Tomtebeskatning ved salg av arvet boligeiendom

Lovhenvisninger:  
skatteloven § 9‑3 niende ledd bokstav a
skatteloven § 9‑3 annet ledd
skatteloven § 9‑7 femte ledd

3       Saksforholdet

Saken gjelder fastsetting av skatt for inntektsåret 2022 ved salg av [eiendom], [g/bnr] i [kommune], herunder spørsmål om gevinstbeskatning.

Eiendommen ble opprinnelig ervervet av skattyters foreldre på et tidspunkt da det kun stod en eldre hytte på tomten. På 1970 tallet ble det oppført en enebolig på eiendommen. Det foreligger byggetillatelse for boligen fra 1981 og midlertidig brukstillatelse fra 12. januar 1983. I 1984 ble boligen bygget på. Det er oppført garasje på eiendommen.

Eiendommen består av en eiet tomt på ca. 2 013 m². Boligen har et samlet bruksareal (BRA) på 268 m², hvorav primærrom (P-rom) utgjør 112 m². Boligen er oppført over én etasje med kjeller. På salgstidspunktet hadde boligen eldre standard, og det fremgikk av salgsdokumentasjonen at modernisering måtte påregnes. Samtidig var boligen fullt brukbar som bolig.

Eiendommen ligger i et etablert boligområde på [område] i [kommune]. Området har over tid vært preget av fortetting og økt boligbygging. Dokumentasjon fra Gårdskart og Eiendomsverdi viser at flere nærliggende eiendommer er fradelt og tatt i bruk til boligformål i årene før og etter salget av [eiendom].

Etter at skattyters mor døde, ble eiendommen overtatt av tre arvinger. Skattyter eide en ideell andel på 1/3. Moren hadde oppfylt botidsvilkårene for skattefritt boligsalg før sin død.

Eiendommen ble lagt ut for salg gjennom eiendomsmegler. Salgsoppgaven beskrev eiendommen som «Enebolig med utviklingspotensiale» og «stor tomt på over 2 mål». Det ble innhentet tilstandsrapport, og salgsoppgaven inneholdt fotografier av boligen og uteområdet. Prisantydningen var satt til
16 000 000 kroner. Salget skjedde som et samlet salg av eiendommen, uten fradeling i forkant.

Det fremgår av budjournalen at eiendommen tiltrakk seg flere budgivere, både privatpersoner og profesjonelle aktører. Sekretariatet kan ikke se at det er opplysninger i saken om hvilke intensjoner de private budgiverne hadde med eiendommen.

Eiendommen ble solgt [dato] 2022 for 20 600 000 kroner, til profesjonell utbygger. Det er i salgsdokumentasjonen opplyst at kjøper hadde til hensikt å utvikle eiendommen videre.

Skattyters andel av salgsvederlaget utgjorde 1/3. Salget/gevinsten ble ikke oppgitt i skattemeldingen for 2022.

Etter salget er eksisterende bolig revet, jf. flyfoto av eiendommen. Videre fremgår det av utskrift fra Gårdskart og Norgeskart at det på eiendommen er inntegnet fire nye bygningsenheter. Kartmaterialet viser dermed at eiendommen er tiltenkt fullt utbygd, og at den tidligere boligen ikke inngår i den planlagte videre utnyttelsen av eiendommen.

Skattekontoret tok saken opp til kontroll og sendte 7. februar 2024 varsel om endring av skattefastsettingen. I varselet ble det lagt til grunn at salgsvederlaget i det vesentlige var bestemt av eiendommens utviklingspotensial, og at salget derfor måtte anses som tomtesalg etter skatteloven § 9-3 niende ledd. I varselet ble det også varslet ileggelse av tilleggsskatt, under henvisning til at skattyter ikke hadde oppgitt gevinsten i skattemeldingen for 2022.

I vedtak 11. mars 2024 endret skattekontoret skattefastsettingen for 2022 i tråd med varselet. Hele gevinsten ved salget ble behandlet som skattepliktig tomtegevinst. Det ble ikke ilagt tilleggsskatt.

Skattyter påklaget vedtaket 15. april 2024. Det ble anført at eiendommen måtte deles i en boligdel med naturlig arrondert tomt, som var skattefri ved salg, og en tomtedel for det overskytende arealet, som kunne beskattes. Subsidiært ble det anført at inngangsverdien var fastsatt for lavt, idet byggekostnader til bolig og garasje ikke var medtatt.

Skattekontoret behandlet klagen og traff 25. juni 2024 vedtak om delvis omgjøring. Skattekontoret ga medhold i klagen når det gjaldt inngangsverdien, ved å fastsette en skjønnsmessig inngangsverdi som også omfattet byggekostnader til bolig og garasje. Den samlede inngangsverdien ble fastsatt til 1 051 525 kroner, hvorav skattyters andel utgjorde 350 508 kroner. Skattekontoret opprettholdt vurderingen av at salget i sin helhet måtte anses som tomtesalg etter skatteloven § 9-3 niende ledd.

Den delen av klagen som gjelder klassifikasjonen av salget som tomtesalg, er oversendt sekretariatet sammen med skattekontorets uttalelse i saken, den 25. mai 2024. Sekretariatet sendte sitt utkast til innstilling på innsyn 13. april 2026, og mottok merknader til utkastet 21. april 2026.

4       Skattepliktiges anførsler

4.1      Klagen

Den skattepliktige har i klagen anført at skattekontoret har lagt til grunn feil rettslig utgangspunkt. Etter den skattepliktiges syn må eiendommen først vurderes som bolig med naturlig arrondert tomt, og først deretter kan det vurderes om et eventuelt overskytende tomteareal skal tomtebeskattes.

Den skattepliktiges prinsipale anførsel er at bygningsmassen hadde betydelig selvstendig verdi, og at det derfor ikke er naturlig å anse hele eiendommen som tomt. Det vises særlig til at eiendommen var markedsført som bolig, at det ble innhentet tilstandsrapport, og at eiendommen også ville vært attraktiv for kjøpere som ønsket å bo i boligen.

Til støtte for anførselen om fordeling mellom bolig og tomt viser klager til Rt‑1964‑1241 (Ommang) og Rt‑1974‑1141 (Midtskau), og anfører at verdien av bebyggelsen med naturlig arrondert tomt må holdes utenfor tomtebeskatning.

Subsidiært anføres at inngangsverdien er fastsatt for lavt.

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

«Ved foreldrenes erverv av boligen var det kun oppført en eldre hytte på eiendommen. På 1970-tallet ble det oppført en enebolig på eiendommen. I 1984 ble det oppført et tilbygg. Eneboligen hadde et bruksareal på 268 kvm.

Etter moren døde ble boligeiendommen lagt ut for salg. Eiendommen ble markedsført som en eldre enebolig med stor tomt. I salgsoppgaven ble det inntatt en rekke fotografier av bolighuset. Fotografiene viser at både kjøkken og bad var fornyet siden boligen ble oppført, men at det var behov for modernisering.

Det ble innhentet tilstandsrapport på bolighuset, noe som ikke hadde vært nødvendig ved et rent tomtesalg.

Eiendommen ble lagt ut for salg med en prisantydning på 16 000 000 kroner. I etterhånd ble det innhentet en uttalelse fra eiendomsmegler som anslo at verdien på bolighuset med tomt hadde en verdi på om lag
10 000 000 kroner og at det kunne fradeles en tomt for en verdi på 6 000 000 kroner.

Ved nærmere undersøkelser registrerer klager at det nå er inntegnet to eneboliger på den delen av tomten som var egnet for fradeling. Dette viser at tomten som kunne fradeles faktisk hadde en betraktelig høyere verdi enn 6 000 000 kroner.

Selv om eiendommen ble solgt til utbygger, kan det ikke være tvilsomt at eiendommen også var et attraktivt kjøpsobjekt for andre, ikke minst fordi det var mulig å fradele en tomt. Slik som det er dokumentert gjennom salgsoppgave med fotografier og tilstandsrapport hadde bygningsmassen en betydelig verdi, og den ville fremstått som en prakteiendom med noe modernisering. Det var stor byggeaktivitet i [kommune] på 1970-tallet og det store flertallet av boliger som ble oppført på den tiden er i bruk fremdeles.

Rettslige anførsler fra klager

Ved realisasjon av fullt bebygd eiendom vil tomtegevinstbeskatning kunne foretas hvor omsetningsverdien av eiendommen i det vesentlige er upåvirket av bebyggelsen, og bebyggelsens verdi ikke er så betydelig at det er unaturlig å anse eiendommen som tomt.

Her dreier det seg ikke om fullt bebygget eiendom, men om en boligeiendom med mulighet for fradeling av tomt.

For slike eiendommer har Høyesterett i flere rettsavgjørelser fastslått verdien av bebyggelsen med en naturlig tilhørende tomt skal holdes utenfor ved beregning av den skattepliktige gevinsten.

I RT 1964/1241 [Ommang] behandlet Høyesterett spørsmålet om gevinstbeskatning av en eiendom med herskapelig bebyggelse og 10 mål tomt. Grunnen var etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet skikket for forretningsmessig formål, og vilkårene for gevinstbeskatning etter datidens regler var da til stede. Salgsgevinsten kunne dog ikke beregnes av hele salgssummen. Det beløp som falt på bebyggelsen med naturlig tilhørende tomt, måtte trekkes ut.

I RT 1974/1141 [Midtskau] behandlet Høyesterett spørsmålet om gevinstbeskatning av en sommerbolig med 12 dekar grunn og strandlinje. Ligningsvesenet regnet 9 dekar som tomtegrunn og gevinstbeskattet selgeren for den del av prisen som ble ansett å falle på dette arealet. Høyesterett opphevet skattefastsettingen, som bygget på at bebyggelsen og tre mål av grunnarealet skulle holdes utenfor den skattepliktige tomtegevinsten. En tomt på tre mål ville etter Høyesteretts oppfatning gjøre at eiendommen ville få en uheldig utforming ned til stranden, og dermed miste mye av sin verdi som feriested. Hvor stor del som kunne holdes utenfor tomtebeskatningen, måtte bero på en konkret vurdering.

Bygningsmassen i [eiendom] hadde en så betydelig verdi at det ikke er naturlig å anse hele eiendommen som tomt, noe eiendommen heller ikke ble markedsført som. Det må tilføyes at kjøpers motiv ved kjøpet ikke er avgjørende ved denne vurderingen.

Ved beregningen av den skattepliktige gevinsten vil det være naturlig å ta utgangspunkt i meglers vurdering hvor verdien av bolighuset med tilhørende tomt ble satt til 10 000 000 kroner og verdien av tomten ble satt til 6 000 000 kroner. Ved realisasjonen ble det oppnådd en pris på 20 600 000, det vil si en 28,75 prosent mer enn eiendomsmegler forventet. Med en lik prosentvis fordeling på boligdel og tomt fremkommer en verdi på henholdsvis 12 875 000 kroner for boligdelen og 7 725 000 kroner for tomten. [...]»

4.2      Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Den skattepliktige har gjennom sin fullmektig sendt inn innvendinger til sekretariatets utkast til innstilling.

I merknadene fastholdes det at salget ikke kan behandles som tomtesalg i sin helhet, og at korrekt skattemessig løsning er at eiendommen deles i en boligdel med naturlig arrondert tomt som er skattefri, og en tomtedel som kan tomtebeskattes.

Videre anføres det at sekretariatets vurdering av om det forelå et økonomisk realistisk alternativ med fortsatt boligbruk kombinert med fradeling, bygger på et uriktig faktisk grunnlag. Det vises i denne sammenheng særlig til eiendommens prisantydning, eiendomsmeglers etterfølgende verdivurdering og til at det etter salget er godkjent flere boligenheter på eiendommen.

Fullmektigen anfører også at sekretariatet ikke i tilstrekkelig grad har tillagt eiendomsmeglers vurderinger vekt, og at utslaget av tomtebeskatning for boligdelen gir et vilkårlig og urimelig resultat.

Merknadene gir således uttrykk for uenighet i sekretariatets faktiske og skjønnsmessige vurderinger, og fastholder i all hovedsak de anførsler som tidligere er fremført i klagen.

5       Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Klagen er innkommet innen fristen i skatteforvaltningsloven § 13-4, og fyller de formelle kravene etter § 13-5. Klagen tas opp til behandling.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Det opplyses i klagen at det her ikke dreier seg om en fullt bebygget eiendom, men om en boligeiendom med mulighet for fradeling av tomt. I klagen vises det til at Høyesterett i flere rettsavgjørelser har fastslått at verdien av bebyggelsen med en naturlig tilhørende tomt skal holdes utenfor ved beregning av den skattepliktige gevinsten.

Rettslige utgangspunkter for skattekontorets vurderinger

Det vises til BFU saksnummer SKNS1-2023-23 – Spørsmål om salg av fast eiendom skattemessig skal anses som salg av boligeiendom eller tomt. Her behandles samme problemstilling som i vår sak, om eiendommen skal "splittes opp" ved beskatningen. BFU'en viser også til Rt. 1964 side 1241, samme som det vises til i klagen.

Under punktet Skattekontorets vurderinger siteres følgende:

"Klager har særlig vist til Ommang dommen inntatt i Rt 1964 side 1241. I dommen var det en eiendom på cirka 10 mål med et stort våningshus og noen mindre hus som skulle selges. Høyesterett kom til at det var grunnlag for tomtebeskatning, men at "verdien av bebyggelsen og en naturlig arrondert tomt bør holdes utenfor gevinstbeskatningen".

Retten la vesentlig vekt på at:

"denne løsning stemmer best med bestemmelsens opprinnelige formål – å bringe gevinst ved salg av egentlige tomter inn under beskatning – et formål som det ikke var meningen å undergi utvidelse da loven i 1934 fikk sin någjeldende ordlyd, jf. Ot.prp. nr 11 (1934) side 44. Hertil kommer hensynet til at skattebyrden bør være den samme uansett om skattyteren på forhånd har sørget for å fraskille bygninger med tomt. Det er opplyst under saken at denne fremgangsmåten blir benyttet i atskillig utstrekning og godtas av skattemyndighetene. At ikke bare bebyggelsen, men også en naturlig arrondert tomt bør holdes utenfor gevinstberegningen, gir best sammenheng i reglene når man ser hen til den alminnelige bestemmelse om gevinst ved avhendelse av fast eiendom i § 43 annet ledd"

Dommen kan med dette tolkes i retning at verdien av bebyggelsen med naturlig arrondert tomt alltid skal holdes utenfor gevinstbeskatningen, men det er åpenbart ikke korrekt forståelse av dommen. Høyesterett sluttet seg i det alt vesentlige til lagmannsrettens flertall. Lagmannsretten hadde imidlertid kommet frem til at:

"Den finner nemlig å måtte bygge på at ved salget i 1959 var prisen på eiendommen i første rekke betinget av de på eiendommen stående hus med naturlig tilliggende tomt og slik at mulighetene for utnyttelse av den ubebyggede del til husbygging m.v. som nevnt i skatteloven § 43 siste ledd, ikke i vesentlig grad var bestemmende for salgssummen".

I dommen var altså ikke vilkårene i nåværende skatteloven § 9-3 niende ledd om at "vederlaget i vesentlig grad er bestemt ved muligheten til å bruke grunnen til formål som nevnt" oppfylt. Resultatet i dommen kan derfor ikke direkte overføres til saken vi her behandler".

Under punktet sekretariatets vurderinger siteres følgende:

"I klagen har fullmektigen videre anført at bestemmelsen i § 9-3 niende ledd ikke kommer til anvendelse fordi et eventuelt salgsvederlag på kr 20 000 000 ikke vil være stort nok til å oppfylle vilkåret om at vederlaget i vesentlig grad må antas å være påvirket av utbyggingsmulighetene.

Når det gjelder det nærmere innholdet i vesentlighetsvilkåret i § 9-3 niende ledd er det klart at det verken i teori eller praksis er angitt noen grense mht. hvor mange prosent merverdien må utgjøre før en kan anse den som vesentlig. Etter sekretariatets vurdering vil det heller ikke være særlig praktisk å låse vurderingen av vesentlighetsvilkåret til en nærmere angitt prosentsats, siden det uansett må foretas en konkret vurdering av dette spørsmålet i den enkelte sak.

Samtidig må det være klart at rettspraksis på dette området gir føringer mht. hva som må til før vesentlighetsvilkåret kan anses oppfylt. Fra rettspraksis ser en at i de saker der tomteregelen har kommet til anvendelse har merverdien ligget fra ca. 25 prosent og oppover. Basert på faktum som er lagt til grunn i denne saken vil den prosentvise merverdien ved et salg til kr 20 000 000 utgjøre 33,33 %.

Det vises videre til dom fra Borgarting Lagmannsrett 2021-01-15 LB 2020–084619 som har klare likhetstrekk med denne saken. Der ble et salg av bolig på en tomt med areal på 2 437 kvadratmeter ansett som rent tomtesalg. Her var det en fullt funksjonell enebolig av normalt god stand. Likevel ble ikke salgsprisen sett som påvirket av påstående bebyggelse. Det var utviklingsmulighetene uten bebyggelse som var bestemmende for prisen. I denne saken var det lagt stor vekt på storstilt utbygging og fortetting i området. Det bemerkes at i denne saken stod boligen midt på tomten, slik at det ikke var snakk om salg av bolig med naturlig arrondert tomt og salg av tomt.

Den andre dommen det er vist til i klagen, anser ikke skattekontoret som sammenlignbar med denne saken, Rt. 1974/1141 [Midtskau]. Saken gjaldt salg av en sommerbolig med 12 dekar grunn og strandlinje. Høyesterett opphevet skattefastsettingen, som bygget på at bebyggelsen og tre mål av grunnarealet skulle holdes utenfor den skattepliktige tomtegevinsten. En tomt på tre mål ville etter Høyesteretts oppfatning gjøre at eiendommen ville få en uheldig utforming ned til stranden.

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret er enig med klager i at kjøpers motiv ved kjøpet av eiendommen ikke er avgjørende. Eiendommen ble annonsert med teksten «Enebolig med utviklingspotensiale", stor tomt på over 2 mål. Flott beliggenhet rett ved marka». Det går også frem av annonsen at huset har en eldre standard, slik at det bør påregnes modernisering.

Når en ser på området der [eiendom] ligger, så har det skjedd mye fortetting i dette området. Det vises til vedlagt utskrifter fra Gårdskart over området, vedlegg 12.

Skattekontoret er ikke enige i klagers påstand om at boligen i dette tilfellet har en betydelig verdi. Hvis det skal legges til grunn at den har en betydelig verdi må det være at den har økt salgsverdien, det mener ikke skattekontoret er tilfellet her. 

Det hevdes i klagen at boligen skal tilordnes en salgsverdi på 12 875 000 av salgssummen på 20 600 000. Når en sammenligner dette med andre salg i nærheten, synes ikke dette sannsynlig å kunne vært oppnådd.

Adresse                     Pris                 P-rom       Kvm.               Byggeår

[eiendom]                 12 875 000         112      114 955             1974

[eiendom2]                8 800 000          208        42 308            1987

[eiendom3]                7 500 000          165        45 455            1983

[eiendom4]*             16 300 000         277         58 845           2019

*[eiendom4] er solgt i 2024, dette er en moderne enebolig bygd i 2019 med høy standard, dobbeltgarasje og hybelmuligheter.

Det virker derfor usannsynlig at klager skulle oppnådd en pris på 12 875 000 kroner for boligen fra 1974, som var påbygd på 1980 tallet. Det går frem at det er behov for modernisering. Hvis en ser på priser for rehabilitering av boliger på nettstedet Byggstart.no https://www.byggstart.no/pris/totalrenovering-hus så står det at de enkleste og minste innvendige renoveringsprosjekter koster ned mot 8 000 kroner per kvadratmeter, mens de største prosjektene koster opp mot 25 000 kroner per kvadratmeter. Gjennomsnittlig er prisen 14 000 kroner per kvadratmeter. Ved å legge seg på et gjennomsnitt her ville rehabiliteringen kommet på 1 568 000 kroner.

Skattekontoret fastholder at salget av eiendommen skal anses som tomtesalg i sin helhet.

Inngangsverdi

Dette punktet av klagen er behandlet av skattekontoret og det er gitt medhold i dette punktet. Ny inngangsverdi er endret fra 250 000 kroner til 1 051 525 kroner og gevinst for skattepliktige sin andel er redusert fra 6 693 485 til 6 426 337 kroner. Se vedlegg 10 skattekontorets vedtak delvis medhold.»

6       Sekretariatets vurderinger

6.1      Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er rettidig, og behandles.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

6.2      Innledning

Spørsmålet i saken er om vilkårene for tomtebeskatning etter § 9‑3 niende ledd er oppfylt for eiendommen som helhet. Dersom dette er tilfellet, er boligfritaket og adgangen til oppjustering av inngangsverdien etter § 9‑7 femte ledd utelukket.

Sekretariatet skal i punkt 6.3 gi en oversikt over rettslig utgangspunkt med hjemler, relevant rettspraksis og nemndspraksis. Deretter skal sekretariatet i punkt 6.4 vurdere om tomtebeskatningsregelen kommer til anvendelse, og i punkt 6.5 vurdere subsidiære anførsler.

6.3      Rettslig utgangspunkt

6.3.1    Tomtebeskatningsregelen – skatteloven § 9‑3 niende ledd

Skatteloven § 9-3 niende ledd bokstav a presiserer skatteplikten til å omfatte gevinst ved realisasjon av tomt, herunder areal som er bebygd, når nærmere vilkår er oppfylt. Bestemmelsen lyder:

«Annet til sjette ledd [unntak fra skatteplikt] gjelder ikke gevinst ved

a.   realisasjon av tomt. Som tomt regnes også hel eller større del av en eiendom, også bebygd areal, når grunnen etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet finnes egnet for bygging av boliger, fritidsboliger m.v., eller for utnyttelse til industrielt eller annet forretningsmessig formål o.l., og det må antas at vederlaget i vesentlig grad er bestemt ved muligheten til å bruke grunnen til formål som nevnt»

Bestemmelsen innebærer at realisasjon av bebygd eiendom kan behandles som tomtesalg dersom vilkårene er oppfylt. Det avgjørende er ikke om eiendommen faktisk kan benyttes som bolig, men om bebyggelsen etter en samlet, objektiv vurdering har hatt underordnet betydning for den oppnådde salgssummen.

De sentrale vilkårene for tomtebeskatning er at

(i) eiendommen faktisk og rettslig er egnet for utbygging, og

(ii) at det må antas at vederlaget i vesentlig grad er bestemt av utbyggingsmulighetene.

Vilkårene vurderes i punktene 6.4.1 og 6.4.2.

6.3.2    Konsekvenser dersom tomtebeskatningsregelen kommer til anvendelse

Skatteloven § 9‑3 annet ledd bokstav a og b gir fritak for gevinstbeskatning ved realisasjon av egen bolig, forutsatt at vilkårene om eier‑ og brukstid er oppfylt.

Tomtebeskatningsregelen i skatteloven § 9‑3 niende ledd presiserer og avgrenser rekkevidden av dette fritaket ved å angi at også bebygd eiendom kan anses som tomt, når vilkårene i bestemmelsen er oppfylt.

Dersom tomtebeskatningsregelen får anvendelse, anses eiendommen ikke som bolig i skattelovens forstand ved realisasjonen, og boligfritaket etter § 9‑3 annet ledd kommer dermed ikke til anvendelse.

Dette har også betydning for spørsmålet om fastsettelse av inngangsverdi ved arv. Etter skatteloven § 9‑7 femte ledd forutsetter oppjustering av inngangsverdien til markedsverdi på dødstidspunktet at arvelater på dette tidspunktet kunne ha realisert eiendommen uten gevinstbeskatning. Dersom tomtebeskatningsregelen får anvendelse, foreligger det ikke adgang til slik oppjustering.

6.3.3    Praksis – retningslinjer for vurderinger jf. § 9-3 niende ledd

Ved vurderingen av om en bebygd eiendom likevel skal behandles som tomt etter skatteloven § 9‑3 niende ledd bokstav a, må det tas utgangspunkt i de retningslinjer Høyesterett har trukket opp i Rt‑1977‑1264 (Holm) og senere bekreftet og nyansert i Rt‑1993‑480 (Huse). Vurderingen beror på en objektiv helhetsvurdering av markedsforholdene på realisasjonstidspunktet, herunder av om salgsvederlaget i det vesentlige knytter seg til eiendommens verdi ved fortsatt bruk eller til utnyttelses‑ og utbyggingsmulighetene.

Vurderingstemaet innebærer samtidig at det må foretas konkrete og skjønnsmessige vurderinger, blant annet knyttet til prisnivået i markedet, sammenlignbare boligsalg og eiendommens karakter, slik dette er kommet til uttrykk både i nyere og eldre rettspraksis, herunder Rt‑1964‑1241 (Ommang) og Rt‑1974‑1141 (Midtskau), samt i Skatteklagenemndas praksis.

Rt-1977-1264 (Holm)

Saken gjaldt salg av en eiendom i Tromsø sentrum og spørsmål om gevinsten kunne beskattes som tomtesalg, selv om eiendommen på salgstidspunktet var fullt bebygget og i bruk. Eiendommen bestod dels av næringseiendom og dels av eldre boligbebyggelse.

Spørsmålet i saken var om gevinst ved salg av en bebygd eiendom kunne beskattes som tomtesalg. Høyesterett presiserte at avgjørende ikke er om eiendommen faktisk er bebygd eller i bruk, men om bebyggelsen etter en helhetsvurdering har hatt underordnet betydning for salgsverdien. Høyesterett formulerte et objektivt vurderingstema: om det ved en totalbedømmelse fremstår som en økonomisk rimelig og påregnelig mulighet at en kjøper, til den oppnådde pris, ville beholde eiendommen i det vesentlige uforandret med hensyn til bruk og bebyggelse. 

Dommen illustrerer at tomtebeskatning kan være aktuelt også ved bebygd eiendom når prisen i realiteten reflekterer utnyttelsesmulighetene, og videre bruk fremstår som økonomisk urealistisk.

Rt-1993-480 (Huse)

Saken gjaldt salg av en fullt bebygd fritidseiendom (hytte ved sjøen). Spørsmålet var om denne kunne gevinstbeskattes som tomtesalg fordi kjøper ønsket å rive hytten og oppføre bolig. Ligningsmyndighetene mente tomteverdien i vesentlig grad hadde bestemt prisen.

Høyesterett opphevet ligningen. Tomtebeskatning ble i denne saken underkjent fordi bebyggelsen hadde betydelig selvstendig verdi, fordi det forelå et reelt marked for fortsatt bruk til om lag samme pris, og fordi strøksutviklingen ikke hadde gjort eksisterende bebyggelse akterutseilt. 

Rt‑1993‑480 (Huse) bygger videre på vurderingstemaet i Rt‑1977‑1264 (Holm), og tydeliggjør at tomtebeskatning ikke får anvendelse der bebyggelsen har betydelig selvstendig verdi og videre bruk fremstår som et økonomisk realistisk alternativ ved den oppnådde prisen.

Rt‑1964‑1241 (Ommang) og Rt‑1974‑1141 (Midtskau)

I eldre rettspraksis, herunder Rt‑1964‑1241 (Ommang) og Rt‑1974‑1141 (Midtskau), tok Høyesterett stilling til tilfeller hvor a) eiendommen var delvis bebygd, og b) utbyggingsmuligheter forelå, men hvor spørsmålet var om disse mulighetene i vesentlig grad hadde påvirket salgsvederlaget.

I Rt‑1964‑1241 (Ommang) fant Høyesterett at selv om vilkårene for tomtebeskatning i utgangspunktet var til stede, var salgsprisen i første rekke betinget av bebyggelsen med tilhørende naturlig tomt. Utbyggingsmulighetene var etter rettens vurdering ikke i vesentlig grad bestemmende for salgssummen. Konsekvensen var at realisasjonen ikke kunne behandles som tomtesalg i sin helhet, og at verdien av bebyggelsen med naturlig arrondert tomt måtte holdes utenfor den skattepliktige gevinsten.

I Rt‑1974‑1141 (Midtskau) understreket Høyesterett at vurderingen av om salgssummen i vesentlig grad er bestemt av utbyggingsmulighetene må skje på grunnlag av en konkret helhetsvurdering. Det avgjørende er om salgsprisen ville blitt vesentlig lavere dersom man måtte se bort fra muligheten for ytterligere bebyggelse. Fordi ligningsmyndighetene ikke hadde foretatt en slik vurdering etter riktige retningslinjer, ble ligningen opphevet og saken henvist til ny behandling.

Skatteklagenemndas praksis

Videre skal sekretariatet vise til en bindende forhåndsuttalelse fra Skatteklagenemndas behandling i stor avdeling SKNS1-2023-23. Skattekontoret har også vist til denne.

Saken gjaldt den skattemessige behandlingen av et planlagt salg av en boligeiendom. Eiendommen hadde vært eid og brukt som skattyters faste bolig siden 1999, og vilkårene for skattefritak etter skatteloven § 9-3 annet ledd var i utgangspunktet oppfylt.

Eiendommen hadde et samlet tomteareal på 1 613 kvm og var bebygd med en enebolig opprinnelig oppført i 1933, senere påbygget og betydelig oppgradert, en dobbeltgarasje oppført i 1999, og et uthus.

Samtlige bygninger var godt vedlikeholdt og modernisert, og bygningenes plassering på tomten medførte at eiendommen fremstod som en samlet, fullt ut bebygd enhet, uten åpenbare ledige arealer for ytterligere utbygging mellom byggene.

Eiendommen lå i et etablert boligområde, hovedsakelig bestående av eneboliger med relativt store tomter. Gjeldende reguleringsplan åpnet for fortetting, men kun i form av eneboliger og småhus, og det var ikke dokumentert at utbygging eller fortetting i området hadde et slikt omfang at det preget eller vesentlig endret strøkets karakter.

Det forelå en verdivurdering som bolig på kr 15 millioner, og skattyter opplyste at det kunne være aktuelt å selge eiendommen til utbygger for om lag kr 20 millioner. Skattekontoret la til grunn at differansen mellom boligverdi og antatt salgssum reflekterte et utbyggingspotensiale, og konkluderte i sin BFU med at gevinsten i sin helhet ville være skattepliktig som tomtesalg.

Skatteklagenemnda la imidlertid avgjørende vekt på eiendommens karakter som bolig, bygningsmassens standard og vedlikehold, strøkets karakter og forholdet mellom boligverdi og mulig salgssum, og kom til at differansen i den saken ikke var tilstrekkelig til å fastslå at vederlaget i vesentlig grad var bestemt av tomteformålet. Tomtebeskatningsregelen kom ikke til anvendelse.

Oppsummering av nevnte praksis

Sekretariatet legger til grunn at vurderingen etter § 9‑3 niende ledd bygger på en helhetsvurdering, hvor særlig følgende forhold står sentralt:

-strøkets karakter og utvikling

-forholdet mellom salgspris og verdi ved fortsatt bruk som bolig

-bebyggelsens tilstand, preg og økonomiske betydning,

-om videre bruk som bolig fremstår som en økonomisk realistisk mulighet, gitt prisnivået.

Kjøpers subjektive hensikt kan ikke være avgjørende alene, men kan inngå som et bekreftende moment der den samsvarer med det objektive bevisbildet.

6.3.4    Forholdet til naturlig arrondert tomt – rettslig plassering

Spørsmålet om hva som kan anses som naturlig arrondert tomt er behandlet i eldre rettspraksis, herunder Rt‑1964‑1241 (Ommang) og Rt‑1974‑1141 (Midtskau). Også i disse avgjørelsene tok Høyesterett utgangspunkt i en helhetsvurdering av hva salgsvederlaget i det vesentlige knyttet seg til, herunder om verdien i hovedsak reflekterte bebyggelsen og bruken av eiendommen, eller om tomteformålet var bestemmende i vesentlig grad.

Rt‑1964‑1241 (Ommang) og Rt‑1974‑1141 (Midtskau) gir veiledning for tilfeller hvor tomtebeskatning ikke får gjennomslag for realisasjonen som helhet, og det derfor oppstår spørsmål om fordeling av salgsvederlaget mellom bebyggelse med naturlig arrondert tomt og øvrig tomteareal. Dommene gir ikke grunnlag for en automatisk utskilling av en boligdel, men viser at spørsmålet om naturlig arrondert tomt aktualiseres først dersom salgsvederlaget ikke i vesentlig grad er bestemt av eiendommens utbyggings‑ og utnyttelsesmuligheter.

I senere rettspraksis, særlig Rt‑1977‑1264 (Holm) og Rt‑1993‑480 (Huse), er vurderingen i større grad systematisert gjennom tomtebeskatningsregelen i skatteloven § 9‑3 niende ledd. Vurderingen knytter seg da til om salgsvederlaget i det vesentlige er bestemt av eiendommens utnyttelses‑ og utbyggingsmuligheter, eller av verdien ved fortsatt bruk som bolig. Tomtebeskatningsregelen gir i slike tilfeller en sentral vurderingsramme for den samlede helhetsvurderingen.

Etter lovens system og Høyesteretts praksis foretas vurderingen i dag i utgangspunktet innenfor rammen av tomtebeskatningsregelen i § 9‑3 niende ledd, som gir en struktur for helhetsvurderingen av hva salgsvederlaget i det vesentlige knytter seg til. Det må tas stilling til om vilkårene for tomtebeskatning er oppfylt for realisasjonen som helhet. Dersom disse vilkårene ikke er oppfylt, kan spørsmålet om naturlig arrondert tomt bli aktuelt som et fordelingsspørsmål, i tråd med Ommang‑ og Midtskaudommene.

I den foreliggende saken fremgår det av kartmateriale fra Gårdskart og Norgeskart at eksisterende bolig etter salget er revet, og at det på eiendommen er inntegnet fire nye bygningsenheter. Dette belyser hvordan eiendommen er blitt utnyttet i ettertid. Kartmaterialet gir dermed ikke holdepunkter for at den opprinnelige boligen inngår i den planlagte videre utnyttelsen av eiendommen. Det er derfor sekretariatets oppfatning at spørsmålet om naturlig arrondert tomt må vurderes i lys av om det på realisasjonstidspunktet fremstod som et økonomisk realistisk alternativ å bevare eksisterende bolig, eventuelt i kombinasjon med fradeling. Denne vurderingen tas nedenfor.

Dersom vilkårene for tomtebeskatning etter § 9‑3 niende ledd er oppfylt, anses eiendommen ikke som boligeiendom i skattelovens forstand ved realisasjonen. I slike tilfeller er det ikke rettslig grunnlag for å skille ut en boligdel med naturlig arrondert tomt for skattefritak.

6.3.5    Oppsummering av rettslig utgangspunkt

På bakgrunn av lovtekst, rettspraksis og nemndspraksis legger sekretariatet til grunn at vurderingen etter skatteloven § 9‑3 niende ledd bokstav a beror på en samlet, objektiv helhetsvurdering av om salgsvederlaget i det vesentlige er bestemt av eiendommens utnyttelses‑ og utbyggingsmuligheter, eller av verdien ved fortsatt bruk som bolig.

De sentrale retningslinjene for denne vurderingen følger av Rt‑1977‑1264 (Holm) og Rt‑1993‑480 (Huse). Vurderingen tar sikte på å avklare om videre bruk som bolig fremstår som et økonomisk realistisk og påregnelig alternativ ved den oppnådde prisen.

Spørsmålet om naturlig arrondert tomt, slik dette er behandlet i Rt‑1964‑1241 (Ommang) og Rt‑1974‑1141 (Midtskau), aktualiseres først dersom tomtebeskatningsvilkårene ikke er oppfylt for realisasjonen som helhet.

Sekretariatets videre vurdering i punkt 6.4 tar utgangspunkt i denne strukturen.

6.4      Vurdering

Sekretariatet går etter dette over til den konkrete vurderingen av om vilkårene for tomtebeskatning etter skatteloven § 9‑3 niende ledd er oppfylt, basert på en helhetsvurdering av hva salgsvederlaget i det vesentlige knytter seg til.

6.4.1    Grunnen må etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet finnes egnet for bygging

I tråd med utgangspunktet som redegjort for i punkt 6.3.1, må det først vurderes om eiendommen etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet finnes egnet for bygging.

Vilkåret om egnethet omfatter et krav om både fysisk og juridisk egnethet, jf. Skatteloven med kommentarer 2025 (Stoveland m.fl.) punkt 10.2.2.2.

Spørsmålet om fysisk egnethet skal vurderes ut fra grunnens «beliggenhet og naturlige beskaffenhet». Vilkåret om egnethet må som utgangspunkt bedømmes objektivt, ikke ut fra den aktuelle kjøpers bruk av eiendommen, jf. Rt-1936-941 (von Hirsch). Dommen gjaldt kjøp av et jordbruksområde som skulle brukes til galoppbane, som forutsetningsvis ikke var å anse som tomteformål. Dette forhindret ikke beskatning etter tomteregelen, da arealet var skikket for utparsellering og bebyggelse.

Spørsmålet om eiendommen er juridisk egnet, vil bero på lovgivning, f.eks. at eiendommen ligger i strandsonen. Et annet eksempel er at området er lagt ut som friluftsområde i en reguleringsplan, eller at det foreligger en servitutt som er til hinder for bygging på eiendommen. Slike restriksjoner vil imidlertid sjelden utgjøre absolutte hindringer for utbygging.

Eiendommen i denne saken var bebygd med en enebolig og ligger i et område med dokumentert fortetting og boligbygging. Slik sekretariatet ser det er eiendommen både fysisk og juridisk skikket for både bygging og utparsellering. Dette bekreftes gjennom kartmateriale i saken, som viser at boligen er revet, eiendommen seksjonert til fire nye bruksnummer, og at det er tegnet inn fire nye boliger på den opprinnelige tomten.

Skattekontoret har lagt egnethet til grunn uten nærmere problematisering, og det er ikke reist innsigelser mot vilkåret i klagen. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering, og legger til grunn at egnethetsvilkåret er oppfylt.

6.4.2    Vederlaget må i vesentlig grad ha vært bestemt av muligheten for dette

6.4.2.1   Videre bruk av eksisterende bolig

Sekretariatet har først vurdert om den oppnådde kjøpesummen kunne forklares ved videre bruk av eiendommen som bolig, uten fradeling eller utbygging. Som redegjort for ovenfor, viser sammenlignbare boligsalg i området at boliger med større bruksareal og i flere tilfeller nyere og bedre standard enn boligen i [eiendom], er omsatt til vesentlig lavere priser enn både prisantydningen og den faktisk oppnådde kjøpesummen.

Basert på observerte kvadratmeterpriser i området i størrelsesorden 40 000–60 000 kroner per P‑rom, og et P‑rom‑areal på 112 kvm, tilsvarer dette en indikert boligverdi i intervallet om lag 4,5–6,7 millioner kroner. Etter sekretariatets vurdering gir dette ikke holdepunkter for at eiendommen, ved prisnivået i saken, kunne vært realisert som ren bolig til en pris som lå tilnærmet opp mot den faktisk oppnådde kjøpesummen på kr 20,6 millioner.

6.4.2.2   Bevart bolig kombinert med begrenset fradeling (resthage)

Den skattepliktige har anført at eiendommen kunne ha vært utnyttet gjennom bevaring av eksisterende bolig i kombinasjon med fradeling og utbygging av deler av tomten. I denne forbindelse har den skattepliktige anslått verdien av boligdelen til om lag 12,6–12,9 millioner kroner og verdien av fradelbar tomt til om lag 6 millioner kroner. Med disse anslagene gir modellen en samlet verdi i størrelsesorden 18,6–18,9 millioner kroner.

Dette ligger om lag 1,7–2,0 millioner kroner under den faktisk oppnådde kjøpesummen på 20,6 millioner kroner.

Sekretariatet bemerker at eiendomsmeglers etterfølgende verdivurdering og klagers prosentvise fordelingsberegninger inngår i vurderingen, men at disse ikke i seg selv dokumenterer et reelt marked for bevart bolig til prisnivået i saken, jf. sammenlignbare boligsalg. Vurderingen i dette punktet omfatter løsninger hvor eksisterende bolig er bevart i kombinasjon med fradeling av deler av tomten, herunder også løsninger med flere mindre fradelte tomter, så langt slike løsninger fremstår som relevante og realistiske på realisasjonstidspunktet.

Uavhengig av den skattepliktiges konkrete beregninger har sekretariatet vurdert hva som med rimelig grad av sannsynlighet kunne antas å ha vært markedets betalingsvilje ved et slikt alternativ. Som redegjort for under punkt 6.4.2.1, tilsier sammenlignbare boligsalg at boligens markedsverdi ligger vesentlig lavere enn det som forutsettes i den skattepliktiges beregninger. Selv kombinert med den skattepliktiges anslåtte tomteverdi på om lag 6 millioner kroner, gir dette en samlet verdi på ca. kr 10,5 til 12,7 millioner kroner, avhengig av hvilken boligverdi (indikert boligverdi anslått til 4,5–6,7 millioner kroner) som legges til grunn. Etter sekretariatets vurdering fremstår det dermed lite sannsynlig at en løsning med bevart bolig kombinert med fradeling, ved prisnivået i saken, kunne ha resultert i en samlet realisasjonsverdi på nivå med den faktisk oppnådde kjøpesummen.

6.4.2.3   Samlet utbygging etter riving (fire nye boliger)

Kart‑ og tegningsmaterialet i saken viser at eiendommen enten kunne utnyttes gjennom bevaring av eksisterende bolig med begrenset videre utbygging, eller gjennom full rivning av eksisterende bebyggelse og oppføring av fire nye boligenheter. Bygging av fire nye boliger vil si at eiendommens samlede utbyggingspotensial realiseres fullt ut.

Slik sekretariatet ser det, er den oppnådde kjøpesummen på kr 20,6 millioner i samsvar med et slikt utbyggingsalternativ. Etter sekretariatets vurdering fremstår dette som det alternativet som med størst sannsynlighet forklarer det prisnivået som faktisk ble oppnådd ved salget.

Sekretariatet bemerker at kart‑ og tegningsmateriale samt etterfølgende utbygging er vurdert som bekreftende momenter i vurderingen. Den avgjørende vurderingen av hva salgsvederlaget i det vesentlige knytter seg til, bygger imidlertid på de objektive markedsforholdene på realisasjonstidspunktet, herunder prisnivået, sammenlignbare boligsalg og vurderingen av alternative utnyttelsesmodeller som fremgår ovenfor.

6.4.2.4   Strøkets karakter og utvikling

Som det følger av Rt‑1977‑1264 (Holm), er strøkets karakter og utvikling et sentralt moment i den samlede vurderingen av om vederlaget i det vesentlige er bestemt av eiendommens utnyttelses‑ og utbyggingsmuligheter.

Skattekontoret har vist til at området rundt [eiendom] over tid har vært preget av betydelig fortetting, og har i denne sammenheng henvist til vedlagte utskrifter fra Gårdskart og Eiendomsverdi. Utskriftene viser blant annet at flere nærliggende eiendommer er fradelt og bebygd før og etter salget av [eiendom], og at utviklingen i området går klart i retning av mindre tomter og mer intensiv boligbebyggelse.

Sekretariatet er enig i at dette utgjør et tungt objektivt moment i vurderingen etter Holm. Strøkets utvikling tilsier at eiendommer i området i økende grad verdsettes ut fra utviklings‑ og utbyggingspotensial, snarere enn verdien ved videre bruk av eldre bebyggelse. Sett i sammenheng med prisnivået i saken, sammenlignbare boligsalg og de konkrete beregningene som er gjennomgått ovenfor, understøtter strøkets karakter at det ikke forelå et økonomisk realistisk alternativ hvor eiendommen, til den oppnådde pris, kunne vært utnyttet gjennom fortsatt boligbruk, verken alene eller i kombinasjon med fradeling.

Det er sekretariatets oppfatning at strøkets utvikling og styrker vurderingen av at det var eiendommens samlede potensiale som var bestemmende for vederlaget.

6.4.2.5   Kjøpers hensikt og etterfølgende forhold

Høyesterett har i både Rt‑1977‑1264 (Holm) og Rt‑1993‑480 (Huse) presisert at kjøpers subjektive hensikt ikke er avgjørende ved vurderingen etter skatteloven § 9‑3 niende ledd. Samtidig kan kjøpers planer og etterfølgende forhold inngå som bekreftende momenter, forutsatt at de samsvarer med den objektive vurderingen av hva salgsvederlaget i det vesentlige knytter seg til.

Skattekontoret har i sin uttalelse lagt til grunn at kjøpers motiv ikke er avgjørende, men har samtidig vist til at eiendommen ble solgt til en profesjonell utbygger, at den ble markedsført med utviklingspotensial, og at forholdene i området tilsier et generelt utbyggingspress. Disse momentene kan indikere hvordan markedet har oppfattet eiendommens karakter.

Sekretariatet legger, i tråd med Høyesteretts anvisning, ikke selvstendig avgjørende vekt på kjøpers subjektive planer eller etterfølgende utvikling. Slike forhold kan heller ikke i seg selv begrunne tomtebeskatning, eller utelukke delvis tomtebeskatning. Momentene tillegges kun vekt i den utstrekning de bekrefter den objektive helhetsvurderingen som allerede følger av sakens faktum, herunder prisnivået, sammenlignbare boligsalg og de økonomiske beregningene som er gjennomgått ovenfor.

At eiendommen er solgt til en profesjonell utbygger, og at det i ettertid er gjennomført tiltak som peker i retning av utbygging, gir i seg selv ikke grunnlag for å legge til grunn at eksisterende bolig kunne vært bevart i kombinasjon med fradeling til om lag samme vederlag. Forholdene støtter i stedet vurderingen av at det var eiendommens samlede utnyttelses‑ og utbyggingspotensial som ble realisert ved salget.

6.4.2.6   Samlet vurdering og konklusjon

Etter en samlet vurdering finner sekretariatet det ikke sannsynlig at [eiendom], gitt prisnivået i saken, kunne vært realisert til tilnærmet samme vederlag gjennom videre bruk som bolig, verken alene eller i kombinasjon med fradeling av tomt. Verken sammenlignbare boligsalg, de konkrete verdiberegningene som er gjennomgått, eller vurderingen av alternative utnyttelsesmodeller gir holdepunkter for at slike løsninger fremstod som økonomisk realistiske og påregnelige alternativer i markedet.

Den oppnådde kjøpesummen på kr 20,6 millioner samsvarer derimot med en disponering av eiendommen hvor det samlede utbyggingspotensialet realiseres fullt ut. Dette understøttes både av de utbyggingsmulighetene på eiendommen og av strøkets karakter og utvikling, som viser et område preget av fortetting og økende vektlegging av utviklings‑ og utbyggingspotensial fremfor videre bruk av eldre bebyggelse.

Sekretariatet har videre vurdert om saken likevel kan ligge så nært yttergrensen for tomtebeskatning som beskrevet i Rt‑1993‑480 (Huse) at tomtebeskatning likevel ikke er aktuelt. Etter sekretariatets oppfatning gir sakens faktum ikke grunnlag for dette. Det foreligger ikke holdepunkter for et reelt marked for videre boligbruk til om lag samme pris som den faktisk oppnådde, og bebyggelsen kan ikke anses å ha hatt en slik selvstendig og markedsbærende verdi som i Huse‑saken.

På denne bakgrunn legger sekretariatet til grunn at vilkåret i skatteloven § 9‑3 niende ledd bokstav a om at vederlaget i det vesentlige er bestemt av eiendommens utnyttelses‑ og utbyggingsmuligheter, er oppfylt. Tomtebeskatningsregelen får dermed anvendelse for realisasjonen av eiendommen som helhet.

6.4.2.7   Sekretariatets vurdering av merknadene til innstillingens utkast

Sekretariatet har vurdert merknadene som er fremsatt til utkastet til innstilling. Det er sekretariatets oppfatning at merknadene ikke gir grunnlag for å endre sekretariatets vurderinger eller konklusjon i saken.

De forholdene som er påberopt i merknadene, herunder eiendomsmeglers verdivurderinger, prisantydningen ved salget, samt etterfølgende godkjenning av flere boligenheter, er allerede omtalt og vurdert i innstillingen, jf. særlig punkt 6.4.2.1–6.4.2.4.

Sekretariatet har i innstillingen foretatt en samlet, objektiv helhetsvurdering i tråd med retningslinjene i Rt‑1977‑1264 (Holm) og Rt‑1993‑480 (Huse), hvor det er tatt stilling til om videre bruk som bolig, enten alene eller kombinert med fradeling, fremstod som et økonomisk realistisk og påregnelig alternativ ved den oppnådde kjøpesummen. Merknadene gir ikke nye faktiske opplysninger eller rettslige anførsler som endrer denne vurderingen.

Sekretariatet fastholder på denne bakgrunn sin vurdering.

6.5      Subsidiære anførsler

6.5.1    Bolig med naturlig arrondert tomt

Den skattepliktige har anført at eiendommen må deles i en boligdel med naturlig arrondert tomt som er skattefri, og en tomtedel som kan beskattes.

Når vilkårene for tomtebeskatning etter skatteloven § 9‑3 niende ledd bokstav a etter dette er oppfylt for eiendommen som helhet, er det etter lovens ordlyd og Høyesteretts praksis ikke rettslig grunnlag for å skille ut en boligdel med naturlig arrondert tomt for skattefritak. Den subsidiære anførselen kan derfor ikke føre frem.

6.5.2    Inngangsverdi

Den skattepliktige har anført at inngangsverdien er fastsatt for lavt.

Dette punktet er behandlet av skattekontoret, og det er gitt delvis medhold ved at inngangsverdien er justert til kr 1 051 525. Sekretariatet legger skattekontorets korrigerte fastsetting til grunn.

6.6      Oppsummering

Sekretariatet har etter en samlet vurdering kommet til at vilkårene for tomtebeskatning etter skatteloven § 9‑3 niende ledd bokstav a er oppfylt ved realisasjonen av [eiendom].

Det er lagt til grunn at eiendommen etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet finnes egnet for bygging. Videre er det etter en objektiv helhetsvurdering, i tråd med retningslinjene i Rt‑1977‑1264 (Holm) og Rt‑1993‑480 (Huse), lagt til grunn at salgsvederlaget i det vesentlige er bestemt av eiendommens utnyttelses‑ og utbyggingsmuligheter. Bebyggelsen kan etter sekretariatets vurdering ikke forklare den oppnådde salgssummen, og sakens faktum gir heller ikke holdepunkter for et økonomisk realistisk alternativ hvor eiendommen kunne vært realisert til tilnærmet samme vederlag ved fortsatt bruk som bolig, verken alene eller i kombinasjon med fradeling.

Saken skiller seg dermed fra tilfeller hvor bebyggelsen har en slik selvstendig og markedsbærende verdi at tomtebeskatning ikke kommer til anvendelse, slik som i Rt‑1993‑480 (Huse). I foreliggende sak er det etter sekretariatets vurdering eiendommens samlede utnyttelses‑ og utbyggingspotensial som har vært bestemmende for vederlaget.

Når tomtebeskatningsregelen får anvendelse for realisasjonen som helhet, følger det som rettsvirkning at boligfritaket etter skatteloven § 9‑3 annet ledd ikke kommer til anvendelse. Tilsvarende er adgangen til oppjustering av inngangsverdi etter skatteloven § 9‑7 femte ledd utelukket.

De subsidiære anførslene om bolig med naturlig arrondert tomt og om inngangsverdi kan ikke føre frem, jf. punkt 6.5.

7       Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 19/2026

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 20.05.2026:

Behandling

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Angermo, Backer-Grøndahl og Bjørnelykke sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.