Skattenedsettelse etter ettårsregelen for bonusaksjer

Lovhenvisninger: Skatteloven § 5-10, skatteloven § 2-1 (10)

 

Saksforholdet

Skattepliktige var utstasjonert til Singapore for sin arbeidsgiver A frem til […] 2022. Utstasjoneringen startet i […]. Etter endt utstasjonering returnerte skattepliktige til Norge.

A har et aksjespareprogram for alle sine ansatte. Skattepliktige var del av dette programmet, og mottok i 2022 bonusaksjer gjennom programmet. På skattemeldingen for 2022 var fordelen innrapportert som inntekt opptjent i Singapore.

Slik sekretariatet forstår sakens faktum, er bonusaksjene saken gjelder i sin helhet opptjent i Singapore, og også utbetalt mens skattepliktige fremdeles arbeidet i Singapore.

På skattemeldingen for 2022 ble det krevd skattenedsettelse etter skatteloven § 2-1 tiende ledd (ettårsregelen) for all lønnsinntekt opptjent i Singapore, herunder bonusaksjene.

Den 14. november 2023 varslet skattekontoret om at det ikke ville gis skattenedsettelse for fordelen som kunne knyttes til aksjeprogrammet, siden denne fordelen ikke ble ansett å ha tilknytning til arbeidsoppholdet i Singapore.

Skattepliktiges advokat innga tilsvar til varselet den 12. desember 2023. Vedtak i tråd med varselet ble fattet den 14. mars 2024.

Skattepliktige påklaget vedtaket den 19. april 2024.

Saken ble oversendt til sekretariatet den 4. juli 2024.

Sekretariatets innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige den 7. mai 2025. Skattepliktiges advokat har opplyst at det ikke er merknader til innsynet.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige har i klagen anført følgende:

«Bakgrunn

B har vært på utstasjonering for sin arbeidsgiver A i Singapore siden mai 2019. I tillegg til å motta ordinær lønn, har B under utstasjoneringen deltatt i As aksjespareprogram, som gir den ansatte rett til å kjøpe aksjer i selskapet til ordinær pris, samt mulighet for tildeling av bonusaksjer på nærmere bestemte vilkår.

I a-meldingen har tildeling av bonusaksjer blitt innrapportert som en skattepliktig fordel. I skattemeldingen for 2022 er fordelen krevd at ikke skal komme til effektiv beskatning i Norge da vi er av den oppfatning at dette er en naturalytelse som omfattes av ettårsregelen i sktl. § 2-1 (10) og som følgelig skal nedsettes med den skatten som faller på utenlandsinntekten.

Skattekontoret varslet i brev av 14.11.2023 at det ble vurdert å endre grunnlaget for beregning av skatten. Det ble i dette brevet gjort oppmerksom på at dersom kjøp av aksjer til underkurs er en avtalt rettighet for alle ansatte i A, uavhengig av arbeidssted, så kan ikke denne inntekten anses å knytte seg til “arbeid utført utenfor riket under arbeidsoppholdet der”, jf. sktl. § 2-1 (10). Den ansatte ble i denne forbindelse bedt om å sende inn dokumentasjon som viser at retten til å kjøpe aksjer var avhengig av arbeidsopphold i utlandet.

På vegne av selskapet og den ansatte innga advokatfirmaet C tilsvar i saken den 11.12.2023. Den 14.03.2024 traff Skatteetaten vedtak i saken, hvor det ble besluttet å endre grunnlaget for skatten for 2022, slik at den ansatte ikke fikk nedsettelse av aksjefordelen etter sktl. § 2-1 (10).

Vi er ikke enig i denne forståelsen av regelen i sktl. § 2-1 (10), og vil nedenfor gi en nærmere begrunnelse for dette.

Rettslig grunnlag

I henhold til sktl. § 2-1 (10) bokstav a kan en person som har et arbeidsopphold utenfor riket av minst tolv måneders sammenhengende varighet, kreve den samlede skatt nedsatt med et beløp som tilsvarer den delen av skatten som faller på “lønnsinntekt ved arbeid utført utenfor riket under arbeidsoppholdet der”.

Begrepet “lønnsinntekt” er nærmere definert i § 2-1-1, forskrift 26. mars 1999 nr. 1158 til utfylling m.v. av skatteloven. Ifølge denne bestemmelsen menes med lønnsinntekt ytelser som nevnt i sktl. § 5-10 bokstavene a og d. Etter skatteloven § 5-10 bokstav a omfattes blant annet “annen godtgjørelse vunnet ved arbeid” som lønnsinntekt. Det er videre gitt en nærmere presisering av slik godtgjørelse, og bestemmelsen viser til sktl. § 5-12, hvor det eksplisitt er lagt til grunn at naturalytelser skal anses som lønnsinntekt.

Det må derfor anses klart at naturalytelser omfattes av lønnsbegrepet. Nøytralitetshensyn tilsier videre at det ikke skilles mellom om den ansatte mottar lønn som kontantytelse eller som en naturalytelse, her i form av deltakelse i en aksjespareordning. Lovens ordlyd og formålet bak bestemmelsen tilsier dermed en vid fortolkning av hvilke ytelser som omfattes av sktl. § 2-1 (10), så lenge ytelsen er opptjent under arbeidsopphold i utlandet.

Skatteetaten sier i vedtak av 14.03.2024 seg enig med oss i at fordelen ved deltakelse i selskapets aksjespareprogram isolert sett skal anses som lønnsinntekt.

Slik skattekontoret ser det er det springende punktet om fordelen har tilstrekkelig tilknytning til utenlandsoppholdet til at den kan anses som lønnsinntekt opptjent i utlandet. Skattekontoret mener at det avgjørende i saken er om fordelen ved kjøp av aksjer til underkurs har en slik tilknytning til arbeidsoppholdet i utlandet at inntekten kan sies å være vederlag for arbeid utført utenfor riket under arbeidsforhold der. Skattekontoret er av den oppfatning at kjøp av aksjer til underkurs er en avtalt rettighet som ikke fordrer at en arbeider i utlandet. Tvert imot er dette en rettighet som ansatte i A har, uavhengig av arbeidssted. Skattekontoret er derfor av den oppfatning at fordelen ikke har tilstrekkelig tilknytning til utenlandsoppholdet til at den kan anses som opptjent i utlandet.

Vi er ikke enig i at tilknytningskravet ikke er oppfylt. Alle ytelser som en ansatt mottar er avtalte rettigheter for utført arbeid for arbeidsgiver. I forhold til hvorvidt ettårsregelen kan anvendes for å unngå dobbeltbeskatning, er det avgjørende å se på i hvilket land ytelsen er innvunnet (opptjent).

Vi kan ikke se noen holdepunkter i verken lovens ordlyd eller forarbeidene som tilsier en slik snever fortolkning av tilknytningskravet som skattekontoret legger opp til i sitt vedtak. Ordlyden “lønnsinntekt ved arbeid utført utenfor riket under arbeidsoppholdet der” tilsier at all lønnsinntekt som er innvunnet under utenlandsoppholdet inngår i grunnlaget for ettårsregelen. En slik tolkning av regelen kan også utledes av lovens forarbeider, hvor det i Ot.prp.nr. 50 pkt. 6.3.1 i relasjon til feriepenger trekkes et skille mellom hvorvidt disse refererer seg til en opptjeningsperiode i Norge eller i utlandet som avgjørende kriteriet for hvorvidt det kan kreves skattenedsettelse etter sktl. § 2-1 (10) for feriepenger:

“Finansdepartementet legger til grunn at løsningen bør være at skattefritaket kun gjelder i forhold til feriepenger innvunnet (opptjent) under det utenlandsopphold som kvalifiserer for fritak. Etter det blir feriepenger mottatt under et utenlandsopphold (men innvunnet under arbeid i Norge) ikke gjenstand for skattefritak, selv om øvrig lønnsinntekt mottatt under utenlandsoppholdet kvalifiserer for slikt fritak. Feriepenger mottatt etter tilbakekomst til Norge (men innvunnet under utenlandsoppholdet) blir fritatt”.

Det finnes etter vår oppfatning ingen holdepunkter i forarbeidene som skulle tilsi at andre lønnsytelser skal være gjenstand for en avvikende vurdering. Det avgjørende kriteriet for hvorvidt den aktuelle lønnsinntekten inngår i grunnlaget for ettårsregelen, må derfor være hvor lønnsinntekten er innvunnet (opptjent), uavhengig av hvor denne kommer til utbetaling og uavhengig av hvorvidt også andre ansatte i selskapet mottar samme ytelse. Bonusaksjer, i likhet med annen lønnsinntekt, følger derfor opptjeningen, og skal allokeres til beskatning i Norge eller utstasjoneringslandet avhengig av hvor inntekten er opptjent.

B har vært utstasjonert siden […]. Det er et vilkår for tildeling av bonusaksjer i A at den ansatte har avtjent en toårig opptjeningsperiode. Uten å avtjene denne opptjeningsperioden ville ikke B hatt rett på tildeling av bonusaksjene. Da opptjeningsperioden er avtjent under utenlandsoppholdet, må det etter vårt syn være klart at den skattepliktige fordelen er innvunnet i utlandet, og dermed inngår i grunnlaget for ettårsregelen. Vi har i den forbindelse vanskeligheter med å se hvilken tilknytning denne aksjefordelen har til Norge, utover at den er innberettet av norsk arbeidsgiver. Den skattepliktige fordelen i form av tildeling av bonusaksjer som er innrapportert i skattemeldingen for 2022 er følgelig innvunnet (opptjent) i utlandet, og må derfor etter vårt syn inngå i grunnlaget for ettårsregelen. Den ansatte var også på en utstasjonering da bonusaksjene ble tildelt.

Skattekontoret har bedt den ansatte om å fremlegge dokumentasjon som viser at retten til å kjøpe aksjer var avhengig av at den ansatte hadde et arbeidsopphold i utlandet, og at fordelen da kun kan anses for å være knyttet til arbeid utført utenfor riket under arbeidsoppholdet der. Fra vår side påpekes det at det ikke er retten til å kjøpe A aksjer som er en skattepliktig fordel, men bonusaksjene som tildeles i etterkant. Dersom denne argumentasjonen skulle stå seg ville det uansett strengt tatt kun være de spesifikke utstasjoneringsytelsene som kommer i tillegg til den ordinære avlønningen som den ansatte hadde før utstasjoneringen som skulle medtas i grunnlaget for beregning av skattenedsettelse i norsk skatt. Ordinær lønn for arbeid er jo en rettighet som alle ansatte i A har. En slik forståelse har helt klart ikke vært tilsiktet fra lovgivers side eller noen gang vært praktisert av skattemyndighetene. Skatteetatens krav til den ansatte om å sende inn dokumentasjon som viser at retten til å kjøpe aksjer var avhengig av arbeidsopphold i utlandet virker for oss som et helt oppkonstruert vilkår som ikke er forankret eller hjemlet i norsk lov. Vi kan heller ikke se at skattekontoret i sitt vedtak fra 14.03.2024 har henvist til én rettskilde som støtter denne tolkningen.

Vi bemerker også at de krav som tidligere gjaldt til dokumentasjon i tilknytning til bestemmelsen ble opphevet ved vedtakelsen av den nye ettårsregelen i 2001 under henvisning til å gjøre regelen lettere å praktisere, samt å unngå særlige fortolknings- og håndhevingsproblematikk, jf. Ot.prp.nr. 50 (2001-2002) pkt. 5.1. Slik vi vurderer det, har skattekontoret derfor ikke hjemmel til å gjeninnføre et dokumentasjonskrav i bestemmelsen.

Vi vil i denne sammenheng også opplyse at A sin aksjespareordning er inntatt i et eget punkt i selskapets “International Equalization Tax Guideline" som gjelder for alle A sine utstasjonerte og hvor det redegjøres for hvordan fordelen fra aksjepareordningen og øvrige ytelser mottatt under utstasjoneringen skal fordeles i den etterfølgende skattefordelingen mellom selskapets ansatte (som er på en nettolønnsordning) og A. Dette forankrer selskapets og de ansattes felles forståelse av at aksjefordelen knytter seg til utenlandsoppholdet.

Vi vil også bemerke at det skal være en lovgiveroppgave å trekke den nærmere grensen for hvilke ytelser som skal være gjenstand for nedsettelse etter ettårsregelen i sktl. § 2-1 (10). Dersom saksbehandlere på skattekontoret vilkårlig skal kunne utvikle en ny praksis for hvilke naturalytelser som omfattes/ikke omfattes av bestemmelsen, vil dette lede til vilkårlighet og uklare grenser for den enkelte skattyter og arbeidsgiver. Etter vår vurdering er det vanskelig å se en god begrunnelse for hvorfor andre typer naturalytelser, som for eksempel ulike forsikringsdekninger og fordel knyttet til elektronisk kommunikasjon under en utstasjonering skal omfattes av regelen, mens deltakelse i et aksjeprogram ikke skal omfattes. I likhet med deltakelse i selskapets aksjespareprogram er også f.eks yrkesskadeforsikringer og elektronisk kommunikasjon avtalte ytelser/rettigheter til samtlige ansatte, og ikke kun til arbeidstakere som er utstasjonert.

Med virkning fra inntektsåret 2023 er det gitt et eksplisitt unntak for aksjeopsjoner, slik at dette ikke lenger omfattes av regelen i sktl. § 2-1 (10) og følgelig ikke kan kreves nedsatt etter ettårsregelen, jf. FSFIN § 2-1-1 (2), jf. sktl. § 5-14. A sitt aksjeprogram for selskapets ansatte er ikke en aksjeopsjonsordning. Skattekontoret har i vedtak av 14.03.2024 sagt seg enig i at tildeling av bonusaksjer ikke er et opsjonssparingsprogram, og dermed kommer ikke unntaksregelen i FSFIN § 2-1-1 (2) til anvendelse for fremtidige inntektsår.

I denne sammenheng bemerker vi at når lovgiver har tatt et uttrykkelig valg om å holde utenfor aksjeopsjoner fra virkeområdet til sktl.§ 2-1 (10) fra og med inntektsåret 2023, ville det vært naturlig å gjøre samme avgrensning for deltakelse i aksjespareprogram dersom dette var tilsiktet. Etter vår oppfatning har lovgiver nå tatt et uttrykkelig valg ved å ekskludere aksjeopsjoner fra anvendelsesområdet til sktl. § 2-1 (10), og dermed også implisitt tatt stilling til at andre typer naturalytelser opptjent under utenlandsoppholdet fremdeles skal omfattes. De hensyn som ligger til grunn for lovendringen, slår uansett heller ikke inn på denne type aksjespareordning. Slik vi vurderer det, innebærer vedtaket om endring av skatt en utvidelse av skatteplikten som det helt klart ikke er hjemmel for.

Deltakelse i arbeidsgivers aksjeprogram, utenfor de tilfellene som omfattes av FSFIN § 2-1-1 (2), må derfor etter vårt syn følge hovedregelen om at dette er en naturalytelse som skal likestilles med alminnelig lønnsinntekt etter sktl. § 2‑1 (10). I mangel av andre holdepunkter på hvordan den skattemessige allokeringen skal gjennomføres, må vurderingen basere seg på de føringer som er lagt av departementet i lovens forarbeider, hvilket gir anvisning på at det avgjørende for om en lønnsytelse skal omfattes er hvorvidt den er opptjent (innvunnet) i utlandet. Den ansatte har vært utstasjonert i utlandet siden 2019, og aksjefordelen må derfor anses innvunnet (opptjent) i utlandet. I henhold til sktl. § 2-1 (10), må denne inntekten derfor klart anses som “lønnsinntekt ved arbeid utført utenfor riket under arbeidsoppholdet der”.

Vi ser det også svært viktig å presisere at A sine utstasjonerte i en årrekke i skjema RF1150/RF1147 spesifikt har krevd nedsettelse/kredit på aksjefordelen i sine skattemeldinger, hvilket også er er blitt innrømmet under ligning/skattefastsettelse. Dette er en etablert og svært langvarig praksis. I totalt omfang gjelder dette […] utstasjonerte A ansatte hvert år, i en årrekke. Den samme håndteringen gjelder også øvrige klienter av C som har utstasjonert personell som er med i tilsvarende aksjespareordninger. Vi stiller oss svært undrende til at skattekontoret i sitt vedtak stiller seg tvilende til at denne påstanden om nevnte praksis kan være riktig.

Det er etter vår forståelse ikke riktig slik skattekontoret later til å tro at ytelsen må være gitt spesifikt fordi vedkommende skal arbeide i utlandet. Poenget med at ytelsen skal være opptjent i utlandet betyr at man har utført arbeid i utlandet og mottatt lønnsytelser for dette arbeidet, og således kan lønnsinntekten også beskattes av staten hvor arbeidet er utført. Dette er et gjennomgående prinsipp i internasjonal inntektsskatterett som også fremkommer av OECD kommentarene til artikkel 15:

“Paragraph 1 establishes the general rule as to the taxation of income from employment (other than pensions) namely, that such income is taxable in the State where the employment is actually exercised.

Member countries have generally understood the term “salaries, wages and other similar remuneration to include benefits in kind received in respect of an employment (e.g. stock-options, the use of a residence or automobile, health or life insurance coverage and club memberships.”

Avslutningsvis bemerker vi at formålet med bestemmelsen i sktl. § 2-1 (10) er å hindre dobbeltbeskatning av lønnsinntekt som er skattepliktig både i Norge og i opptjeningslandet. Aksjefordelen vil normalt også være innrapportert og beskattet i utstasjoneringslandet, og en effektiv skattlegging av denne fordelen i Norge vil derfor lede til en dobbeltbeskatning av samme inntekt.

I denne forbindelse har skattekontoret i vedtak av 14.03.2024 henvist skattyter til å igangsette en MAP-prosedyre for avvergelse av dobbeltbeskatning. Vi bemerker til dette at prosessen med søknad om MAP (Mutual Agreement Procedure) er omfattende og tidkrevende. Etter vår vurdering vil en søknadsprosess om MAP, som innebærer at saken må løftes helt opp til Finansdepartementet, være et omstendelig og lite hensiktsmessig metodevalg for løsning av et spørsmål som utelukkende knytter seg til uenighet om tolkningen av et vilkår som det allerede finnes klare holdepunkter om i lovens forarbeider og har nedfelt seg i en etablert praksis. Vi bemerker også at A har utstasjonerte arbeidstakere i en rekke ulike land, herunder blant annet […]. I totalt omfang er det således snakk om […] arbeidstakere i ulike land for hvert inntektsår. Å igangsette en MAP-prosedyre på vegne av hver enkelt ansatt mellom Norge og det respektive utstasjoneringslandet, anser vi av den grunn som svært lite hensiktsmessig og i praksis ikke gjennomførbart. Skatteetatens vedtak resulterer dermed i en reell dobbeltbeskatningssituasjon som ikke vil kunne avverges uten bruk av internrettslige regler.

Konklusjon

På bakgrunn av ovennevnte bes det om at Skatteklagenemnda legger til grunn nedsettelse av skatt etter skatteloven § 2-1 (10) som metode for unngåelse av dobbeltbeskatning på den ansattes fordel ved deltakelse i selskapets aksjespareordning.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Klagen er mottatt innenfor fristen på seks uker i skatteforvaltningsloven § 13‑4, og vilkårene for klage etter skatteforvaltningsloven § 13-5 er oppfylt.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«I klagen anføres det at skattepliktig fordel i form av kjøp av aksjer til underkurs («bonusaksjer») utgjør «lønnsinntekt ved arbeid utført utenfor riket» i henhold til ettårsregelen i skatteloven § 2-1 (10). Skattekontoret fastholder at fastsettingen er korrekt da den er i samsvar med ordlyden i skatteloven § 2-1 (10) og bestemmelsens forarbeider. Det foreligger også rettspraksis som støtter skattekontorets forståelse av bestemmelsen. Skattekontoret vil i det følgende gi en nærmere begrunnelse for sitt standpunkt som utfyller begrunnelsen som ble gitt i skattekontorets vedtak.

Skattekontorets vedtak er i samsvar med ordlyden i skatteloven § 2-1 (10) bokstav a hvor det fremgår at skattenedsettelse kan kreves med "et beløp som tilsvarer den delen av skatten som faller på lønnsinntekt ved arbeid utført utenfor riket under arbeidsoppholdet der". Skattenedsettelsen skal altså begrenses til den del av skatten som faller på lønn for arbeid utført i utlandet.

Anvendelsesområdet for ettårsregelen fremgår også av bestemmelsens forarbeider:

"En grunnleggende forutsetning for et skattefritak er at utenlandsoppholdet har sammenheng med faktisk arbeid ute. Fritaket bør således begrenses til å gjelde skatt på lønn utbetalt for arbeid utført i utlandet.»       

(Ot. Prp. nr.50 (2001-2002) om lov om endringer i skatteloven (ny ettårsregel) (heretter kalt proposisjonen), kapittel 6.3.1)

Forarbeidene presiserer altså at skattenedsettelsen ikke ment å skulle omfatte alle skattepliktige inntekter som mottas fra arbeidsgiveren. Dagens ettårsregel omfatter kun lønn som har sammenheng med arbeid utført i utlandet. I forarbeidene presiseres dette ytterligere ved at det påpekes at den tidligere ettårsregelen omfattet inntektstyper "som ikke er knyttet til utlandsoppholdet" (jf. proposisjonens kapittel 2.2.1), men at dette ikke er videreført i dagens ettårsregel.

"Bonusaksjene" fra A er en skattepliktig fordel som mottas på grunnlag av ansettelsesforholdet uavhengig av om den ansatte har arbeidet i utlandet. "Bonusaksjene" har derfor ikke sammenheng med arbeidet som er utført i utlandet og omfattes derfor ikke av skattenedsettelsen i henhold til ettårsregelen.

I klagen anføres det at all lønnsinntekt som er innvunnet under utenlandsoppholdet inngår i grunnlaget for ettårsregelen. Skattekontoret anser at dette var i samsvar med den tidligere ettårsregelen, men at det tydelig fremgår av forarbeidene til dagens ettårsregel at den har et mer avgrenset anvendelsesområde.

I klagen anføres det også at formålet med bestemmelsen i skatteloven § 2-1 (10) er å hindre dobbeltbeskatning av lønnsinntekt som er skattepliktig både i Norge og i opptjeningslandet. Dette er ikke riktig. Ettårsregelen hadde som formål å hindre dobbeltbeskatning frem til den ble endret med virkning fra 01.01.2003, men som det fremgår av proposisjonens kapittel 5.3, er formålet med dagens ettårsregelens å sikre norsk næringslivs konkurranseevne ved etableringer i utlandet. Ved å unnta utlandsinntekten fra skattlegging i Norge, vil man sikre at utsendte medarbeidere ikke medfører skattekostnader for norske bedrifter som er høyere enn for ansatte i bedrifter fra andre stater. Dette formålet tilsier ikke at det skal gis skattenedsettelse for fordeler som ikke har tilknytning til utlandsoppholdet, slik tilfellet er for «bonusaksjene» som tilbys ansatte i A uavhengig av om de jobber i Norge eller utlandet

I klagen anføres det videre at aksjefordelen normalt vil være innrapportert og beskattet i utstasjoneringslandet og at en effektiv skattlegging av denne fordelen i Norge derfor vil lede til at inntekten dobbeltbeskattes. Skattekontoret vil til dette bemerke at det ikke foreligger opplysningene som tilsier at «bonusaksjene» har blitt skattlagt i utestasjoneringslandet. Dersom inntekten ikke skattlegges i Norge, kan derfor resultatet bli dobbelt ikke-beskatning.

Skattekontorets rettsoppfatning støttes av dom fra Asker og Bærum tingrett fra 19. februar 2008 (inntatt i Utv. 2008/881). Dommen gjaldt spørsmålet om kjøp av aksjer til underkurs i det norske selskapet som skattepliktige jobbet for i USA, var å anse som lønnsinntekt etter bestemmelsen i skatteloven § 2-1 (10) (ettårsregelen). Retten konkluderte med at den skattepliktige fordelen ved kjøp av aksjer til underkurs «ikke er lønnsinntekt ved arbeid utført i utlandet» i relasjon til ettårsregelen. Retten skriver at det må «oppstilles som krav at det er lønn for faktisk utført arbeid i utlandet» og at det ikke er tilstrekkelig at inntekten er «opptjent» under utenlandsoppholdet.

Skattekontoret fastholder etter dette sin vurdering vedrørende de rettslige spørsmålene i saken. Adgangen til å kjøpe aksjer til underkurs var en avtalt rettighet som den skattepliktige hadde som ansatt i A. Rettigheten fulgte av ansettelsesforholdet og gjaldt uavhengig av om den ansatte jobbet i Norge eller utlandet. Dette var derfor ikke «lønnsinntekt ved arbeid utført utenfor riket under arbeidsoppholdet der» i henhold til skatteloven § 2-1 (10).»

 

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Sakens spørsmål er hvorvidt fordelen knyttet til bonusaksjer som skattepliktige har mottatt mens han arbeidet i Singapore skal gi grunnlag for skattenedsettelse etter skatteloven § 2-1 tiende ledd (heretter omtalt som ettårsregelen).

Satt på spissen er spørsmålet hvorvidt bonusaksjene skattepliktige har mottatt fra A har tilstrekkelig sterk tilknytning til utenlandsoppholdet til at de omfattes av ettårsregelen.

Skattekontoret har lagt til grunn at ettårsregelen ikke er ment å omfatte alle skattepliktige inntekter som mottas fra arbeidsgiver, og at nedsettelse kun gis for inntekter som av sin art har sammenheng med arbeid i utlandet. Skattekontoret begrunner sitt syn i bestemmelsens forarbeider og tingrettsdommen publisert i UTV-2008-881.

Skattepliktige anfører at regelverket ikke gir hjemmel for å skille ut enkelte lønnselementer og behandle disse annerledes enn annen lønnsinntekt i forhold til ettårsregelen, og at det er arbeidsstedet og ikke lønnsarten som er avgjørende for om inntekten omfattes av ettårsregelen (forutsatt at øvrige vilkår i bestemmelsen er oppfylt).

Skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav a første punktum lyder som følger:

«(10)

a.En person som nevnt i første ledd som har et arbeidsopphold utenfor riket av minst tolv måneders sammenhengende varighet, kan kreve den samlede skatt nedsatt med et beløp som tilsvarer den delen av skatten som faller på lønnsinntekt ved arbeid utført utenfor riket under arbeidsoppholdet der.»

Lovens ordlyd gir ikke alene svar på sakens spørsmål, da ordlyden kun stiller krav til at skatten faller på «lønnsinntekt ved arbeid utenfor riket under arbeidsopphold der», uten å gå nærmere inn på hvilke krav som kan stilles til inntekten.

Innholdet i lønnsbegrepet i ettårsregelen er presisert i FSFIN § 2-1-1 første ledd:

«(1) Med lønnsinntekt menes ytelser som nevnt i skatteloven § 5-10 bokstavene a og d, samt følgende ytelser i den utstrekning de trer i stedet for lønnsinntekt: […]»

Skatteloven § 5-10 bokstav a lyder som følger:

«Fordel vunnet ved arbeid omfatter blant annet:

a. lønn, honorar, feriepenger og annen godtgjørelse vunnet ved arbeid i og utenfor tjenesteforhold, men ikke i virksomhet. Som annen godtgjørelse anses blant annet tantieme, gratiale, ventepenger, tips, provisjon, premier, priser, stipend og lignende ytelser, samt ytelser som omfattes av §§ 5-11 til 5-14,»

Etter sekretariatets syn er det vanskelig å innfortolke noe skille i lovtekstenes ordlyd, hvor noen typer lønnsinntekt faller innenfor ettårsregelen og andre typer lønnsinntekt faller utenfor basert på hvilken type inntekt det er og hvorvidt inntekten er en direkte kompensasjon for arbeidet i utlandet.

Slik sekretariatet leser ordlyden i skatteloven § 2-1 tiende ledd og § 5-10 samt FSFIN § 2-1-1 første ledd, fremstår det mer naturlig å se hen til hvorvidt lønnsinntekten er opptjent ved arbeid i utlandet eller ved arbeid i Norge, når man skal ta stilling til hvorvidt ettårsregelen kommer til anvendelse for den enkelte inntektstype.

En ren ordlydstolkning taler dermed i størst grad for skattepliktiges regelforståelse.

I Ot.prp. nr. 50 (2001-2002) drøfter Finansdepartementet under punkt 6.3.1 hvilke inntekter den da nye ettårsregelen skal omfatte:

«Lønnsinntekt omfattes av gjeldende fritaksregel, og det er for denne type inntekt at regelen har hatt størst betydning. Begrunnelsen for å frita inntekt ervervet under utenlandsopphold for skatt – som redegjort for under avsnitt 5.3 – tilsier at lønnsinntekter bør være omfattet også av den nye regel. Klassifiseringen som inntekt i arbeidsforhold er i Norge meget omfattende og gjelder blant annet:

-         naturalytelser og overskudd på særgodtgjørelser fra arbeidsgiver,

-         ytelser fra andre enn arbeidsgiver, såfremt det likevel er tilstrekkelig årsakssammenheng mellom arbeidsforholdet og ytelsen fra tredjemann,

-         lønn fra arbeidsgiver i sykeperioder, uansett om lønnen helt eller delvis refunderes fra folketrygden eller ikke,

-         lønn fra arbeidsgiver under permisjoner og andre arbeidsfrie perioder, og

-         sluttvederlag, erstatninger og andre engangsytelser ved fratreden i arbeidsforholdet.

En grunnleggende forutsetning for et skattefritak er at utenlandsoppholdet har sammenheng med faktisk arbeid ute. Fritaket bør således begrenses til å gjelde skatt på lønn utbetalt for arbeid utført i utlandet.»

Departementet går deretter inn på aktuelle avgrensninger, ved å drøfte ulike typer ytelser som kunne være relevant for den nye ettårsregelen.

Først slås det fast at regelen gjelder også for lønn fra utenlandsk arbeidsgiver. Deretter drøftes feriepenger. Her legger departementet til grunn at avgjørende for om feriepenger omfattes av ettårsregelen er hvorvidt de er opptjent under utenlandsoppholdet eller ikke.

Departementet går så inn på ulike typer ytelser som i stor grad må anses som substitutt for lønn:

• Dagpenger skal ikke omfattes av ettårsregelen.
• Uføretrygd, rehalibiteringspenger og attføringspenger skal ikke omfattes.
• Sykepenger skal omfattes av regelen de første to månedene de utbetales, men ikke for perioder utover dette.
• Fødsels og adopsjonspenger omfattes også de første to månedene, og deretter ikke.
• For andre substitutter for arbeidsinntekt må det foretas en konkret og individuell vurdering av hvorvidt inntekten kan anses som lønnsinntekt i forhold til ettårsregelen.

Sekretariatet merker seg at Finansdepartementet i sin drøftelse ikke gjør noen form for nyansering mellom ulike typer lønnsinntekt, utover for feriepenger, som skiller seg ut fra annen lønnsinntekt ved at de utbetales året etter at de er opptjent.

Etter sekretariatets syn kan ikke forarbeidene tas til støtte for skattekontorets syn på bestemmelsen. Slik sekretariatet leser forarbeidene, skal lønnsinntekt omfattes av ettårsregelen så lenge den er opptjent i utlandet. Drøftelsen av feriepengene viser tydelig at opptjeningskriteriet knytter seg til det fysiske arbeidsstedet.

Departementet har dessuten gjort relativt grundige drøftelser av inntektstyper som kan anses som substitutt for lønn, og tatt konkret stilling til hvorvidt disse skal omfattes av ettårsregelen eller ikke. Sekretariatet finner det underlig om det samtidig skal ha vært lønnselementer som ikke var ment omfattet av ettårsregelen, men som departementet likevel ikke gjorde noen drøftelse av ved innføring av regelen. Skillet for om lønnsytelser omfattes av bestemmelsen eller ikke ser ut til å kun knyttes til hvorvidt de er opptjent under fysisk arbeid i utlandet eller i Norge.

Sekretariatet forstår skattekontoret slik at hjemmel for å skille mellom ulike typer lønn i stor grad anses å finnes i andre avsnitt i punkt 6.3.1:

«En grunnleggende forutsetning for et skattefritak er at utenlandsoppholdet har sammenheng med faktisk arbeid ute. Fritaket bør således begrenses til å gjelde skatt på lønn utbetalt for arbeid utført i utlandet.»

Etter sekretariatets syn kan det ikke leses ut fra dette avsnittet at bestemmelsen skal praktiseres slik skattekontoret gjør. Sekretariatet mener den mest naturlige forståelsen av avsnittets ordlyd er at det er avgjørende at lønnsinntekten stammer fra arbeid som rent fysisk («faktisk») er utført i utlandet, heller enn at nedsettelse etter ettårsregelen kun skal gis for lønnselementer som av sin art direkte kan knyttes til utenlandsoppholdet, i motsetning til lønnselementer som alle ansatte i selskapet har krav på uavhengig av om de arbeider i utlandet eller ikke.

Når man leser avsnittet i kontekst med de øvrige avsnittene i punkt 6.3.1 og henvisningen til skatteloven § 5-10 i FSFIN § 2-1-1 første ledd, så fremstår det for sekretariatet som enda klarere at skattekontorets forståelse av avsnittet ikke er korrekt. Blant annet viser drøftelsen av feriepengene at departementet for denne ytelsen tydelig knytter en sammenheng mellom ettårsregelen og det fysiske opptjeningsstedet for feriepengene.

Skattekontoret viser i uttalelsen til sekretariatet også til forarbeidenes punkt 2.2.1. Sekretariatet kan ikke se at det er noen momenter i dette punktet som støtter skattekontorets syn.

I forarbeidenes punkt 5.1 uttales det at formålet med ettårsregelen er å gi norske bedrifter konkurranseevne i et internasjonalt marked. Ettårsregelen skal sikre at

«rammevilkårene for norske bedrifter ikke blir vesentlig dårligere enn for oppholdsstatens bedrifter og bedrifter fra andre stater som skattlegger utsendte arbeidstakere gunstigere enn det Norge gjør.»

Etter sekretariatets syn er det naturlig å se bestemmelsens formål i sammenheng med skatteavtalene Norge inngår med andre stater. Verken i OECDs mønsteravtale artikkel 15 eller i tilsvarende bestemmelser i de konkrete skatteavtalene Norge har inngått er det rom for å unnta inntekter fra skattlegging i oppholdsstaten ut fra en vurdering av hvorvidt inntekten direkte knytter seg til utenlandsoppholdet eller om det er en inntekt som alle selskapets ansatte har krav på.

En praktisering av ettårsregelen i tråd med skattekontorets syn vil dermed stride mot formålsbetraktningene i forarbeidenes punkt 5.1, siden den skattepliktige (som i denne saken) ikke vil få skattenedsettelse etter bestemmelsen for hele sin lønnsinntekt som er opptjent i utlandet. All den tid det andre landet etter egen internrett og skatteavtale normalt vil kunne skattlegge hele inntekten opptjent i landet, risikerer den skattepliktige i verste fall en reell dobbeltbeskatning av denne del av inntekten. Normalt vil dobbeltbeskatning kunne unngås ved hjelp av skatteavtalen eller kreditreglene i skatteloven § 16-20, men dette vil uansett kunne medføre en administrativ ekstra byrde på skattepliktige og/eller hans arbeidsgiver som vanskelig kan sies å bidra til å fremme konkurransekraften.

Skattekontoret har vektlagt at alle ansatte i selskapet har krav på slike bonusaksjer som skattepliktige har mottatt, og at dette taler for at denne delen av inntekten ikke kan knyttes til utenlandsoppholdet. Sekretariatet mener at et slikt skille fremstår som kunstig. Også kontantlønn er en ytelse som alle i et selskap har krav på, uavhengig av om de arbeider i Norge eller utlandet, men det er ikke tvilsomt at kontantlønn opptjent under arbeid i utlandet omfattes av ettårsregelen.

Tingrettsdommen som er publisert i UTV-2008-881 omhandler et lignende spørsmål som i denne saken. I den saken kom tingretten til at fordel ved aksjer kjøpt til underkurs av arbeidsgiver ikke skulle omfattes av ettårsregelen, til tross for at fordelen var opptjent under utstasjonering i utlandet. Tingrettsdommen støtter således skattekontorets syn på saken.

Etter sekretariatets syn har dommen klare svakheter som svekker dens rettskildemessige vekt.

I dommen drøftes forarbeidene og bestemmelsens rekkevidde på følgende måte:

«Slik retten forstår forarbeidene, jf Ot.prp.nr.50 (2001–2002), er det lagt opp til en snever fortolkning av skatteloven § 2-1 (10) a).

Ut fra lovens formål, ordlyd, forarbeider og også juridisk teori, legger retten til grunn at det bare er ren lønn og inntekter som skal erstatte lønn som faller inn under bestemmelsen.

Det må også oppstilles som krav at det er lønn for faktisk utført arbeid i utlandet.

Hvorvidt lønn er «opptjent» under utenlandsopphold eller ikke, gir ikke uten videre rett til fradrag etter bestemmelsen. Ytelser som kommer til beskatning i Norge kan således opptjenes under utenlandsopphold, eksempelvis bolig til redusert pris, rett til leie til redusert pris m.m.

As aksjekjøp fra norsk arbeidsgiver faller dermed utenfor bestemmelsens rekkevidde. At han ble tilbudt ekstra aksjer som utestasjonert endrer ikke dette. Det er like fullt norske aksjer kjøpt av norsk arbeidsgiver. Det kan trekkes en parallell til tilbud om kjøp av eiendom til nedsatt pris i Norge som heller ikke vil være å anse som lønnsinntekt for arbeid «utført» i utlandet, selv om det kan være uttrykk for anerkjennelse for det arbeid som er utført i utlandet, eller at man sa seg villig til å ta utenlandsoppdrag.

[…]

Retten er etter dette kommet til at As skattepliktige fordel ved kjøp av aksjer til underkurs på kr 576 500 ikke er lønnsinntekt ved arbeid utført i utlandet jf skatteloven § 2-1 (10) a).»

Som vår drøftelse av forarbeidene viser, er sekretariatet ikke enig med tingretten i at det er lagt opp til en snever fortolkning av skatteloven § 2-1 tiende ledd. Tvert imot forstår vi forarbeidene og FSFIN § 2-1-1 første ledd slik at lønnsinntekt som omfattes av skatteloven § 5-10 omfattes av ettårsregelen så lenge denne er opptjent i utlandet og vilkårene for ettårsregel ellers er oppfylt. Avgrensningene som gjøres i forarbeidene er kun mot andre typer inntekter som kan være et substitutt for lønn, men det gjøres ingen avgrensning mot andre typer lønnsinntekt eller naturalytelser enn mot feriepenger som er opptjent før eller etter utenlandsoppholdet.

Rettens lovtolkning virker å være basert på rettens egen forståelse av lovens og forarbeidenes ordlyd. Retten uttaler at den finner støtte i juridisk teori, men når det ikke gis referanser til konkrete rettskilder finner sekretariatet liten grunn til å vektlegge denne bemerkningen fra retten.

Rettens konkrete drøftelse av aksjekjøpet fremstår også å være i strid med lovtekst og forarbeider. Sekretariatet ser ikke noen prinsipiell eller fornuftig grunn til at aksjer kjøpt til underpris av en norsk arbeidsgiver under utstasjonering skulle være unntatt ettårsregelen, og særlig ikke for de aksjene som i den saken ble tilbudt som en ekstra påskjønnelse for utenlandsoppholdet.

Samlet sett mener sekretariatet at dommen er tynt begrunnet, og vi er uenig i tingrettens tolkning av lov og forarbeider.

I Skatte-ABC 2022 omhandler punkt U-17-2.2 hvilke ytelser som omfattes av ettårsregelen:

«Det er bare lønnsinntekter for arbeid utført i utlandet som omfattes av reglene om skattenedsettelse etter ettårsregelen. Med «lønnsinntekt for arbeid utført i utlandet» forstås også

• naturalytelser og overskudd på utgiftsgodtgjørelser fra arbeidsgiver.

[…]»

Det er ikke tvilsomt at ytelsen skattepliktige har mottatt skal anses som en naturalytelse i arbeidsforhold.

Det gjøres ikke noen form for presisering i Skatte-ABC av at enkelte lønnselementer ikke skal omfattes av ettårsregelen, selv om de opptjenes i utlandet.

I nest siste avsnitt gis det en referanse til tingrettsdommen:

«Om et tilfelle hvor fordel ved kjøp av norske aksjer til underkurs i forbindelse med utenlandsopphold ikke ble ansett som lønnsinntekt ved arbeid i utlandet i denne sammenheng, se URD 19. februar 2008 (Asker og Bærum) i Utv. 2008/881.»

Til tross for at det lenkes til dommen, gjøres det altså ingen drøftelse eller presisering i selve ABC-teksten av at det gjelder unntak fra hovedregelen om at lønnsinntekt opptjent i utlandet kan kvalifisere for ettårsregelen.

Sekretariatet leser Skatte-ABC som at tingrettsdommen trolig ikke har blitt fulgt opp i etterfølgende skattefastsettingspraksis.

Samlet finner sekretariatet klare holdepunkter i ordlyd og forarbeider for at det avgjørende kriteriet for hvorvidt en lønnsytelse skal omfattes av ettårsregelen er om den er opptjent under et arbeidsopphold i utlandet som oppfyller de øvrige kriteriene som stilles i § 2-1 (10). Vi finner ikke holdepunkter som taler for skattekontorets syn på regelen, utover den nevnte tingrettsdommen som vi tillegger liten vekt.

Sekretariatet innstiller derfor på at skattepliktige klage tas til følge ved at det gis skattenedsettelse etter ettårsregelen for bonusaksjene fra arbeidsgivers aksjespareprogram.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

SKNS1 40/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 12.06.2025:

Behandling

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Fjeld, Oldernes og Talmo sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

Vedtak

Klagen tas til følge.