevde konsesjon etter Vassdragsreguleringsloven. Denne gir anvisning på avbøtende tiltak dersom blant annet private rettigheter berøres. […] det vist til at det allerede var oppnådd enighet mellom partene […]

Endring av vannveier for å utnytte et høyere fall ble inngått, da slik […]. Samlet medførte dette at D kunne utnytte vannet fra en høyere kote. Økt fall medførte samlet en brutto kraftproduksjon på X GWh i D for et volum på X mill³. Det ble inngått avtale om erstatningskraft på X GWh/år til B. I et samfunnsøkonomisk perspektiv medførte overføringen av vann for produksjon på en høyere kote en nettogevinst i form av samlet økt elektrisitetsproduksjon på ca X GWh/årlig. 

Avtalen om erstatningskraft er omtalt som en erstatning, […]. 

Grunnlaget for erstatningen er slik sekretariatet ser det begrensninger i de rettigheter som normalt ville følge av leiekontraktene […]

D […]

 

[…]

 

Oppsummering D

Avtalen om erstatningskraft er omtalt som en erstatning […].

4.3.2 Vurdering 

Vurderingstema
Skatteklagenemnda skal ta stilling til hvorvidt A har krav på fradrag i grunnrenteinntekt for verdien av årlig kraftleveranse på X GWh til B etter kompensasjonsavtale, jf. skatteloven § 18–3. Spørsmålet får i neste omgang også betydning for beregningen av eiendomsskatt, jf. § 18-5, første ledd andre punktum. 

Sekretariatets vurdering tar utgangspunkt i faktum slik dette er oppsummert og presisert i punkt 4.3.1. Vurderingstema er begrenset til spørsmål om fradragsrett etter § 18-3. Dette spørsmålet kan igjen inndeles i to punkter som vil bli behandlet separat:

A) Er erstatningskraften fradragsberettiget som produksjonskostnad i D kraftverket, jf. § 18-3, tredje ledd bokstav a nr. 1 første punktum.

B) Er fradragsrett likevel avskåret da kostnaden til erstatningskraft for skatteformål referer seg til «leie av fallrettighet» slik dette er presisert og begrenset i § 18-3, tredje ledd bokstav a nr. 1 sjette punktum.

Begge punktene forutsette en nærmere tolkning og klassifikasjon av underliggende rettsforhold. Her er avtalen om erstatningskraft vesentlig da det foreligger ulike syn med hensyn til klassifisering og/eller tolkning:  

• Selskapet og skattemyndighetene klassifiserer avtalen ulikt. Selskapet anfører at avtalen omhandler erstatning av rettigheter til volumer […] vann. Skattemyndighetene anfører at avtalen i realiteten må anses som og/eller for skatteformål likestilles med en leieavtale av fallrettigheter som ikke kan fradragsføres med bakgrunn i § 18-3 og formålsbetraktninger for grunnrenten.
  
  
• I saken er den skatterettslige forståelsen av begrepet «fallrettighet» i § 18-3, tredje ledd bokstav a nr 1. sjette punktum sentralt. Det er ulik oppfatning av begrepets innhold, herunder hvordan begrepets ordlyd i lovtekstens sjette punktum skal tolkes så vel som betydningen av Høyesterettsdom av 2011 der begrepet omtales i en privatrettslig vurdering.  

Historikk, formål og tolkningsprinsipper  

Grunnrentens bakgrunn og formål har vært et gjennomgående tema i saken og skattekontoret har lagt betydelig vekt på skattelovens forarbeider knyttet til grunnrente ved definisjonen av «fallrettigheter».  

Grunnrentens formål har også vært sentral i annen skatteforvaltningspraksis, senest i Skatteklagenemndas sak som omhandlet beslektede problemstillinger i sak SKNS12024-30 der det anføres: 

«For å sikre at hele grunnrenten kommer til beskatning, vil det være i samsvar med bestemmelsens formål at det verken gis fradrag for kostnader til fallrettigheter eller vannressurs»

Saken som nå er til behandling har imidlertid sitt opphav i en privatrettslig avtale der erstatningskraft ble forhandlet, avtalt og satt i kraft lenge før grunnrente var en faktor i skatteregimet for norsk vannkraft. Sekretariatet konstaterer at virksomhetsbeslutninger og offentlige tillatelser knyttet til etablering av kraftverk og virksomhet relevant for denne saken ble foretatt, og gjennomført under et regime som skiller seg vesentlig fra dagens rammeverk og premisser for innføring av grunnrentebeskatning. 

Som tidligere redegjort for bygger avtalen om erstatningskraft på avgjørelser og forhandlinger fra X til den endelig ble godkjent av parter/offentlige myndigheter i X. Avtalen har dermed sin bakgrunn og opprinnelse fra en tid der utviklingen og ikke minst rammeverket knyttet til prisfastsettelser og leveringsforpliktelser var et helt annet enn det som senere ble vedtatt ved Energiloven av 1990. Dette skal bemerkes og omtales nærmere da sekretariatet er av den oppfatning at dette har betydning for tolkning av ord og begreper så vel som bakgrunn og kontekst for avtaler. 

Grunnrenteskatt ble først vurdert og senere innført etter at det nye rammeverket for vannkraft var vedtatt i Energiloven av 1990. For tolkning av avtaler vises det til Geir Woxholth, (2024) Del IV Tolkning og utfylling, 3.3. Det objektive tolkningsprinsipp side 457: 

«[…] I dag er det enighet om at målet ved avtaletolkning må være å fastsette kontraktens innhold med grunnlag i det som er sagt eller skrevet, når ordene forstås etter riktig og vedtatt språkbruk – såkalt objektiv tolkningsteori. Dette må ses i sammenheng med at det er ordenes vanlige meningsinnhold som gjenspeiler både partenes vilje og deres berettigede forventninger om hvordan avtalen skal forstås, jf. forventningsprinsippet i norsk rett. En objektiv tolkning understøttes også av hensynet til klarhet og forutberegnelighet. 

Prinsippet om objektiv tolkning har fått sin tilslutning av domstolene. For kommersielle avtaler kom gjennombruddet i Rt 2002 s 11 55 (Hansa Borg) […]»

Woxholt omtaler her privatrettslige prinsipper for avtaletolkning. Slik sekretariatet ser det må nødvendigvis dette også gjelde på skatteområdet, med mindre det er klare holdepunkter for annet. I denne saken har det betydning når en eldre avtale skal klassifiseres eller ord og uttrykk i avtalen skal vurderes for deretter å kunne bestemme hvilke skatterettslige virkninger avtalen har. Her betyr det at «partenes vilje og berettigede forventninger» må tolkes ut fra de rammer og det regelverk som var gjeldende på avtaletidspunktet. Spørsmål om «leie eller erstatning», «vann og/eller fall» vil nødvendigvis være preget av partenes forståelse, innsikt og forventninger i tiden forut for/på avtaletidspunktet der dette også må tillegges vekt. Her skal det legges til at partene gikk inn i en avtale om erstatningskraft på et tidspunkt der grunnrentebeskatning ikke var en relevant faktor for parter og for kraftbransjen. Sekretariatets legger dermed til grunn at avtalens tilblivelse og ordvalg er uten tanke for eller søkt tilpasset grunnrente. 

Sekretariatet vurderer det slik at tilsvarende prinsipper for tolkning er relevante for ord og uttrykk i skatteloven/lovens forarbeider. Det vises til redegjørelsen under punkt 4.2 med underpunktet «Rettskildetolkning på skatterettens område» der Zimmer anfører at de hensyn som legalitetsprinsippet skal ivareta særlig gjør seg gjeldende ved anvendelse av skatteregler som pålegger skattyteren en byrde. Sekretariatet er anser dette som relevant i denne saken. 

Selskapet har inngått en langsiktig avtale om erstatningskraft. Flere tiår senere endres rammevilkårene for virksomheten betydelig og det innføres en grunnrenteskatt av betydning for avtalen. Inntektene blir særskattepliktig, mens det innrømmes begrenset fradragsrett for innsatsfaktorer. Konsekvensen for skattepliktig, slik skattekontoret har lagt til grunn i vedtaket, er skjerpet beskatning der erstatningskraft blir gjenstand for grunnrenteskatt. Legalitetsprinsippet tilsier da at lovens ordlyd står sentralt ved tolkningen der det presiseres: 

«Men tolkningstvil må løses ut fra hva som er best i samsvar med en avveining av samtlige rettskildefaktorer og som sikrer tilstrekkelig klarhet og forutsigbarhet for borgerne». 

Samlet forstår sekretariatet det slik at skattelovens ordlyd vil veie særlig tungt ved vurderingen av fradragsrett etter § 18-3 i denne saken. Denne må imidlertid suppleres med partenes forståelse og intensjon gitt det aktuelle rammeverket på tidspunktet for forhandlinger og avtaleslutning på X - X tallet. 

Dette medfører at den historiske konteksten for kraftvirksomhet er av betydning, ut over formålet med innføring og presisering av grunnrentebeskatning. Det historiske rammeverket slik dette var før Energiloven skal derfor kort omtales noe nærmere. Det vises her til refererte beskrivelser av rettstilstanden i NOU’er under punkt 4.2. 

Sekretariatet legger til grunn at da Energiloven ble vedtatt av Stortinget i 1990 medførte dette en stor endring av organiseringen og rammebetingelsene for kraftforsyning i Norge. Det ble foretatt et skille mellom nettvirksomhet, som var et naturlig monopol, og produksjon og salg av elektrisk energi som kunne konkurranseutsettes. Problemstillinger som kraftunderskudd, utenlandskabler, flaskehalser og kraftmarked har etter dette fått nytt innhold og/eller økt betydning. Markedstilpasning har medført spotpriser på Nord Pool der landet er delt inn i større soner med områdeprising.  Dette i motsetning til prisingsmekanismene før

Energiloven, jf. Energikommisjonens rapport i NOU 2023:3 kapittel 4 som gir en kort oversikt og beskrivelse av tidligere prisfastsetting i punkt 4.2: 

«Prisen ble bestemt for ett år av gangen ut fra selvkost i de ulike forsyningsområdene. Statkraftprisen til alminnelig forsyning ble fastsatt av Stortinget og lokalt ble prisen satt av kommunestyrer. Prisen reflekterte utbyggingskostnadene og hvor mye av gjelden som var nedbetalt i selskapene. Prisen til sluttbrukere varierte mye over landet, og innenfor de enkelte fylker. Stortinget salderte Statkrafts budsjett fordi utbyggingskostnadene var økende og det var kostnadsoverskridelser. I 1978 gikk Stortinget bort fra prinsippet om å benytte selvkost ved fastsettelse av statkraftprisen og prisen ble trappet opp til over 40 øre/kWh målt i 2021-priser. Kraftintensiv industri sto i en særstilling med gamle langsiktige kraftkontrakter med lave priser.»

Endringen ved innføring av Energiloven omtales i samme NOU, punkt 4.3: 

«Det var dereguleringen av markedet, med innføring av markedsbasert kraftomsetning, som var det fundamentalt nye elementet i lovgivningen.»

Konsesjon, oppstart og forhandlinger om erstatningskraft knyttet til kraftverkene C og senere D foregikk derimot under eldre lovgivning, før Energiloven. Forutsetningene for kraftproduksjon var ønske fra myndigheter og befolkningen om utbygging av elektrisk kraft i hele landet. Her refereres fra «Energiteknikk gjennom 125 år», perioden 1960 – 69 ved Øyvind N. Refsnes som beskriver de brytningene som pågikk i tidsrommet fra 1960 tallet til 1990 og Energiloven ble vedtatt: 

«[…] 1950- og ikke minst 1960-tallet vil i elforsyningssammenheng bli husket som gullalderen i norsk kraftutbygging. Hele nasjonen lot til å stille seg bak utnyttelsen av vannkraft for industrielle formål og til boligformål. […] På 60tallet pågikk to parallelle organisasjonsdebatter. Dels diskuterte man selskapsstrukturer, og dels diskuterte man at nærmere samarbeid mellom de etter hvert mange samkjøringsforeninger som var etablert etter den første i 1932.[…] Man kan knapt hevde at diskusjonen på noen måte ble konkludert. Frem til 1991 fikk utviklingen et naturlig forløp basert på en blanding av fornuft, jus og økonomi. […] Samkjøringsdiskusjonen, som startet for alvor høsten 1969, bar mye preg av maktkamp, innflytelse og finansiering der aksen liten – stor var fremtredende. […] Det hele endte med at Samkjøringen av kraftverkene i Norge ble stiftet 5. november 1970. Samkjøringen levde frem til 1991 da Energiloven la grunnlaget for etableringen av Statkraft og Statnett, hvorav sistnevnte med datterselskaper overtok Samkjøringens funksjoner.»

Både C- og D kraftverket ble altså dimensjonert for en gitt produksjon for å møte produksjons- og leveringsforpliktelser gitt ved konsesjon. Summen av vannmengder, magasinering, installerte turbiner, rørgater med mer ble bestemt for å gi forventet effekt og «oppdekningsplikt» samt nødvendig avkastning på investeringer. 

Konsesjonen til C kraftverk medførte da også forpliktelser for B, her omtalt i Selskapets brev av 20 april 2020, side 3:

«C kraftverk (med tilhørende reguleringsanlegg) var da det ble bygd optimalisert ut fra den innleide vannressursen med tanke på både produksjonsvolum (X), utbygd magasin-kapasitet og installert effekt (X). Ved å overføre […] til D kunne tilsiget fra disse vannene utnyttes over en høyere fallhøyde enn C kraftverk og gi mer kraftproduksjon. Men investeringen i C kraftverk var optimalisert under forutsetning av at vannet […] inngikk, slik at selskapet kunne dekke sin forsyningsplikt på en mest mulig effektiv måte i sitt forsyningsområde. Selskapet måte derfor få kompensasjon for sin reduserte evne til å ivareta oppdekkingsplikten, dvs. den reduserte verdien av investeringen i kraftverket. I motsatt fall måtte utbyggingskostnaden vært fordelt på en redusert kraftproduksjon, med høyere kWh-pris på restproduksjonen som resultat.»

Det er her referert til «forsyningsplikt i forsyningsområde samt oppdekkingsplikten». Om kontraktsrettslige forpliktelser, «fastkraft» og «oppdekningsplikten» før energiloven vises det til omtale i  Store Norske Leksikon:

«Før energiloven trådte i kraft var el-verkene pålagt oppdekningsplikt. Dette innebar at de måtte dekke opp et forventet forbruk i sitt område med fastkraft. Fastkraft var i denne sammenhengen den produksjonen som kunne påregnes fra egne verk (se bestemmende årsproduksjon), med tillegg for innkjøp av fastkraft fra Statkraftverkene (i dag Statkraft).»

Se også Investeringer i kraftproduksjon og nett. En rettslig studie ved Ulf Hammer der oppdekningspliktens betydning før Energiloven omtales under punkt 1.1:

«Energiloven av 1990 representerer et tidsskille i norsk kraftforsyning. Ifølge forarbeidene er de grunnleggende målene i kraftforsyningen som før, dvs. en samfunnsøkonomisk rasjonell utnyttelse av kraftressursene, en sikker kraftforsyning og utjevning av prisene til forbrukerne. Virkemidlene for å nå målene er imidlertid nye. Tidligere styrte staten kraftpriser og øvrige kontraktsvilkår i engrosmarkedet gjennom forvaltningsbedriften Statskraftverkene. I tillegg hadde energiverkene som områdekonsesjonærer et formelt monopol i sluttbrukermarkedet. Til gjengjeld hadde de en plikt til å dekke sluttbrukernes etterspørsel etter kraft til enhver tid (oppdekningsplikt). Ved energiloven ble det innført konkurranse i alle segmenter av kraftmarkedet. Oppdekningsplikten ble avskaffet.» 

Sekretariatet legger til grunn at oppdekningsplikten var en grunnleggende driftsforutsetning for begge kraftverkene som inngikk erstatningskraftavtalen. Endring av en sentral innsatsfaktor som vann, med avgivelse av volum fra det ene til det andre, fikk direkte konsekvens for konsesjonspålagt vilkår knyttet til «oppdekningsplikten». Flytting av volum fra C kraftverk til D utgjorde dermed en risiko for brudd på konsesjonsvilkår for førstnevnte med mindre dette ble løst på annen måte. Sekretariatet forstår at dette var en av årsakene til at [enighet mellom partene] ble lagt som premiss […]. Slik sekretariatet forstår det var dette fordi departementet ønsket å sikre at partene på denne måten sammen kunne overholde oppdekningsplikten. 

Oppsummering – historikk, formål og tolkningsprinsipper 

Tolkningsprinsipper generelt og, ved ileggelse av «byrder», for skatteretten spesielt tilsier at lovteksten tillegges særlig vekt. Tolkningstvil må løses ut fra hva som er best i samsvar med en avveining av samtlige rettskildefaktorer, samt hva som sikrer tilstrekkelig klarhet og forutsigbarhet for borgerne. 

Rammeverket og forpliktelser for vannkraftvirksomhet etter regelverket før Energiloven av 1990 er en vesentlig rettskildefaktor ved slik tolkningstvil. Dette gjelder formål og kontekst, så vel som det rettslige innholdet av rettslige begreper. Rammeverket for vannkraft og partenes spesifikke forpliktelser ved produksjon i det enkelte kraftverk utgjør dermed en vesentlig bakgrunn ved tolkningen. Samlet konstateres det at 

• B hadde geografiske leveranseforpliktelser knyttet til C kraftverk. Selskapet var dimensjonert for en gitt mengde kraftproduksjon med plikt til å dekke sluttbrukers etterspørsel.

• Kostnadsdekningen i form av kraftpris var eksternt bestemt, fastsatt etter utbyggingskostnadene og nedbetalt gjeld i selskapene. En reduksjon av vannvolumet i kraftverket ved endret vannføring […] vann hadde dermed direkte innvirkning på B’s forpliktelser. Redusert kraft hadde betydning for oppdekningsplikten til kraftverket. I tillegg økte kWh- prisen da utbyggingskostnadene måtte deles på mindre produksjon.

For B må det ha vært vesentlig å kunne møte kravene som fulgte av konsesjon knyttet til […] volumene. Disse utgjorde en fysisk forpliktelse til å levere kraft, med en begrenset mulighet til risikoavlastning på pris og fysisk leveranse. 

Sekretariatet forstår det slik at dette var en vesentlig årsak til at kompensasjon etter avtalen ble avtalt i form av en gitt mengde GWh, tilsvarende den produksjonen som vannvolumet gav/ville gitt i C kraftverk. 

A Er erstatningskraft fradragsberettiget som produksjonskostnad  

D kraftverket produserer elektrisk kraft fra flere vannkilder, herunder […] vann. Skatteplikt for grunnrenteinntekt er regulert i skatteloven § 18-3, første ledd. Beregningsgrunnlaget følger av annet ledd mens tredje ledd omhandler rett til fradrag i grunnrenteinntekten. 

Det er ikke omtvistet at produksjonen i anlegget er gjenstand for grunnrenteskatt. Videre er det enighet om at inntekter fra kraft som produseres skal legges til grunn ved grunnrenteinntektsberegningen, herunder de X GWh som produseres for deretter å overføres til C kraftverk. Samtidig krever Selskapet fradrag for verdien av levert kraft etter avtale av […] i grunnrenteinntekten. I realiteten medfører dette at produsert erstatningskraft ikke er gjenstand for grunnrenteskatt. Retten til fradrag er omtvistet og gjenstand for klage. 

Sekretariatet har behandlet tema for klagen i to spørsmål der Skatteklagenemnda først skal ta stilling til hvorvidt kraftleveransen på X GWh kvalifiserer som fradragsberettiget «produksjonskostnad» i D etter § 18-3, tredje ledd bokstav a som lyder slik: 

«I brutto salgsinntekter etter annet ledd fradras følgende påløpte kostnader som har eller vil få sammenheng med produksjonen ved kraftverket: 

1. Driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen, herunder […]»

Leveranse av erstatningskraft har sin bakgrunn i avtalen fra […]. Det vises til sekretariatets gjennomgang i punkt 4.3.1 og oppsummering i punkt C. Utgangspunktet og grunnlaget for avtalen var endret vannføring fra […] til D. Vann er en helt avgjørende innsatsfaktor ved produksjon av elektrisitet i kraftverket. Her er det tilstrekkelig å konstatere at avtalen sikrer tilgang til vannvolum fra […] og sekretariatet legger til grunn at Selskapet har betalt en «godtgjørelse» for dette i form av årlige kraftleveranser tilsvarende den produksjonen vannet ville gitt i avgivende kraftverk. 

Kostnadene til erstatningskraft må dermed anses som betaling for tilgang til vann til produksjon i kraftverket D. Dette må anses som en variabel og nødvendig innsatsfaktor med tilstrekkelige tilknytningen til kraftvirksomheten. Kostnaden anses dermed også oppofret ved faktiske årlige overføringer av kraft i perioden 2013 til og med 2019. 

Delkonklusjon A

A’s kostnad ved leveranse av X GWh som kompensasjon under avtale av X er å anse som en produksjonskostnad etter § 18-3, tredje ledd bokstav a. 

Konklusjonen er i samsvar med skattekontorets vedtak. 

B Er erstatningskraft en kostnad for «leie av fallrettighet»

Bestemmelsens andre, og i denne saken avgjørende spørsmål er hvorvidt fradragsrett likevel er avskåret etter § 18-3, tredje ledd bokstav a nr. 1 sjette punktum: 

«Det gis ikke fradrag for kostnader til leie av fallrettigheter»

Til lovens ordlyd, forarbeider og tolkningsprinsipper 

Setningen kom inn som et tillegg i bestemmelsen ved statsbudsjettet i 2011, se nærmere om bakgrunnen under punkt 4.2. Departementet presiserte at tillegget ble fremmet «for å klargjøre» rettstilstanden knyttet til fradragsrett for leie av fallrettigheter. Sekretariatet forstår det slik at dette hadde sin bakgrunn i en noe uklar/ulik skattepraksis der lovendringen var ment å sikret tydelig hjemmel for påfølgende enhetlig praksis. Fra og med 2011 er fradrag for kostnader til leie av fallrettigheter tydelig avskåret i lovs form. 

Lovens ordlyd legger dermed premissene for sekretariatets vurdering. Dersom erstatningskraftavtalen må anses som en avtale som omhandler og faller inn under klassifikasjon/begrepene «leie av fallrettigheter» foreligger det ikke fradragsrett for årlig kompensasjon til B. Det er da uten betydning at avtale om erstatningskraft ble inngått lenge før innføringen av grunnrente. Lovgiver står fritt til å innføre nye skatter, det vil si pålegge «byrder» så lenge dette er gjort med tilstrekkelig klarhet, her i lovs form. Fra og med 2011 har lovgiver klart avgrenset fradragsrett mot kostnader knyttet til «leie av fallrettigheter». 

Skatteleggingsperiodene i denne saken spenner fra 2013 til og med 2019. Tillegget i sjette setning får dermed betydning for skattleggingsperiodene, forutsatt at det underliggende rettsforholdet omhandler «leie av fallrettighet». Konkret er betyr dette at Skatteklagenemnda må ta stiling til hvorvidt: 

• erstatningskraftavtalen er å anse som en leieavtale
• kompensasjonen relaterer seg til overføring av «fallrettigheter»

«Leie» og «fallrettighet» er begrep som er tillagt rettslig betydning i mange sammenhenger, både privatrettslig og skatterettslig. Begrepene defineres ikke i skatteloven og må følgelig avklares i samsvar med anerkjente tolkningsprinsipper generelt, og eventuelt for skatteretten spesielt. Hvorvidt det er forskjell mellom privatrettslig innhold og skatterettslig innhold i begrepene har også vært sentralt i denne og andre skattesaker med grunnrenten som tema. Det vises til gjennomgangen under punkt 4.2 og Zimmers beskrivelse av forholdet mellom ord og uttrykk i skatteretten og privatretten. Her presiseres det at: 

«Det er normalt ikke grunnlag for å anta at lovgiveren har ment noe ganske annet når slike ord og uttrykk brukes i skatteloven enn når de brukes i privatrettslige sammenhenger.» 

Dette legges til grunn som utgangspunkt også ved behandlingen av denne saken, lovgiver må være tydelig for det tilfelle begrepet skatterettslig er ment/skiller seg fra privatretten. Sekretariatet antar at dette særlig vil gjelde der det benyttes ord og uttrykk som har vært gjenstand for rettslig utvikling/standarder privatrettslig. Dette utgangspunktet sikrer også den nødvendige klarhet i samsvar med legalitetsprinsippet. 

Slik sekretariatet forstår tidligere skattebehandling har tolkningen først og fremst tatt utgangspunkt i lovtekst og forarbeider i forbindelse med innføringen av grunnrenteskatt samt tillegget i sjette setning i 2011. I skatteforvaltningspraksis synes formålsbetraktninger ved innføringen av grunnrente å være tillagt betydelig vekt. Da slik at «formålet» med særskatten synes å hjemle en utvidet tolkning av lovens ordlyd for å sikre at «hele grunnrenten» skal komme til beskatning. I denne saken kommer dette blant annet til uttrykk slik i skattekontorets vedtak punkt 5.3: 

«Skattekontoret legger til grunn at ethvert vederlag som er motytelse for at kraftverkseier får benytte en vannressurs til kraftproduksjon omfattes av fradragsbegrensningen. At ytelsen omtales som en erstatning har etter skattekontorets syn ikke betydning for rettsvirkningene i det skattekontoret legger til grunn at erstatninger hvor motytelsen er tilgang til vannressurs og fallrettighet er omfattet av fradragsbegrensningen. Det er da heller ikke avgjørende hvem som er eier av fallet»

I sak SKNS1-2024-30 er dette uttrykt slik: 

«Forarbeidene åpner for en mye videre forståelse enn det som følger av ordlyden. Uttalelsen gir uttrykk for at bestemmelsen hverken er begrenset til et privatrettslig leieforhold eller rene fallrettigheter». 

Etter en konkret og samlet vurdering av saken er sekretariatet av den oppfatning at det ikke er adgang til en slik utvidet tolkning som skattekontoret har lagt til grunn i vedtaket. Vurderingen begrunnes slik: 

Sekretariatet konstaterer at saken er kompleks. Dette gjelder faktum knyttet til aktivitet, det juridiske rammeverk/forpliktelsene som følger med virksomheten samt oversikt og forståelse av inngåtte avtale(r). I tillegg kommer det faktum at utgangspunktet for forhandlinger og endelig avtale om erstatningskraft ble gjort under andre rammevilkår enn dem som senere kom til ved ny Energilov og innføring av grunnrentebeskatning. Med dette som bakgrunn må Skatteklagenemndas vurdering bygge på anerkjente tolkningsprinsipp som er utviklet gjennom langvarig praksis og teori. Dette for å sikre at borgerne, her partene i avtalen sikres størst mulig grad av forutberegnelighet der det tas hensyn til avtaleforholdets kontekst. Legalitetsprinsippets står særlig sterkt på skatterettens område ved innføring av bestemmelser til ugunst for/som pålegger skattepliktig en byrde. Dette nettopp for å ivareta og sikre forutberegnelighet, med mindre lovgiver klart tilkjennegir annet. Sekretariatet tar dermed som utgangspunkt at det må stilles krav til at lovgivers vilje komme klart fram i lovtekst, eventuelt supplert med forarbeider. 

I denne saken finner ikke sekretariatet at lovgiver klart har gitt uttrykk for en utvidet tolkning, en tolkning som også går langt ut over de faktiske begreper eller ordlyd som benyttes i sjette setning. Tvert imot, sekretariatet forstår det slik at lovgiver har benyttet begreper med privatrettslig innhold utviklet gjennom lang tids bruk og omfattende praksis i Norge. Dersom det var lovgivers hensikt å nekte fradrag ut over det som følger av en naturlig språklig og rettslig forståelse av «leie» og «fallrettighet» må lovgiver bære risikoen for ny/endret forståelse ved ordvalget. Et skifte fra det som har vært praksis og privatrettslig bruk til en ny skatterettslig forståelse må ellers komme tydelig til uttrykk i forbindelse med lovendringen. For ordens skyld skal det bemerkes at forarbeidene riktignok presisert at hvordan partene formelt betegner vederlaget ikke har betydning for klassifiseringen av leie – eller annet. Dette da det er det «det reelle innhold» som skal legges til grunn ved vurderingen av leie. Sekretariatet anser imidlertid dette for å være en konstatering av et alminnelig tolkningsprinsipp på skatterettens område der realiteten i rettsforhold skal legges til grunn. Presiseringen åpner ikke for en utvidet tolkning av leieforhold generelt.

Lov og forarbeider, «leie» og «fallrettighet» 

Utgangspunktet for sekretariatets vurdering er dermed lovens ordlyd i presiseringen som kom inn i med nytt sjette punktum i 2011, eventuelt supplert med forarbeider og øvrig kontekst av betydning. 

Konkret må det da vurderes hvorvidt avtalen om erstatningskraft er en leieavtale, og om denne omhandler fallrettigheter. I forbindelse med lovendringen presiserte departementet at «kostnader» kan komme både i form av kontantvederlag eller naturalytelser. Det er ikke omtvistet at erstatningskraft anses som «kostnad» etter bestemmelsen. Sekretariatet legger tilsvarende til grunn.

Leie eller erstatning

Det er anført to ulike syn på hva avtalen regulerer, leie – eller erstatning for vann/fall. Sekretariatet legger til grunn at det er realiteten i avtaleforholdet som avgjør klassifikasjonen og at avgjørelsen skal baseres på alminnelige tolkningsprinsipper.  

Med utgangspunkt i legalitetsprinsippet konstateres det at lovens ordlyd eller forarbeider gir liten veiledning for tolkning og klassifikasjon av avtalen. Det er da naturlig å legge til grunn alminnelige privatrettslig vurderinger for leie/erstatning. Da er avtalens ordlyd sentral, men heller ikke denne gir direkte avklaring da den ikke direkte karakteriserer forholdet, verken som «leie» eller «erstatning». Avtalens forhistorie og underliggende rettsforhold gir imidlertid vesentlig informasjon for vurderingen, herunder: 

- Fallrettighetene knyttet til […] er allerede utleid
Under punkt 4.3.1 punkt B konkluderes det at «A var og er eier/rettighetshaver til fallrettigheter for […].» Sekretariatet finner det ikke nødvendig å skille mellom eier eller rettighetshaver da det anses som utvilsomt at A har de nødvendige «eierbeføyelsene» som gjør at Selskapet disponerer rettighetene som eier. Se også Falkanger i Tingsrett, 8 utgave. Her siteres fra § 2.2:

«Når A i daglig tale betegnes som eier, kan dette forklares med at A har rådighet over vedkommende ting. Og rådighet består av en rekke beføyelser, som samlet blir eiendomsrettens innhold. 
Enkelte har villet oppfatte eiendomsretten som en subjektiv rett som er forskjellig fra eierbeføyelsene [...] I dag står slike betraktninger ikke så høyt i kurs. Nå oppfattes eier eller eiendomsrett helst som koblingsord.»

Videre konstateres det at rettighetene til vann og fall/høydemeter for disse vannene var utleid fra A til B gjennom leiekontraktene med B. På X og X tallet hadde dermed A overført rådighet over disse rettighetene for en samlet periode på X år, med rett til fornyelse. Men ved planlegging av D ble det klart at A ønsket å sikre deler av rettighetene under leiekontraktene for selv å kunne disponere vann i nytt kraftverk. Sekretariatet antar at slik tilgang eventuelt kunne vært sikret gjennom myndighetsinngrep. Det var så vidt sekretariatet forstår ikke et tema da partene i de underliggende leiekontrakter i stedet kom til enighet om å begrense omfanget av disse kontraktene gjennom en ny avtale. Ny avtale var en så viktig forutsetning for ny utbygging at myndighetene presiserte […] i saksinnstillingen […].

Premisset ved ny avtale […] var at B reduserte sine (leie) rettigheter etter leieavtalene. Etter sekretariatets vurdering er det da nærliggende å vurdere det slik at ny avtale regulerer erstatning i kontraktsforhold. Omfanget av opprinnelige bruksleiekontrakt(er) reduseres med vannvolumet fra […] der A kompenserer B for reduksjonen. En slik forståelse samsvarer også med at erstatningskraftens levetid er knyttet til leiekontraktene herunder ved automatisk forlenget levetid […].  Alternativet er en konstruksjon om «tilbakeleie» eller terminering av deler av rettigheter gjennom erstatningsavtalen. Sekretariatet vurderer det slik at ingen av disse to alternativene fremstår som naturlige gitt avtalens bakgrunn, utforming og partenes oppfølgning.   

- Partenes forutsetninger
Begge kraftverkene ble planlagt og igangsatt under et vannkraftregime med strenge myndighetspålegg og forpliktelser i sitt virkeområde. Prisfastsettelsen var primært lokal og kalkulert etter egne investeringer. Kraftprisen til kunde var dermed avhengig både av kraftverkets produksjon så vel som investerings- og driftskostnader. Videre forelå «oppdekningsplikt», dimensjonert ut fra anlegg og innsatsfaktorer. Produksjonen var dermed sårbar da det var et ikke-eksisterende/svært begrenset og lokalt kraftmarked og/eller overføringskapasitet ved produksjonsmislighold. B var allerede underlagt plikter basert på produksjon fra […] og hadde derfor behov for erstatning for bortfall «in natura» av denne produksjonen. Dette gjenspeiles i avtalt oppgjør der det i «bytte» mot […] vann skal skje et oppgjør i form av elektrisk kraft lik den mengden B selv ville ha produsert over et normalår med samme volum. Samlet fremstår oppgjøret som et bytteforhold, en erstatning, der B sikres tilstrekkelig kraft for å opprettholde forventet/kalkulert strømpris samt forsyningsplikt. 

- Myndighetenes omtale
Konsesjonsmyndighetenes ordlyd ved omtale av «overenskomsten»

[…]

Ordvalget «erstatning» samsvarer her med det forhold at oppgjøret skal kompensere for de konsekvenser bortfall av vannene har for C kraftverk og produksjon. 

Delkonklusjon - leie
Samlet vurderer sekretariatet det slik at avtale av […] privatrettslig må anses som en avtale om erstatning. Da i form av X GWh fra A til B som erstatning for bortfall av tilsvarende forventet egenproduksjon basert på vannmengdene fra […]. Sekretariatet er ikke kjent med at det foreligger forhold som tilsier at forholdet må vurderes på en annen måte skatterettslig. Det legges derfor til grunn at avtalen regulerer erstatning for […]. Hva dette faktisk innebærer med hensyn til overføring av rettigheter skal vurderes under neste punkt, «fallrettigheter»

 Fallrettigheter 

Omhandler avtalen om erstatningskraft overføring av «fallrettigheter» i skatterettslig forstand? Spørsmålet forutsetter avklaring av to sentrale elementer. Det gjelder hvilket faktum som skal legges til grunn samt de skatterettslige innholdet i begrepet fallrettighet.

Begrepets bakgrunn  

Skatteloven definerer ikke begrepet fallrettigheter, men rettigheter tilknyttet eiendom har vært et sentralt rettslig tema i Norge over lang tid. Her er rettigheter i tilknytning til «vann over eiendom» omtalt og gitt rettsvirkninger i en rekke sammenhenger slik dette er referert under punkt 4.2. Språkvalget kan riktignok være forvirrende da det er mange benevnelser som til tider synes overlappende i meningsinnhold. Vannfall, vannføring, vann, elvedrag, bekker, vassdrag, fall og fosser er noen av de begrepene som forekommer i ulike sammenhenger uten at det nødvendigvis er en tydelig grensedragning mellom ord og/eller begreper. 

Vannfallrettighetsloven av 1917, tidligere også kjent som «Industrikonsesjonsloven» kan imidlertid benyttes som et eksempel på status og den underliggende utviklingen og behandlingen av rettigheter på vannkraftområdet, herunder for «fallrettigheter». I Karnovs lovkommentar oppsummerer Karianne Rosnes-Lundgaard fra Statkraft AS den historiske utviklingen slik: 

«Loven regulerer vilkårene for å få konsesjon til å erverve (kjøpe, leie mv.) vannfall av en viss størrelse. Bakgrunnen for at det ble vedtatt regler om dette var at noen av de store vannfallene våre ble kjøpt opp av utenlandske aktører på slutten av 1800-tallet […]

Prinsippet om at et vassdrag er underlagt grunneierens eiendomsrett, er sentralt for å forstå myndighetens behov for å regulere utnyttelsen av vannfall i en egen lov. I lov om vassdragenes benyttelse av 1887 ble det slått fast i § 1 grunneieren er «eiendomsberettiget til det Vand som findes paa Grunden». En grunneier kunne derfor uhindret selge sine fall til hvem som helst, hvis ikke det var for den nevnte statsborgerrettsloven av 1888. Gjennom statsborgerrettsloven og senere industrikonsesjonsloven fikk myndighetene kontroll med utnyttelsen av vannfallene selv om eiendomsretten til vannfallene lå til grunneier.»

Det følger av dette at eiendomsrett til grunnen kan gi opphav til flere rettigheter som hver for seg kan overdras uten å miste underliggende rett til grunneiendom. Sekretariatet forstår det slik at Vannfallsrettighetsloven bygger på forutsetningen om at rettigheter til grunn/ eiendom, utnyttelse av fall på eiendommen og utnyttelse av vannet som flyter over eiendommen/i fallet - alle kan splittes i enkeltkomponenter der det igjen kan etableres egne rettsforhold ved overføring og utnyttelse. Dette er også i samsvar med den beskrivelsen av rettsutviklingen som er gitt i tidligere referat under punkt 4.2 fra Rødsethutvalgets NOU. Fiske og ferdsel er her nevnt som andre slike rettigheter som kan skilles fra underliggende eiendom.   

I samsvar med referansen fra Falkangers Tingsrett bekrefter dette at begrepene eier eller eiendomsrett i dag fungerer som et «koblingsord» der dette gir rådighet over en rekke beføyelser som samlet blir eiendomsrettens innhold. Dette har også den konsekvens at de enkelte beføyelsene i noen tilfeller kan frikobles fra eiendomsretten til grunn, slik tilfelle er Vassdragsloven § 6 som presiserer at «Vassdraget tilfaller eierne av den grunn som vatnet har tatt sitt nye løp over […]».

Lovens ordlyd og forarbeider

Sekretariatet legger dermed til grunn at begrepet «fallrettighet» bygger på en langvarig og etablert norsk rettsforståelse der rettigheter som vann, fall og/eller eiendom kan splittes i ulike rettigheter som igjen kan omsettes som egne, selvstendige rettigheter uten at dette følger underliggende eiendom. Når lovgiver har benyttet begrepet «fallrettighet» må lovgiver forventes å være kjent med en langvarig underliggende rettsforståelse som aksepterer separasjon av rettigheter knyttet til vann, eiendom og vannføring/fall. Sekretariatet vurderer det da også slik at lovgiver ved bruken av begrepet «fallrettigheter» har ment å bygge videre på denne forståelsen, jf. Prop. 1LS (2010-2011) der det presiseres: 

«Fradragsbegrensningen omfatter kostnader som reelt er vederlag for at kraftverkseier får tilgang til fallrettighet og vannressurs. I lovforslaget er dette betegnet som «kostnader til leie av fallrettighet.»

Departementet legger her til grunn at tilgang og rettigheter til vann og fall følger av to ulike rettsforhold. Dette i samsvar med norsk rettstradisjon som åpner for inndeling av eiendomsrett i flere ulike beføyelser. Det fremstår dermed som en videreføring av en etablert privatrettslig rettstilstand når det for den skatterettslig tolkning av «fallrettighet» presiseres at dette skal forstås som tilgang til både fall og vann. Bindeordet «og» må forstås som et bevisst valg som i samsvar med legalitetsprinsippet skal legges til grunn ved tolkningen av ordens ordlyd. 

En slik tolkning medfører at det privatrettslige og skatterettslige begrepet samsvarer, jf. omtalt dom i Høyesterett fra 2011. Sekretariatet ser da heller ikke at det foreligger andre forhold som skulle tilsi en annen forståelse av begrepet. 

Avslutningsvis skal det bemerkes at sekretariatet med dette avviker fra tidligere avgjørelser der formålsbetraktninger er tillagt betydelig vekt ved tolkningen av begrepet fallrettighet. Da har dette vært begrunnet med hensynet til å «sikre at hele grunnrenten kommer til beskatning» slik dette er formulert i forarbeider. I denne saken er det derimot tatt utgangspunkt i en direkte tolkning av lovtekst, vurdert i en kontekst med sakens faktum og en systematisk gjennomgang av rettsutviklingen på vannkraftens område.  Sekretariatet er ikke kjent med at dette i seg selv åpner for en endring av rettstilstanden som gir grunnlag for en generell svekkelse av grunnrentens formål. For det tilfelle det eventuelt skulle medføre skattetilpasninger antar en at dette må søkes løst ved anvendelse av skattelovens bestemmelser om omgåelse og/eller inntektsjusteringer. 

Delkonklusjon – fallrettighet 

En «fallrettighet» i skattelovens sjette punktum innebærer tilgang til fallrett og vannressurs. For ordens skyld og uten at det har direkte betydning i denne saken skal det bemerkes at ordet «fall» forstår sekretariatet her som tilgang til eiendom med et ikke-ubetydelig antall høydemeter for transport eller produksjon av vann. 

Faktum 

Et siste punkt som må avklares er hva som faktisk er gjenstand for overføring og kompensasjon etter avtalen av […]. Sekretariatet forstår det slik at det også her er to ulike syn med hensyn til faktum. Skattekontoret legger til grunn at både vann og fallrettigheter overføres mens Selskapet anfører at dette er overføring av vann, ikke fall. 

Etter avklaringen i forrige punkt legger sekretariatet til grunn at rettigheter til vann og fall kan deles i ulike «beføyelser» som kan omsette som ulike, separate rettigheter. Spørsmål er dermed om en slik deling er foretatt i denne saken, eventuelt når og hvordan. 

Sekretariatet viser til faktumgjennomgangen i punkt 4.3 og skal behandle dette punktvis: 

• Ved leieavtalene overførte A fallrettigheter til B for en tidsbegrenset periode. Fallrettighetene inkluderte […] med det formål at vannet skulle medgå i produksjon med inntak fra [magasin til C]. Sekretariatet vurderer det slik at rettigheter til vann/magasin ble overført så vel som rett til å lede vannet over fall i høydemeter i bekker/elv fra utløpet […] til [magasin til C].
• D forutsatte overføring av vannvolumer fra […], men da i en ny vannvei. Det vises til beskrivelse av forholdet under oppsummering C under punkt 4.3. Her konkluderes det at vannet ved omleggingen ble overført til D anlegget på en høyere kote ved å […] . Traseen/fall(ene) fra […] til [magasin C] ble dermed ikke lengre benyttet. De rettigheter B hadde til transport/høydemeter etter bruksleiekontraktene ble dermed ikke overført slik sekretariatet forstår det. Vannføring over eiendom og fallmeter ned til [magasin C] var da også en unødig rettighet for drift av D anlegget. For C kraftverk forstår en det imidlertid slik at tilgang til fall var en nødvendig forutsetning for «restvann» da B hadde ervervet rett til å disponere flere vannkilder enn […], jf. oppsummering A til punkt 4.3.
  
  Sekretariatet forstår det da også slik at B har utnyttet fallrettighetene ytterligere i etterkant. […]

Delkonklusjon Faktum
Sekretariatet legger til grunn at A hadde rettigheter til vann og fall som ble overført i leiekontrakter til B ved bygging av C kraftverk. Partene kom til enighet om at deler av vannrettighetene, da begrenset til […] skulle overføres til bruk i D anlegget ved utløpet av […]. B mottok kompensasjon for dette gjennom avtale av […]. Øvrig vannvolum og tilgang til fall/vannføring ble […] benyttet av B. 

Konklusjon
Kostnader i form av årlig overlevering av kraft etter avtale av […] fra A til B anses som en fradragsberettiget kostnad etter skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr.1 første punktum.

Fradrag kan ikke nektes etter sjette punktum da kostnaden ikke relaterer seg til leie av fallrettighet.  

4.4 Oppsummering og konklusjon

Sekretariatet konkluderer slik for sakens sentrale spørsmål:  

• Avtale om leveranse av «erstatningskraft» av […] klassifiseres i skatterettslig forstand som en erstatning. Dette da årlig leveranse av X GWh fra A til B anses som en erstatning for bortfall/flytting av rettigheter til […] vann under leiekontrakter, fra B til A.
  
  Det følger av dette at erstatningen i form av erstatningskraft også anses som betaling for tilgang til vann til produksjon i kraftverket D. Kostnaden har den nødvendige tilknytningen til kraftvirksomheten og anses som oppofret ved faktiske årlige overføringer av kraft.
  
  Det foreligger fradragsrett for kostnaden da denne anses som en driftskostnad som regulært følger av kraftproduksjonen ved beregningen av grunnrente, jf. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr.1 første punktum.

• Fradragsretten anses ikke avskåret etter § 18-3 tredje ledd bokstav a, nr 1. sjette punktum da det underliggende rettsforholdet knyttet til kostnad til erstatningskraft for skatteformål verken anses å omhandle «leie» eller «fallrettighet».

Sekretariatets konklusjon får tilsvarende betydning ved beregning av eiendomsskatt etter § 18-5 første ledd andre punktum. 

Sekretariatet, som forbereder saken til Skatteklagenemnda, innstiller på følgende:  Klagen tas til følge 

5. Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

SKNS1 78/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 10.12.2025:

Behandling

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. 

Flertallet Folkvord, Riiser og Sandsbraaten legger til grunn at erstatningskraften i realiteten er betaling for fallrettigheter. Slik vannføringen legges om i dette tilfelle vil vederlaget for dette gi lavere grunnrente ved alternativ bruk. Det gir etter flertallets oppfatning liten mening å ikke se fallhøyde og vannmengde i sammenheng, dette må også ha vært lovgivers hensikt, det vises særlig til Prop 1 LS (2010-2011) pkt.13.2.2:  

"Fradragsbegrensningen omfatter kostnader som reelt er vederlag for at kraftverkseier får tilgang til fallrettighet og vannressurs. I lovforslaget er dette betegnet som” kostnader til leie av fallrettighet”. Både kontantvederlag og naturalytelser (typisk kraftleveranser) kan være kostnader til leie av fallrettighet."

En motsatt løsning vil gi uthuling av grunnrenten samt uheldige tilpasningsmuligheter.Tolkningen er også i samsvar med enstemmig vedtak fra Skatteklagenemnda i sak SKNS1-2024-30, flertallet slutter seg til begrunnelsen i denne saken. Flertallet er for øvrig enig i skattekontorets vurdering og begrunnelse på dette punktet og viser også til denne.

Mindretallet, medlemmene Hajem og Grann-Meyer sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemnda traff deretter følgende 

Vedtak
Klagen tas ikke til følge.